PAPELES DE J.B (nº 980)
(sexta época; nº 08/24)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac dic23/ene24)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1)
Nulidad e inconstitucionalidad. Efectos. La declaración de inconstitucionalidad
y nulidad, permitiendo revisar los actos que “a la fecha de la publicación de
la sentencia” no hayan adquirido firmeza, no permiten revisar las
autoliquidaciones que originaron los pagos (TEAC 18-12-23)
La
sentencia aquí reseñada se refiere a la TC s. 16.02.15 que declaró una
inconstitucionalidad y la nulidad, refiriendo sus efectos, como es habitual, a
los actos que no hubieran adquirido firmeza por haber sido impugnados sin que
se hubiera producido aún la sentencia o resolución. Esta referencia, como en AN
s. 23.06.21, obliga a considerar revisables los actos no firmes que originan
devolución, pero no las autoliquidaciones que originaron las devoluciones,
porque llegar a éstas sería extender los efectos de la sentencia más allá de lo
que permite al decir “actos no firmes “a la fecha de publicación de la
sentencia”. En este sentido, procede que
las devoluciones se imputen a los ejercicios en que se obtuvieron y no a cuando
se pagaron.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 19.01.18, el procedimiento de
declaración de nulidad es extraordinario y tiene motivos tasados; no procede
por no haber notificado la sanción porque no había que notificar otra vez
cuando la primera resulto “desconocido” y tampoco había que notificar al
representante legal, si la primera fue en el domicilio fiscal (AN 19-7-21).
Improcedente procedimiento de declaración de nulidad porque no se recurrió el
asunto ante el TEAR y no se señala ninguno de los motivos legales (AN 21-9-21). Como en AN s.
9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de
nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo
calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió
sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y
se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21).
No es nula la liquidación porque, aunque el acta la firmó el asesor con
firma falsa y fue condenado, el administrador conoció el procedimiento; en
cambio, es nula la sanción porque no se notificó y se prescindió del
procedimiento (AN 12-11-21)
RECAUDACIÓN
2)
Responsables tributarios por delito, art. 258. Aplicación retroactiva. Por DTª Única de
la Ley 34/2015, cabe declarar responsables, según el art. 258 LGT, a causantes
y colaboradores activos a quien reuniera las condiciones de tal condición en
una infracción tributaria aunque no se hubiera podido declarar formalmente
antes de 12.10.15, por la tramitación de un proceso por delito contra Hacienda
(TEAC 19-1-24, dos)
Para
algunos de los que profesan el Derecho con vocación fiel la novedad del Título
VI en la LGT por la reforma de la Ley 34/2015, esencia de la manifestación
ideológica antijurídica, fue otra prueba del final del Estado de Derecho. A las
previsiones del artículo 77.6 de la LGT/1963 y a la introducción del delito
fiscal “moderno” en la Ley 50/1977, que llevaron a establecer que si la
Administración estimara que existían indicios de delito suspendería el
procedimiento iniciado y pasaría el tanto de culpa a la jurisdicción
competente, absteniéndose de continuar hasta que no se produjera el acuerdo o
la resolución que lo permitiera. Con ese respeto al Derecho se vivió hasta 2015
en que la nueva ideología ajurídica del promotor de la reforma permitió, salvo
excepciones (art. 251 LGT/2003), la actuación paralela Administración – Juez
(art. 250.1 LGT/2003), llegando la Administración hasta la liquidación (art.
253 LGT/2003) y recaudación (art. 255 LGT/2003), con limitaciones en su
impugnación (arsts. 254 y 256 LGT/2003) aunque el proceso judicial continuara
y, sin perjuicio (o sea: con perjuicio) del ajuste correspondiente cuando se
produzca la resolución judicial (art. 257 LGT (2003).
El
desastre jurídico parecía completo (clamaban voces señalando la distinta
formación tributaria, la apariencia de los intereses generales y de la
actuación objetiva agravada con la actuación doble de actuarios-peritos
imparciales, incluso la diferencia de objetivos incentivados), pero faltaba
algo y se incluyó el artículo 258 LGT/2003 que regula la responsabilidad
solidaria “tributaria” de los que hubieran sido causante o hubiesen colaborados
activamente en la realización de los actos que originaron la liquidación
practicada sobre elementos vinculados al delito contra la Hacienda (art. 250.2
LGT/2003), produciéndose así otra doble incidencia procesal paralela
administrativa-judicial.
