PAPELES DE J.B. (nº 972)
(sexta época; nº 05/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre 2023 / enero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

1) Responsabilidad. Impugnación. Arts 42.1 y 42.2 LGT. La responsabilidad del art. 42.2 LGT es ajena a la relación tributaria y se refiere a garantizar una recaudación, a diferencia del art. 42.1 LGT que relaciona responsabilidad con tributación (TS 18-12-23)

La sentencia aquí reseñada permite considerar lo que pudiera plantear dudas o dificultades de comprensión en la práctica. Con invocación de jurisprudencia, TS ss. 10.07.19. 21.01.20 y 12.05.21, la sentencia señala que, en el artículo 32 LGT, si el apartado 1 se refiere una responsabilidad de quienes se relacionan con un incumplimiento tributario (porque causan o colaboran activamente en una infracción; porque son partícipes o cotitulares de entidades sin personalidad jurídica-art. 35.4 LGT- por las obligaciones materiales tributarias de éstas; los sucesores en actividades o explotaciones por las obligaciones del anterior titular, incluida la obligación de retener), en el apartado 2, la responsabilidad se refiere a impedir o dificultar la recaudación de una deuda tributaria. En el primer apartado, el presupuesto de hecho se refiere a la obligación tributaria que se debe cumplir (intervención del responsable en la aplicación de los tributos), en el segundo apartado, el presupuesto de hecho se refiere al cobro de una deuda tributaria (intervención del responsable en la recaudación).

Esta diferencia es la que justificaría que en el artículo 174.5 LGT se establezca que, en el primer párrafo, establece que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad (arts. 41 y 42.1 LGT), se podrá impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que se puedan revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros, sino sólo el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación. En cambio, en el segundo párrafo establece que, en los supuestos previstos en el artículo 42.2 LGT no se puede impugnar las liquidaciones a las que alcanza el presupuesto de hecho habilitante, sino el alcance global de la responsabilidad, porque no se trata de considerar y decidir sobre si fue justa o no la exigencia del tributo, sino si se ha dificultado o impedido el cobro de una deuda (hasta el límite de lo sería embargable o enajenable).

Esta pérdida de identificación con el fundamento y procedencia de la obligación tributaria es la que lleva a añadir que, en la responsabilidad del artículo 42.2 LGT, “tanto si el origen del importe derivado por responsabilidad procede de deudas como de sanciones” no es aplicable la suspensión regulada en el artículo 212.3 LGT (la interposición, en tiempo y forma, de un recurso o reclamación contra una sanción suspende la ejecución de las sanciones, incluso para suspender sanciones tributarias objeto de derivación de responsabilidad, tanto si la recurre el infractor como si es el responsable; pero “no se suspende las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2. LGT”. No obstante estas previsiones, no se debe olvidar que la responsabilidad del artículo 42 participa de la naturaleza sancionadora, con el tratamiento y consecuencias correspondientes (AN 2-7-18: Según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación).

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18). El responsable subsidiario puede impugnar la liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar; y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18). Como en TS s. 22.12.16, en declaración de responsabilidad solidaria hay derecho a impugnar las liquidaciones originarias; y, como en TS s. 3.04.18, se debe proporcionar los expedientes y cabe impugnar aunque liquidaciones y / o sanciones hubieran alcanzado firmeza (TS 3-5-18). El responsable, art. 174.5 LGT, puede impugnar la liquidación, TS ss. 22.12.16, 6.06.14 y 13.03.18, pero, en este caso: la resolución estaba motivada; no hubo caducidad porque los requerimientos de información no inician el procedimiento de inspección aunque lo originen; no hubo prescripción porque en la transmisión de un inmueble el devengo se produce con la escritura y no al perfeccionar el acuerdo en documento privado anterior; responsabilidad por art. 42.2.a) LGT porque hubo despatrimonialización; se extendió a las sanciones por Ley 36/2006 (AN 12-11-18). Aplicando el art. 174.5 LGT, el responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS 7-11-19). En la responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no cabe impugnar la liquidación, arts. 174.5, párrafo segundo y 212.3 LGT; se trata de una previsión objetiva, por la parte que no se pudo recaudar, por lo que no cabe matizar el párrafo primero no aplicable (TS 27-1-20). Tratándose de responsabilidad en recaudación, art. 42.2.a) LGT, el responsable no puede impugnar la liquidación al deudor porque lo prohíbe el art. 174.5 párr. seg. LGT, porque TS s. 27.01.20, no cabe extender al párrafo segundo lo que dice el primero (AN 21-9-20)

