PAPELES DE J.B. (nº 161)
(sexta época; 20/15)

CONSULTAS COMENTADAS

IVA: derechos de pago único

Se pudo oír esta recomendación final: “Estudiad. Enamoraos del Derecho tributario”. Antes se había señalado los peligros de buscar sólo información y del “no tengo tiempo de estudiar” y del “es injusto, pero me conviene”. Y, en el recuerdo de hace más de cuarenta años, está aquel debate entre un jefe de sección en la DGI y un asesor fiscal, sobre el “IGTE y la letras financieras”, con réplicas y dúplicas, que se publicó en sucesivos números de la revista “Crónica Tributaria”, del Instituto de Estudios Fiscales. El director de la revista animaba los debates concitando autores con opiniones distintas sobre asuntos, a veces, poco conocidos. En ese caso, posiblemente, el tema había surgido a raíz de un legendario y peculiar reto: un ministro dijo a un director general que los inspectores de su Cuerpo, todos juristas, no eran capaces de investigar el IGTE en los bancos que, se decía, periódicamente, sin comprobación, asumían una regularización, objetivamente estimada. Al día siguiente, un telegrama ordenaba la inspección desde los de mayor entidad a los bancos locales. Y en la semana siguiente se recibieron manuales para actuar. Según se iban realizando actuaciones y formalizando diligencias se comprobaba el “sí podemos” de la Inspección.

Algún inspector tuvo conciencia entonces de lo que quería decir “letra financiera” para evitar el anatema de los eruditos: no hay letras financieras, hay letras de cambio y punto (tarea para repasar: la letra de cambio como medio de pago; funciones de la letra: como garantía, financiera...). Así ocurrió años más tarde con el “time sharing” y el justo desprecio del maestro civilista: eso es una comunidad de bienes sin más. Aún así, siempre es conveniente que las leyes que regulan los impuestos tengan un “precepto cierre”, como el artículo 33 TR LIGTE que permitió acoger sin reservas el novedoso “leasing” cuando apareció en el mercado de productos financieros. Aunque, si es posible, conviene revestir “el cierre” con un aparente contenido para que no sea tan llamativo como en la definición de “servicios” en el artículo 11 LIVA: toda operación sujeta (art. 4 LIVA) que no es entrega, adquisición intracomunitaria ni importación.

Para estudiar, para conocer y no sólo estar informado, para repasar conceptos aprendidos y, a veces, rodeados de bruma e imprecisiones, se produjo la invitación intelectual referida al tratamiento en el IVA de los derechos de pago único. La larga contestación de la DGT de 8 de julio de 2005 (V2094-15) aporta los fundamentos comunitarios que le sirven de entramado para considerar diversos aspectos de interés.

1.LA CONSULTA

Empieza la contestación de la DGT señalando que, auque en la consulta no se enumeran los distintos casos de transmisión de los derechos de pago único, se contesta, con carácter general, respecto de los supuestos de: a) arrendamiento y/o venta o cesión definitiva de derechos acompañado de un número de hectáreas admisibles; b) venta o cesión definitiva de derechos sin tierra; c) y venta o cesión definitiva de derechos con el conjunto de una explotación rústica.

1.1 SUJECIÓN AL IVA. También con carácter general y previo señala la contestación que está sujeta al IVA la transmisión de derechos de pago único o su arrendamiento, mediante contraprestación, por empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.

Y a esa conclusión se llega a la vista de los artículos de la LIVA: 4.1 (sujeción de las operaciones, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional); 4.2.b) (se entiende realizada en el desarrollo de una actividad la transmisión o cesión de todos o cualquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional); 5.1.c) (se considera empresario o profesional a quien realiza entregas o servicios en la explotación de un bien corporal o incorporal para obtener ingresos continuados en el tiempo, y, en particular, el arrendador de bienes); y 11 (se considera servicio la operación sujeta que no es entrega adquisición intracomunitaria o importación). Se podía haber completado la premisa invocando el art. 8.1 LIVA para señalar que no hay entrega en la operación sobre derechos, sobre bienes incorporales. Pero está bien así. No hay nada que oponer a esa conclusión, aunque podía haber sido otra (sujeción al IVA de los servicios realizados por un empresario en el desarrollo de su actividad) para no anticipar la calificación relevante referida a la naturaleza del derecho que se transmite o cede.