Ese
precepto ya prevé que, si en el proceso penal se acordara el sobreseimiento o
absolución respecto de cualquiera de los responsables, se anulará la
declaración de responsabilidad, con devolución y reembolso de garantías. Como
es habitual en este estado del Estado de Derecho, nada se dice de la
responsabilidad de la Administración denunciante, o querellante, cuando
resulta, a pesar de todo, que no se cometió el delito contra la Hacienda
Pública. Pero había que procurar mayor recaudación y en esa tarea se aplica la
DTª Ley 34/2015, en sus apartados 8 y 9 que, sin rubor fiscal alguno,
establecen la retroactividad de la nueva regulación:
-
(ap. 8) "lo dispuesto en el título VI de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, resultará de aplicación en los procedimientos
iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, en los
que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a dicha fecha aún no se
hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la
remisión del expediente al Ministerio Fiscal"
- (ap. 9) "la Administración podrá declarar
responsables conforme a lo dispuesto en el artículo 258 de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, a aquellas personas que, concurriendo los
presupuestos regulados en dicho precepto, tuviesen la condición de causante o
colaborador en la realización de una infracción tributaria cuya comisión no
hubiese podido declararse formalmente con anterioridad a la entrada en vigor de
esta Ley como consecuencia de la tramitación de un proceso penal por delito
contra la Hacienda Pública"
Considere
la resolución del TEAC que aquí se comenta que “del tenor de esa disposición transitoria se desprende con
evidencia que el supuesto de responsabilidad de que se trata puede ser de
aplicación a infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de
la Ley 34/2015 y a las personas causantes o colaboradoras en su comisión,
cuando haya sido ya de aplicación la nueva tramitación del delito fiscal
establecida en la Ley 34/2015 y, en consecuencia, se haya practicado
liquidación conforme a lo dispuesto en el artículo 250 de la LGT de 2003
(introducido por aquella ley), como sucede en el presente caso, posibilitando
con ello la actuación de la Administración Tributaria en orden al cobro de esa
deuda tributaria liquidada en origen al obligado tributario sujeto pasivo, tal
y como se expresa en su Exposición de Motivos. Así, en el supuesto que se
analiza es posible la declaración de responsabilidad porque las liquidaciones
vinculadas a delito fueron dictadas con posterioridad a la entrada en vigor de
la ley como consecuencia de la debida aplicación del apartado 8 de la
Disposición Transitoria Única de la mencionada Ley 34/2015”.
Lo que se
liquidó el deudor tributario en el curso de las actuaciones administrativas
paralelas con las judiciales, se exige al declarado responsable tributario como
causante o colaborador en infracciones tributarias cometidas, incluso antes de
la entrada en vigor de la Ley 34/2015. Este manejo de la retroactividad de las
normas se ha convertido en asunto de moda en este estado del Estado de Derecho
con las leyes de “no privilegio” contra sectores económicos y grandes fortunas,
pero también con la sentencia del TC sobre esta última que declara
constitucional. Pero tratándose de un TC de garantías constitucionales, en vez
de resolver analizando la seguridad jurídica (art. 9 CE), entra en el tema de
la “retroactividad” que es un concepto regulado en ley ordinaria (art. 10.2
LGT) y en la distinción entre retroactividad propia e impropia, e incluso
“auténtica”, que son conceptos doctrinales y tan discutibles que, incluso
cuando el TC ha entrado en tal aspecto, ha producido pronunciamientos
discutibles, dentro y fuera de la Constitución. El TC no es jurisdicción. Y,
para ir contra la retroactividad de que aquí se trata, es conveniente ir por la
vía contenciosa en aplicación de una ley retroactiva.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No hubo incumplimiento del plazo para
alegaciones ni indefensión, art. 174 LGT, cuando formalizadas actas de
disconformidad se comunicó la derivación de responsabilidad por participar en
la infracción; se puede iniciar el expediente, pero no acordar la responsabilidad
antes de la liquidación con el deudor principal; responsabilidad porque el
deudor principal contabilizó facturas falsas por servicios inexistentes y, AN
s. 5.11.18, deben responder los representantes y administradores de la sociedad
aunque los ejecutores materiales fueran otros porque tienen la obligación de
vigilar (AN 20-9-21)
RECLAMACIONES
3)
Inadmisible. Deudas por responsabilidad civil en Delito contra la Hacienda
Pública. La
deuda por responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pública se puede
exigir por la vía de apremio, pero no es materia tributaria, y no permite
aplicar el procedimiento tributario cerca de responsables y sucesores (TEAC
19-1-24 unif. crit.)