RECURSOS

2) Objeto. Caducidad no planteada. Art. 33 LJCA. La tutela efectiva justifica que se incluyera la caducidad no planteada en cuanto se había revisado en casos idénticos (TS 18-12-23)

La sentencia aquí reseñada tiene interés en cuanto permite considerar una situación y un pronunciamiento que podrían ser poco frecuentes. Se trata de una resolución sobre una situación en la que se encontraban varias personas y respecto de la que algunos de aquellos habían recurrido y se había estimado el vicio de caducidad. La sentencia se refiere al caso de uno que no invocó la caducidad y respecto del que considera que el principio constitucional de tutela efectiva (art. 24 CE: “Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión”) determina que se pueda aplicar la caducidad aunque no era cuestión planteada.

En este sentido es de aplicación el artículo 33 LJCA: “Los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Si el juez o tribunal, al dictar sentencia estimare que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición, lo someterá a aquéllas mediante providencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 56.1 LJCA permite invocar en el recurso contenciosos motivos no planteados ante la Administración, TC 155/2012 y 75/2008; pero en este caso se aplicó una deducción sin justificante alguno y esa conducta, arts. 183.1 y 195 LGT, es voluntaria y culpable (AN 15-10-21). Aunque alegar por primera vez en vía contenciosa que el procedimiento de verificación de datos era inadecuado, lo permite el art. 56 LJCA que, en el contenido de la demanda, distingue entre motivos y pretensiones y cabe en aquellos incluir los que no se habían alegado antes (AN 19-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Exenciones. Incapacidad permanente. Agravación. Clases Pasivas. Procedente. Exención art. 7 g) LIRPF cuando, por agravación, la pensión de jubilación por incapacidad permanente se revisa declarando al funcionario incapaz para toda profesión u oficio (TS 15-12-23)

La sentencia reseñada tiene como fundamento esencial el artículo 14 CE (Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia”) en cuanto que el litigio puso surgir por la diferencia de calificación social y tratamiento según que el empleado está en el régimen general de la Seguridad Social o en el de Clases Pasivas.

En el caso de que se trata, antes de llegar a la edad de jubilación, se concedió a un funcionario la pensión de jubilación por incapacidad permanente y, posteriormente, por una agravación, tras las correspondientes revisiones y reconocimientos, se le aumentó la cuantía de la prestación y se le calificó incapacitado para toda profesión u oficio. Y, por tanto, tiene derecho a la exención del artículo 7 g) LIRPF (“Están exentas las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas siempre que la lesión o enfermedad que hubiere sido causa de aquéllas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio”).     

- Recordatorio de jurisprudencia. La discapacidad global del 67% de un funcionario equivale a la inutilidad permanente absoluta para toda profesión u oficio; según TS s. 29.04.19 y 22.04.21, se puede pedir la revisión, pero no procede la exención porque en clases pasivas, RDLeg 8/2015, Ley GSS, no hay niveles de incapacidad permanente (AN 20-7-21)

4) Exenciones. Pensión de jubilación. ONU. Improcedente. Como no se trata de sueldos o emolumentos, no procede la exención de la pensión de jubilación de la correspondiente Caja de Pensiones de empleados de la ONU (TS 4-12-23)

Aunque se trata de un asunto que ha sido resuelto en anteriores pronunciamientos, TS ss. 21.12.22, 10.04.23, su reiteración hace conveniente traer aquí la sentencia que se reseña. Son tres los argumentos que emplea la sentencia para mantener que no está exenta la pensión de jubilación percibida por quienes fueron empleados en dicho organismo, partiendo de que la sujeción a la imposición sobre la renta en cuanto se trata de la obtención de un rendimiento del trabajo (art. 17.2.a) LIRPF).