1.2 LOS DERECHOS DE PAGO ÚNICO COMO ACTIVO INMATERIAL. Según la Comisión (doc. trab. de 9 de septiembre de 2009), los derechos de pago único tienen el carácter de activo inmaterial, en cuanto que la titularidad de los derechos de pago único puede transmitirse, aunque sólo se permite entre agricultores y proporcionan a su titular un derecho a recibir un pago con la condición de que el agricultor también posea un número determinado de hectáreas admisibles. En consecuencia, la Comisión considera que la transmisión de derechos de pago único constituye una prestación de servicios.

1.3 LA TRANSMISIÓN DE LOS DERECHOS NO ES UN SERVICIO FINANCIERO EXENTO. En cambio, no se considera que los derechos de pago único sean un “instrumento negociable” que como objeto de operaciones financieras llevara a la exención del IVA. La Comisión atiende a las características del ”instrumento negociable”:

1) puede transmitirse libremente; pero, aunque se puede transmitir, no lo es libremente: 1.1) sólo entre agricultores en activo que tengan hectáreas admisibles para activar dichos derechos; 1.2) las transmisiones sólo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, dentro de determinadas regiones;

2) en cada instrumento debe haber una orden incondicional o promesa de pago, pero: 2.1) la agencia de pagos tiene la posibilidad de afectar una parte de los derechos a transferir a la reserva nacional; 2.2) si los derechos no se usan durante el plazo de dos años, revierten a la reserva nacional

3) normalmente se refiere al reconocimiento de una deuda o derecho de crédito de una cierta cantidad de dinero y nada más, pero los derechos no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero, porque para activar los derechos el agricultor tiene que tener un número de hectáreas admisibles

1.3.1 Por tanto, en cuanto que las exenciones se deben interpretar de forma estricta, los derechos de pago no se pueden considerar instrumentos negociables a efectos de la exención de su transmisión y las transferencias de esos derechos no se puede considerar operaciones financieras exentas.

1.3.2 La Comisión concluye considerando que la transferencia de derechos de pago único “sin tierra” es una operación gravada al tipo general del IVA. Así lo reitera la contestación de la DGT: la venta o cesión de los derechos de ayuda sin tierra son prestaciones de servicio sujetas y no exentas.

1.4 ARRENDAMIENTO DE LOS DERECHOS. La contestación de la DGT empieza la consideración del arrendamiento y/o venta de derechos de pago único acompañado de un número de hectáreas admisibles, considerando lo dispuesto en el artículo 20.1 LIVA (exenciones) en sus apartados 20º (entrega de terrenos rústicos no edificables) y 23º (arrendamientos de terrenos). Y recuerda de lo establecido en el artículo 12 LGT sobre los criterios para la interpretación de las normas.

Según el Rg.(CE) 1782/2003, del Consejo, mantenido por el Rg. (CE) 73/2009, del Consejo: los derechos de ayuda se pueden ceder mediante venta o por cualquier otro medio definitivo de cesión con o sin tierra; pero, el arrendamiento u otros tipos de transferencias similares sólo estarán permitidos si la cesión de derechos de ayuda se acompaña de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles. Por otra parte, según el Rg. (UE) 1307/2013, del Parlamento y del Consejo, que establece un nuevo régimen de pagos directos desacoplados de la producción, en España el RD 1076/2014 establece que tanto la venta como el arrendamiento de derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Las finalizaciones de arrendamientos de tierras con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras.

1.5 ARRENDAMIENTO DE NEGOCIO. Al respecto, la DGT recuerda que en contestaciones vinculantes ha señalado que hay que estar a cada caso según sea arrendamiento de un bien o de un conjunto de bienes o de negocio. De modo que en cualquier arrendamiento de una finca rústica en que, conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias de carácter agrario necesarias para la explotación, se arriendan otros elementos como los de riego, maquinaria, aperos, ya no se aplica la exención porque lo que subyace es un arrendamiento de negocio que está sujeto y no exento. Pero, hay que estar a cada caso porque no siempre el arrendamiento de terreno y construcciones con algún otro elemento impida aplicar la exención.