La
resolución aquí reseñada se produce en un recurso extraordinario de alzada para
unificación de criterio (cf. TEAC r 17.02.22) y tiene su fundamento en que la
responsabilidad civil, aunque sea por causa de un delito contra la Hacienda
Pública, no es una deuda tributaria.
La
Disposición Adicional 10ª LGT establece que, en los procedimientos por delito
contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el
importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por
prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley,
incluidos sus intereses de demora junto a la pena de multa, se exigirá por el
procedimiento administrativo de apremio. Esta previsión legal sólo comprende la
recaudación de la responsabilidad civil por el procedimiento ejecutivo, pero no
la actuación y el procedimiento establecido respecto de los responsables y
sucesores en la deuda tributaria.
En
el artículo 42.2 LGT se regula un supuesto de responsabilidad tributaria por
impedir o dificultar la actuación recaudadora de la Administración respecto de
la “deuda tributaria pendiente” y, en su caso, “las sanciones tributarias” y,
por tanto, no es un supuesto de responsabilidad aplicable a la recaudación de
la responsabilidad civil por causa de un delito, aunque sea contra la Hacienda
Pública.
Por
otra parte, es obligado distinguir entre procedimiento de apremio (arts. 163 a
173 LGT) y procedimiento frente a los responsables y sucesores (arts. 174 a 177
LGT), de modo que, aunque es posible que la Administración competente para la
aplicación de los tributos colabore en la recaudación ejecutiva de la vía de
apremio para la responsabilidad civil por causa de un delito contra la Hacienda
Pública, esa colaboración para actuar cerca del deudor condenado y por su
deuda, no incluye la actuación tributaria respecto de un tercero responsable de
impedir o dificultar el cobro mediante la ocultación o la transmisión de bienes
o derechos hasta el límite del importe que se hubiera podido embargar o
enajenar.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Contra la exigencia de pago de responsabilidad civil no cabe
oponer la inexistencia de providencia de apremio porque ese mandato se ve
sustituido por la resolución judicial (TEAC 18-7-22). La DA 10ª LGT, TS s.
16.06.18, no elimina la potestad de los jueces; antes de la Ley 34/2015, la
Administración no podía practicar liquidación por elementos relacionados con la
obligación tributaria incluidos en el delito contra la HP; no aplicación del
art. 42.2.a) LGT; se desestima rec. ext. de director de recaudación (TEAC
17-2-22)
4)
Suspensión. Reiteración. Improcedente. Si el TEAR negó la solicitud de suspensión
entrando en el fondo de la misma, no cabe reproducir la petición ante el TEAC
(TEAC 19-11-23)
La
resolución aquí reseñada podría no tener interés en su consideración doctrinal
o de fundamentos normativos si se puede resumir así: el TEAR es competente para
decidir sobre la suspensión en las reclamaciones que son de su competencia
(art.233 LGT y 47 RD 520/2005 RRV), pero tiene interés porque permite recordar
que, en los recursos contra resoluciones es lógicamente obligado, además de
defender lo que se pretende, replicar a lo que se dijo y decidió en primera
instancia y a los posibles vicios en su producción.
Por
otra parte, la resolución invoca la AN s. 18.01.16: “...