Por una parte, ni en la Convención Internacional sobre privilegios e inmunidades de la ONU, de 13.02.46, ni en la Convención Internacional de privilegios de organismos, de 21.11.47, se dice que la pensión de jubilación sea un “sueldo o emolumento”. Además, hay que entender que la jubilación extingue la relación laboral. Por otra parte, se trata de una retribución diferida en el tiempo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos). La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22). La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22)

5) RA. Estimación objetiva. Coeficiente reductor pequeñas empresas. Para la consideración de pequeña empresa y aplicación del coeficiente 0,90, hay que estar al cómputo del personal asalariado según el número de horas trabajadas (TS 5-12-23, AN 8-1-24, tres)

La cuestión que resuelven las sentencias aquí reseñadas parte de una situación que se describe así: la empresa desarrollaba dos actividades: fábrica de pan (IAE, ep. 419.1) y comercio de pan (IAE, ep. 644,1), en la primera actividad, atendiendo al número de horas trabajadas, tuvo 1,78 empleado, y en la otra actividad tuvo 1,5 empleado. Nominalmente coincidieron más de dos empleados contratados. Y se aplicaba la Orden ministerial HAP/2206/2013.

La cuestión se debe resolver en cuanto que la Orden no contempla un cómputo nominal y otro por horas trabajadas. Y no cabe dar dos significados distintos a una misma noción: si el cómputo se realiza sobre la base del número de horas anuales por trabajador, ese mismo concepto debe ser el aplicable a efectos de aplicar el índice corrector 0,9 por empresa de reducida dimensión con menos de 2 empleados en la actividad.

No es frecuente que lleguen al TS casos particulares de aplicación de la EOS. Por ese motivo es conveniente reseñarlos, comentarlos y recordar otras resoluciones aunque no hubieran sido sobre el mismo aspecto de la tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Exclusión de la EOS porque además de la actividad de reparación de maquinaria industrial realiza la actividad de construcción de piezas nuevas, Ep. 319 IAE que está excluido de EOS (AN 9-6-11). No procede excluir de EOS a la empresa con actividad incluible en Ep. 654.5 IAE, sin que proceda el Ep. 501.2 IAE que pretende la Inspección (AN 16-6-21)

6) Ganancias. Disolución de comunidad. Compensación. En la disolución de comunidad de bienes pagando una indemnización compensatoria a uno de los comuneros (TS 5-12-23)

La sentencia aquí reseñada permite recordar conceptos elementales de la LIRPF respecto de las comunidades de bienes, empezando por lo que son y sus diferencias con otros conceptos jurídicos. Así, el artículo392 Cc define la comunidad de bienes como la situación en que está un bien o un derecho cuando pertenece en propiedad a dos o más personas proindiviso. Se trata, por tanto, de una “situación jurídica” que, desde luego, no crea una persona jurídica a diferencia de la sociedad (art. 1665 Cc) que es la “relación jurídica”, el contrato, por el que dos o más personas aportan dinero, bienes o industria con el ánimo de partir las ganancias entre sí (de forma semejante art. 116 CdeC) y que sí tienen personalidad jurídica (arts. 36 a 39 Cc; arts. 116 a 243 CdeC). Puede haber una comunidad, como cotitularidad, de derechos aunque no sean de propiedad. Y es posible la comunidad de una “universitas rerurm” integrada por varios bienes y derechos afectos a un mismo fin, destino o actividad. 

En la comunidad de bienes los comuneros son plenos propietarios de la cosa común, de modo que las llamadas cuotas espirituales o cuotas de participación sólo son relevante a efectos de administración y liquidación, sin perjuicio de que se puedan gravar o transmitir sin que eso signifique transmitir o gravar una parte de la cosa.  Situaciones intermedias son: (i) la sociedad de gananciales (comunidad de bienes germánica) en la que es la comunidad (cuasi societas) la propietaria de los bienes gananciales, de modo que cada cónyuge sólo tiene un derecho al bien concreto que le corresponda al tiempo de la liquidación de la sociedad, porque sólo entonces tendrá propiedad precisamente sobre él; (ii) otras comunidades: como la de propietarios o vecinos con personalidad reconocida a determinados efectos negociales o procesales. No tienen personalidad jurídica las UTE ni los fondos de inversión o de pensiones. El debate sobre la personalidad jurídica de las sociedades civiles y las sociedades irregulares no es de naturaleza (la sociedad constituye una persona jurídica), sino de reconocimiento.