1.6 PRESTACIONES ACCESORIAS. Este aspecto, considerado en la contestación, hay que señalar que los derechos de ayuda no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero porque para activarlos su titular (agricultor) ha de tener un número de hectáreas de tierra admisibles: la mera posesión de derechos de ayuda no habilita para la recepción de pagos porque está obligado a hacer las labores oportunas para mantener las tierras por las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales. Y la no utilización del derecho durante tres años seguidos es causa de pérdida y traslado a la reserva nacional.

Dice el TJCE (s. 25.02.99) que, cuando por precio único se prestan servicios gravados y alguno exento, se reparte el precio en proporción al valor de mercado; que una prestación se considera accesoria de otra cuando no constituye para la clientela un fin, sino un medio de disfrutar de mejores condiciones; y que la accesoria no tributa como autónoma, sino según el régimen que corresponde a la operación principal.

Así, la contestación concluye: la cesión de derechos de ayuda cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles ya sea con carácter temporal (arrendamiento) o definitivo (venta), no constituye un fin en sí mismo y sigue el régimen de la operación principal que es la cesión de terreno, con aplicación cuando proceda de la exención (art. 20.1.23º y 20º LIVA). Como dijo la Comisión Europea en el documento de trabajo al que se refiere la contestación de la DGT: a) es probable que en la mayor parte de los casos, la transferencia de derechos de pago único se calificará como prestación accesoria a la del terreno y estará exenta; b) y también, para el arrendamiento, si el arrendamiento del terreno está exento, la transferencia de los derechos de pago único estará exenta también.

1.7 REGIMEN DE AGRICULTURA. La contestación considera los artículos 125 y 127 LIVA para concluir que a la transmisión o cesión definitiva de derechos de pago único no se aplica el régimen especial porque no se puede considerar que aquella transmisión o cesión se realiza con los medios que ordinariamente se utilizan en la explotación.

1.8 NO SUJECIÓN. Atendiendo al artículo 7 LIVA (redacción de Ley 28/2014) considera la contestación que, para aplicar la no sujeción, hay que estar al concepto de “universalidad” (TJCE s. 27.11.2003) total (se cede una empresa en su totalidad, incluyendo elementos tanto materiales como inmateriales) o parcial (según constituya o no una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios)

2. COMENTARIOS

Antes de la consideración de cada una de las cuestiones, parece procedente partir de algunas premisas para poner orden en esas consideraciones y para emplear una terminología coherente. Así, en primer lugar, hay que convenir en que una “transmisión” es definitiva (y no se opone a esa consideración sino que la confirman: ni su posible anulación, ni las consecuencias de una condición resolutoria ni el retracto y, mucho menos, el pacto de recompra o similar) y en que una cesión no es una transmisión. En segundo lugar, es conveniente diferenciar los “instrumentos negociables” (vid. supra 1.3), material o virtualmente documentados, la consideración contable de los créditos frente a terceros (vid. supra 1.2) como un “activo inmaterial” y la consideración jurídica de la transferencia de créditos no endosables ni al portador (art. 347 y 348 CdeC; cf. arts. 1526 a 1536 Cc) con la sola comunicación de la transferencia al deudor sin necesidad de tener su consentimiento.

Por otra parte, respecto de los conceptos tributarios hay que recordar que:

1) unos son elementales (los supuestos de hecho respecto de un tributo están “no sujetos” o “sujetos” –hecho imponible-; los hechos imponibles están gravados o exentos; la cuantificación de la deuda tributaria parte de la “base imponible” que es una magnitud señalada por ley...);

2) otros son específicos, así, en el IVA, por una parte, los supuestos sujetos -hechos imponibles- se tipifican con requisitos diferentes (en las entregas y servicios, deben ser realizados por empresarios o profesionales en el ejercicio de la actividad, según la definición y el contenido de esos conceptos en los artículos 4 y 5 LIVA; en las importaciones es irrelevante la condición de empresario o profesional y el ejercicio de su actividad; en las adquisiciones intracomunitarias hay supuestos sujetos sin referencia empresarial o profesional, vid. arts. 13 y 14 LIVA), también con una peculiar delimitación de hechos imponibles (entre entregas y servicios, en aquellas el objeto es corporal y se consideran servicios todas las demás prestaciones), y, por otra parte, esa diversidad provoca que también se regulen separadamente supuestos de no sujeción (vid. art. 7 LIVA para entregas y servicios) que excluyen de tributación hechos que, de no existir esa regulación, estarían sujetos;