La única cuestión objeto del pleito, esto es, la relativa a la procedencia de
plantear en el recurso de alzada ante el TEAC, la posibilidad de suspender la
vía de apremio iniciada, que se encuentra ya en fase de embargo, y ello sin
garantías, cuando ya ha sido inadmitida dicha solicitud ante el TEAR,
necesariamente ha de ser desestimada, y confirmada, (...). Y por otro lado, convenimos con el TEAC que no se han
acreditado nuevas circunstancias sobrevenidas en la alzada ni en esta vía que
fundamenten la suspensión sin garantías, y en consecuencia, dejen sin efecto el
acuerdo de inadmisión del TEAR de 30 de noviembre de 2011, siendo así que no es
invocable lo dispuesto en el art.111 de la ley 30/92, de 26 de noviembre del
PAC, cuando existe un específico régimen en materia de suspensión en la vía
económico-administrativa determinado por los preceptos anteriormente expuestos,
por lo que no rige dicha supletoriedad prevista en la DA 5ª de la Ley 30/92 (En
este sentido, STS de 22.1.1993 y 27.5.2002, por todas).” La clave, además, es
que ni en primera instancia ni en el recurso se ha acreditado circunstancias
justificadoras de la pretendida suspensión.
- Recordatorio de jurisprudencia. La finalidad del
art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de
un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión,
para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito
solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su
abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar.
Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5)
Exenciones. Despido. La
“teoría del vínculo” no hace que la relación mercantil con la sociedad de un
administrador que también tiene contrato laboral de alta dirección haga ceder
esta relación (TEAC 18-12-23)
La
“teoría del vínculo”, TS ss. 27.06.23 y 2.11.23, ha hecho que sea un asunto
debatido cuando se trata de las relaciones mercantiles y laborales en el ámbito
de las sociedades. En la resolución que aquí se reseña la cuestión se refiere a
la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.e) LIRPF respecto de las
indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con
carácter obligatorio en el Estatuto de los trabajadores, en su normativa de
desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de
sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de
convenio, pacto o contrato.
La
resolución, como TEAC r. 27.06.23, considera aplicable la exención a la parte
de indemnización correspondiente al cese, cambia el criterio respecto de la
TEAC r. 16.01.19 y atiende a las TJUE ss. 11.11.10 y 9.07.15, que niegan que la
relación mercantil absorbe la relación laboral.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La reducción del art. 18.2 LIRPF es aplicable a
la retribución en cese de alta dirección y administrador sin que sea relevante
la teoría del vínculo (TS 25-7-23)
a)
Procedente. A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o
parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los
trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral
y no un despido (AN 30-6-21, dos). En la duda sobre si hubo mutuo acuerdo con
gravamen y retención o despidió improcedente con exención se considera que la
argumentación inspectora es poco convincente: referida a la referencia genérica
al bajo rendimiento y haber recibido pluses o gratificaciones (AN 7-7-21). Los
trabajadores despedidos no estaban en ERE, pero tenían pactado el despido como
si estuvieran y se aplica la exención, salvo a dos despedidos cuando ya no era
aplicable el compromiso de la empresa que, además, entrego una cantidad mayor
(AN 16-7-21). No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la
conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la
consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21). La
relación de alta dirección, era director general y estaba en el registro de
altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e) LIRPF, pero el
límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más de 6 mensualidades, es
mínimo y en este caso había un pacto, lo que no quiere decir que el cese fuera
de mutuo acuerdo (AN 21-10-21)
b) Improcedente. El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el
llamado “despido expres” sin acto de conciliación si la empresa asume la
improcedencia del despido; anta la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la
prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de
fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s.
21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la
aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere
a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta
de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no
llegara el acuerdo (AN 10-2-21). No fue un despido improcedente, sino un
acuerdo de cese de relación laboral siendo indicios: la cercanía de la fecha de
jubilación, hubo fluidez y no conflictividad y algunos siguieron con la póliza;
sanción improcedente porque identifica elemento subjetivo de la tipificación de
la infracción con interpretación razonable (AN 6-10-21). No se retuvo por
considerar aplicable la exención del art. 7 e) LIRPF, pero hay indicios de
mutuo acuerdo: proximidad a la fecha de jubilación, aceptar una indemnización
inferior a la propia del despido que es menor cuanto mayor sea la edad, se
atiende a combinar jubilación y desempleo. No procede sanción porque la
resolución se refiere al resultado y a la inexistencia de interpretación
razonable como justificantes de culpabilidad (AN 19-10-21)
6)
Ganancias. Gravamen. Aportación de un cónyuge a la sociedad de gananciales. La aportación de
un cónyuge a la sociedad de gananciales está sujeta al IRPF porque, aunque no
exista alteración en el patrimonio, sí existe una alteración en la titularidad
(TEAC 23-1-24)
El
debatido asunto de la tributación, o no, de las comunidades de bienes, a partir
de la consideración general contenida en el artículo 35.4 LGT (tendrán la
consideración de obligados tributarios en las leyes en que así se establezca…
las comunidades de bienes…) sufre sobresaltos cuando menos se espera. Hace unos
años, fue la doble modificación sucesiva del artículo 8 Dos 2º LIVA (cf. Ley
16/2012) para considerar entregas sujetas las aportaciones y adjudicaciones en
las comunidades de bienes, con el argumento (frente a la consideración de que
no hay sujeción porque no hay transmisión sino especificación de derechos) de
que la palabra “entrega” tiene un significado peculiar en la UE (aunque siempre
se consideró esencial la transmisión del poder de disposición, que, desde
luego, no se produce en la cosa común, ni al aportarla ni al adjudicarla), y,
ahora, es en el IRPF, que se ve modificado en su ley por esta doctrina
administrativa, donde se considera que, aunque se tratara de una especificación
de derechos, hay que entender que, con la aportación de un bien privativo de un
cónyuge a una sociedad de gananciales, se altera su patrimonio porque se altera
la intensidad de titularidad sobre ese bien. Aún no se ha invadido la LITPyAJD
para considerar que, frente a la indiscutible doctrina civil de la
especificación de derechos (porque la cosa es del propietario, antes, durante y
en su adjudicación), hay transmisión en la aportación o adjudicación en las
comunidades de bienes. Y queda en el recuerdo el estudio preliminar (“La
coherencia tributaria”) en la traducción del libro “Ciencia de las Finanzas” de
Cesare Cosciani (EDERSA, Madrid 1980)
De
nada vale ni la legislación ni la doctrina secular que han establecido que en
la comunidad de bienes (romana) la cosa
pertenece (íntegramente y no proporcionalmente a su participación) a dos
o más personas, a diferencia de la sociedad de gananciales (comunidad
germánica, cuasi-societas) en las que el bien ganancial no pertenece a los
cónyuges, ni en todo ni en parte, sino a la sociedad, de modo que el derecho de
cada uno de aquéllos es a hacer suyo el bien o derecho concreto que les
corresponda cuando se liquide la sociedad (y nada antes), si es que queda algún
bien o derecho para adjudicar.
En
unos impuestos se hace mención especial del tratamiento que corresponde a las
comunidades de bienes (cf. art. 84 LIVA, art. 6.2 LIS); en otros, como el IRPF,
la regulación es doble: la atribución de rentas (art. 8.3 y 86 a 90 LIRPF) y
las ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 33 LIRPF). Y es en este precepto
en el que se establece que se estimará que no existe alteración en la
composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales. Y,
en la consideración de ese precepto, se puede entender: que existe alteración
de patrimonio en la aportación a la sociedad de gananciales (porque lo que era
propio y privativo deja de serlo y pasa a ser de la sociedad de gananciales); o
que no existe alteración del patrimonio porque se trata de una situación
temporal (hasta la liquidación de la sociedad) y porque si la ley considera que
no existe alteración en la liquidación de la sociedad (que especifica el bien o
derecho que corresponde a cada cónyuge) sólo puede ser así si tampoco la hubo
en la aportación. Lo único que tiene poco sentido es considerar que no hay
alteración de patrimonio (porque lo dice la ley para la liquidación de la
sociedad), pero sí la hay en la aportación. Ajustándose a la ley habría que
entender que si cambia la titularidad al aportar es inevitable considerar que
también cambia en la recuperación de la titularidad al tiempo de la
liquidación. E igual, con inverso argumento, en la aportación.