3) y hay aspectos discutibles como el concepto de “prestaciones accesorias” que se trata en la contestación de la DHT o como la consideración del “régimen de agricultura” que unos consideran como de “no sujeción” (evidente tanto en las operaciones para las que no hay base imponible ni tipo impositivo ni repercusión, como por la exclusión del derecho a deducir a cambio de una compensación a tanto alzado), de modo que los supuestos excluidos del régimen (arts. 126.1 y 127 LIVA), son los verdaderamente sujetos; y otros consideran como un régimen de “exención”, con compensación del IVA soportado.

2.1 LA SUJECIÓN AL IVA. Partiendo de una de las premisas que se acaban de señalar, parece que se puede convenir que los derechos de pago único no sólo se pueden transmitir aisladamente (sin tierras), sino también arrendar así. En este sentido es relevante considerar el RD 1076/2014 que establece que tanto la venta como el arrendamiento de derechos de ayuda podrán ser realizados con o sin tierras. Lo que sigue (las finalizaciones de “arrendamientos de tierras” con venta o donación de los derechos de pago básico al arrendador serán consideradas como ventas de derechos con tierras) parece que es para solucionar equitativamente el tratamiento tributario que se debe dar a la finalización de un arrendamiento de tierras cuando la recuperación por el arrendador de la posesión del terreno arrendado se acompaña con la venta o donación de los derechos de pago básico, lo que sólo tiene sentido jurídico si antes no eran suyos.

2.1.1 Sujeción, en general. Con tan abierto panorama sobre posibles transmisiones o arrendamientos de derechos de pago, la sujeción al IVA tiene una premisa común, como señala la contestación (v. 1.1): hay sujeción si quien transmite o arrienda es empresario o profesional actuando en el desarrollo de su actividad (arts. 4 y 5 LIVA).

2.1.2 No sujeción, peculiaridad. Hay una peculiaridad del IVA también señalada en la contestación (v. 1.8) para cuando es empresario o profesional quien transmite: no está sujeta la transmisión de un conjunto de elementos corporales e incorporales del patrimonio empresarial o profesional que constituyan o son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente.

2.1.3 Sujeción. Casos concretos. Eliminadas las operaciones no sujetas al IVA (realizadas por no empresarios en el ejercicio de su actividad; realizadas por empresarios transmitiendo todo su patrimonio empresarial o parte de él como unidad económica), las operaciones sujetas de que aquí se trata (realizadas por empresarios en el ejercicio de su actividad) son:

a) transmisión de derechos de pago sin tierras: sujeción como servicio y gravamen al tipo general (v. 1.3.2);

b) arrendamiento de derechos de pago sin tierras: sujeción como servicio y gravamen al tipo general (v. 1.3.2);

c) transmisión de derechos de pago con tierras: sujeción, prestaciones accesorias, posible exención (v. 1.6)

d) arrendamiento de derechos de pago con tierras: sujeción, prestaciones accesorias, posible exención (v. 1.6)

e) finalización de arrendamiento de tierras con venta o donación de derechos de pago al arrendador: sujeción, posible exención (v. 1.4)

f) arrendamiento de negocios: sujeción, gravamen (v. 1.5)

2.1.4 Cuestiones en la no sujeción. Para concluir este aspecto del asunto de que aquí se trata se puede plantear cuestiones inquietantes en cuanto a la no sujeción al IVA. Así, respecto al requisito que exige la actuación de un empresario en el ejercicio de su actividad (art. 4 LIVA), sería preciso recordar que ser propietario de una finca rústica no convierte en empresario; ser empresario exigiría explotar la finca (o arrendarla, v. art. 5 LIVA); explotar la finca puede ser distinto a mantener las tierras “en buenas condiciones agrarias y medioambientales”. Y, respecto de la no sujeción por transmisión de todo el patrimonio empresarial o de un conjunto autónomo apto por sí mismo para desarrollar una actividad (art. 7.1º LIVA), parece inevitable considerar que ese supuesto se puede realizar en alguna transmisión de derechos de pago “con tierra”. Lógicamente, una no sujeción hace inútil cualquier consideración sobre el gravamen o exención por el impuesto.