Cada
caso puede llevar a consideraciones diferentes desde compensaciones en dinero
para conseguir la proporcionalidad deseada en las aportaciones, hasta las
compensaciones al tiempo de la disolución de la comunidad o división de la cosa
común. En ambos casos la clave puede ser la indiferencia tributaria si no hay
actualización de valores o la tributación correspondiente si la hubiera, porque
así se deduce literalmente de la ley del impuesto.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si por la compensación en dinero pagado al
comunero se pone de manifiesto una diferencia entre el valor de adquisición y
el de transmisión hay ganancia patrimonial (o una pérdida) sujeta a
tributación. (TS s. 3.11.10). Si al disolver la comunidad un comunero se queda
con el inmueble que estaba en común y el otro, excónyuge, recibe en dinero el
valor de mercado de la parte del que fue bien común, hay ganancia de patrimonio
gravada porque se ha actualizado el valor por diferencia entre la parte del
valor de adquisición y el dinero recibido (TS 10-10-22). En la disolución de
comunidad de bienes pagando una indemnización compensatoria a uno de los
comuneros puede haber sujeción (TS 5-12-23)
7)
Ganancia. Transmisión lucrativa. Diferimiento. En una transmisión
lucrativa el diferimiento del art. 20.6 LSyD no se aplica a toda la ganancia o
pérdida, sino sólo a las que corresponden al porcentaje de activos afectos
respecto de la totalidad del patrimonio de la sociedad cuya participación se
transmite (TEAC 18-12-23)
Como
dice la resolución aquí reseñada el diferimiento del artículo 33.3.c) LIRPF
exige la remisión al artículo 20.6 LISyD que deriva al artículo 4 Ocho LIP y
que se desarrolla en el RD 1704/1999. Dice el primero de estos preceptos que se
estima que no existe ganancias o pérdida patrimonial con ocasión de
transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el
artículo 20.6LISyD; en este artículo y apartado se establece que en los casos d
transmisión de participaciones “inter vivos”, en favor del cónyuge,
descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o
de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la la
exención regulada en el artículo 4 Ocho de la Ley 19/1991, LIP, se aplicará una
reducción en la base imponible del 95% del valor de adquisición si concurren
las condiciones que a continuación se establecen (donante de 65 años o más,
incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; si donante
ejercía funciones de dirección que deje de ejercer y percibir remuneraciones
por dichas funciones; donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a la
exención en el IP durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura
pública de donación, salvo fallecimiento en ese plazo).
El
artículo 4 Ocho 2 LIP regula la exención para la plena propiedad, la nuda
propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones de
entidades, con o sin cotización en mercados organizados si concurren las
condiciones que se relacionan a continuación (actividad de la sociedad,
porcentaje de participación del sujeto pasivo en el capital de la sociedad,
ejercicio de funciones de dirección y remuneración percibida por el sujeto
pasivo) señalando que la exención sólo alcanzará al valor de las
participaciones determinado conforme a las reglas que se establecen en el art.
16.1 LIP en la parte que corresponda a la proporción existente entre los
activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional,
minorados en el importe de las deudas derivadas d ela misma, y el valor de
patrimonio neto de la entidad aplicándose estas mismas reglas en la valoración
de las participaciones de entidades
participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora. Y los
artículos 4 a 6 del RD 1704/1999 regula los requisitos de la exención en las
participaciones en entidades.
Concluye
la resolución que se comenta considerando que el diferimiento de tributación de
las ganancias y pérdidas patrimoniales no se aplica a todas las ganancias, sino
sólo a las que corresponden al porcentaje que son los activos afectos respecto
de la totalidad del patrimonio de la sociedad cuyas participaciones de
transmiten.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Los nudos propietarios venían desarrollando la actividad antes
de la consolidación del dominio por fallecimiento de los usufructuarios
mediante una sociedad civil que se arrendó para su explotación por los
usufructuarios y siguió después de la consolidación (AN 16-7-21). Según el art.
20 RD-L 7/1996 los préstamos participativos son patrimonio neto sólo a efectos
de reducción de capital y de liquidación de sociedades; fuera de esos casos,
los préstamos participativos contraídos con entidades mercantiles con o sin
negociación en mercados organizados, no son equiparables a los fondos propios
de entidades mercantiles (TS 30-3-21). Aplicando el art. 37.1.d) LIRPF, en la
ganancia en la transmisión de acciones adquiridas por una aportación no
dineraria, el valor de la opción de compra no es el valor de mercado porque es
una expectativa, un valor de futuro; el ejercicio de la opción de compra no
supone adquirir, sino la obligación de adquirir que sólo se realiza con la
escritura (AN 19-7-22)
IVA
8)
Devolución a no establecidos. Norma aplicable. En un
procedimiento iniciado después de 1 de julio de 2021 se aplica la redacción del
artículo 119 Siete LIVA según la redacción del RD-L 7/2021, de 22 de abril
(TEAC 14-12-23)
Después
de la modificación por la Ley 7/2021, de 27 de abril, establece el artículo 119
Siete LIVA que la Administración, en el procedimiento específico derivado de la
solicitud de devolución , podrá exigir a los solicitantes a la Administración
del Estado miembro de establecimiento o al terceros, la aportación de
información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder
apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la
correcta determinación del importe de la devolución. Y la novedad es el párrafo
siguiente: “La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo
dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa
comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que
está expresamente regulados en dicha normativa”.
Como
se puede apreciar, es difícil encontrar un ejemplo mejor de normativa inútil y
de apertura a la inseguridad. Por una parte, regular -como novedad frente a la
redacción anterior- que en la tramitación del procedimiento se seguirá la
normativa aplicable, no sólo parece innecesario, sino que, además, alcanza un
segundo grado de inseguridad jurídica en cuanto se abre a la futura normativa
de desarrollo de la ley. Y salvo la admiración es difícil encontrar otra
sensación después de leer que “se aplicarán exclusivamente los trámites que
están expresamente regulados”.
“Eppure
si muove” se podría replicar al irónico comentario. Ha sido necesaria una
resolución del TEAC para concluir que la nueva normativa de abril de 2021, se
aplica a un procedimiento iniciado después del 1 de julio de 2021. Pero lo que
parecía resolución sencilla y elemental, aparece descrita en la resolución que
se comenta con una complejidad inusitada: se iniciaron procedimientos de
devolución, parece que uno se completó con una comprobación limitada y, parece
que todos se concluyeron con la iniciación de un procedimiento de inspección en
el que se produjo la resolución desestimatoria de la devolución solicitada en
el procedimiento de devolución. Y no podía faltar la referencia a la norma
reglamentaria, art. 31.8 RIVA que establece plazos diferentes de resolución
según se trata de requerimientos de información “adicional” o “ulterior” y con
los efectos del silencio negativo (art. 104 LGT) en los incumplimientos. Aunque
sólo fuera por equidad podría llevar a un resultado favorable posterior.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA,
el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de
devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo
indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo
cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como
dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12,
y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía
de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21). En el art. 119
LIVA no hay trámite de alegaciones ni tampoco en los arts. 124 a 127 LGT; pero
además se consideró que había establecimiento permanente por la duración de las
obras y por la inversión del sujeto pasivo tampoco era no establecido (AN
24-3-21)
ITPyAJD
9)
AJD. Sujeción. Transmisión de oficina de farmacia. El cambio de
criterio desfavorable al administrado se puede aplicar retroactivamente, porque
no es contrario a la confianza legítima (TEAR Cataluña 11-1-24, TEAR Madrid
24-1-24)
Sobre la confianza legítima, como principio al que
debe ajustar la Administración que está obligada a actuar con sometimiento
pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (arts.3 Ley 40/2015, RJSP; cf:
art. 103 CE), parece obligado reconocer que, acogidas sus primeras aplicaciones
por los tribunales con entusiasmo generalizado, ha sido reconducido en su
consideración si se tiene en cuenta que “primero es la ley y luego la
confianza”. La transmisión de una oficina de farmacia, como negocio jurídico y
como operación económica se incluye en el ámbito de las normas reguladoras del
IVA (cf. art. 7.5 TR LITPyAJD). Pero como este impuesto es compatible (art. 4
LIVA), parcialmente con el ITP en la modalidad de “operaciones patrimoniales
onerosas” (inmobiliarias con exención), y plenamente con IAJD se hace obligado
atender a los requisitos para la aplicación de este impuesto sobre los
documentos notariales.