2.2. LAS EXENCIONES APLICABLES. La referencia es plural porque las exenciones aplicable se pueden considerar respecto de operaciones con los derechos de pago por su propia naturaleza (art. 20.1.18º.e) LIVA) o a transmisiones o cesiones de derechos de pago “con tierras” en cuanto que esta condición permite aplicar las exenciones reguladas en el artículo 20.1, aps. 20º y 23º LIVA si se considera la cesión de derechos como una prestación accesoria de la principal referida a las tierras que se transmiten o arriendan.

2.2.1 La exención de la cesión de créditos. La exención en el IVA de la transmisión de derechos de pago, considerados como créditos, no se trata en la contestación, porque esta cuestión no tiene nada que ver con la referida a si los derechos de pago son o no instrumentos (efectos) negociables. Desde luego, es mayor el grado de rareza jurídica que hay al referir la cesión definitiva o temporal de los derechos de pago a la consideración de del instrumento, documento o elemento inmaterial (para concluir que en los derechos de pago no existe tal instrumento), que plantearse si ese derecho a recibir dinero es un derecho a cobrar, un derecho de crédito, y, también, si en la cesión de ese derecho, hay una transmisión de crédito que es la operación regulada en los Códigos y exenta sin condiciones en el artículo 20.1.18º e) LIVA

Por otra parte, tampoco hay inconvenientes en las exigencias referidas a los derechos de pago: ni la obligación de hacer las labores oportunas para mantener las tierras por las que se solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales; ni el requisito de hectáreas (agricultores en activo que tengan hectáreas admisibles para activar dichos derechos); ni el ámbito limitado (las transmisiones sólo están permitidas dentro de cada Estado miembro y, en ocasiones, dentro de determinadas regiones); ni las contingencias que pueden existir en las convenciones de crédito (la agencia de pagos tiene la posibilidad de afectar una parte de los derechos a transferir a la reserva nacional); ni la caducidad de su validez o de la eficacia de su contenido (si los derechos no se usan durante un plazo, revierten a la reserva nacional). La libertad de pactos hace que, salvo las prohibiciones legales establecidas, se pueda incluir todas esas peculiaridades en un negocio jurídico de crédito sin perjuicio de que influirán no sólo en su aceptación por las partes y en las condiciones y cautelas negociales, sino también en las aceptación y condiciones a convenir para la cesión de esos créditos, de ese derecho a recibir un dinero.

Sobre la exención en la transmisión de un derecho al cobro de la cantidad que debe pagar un tercero no faltan objeciones como la construida “para” limitar la invocación de los artículos del Cc o del CdeC y también la aplicación de la exención por referencia sólo a quien concede el crédito y lo transmite (entidades financieras). Pero esa pretensión no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 20.1.18ª LIVA que es un precepto que, por regular una exención, como señala la contestación de la DGT, exige una interpretación estrictamente ajustada a los términos que la ley emplea (art. 12 LGT) con prohibición legal de la integración analógica (art.14 LGT). Desde luego, en el artículo 20.1.18º LIVA, dada la amplitud de supuestos (concesión de créditos, transmisión de créditos, operaciones relativas a créditos documentarios, operaciones relativas a otras órdenes de pago...) no hay referencia alguna que impida su aplicación cuando el empresario que transmite su crédito contra tercero no es una entidad financiera o ni tampoco (transferencias, giros, cheques...) cuando el derecho a cobrar no nace de la concesión de un crédito.