Y en el artículo 31 del TRLITP refiere la sujeción,
además de por la delimitación con otros conceptos (TPO, OS), a que el documento
tenga por objeto cantidad o cosa valuable y a que sea inscribible en los
registros públicos que se indican. Este último requisito ha determinado
discrepancias y resoluciones. Y la que es objeto de este comentario considera
que las últimas se pueden aplicar retroactivamente porque es la interpretación
ajustada a Derecho,
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 31.2 TRLITPyAJD, está sujeta
a AJD la primera copia de escritura de cesión o transmisión de oficina de
farmacia al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, y cabe en la DAd,
Secc 5 nº 1, sin que haya norma que lo impida (TS 21-6-22). Como TS s.
26.11.20, la primera copia de una escritura notarial de transmisión o cesión de
una oficina de farmacia está sujeta porque es inscribible en el Registro de
Bienes Muebles, creado por RD 1828/1999 (TS 31-10-22). Como en TS ss. 25.04.13
y 26.11.20, está sujeta a AJD la transmisión de una oficina de farmacia porque
tiene objeto valuable y es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, aunque
no se inscriba, sea la inscripción obligatoria o voluntaria y aunque haya sido
denegada y aunque el art. 68 de la Ley Hipotecaria de 16.12.54, se refiere a la
inscripción de gravámenes sobre bienes muebles y no de meras titularidades (TS
18-2-21)
IMPUESTOS
ESPECIALES
10)
I. Energía eléctrica. Reducciones. La expresión “actividad industrial” a
efectos del artículo 98.1.f) Ley 36/1992, se debe entender según las Tarifas
del IAE (TEAC 14-12-23)
Establece
el artículo 98.1 de la Ley 36/1992, de Impuestos Especiales, que la base
liquidable será el resultado de practicar en su caso, sobre la base imponible
una reducción dl 85% que será aplicable siempre que se cumplan los requisitos y
condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre a cantidad de energía
eléctrica que se destine a: … f)
actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al
menos el 5% del valor de la producción. Y a continuación señala que se entiende
por “compras o consumos de electricidad” y “valor de producción” a estos
efectos. Siendo frecuente esa forma de regulación en materia tributaria, éste
es un ejemplo de cómo se desprecia el principio de legalidad y la reserva de
ley. La ley queda a merced de lo que diga el reglamento.
La
resolución aquí reseñada considera que, aunque la ley regula qué se entiende
por compras y consumos y valor de producción, hay que entender que cuando se
refiere a actividad industrial hay que atender a las definiciones de las
Tarifas del IAE, división 1 a 4 de la Sección 1ª. Y cuando se comprueba que una
actividad (producción masiva de alevines de peces para su engorde) no está
incluida en las Tarifas como actividad industrial es obligado, AN s. 27.06.23,
entender que lo que no es incluible en el concepto “actividad industrial” en el
IAE no puede disfrutar de la reducción que regula la LIEE.
Ya
han pasado los tiempos del debate sobre el principio de estanqueidad en el
ámbito tributario, pero sigue vigente la consideración de los criterios de
interpretación de las normas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) y, con esa
consideración, se podría mantener un criterio distinto al de la resolución aquí
comentada.
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Recordatorio de jurisprudencia. En el IVPEE la base imponible es el importe
total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la
incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). Forma parte de la
base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los
productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23,
27-10-23). Como TS ss. 10.05.23, dos, en los productores de energía eléctrica a
partir de fuentes de energías renovables, cogeneración de alta eficiencia y
residuos, forma parte de la base imponible la “prima” o retribución específica
percibida por razón de la tecnología aplicada denominada retribución a la
inversión y a la operación (TS 11-12-23)