De la flexibilidad y amplitud con que se puede emplear la palabra “financiero”, la propia Administración es un paradigma como lo prueba el informe utilizado para negar el régimen especial en el IS para entidades sin ánimo de lucro en el que se considera que así debe ser porque los donativos al que tiene necesidad de recursos económicos son financiación y, por tanto, actividad financiera ajena a cualquier objeto social fiscalmente protegible. En los derechos de pago único hay unas condiciones reguladas, una solicitud y un derecho a percibir dinero que, es un activo inmaterial. Cuando el acreedor de ese derecho lo transmite, si es empresario y actúa en el ejercicio de su actividad, está realizando, desde luego, una operación sujeta al IVA y razonablemente incluible en la exención para las operaciones financieras.

Como no es cuestión planteada, en la contestación de la DGT no hay invocación de jurisprudencia europea ni de doctrina comunitaria ni siquiera “a nivel de” papel. Se considera adecuado a Derecho mantener que están exentas las operaciones de cesión de derechos de pago sujetas al IVA por razón de sujetos pasivos y actividad. Respetando otro parecer con igual fundamento.

2.2.2 La exención en las entregas y arrendamientos de terrenos rústicos. La contestación a la consulta que aquí se comenta, en principio, admite el criterio “europeo” que considera que en la mayoría de los casos de transmisión o arrendamiento “con tierra”, si aquella operación está exenta, el beneficio incluye el derecho de pago transmitido o cedido. Pero, como es practicar habitual durante medio siglo, “se dice, pero no se dice”.

Se puede seguir el sinuoso recorrido argumental de la contestación: 1) hay que estar a cada caso para saber: si se trata del arrendamiento de un bien o conjunto de bienes o de un conjunto de bienes o de un arrendamiento de negocio; 2) a que se trate arrendamiento de un bien no obsta que junto al terreno y en su caso las construcciones agrarias se pueda transmitir algún otro elemento, 3) de forma que cualquier arrendamiento de una finca rústica en el que junto con el terreno y las construcciones inmobiliarias agrarias necesarias para la explotación se arriendan otros elementos necesarios para la explotación, como elementos de riego, maquinaria agrícola o los aperos, ya no se aplica la exención; 4) pero la exención no puede depender de esa cesión de otro elementos que haría que la práctica totalidad de los arrendamientos de fincas rústicas estuvieran excluidos de la exención; 5) hay que estar a cada caso sin que sea determinante para no aplicar la exención el hecho de que conjuntamente con el terreno y las construcciones inmobiliarias agrarias utilizadas para la explotación e transmita algún otro elemento.

Parece arriesgado quedarse en la quinta aseveración olvidando la tercera. Por otra parte, conociendo las consecuencias que la exención tiene en el IVA también es arriesgado decidir si lo favorable es la exención o el gravamen. Asumiendo ese riesgo, a los solos efectos dialécticos, y desechando el erróneo criterio que pretende que la regulación de las exenciones se debe hacer interpretando “restrictivamente”, cuando lo que se deduce de la ley es que la interpretación se debe ajustar “estrictamente” a los términos en que la norma se expresa, cabe mantener que en el artículo 20.1 LIVA, tanto en el nº 20, como en el 23º la exención para la entrega y para el arrendamiento se refiere sólo a los terrenos y, sólo cuando así se dice, las construcciones y con las excepciones que igualmente se señalan. La finalidad de la exención y su objeto (terrenos) se delimita bien si se atiende a la palabra “para” (el desarrollo de una explotación, para estacionamientos de vehículos, para depósito o almacenaje...) en lo que puede ser un argumento más a favor de la interpretación estricta de la norma.

2.3 EL DERECHO DE PAGO COMO PRESTACIÓN ACCESORIA.

Enlazando con la anterior consideración se llega a esta cuestión que se plantea de forma peculiar en el contexto puesto que, si se consulta sobre el tratamiento tributario en la cesión definitiva o temporal del derecho de pago único, es casi instintivo mantener, sin más, que no se trata de una prestación accesoria. Con mayor fundamento contribuye a esa consideración advertir que en la consulta y contestación se incluye como supuestos a tratar la cesión temporal o definitiva del derecho “sin tierra”.

Pero de la contestación de la DGT se puede deducir que no es un asunto de sencilla consideración. Primero parte de que se considera (TJCE s. 25.02.99) prestación accesoria de una prestación principal aquella que no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal y que, en esas circunstancias el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Después sigue señalando: que los “derechos de ayuda” no garantizan automáticamente un derecho a recibir dinero porque el agricultor debe tener un número de hectáreas de tierra admisibles, que está obligado a mantener las tierras sobre las que solicita la ayuda en buenas condiciones agrarias y medioambientales, y que el no ejercicio del derecho durante los años señalados causa la pérdida del derecho y el traslado a la reserva nacional. Y, así concluye, con arreglo a la jurisprudencia señalada, que la cesión de derechos de ayuda cuando va acompañada de la cesión de un número equivalente de hectáreas admisibles, ya sea en arrendamiento o en venta, no constituye un fin en sí mismo por lo que seguirá el tratamiento de la operación de cesión del terreno con exención si procede.

Habría que entenderlo así suponiendo que ese tratamiento tributario sea lo más favorable para los agricultores y en cuanto que, según se explica en la contestación de la DGT, el nuevo derecho de pago único ha sustituido la anterior ayuda a la producción. Otra cosa es que, precisamente porque ya no se trata de una ayuda a la producción (para producir) de modo que el derecho se pudiera solicitar “sin producción” (sin explotación) de las hectáreas que se deben tener, se pueda considerar que el derecho de pago único (básico) tiene entidad en sí mismo. Lo que es tan inevitable como evidente en el caso de cesión “sin tierra”, cuando el derecho se produce con la cesión “con tierra” su consideración como prestación accesoria parece que se entendería mejor si se considerara que así se consigue un mayor precio. Pero también es dudoso, porque lo percibido por la transmisión del derecho a cobrar, desde luego, no es un atractivo para la clientela que lo que quiere es comprar “tierra”.

2.4 RÉGIMEN ESPECIAL DE AGRICULTURA

La argumentación contenida en la contestación de la DGT sigue un esquema muy simple: a) la cesión, definitiva o temporal, del derecho de pago único es un servicio (porque, por tratarse de un bien incorporal, no es una entrega); b) el régimen de agricultura se aplica a las transmisiones de productos naturales y a los servicios accesorios a que se refiere el artículo 127 LIVA que se presten a terceros; c) este artículo exige que esos servicios se presten exclusivamente con medios ordinariamente utilizados en las explotaciones si contribuyen a la realización de las producciones de los destinatarios; d) luego el régimen especial no se aplica ni a la transmisión ni a la cesión de derechos de pago único porque esa operación no se realiza con medios que ordinariamente se utilizan en la explotación agrícola.

Quien creyera que lo tributario se ajusta a la realidad incluso más que otros ordenamientos, se sorprendería porque la su argumentación iría por el camino razonable de qué se entiende por servicios accesorios a una explotación agrícola y por servicios prestados a terceros para realizar su producción empleando los medios que ordinariamente se emplean en esa explotación. Esto lo entendería bien, como también entendería que la cesión, temporal o definitiva, de los derechos de pago único no son entregas de productos naturales de la explotación agrícola. Su sorpresa sería descubrir qué efecto tiene emplear un concepto tributario (la entrega de un derecho como “servicio”) cuando tiene un contenido ajeno a la realidad (servicios prestados con los medios ordinariamente utilizados en una explotación agrícola). Tendría motivos.

Otra cosa es considerar que, cuando un agricultor cede un derecho de pago único a otro agricultor, le está prestando un servicio (según el IVA) financiero, precisamente con los medios ordinarios que se utilizan en las explotaciones que solicitan el derecho de pago único, incluso ajeno a la producción, y reciben ese dinero para realizar su explotación.

3. CONCLUSIÓN

Hasta aquí llegan la reseña de la consulta y su contestación así como las consideraciones fundadas que se pueden hacer cuando se analizan los hechos, cuando se reflexiona sobre las normas, cuando se piensa en alternativas ajustadas a Derecho según una interpretación razonable de las normas. La discrepancia es la discrepancia, pero puede no haberla cuando de lo que se trata es de considerar otra posible interpretación o aplicación de las normas. Si a eso se suma que se trata de la tributación de otros, el índice corrector del propio parecer es tan intenso como para desear que la ajustada a Derecho sea la que les es más favorable. Sin duda, ese es también el criterio con el que se estudian y contestan las consultas y se exigen los tributos.

Julio Banacloche Pérez

(22.X.2015)