En el ámbito tributario, por lo general, no son contribuyentes las comunidades de bienes. En la LGT (art. 35.4) se establece que tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca: las herencias yacentes comunidades de bienes, y demás entidades que carentes de personalidad jurídica constituyan una unidad económica o un patrimonio separado. En el IRPF no son sujeto pasivo y determinan la atribución a los comuneros de las rentas obtenidas a través de ellas (régimen especial: arts. 8.3 y 86 a 90). En el IP los sujetos pasivos son las personas físicas y se establecen normas de titularidad según corresponda en Derecho o según lo que se regula para regímenes económicos del matrimonio. En el IS las comunidades de bienes tampoco son contribuyentes (art. 6.2 LIS), salvo en las asimetrías híbridas (art. 15 bis 12 LIS) y las entidades y fondos sin personalidad relacionados en el artículo 7 LIS. Las comunidades de bienes no son sujeto pasivo del ISyD ni del ITPyAJD, pero sí lo son del IVA (art. 5 y 84 Tres LIVA).        

A partir de estas consideraciones la sentencia reseñada trata de la aplicación de la LIRPF a la disolución y liquidación de una comunidad de bienes en la que se compensa a uno de los comuneros por no haber recibido la cosa común (cf. art. 400 a 404 Cc) por diferencias de valor en la partición. Se empieza recordando que a efectos del ITP la liquidación no determina transmisión, sino especificación de derechos (TS s. 28.06.99) y que el artículo 33 LIRPF, al regular las ganancias patrimoniales como variaciones de valor del patrimonio que se ponen de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en a composición de aquél, salvo que sean rendimientos, establece, en su apartado 2, que “se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a) en la división de la cosa común… c) en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros”. Si no dijera nada más la norma, no se plantearía el litigio.

Pero el artículo 33.2 LIRPF tiene un segundo párrafo que dice que los supuestos antes relacionados que se considera que no existe alteración patrimonial no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Y trasladada esa previsión legal a lo ocurrido en este caso, si por la compensación en dinero pagado al comunero se pone de manifiesto una diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (TS s. 3.11.10) hay ganancia patrimonial (o una pérdida) sujeta a tributación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si al disolver la comunidad un comunero se queda con el inmueble que estaba en común y el otro, excónyuge, recibe en dinero el valor de mercado de la parte del que fue bien común, hay ganancia de patrimonio gravada porque se ha actualizado el valor por diferencia entre la parte del valor de adquisición y el dinero recibido (TS 10-10-22)             

I. SOCIEDADES

7) RE. Reestructuración de empresas. Proporcionalidad. Improcedente. La proporcionalidad cuantitativa es inexcusable y en esta escisión total las participaciones de los mismos socios en la nueva sociedad eran diferentes a las anteriores (AN 20-12-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una escisión total aplicando el artículo 83.2 TR LIS. Recuerda que, TS s. 13.12.17, la normativa fiscal exige que se produzca tanto la proporcionalidad cualitativa como la cuantitativa, pero en, este caso, las participaciones de los socios en la nueva sociedad nacida de la escisión total no coincidía en ninguno con las participaciones que tenían en la sociedad escindida. Aunque se opudiera discutir, en este caso, que fuera exigible o que no se había producido la proporcionalidad cualitativa (porque por la recurrente se aportó un documento de la Comisión de la UE que pone en duda que la regulación española se ajustara al derecho de le UE), es indiscutible que no se produjo la cuantitativa que es ineludible en la escisión.

La recurrente mediante escritura pública y después de iniciada la inspección pretendía subsanar la deficiencia, pero la sentencia desestima esa posibilidad, porque los efectos de la escisión se producen, TS s. 15.10.15, con al acordarla y registrarla, y también porque, desaparecida la escindida, no son las escindidas las que puede “subsanar” lo que acordó y realizó la extinguida.

- Recordatorio de jurisprudencia. En escisión el requisito de proporcionalidad es inexcusable. El motivo económico venía exigido, TS ss. 7.04.11, tres, antes de la Ley 14/2000 por la D 90/434/CEE, art. 11.1.a). En casación no procede entrar a revisar la sentencia de instancia ni en si existía afectación de los inmuebles a una actividad ni en si existía motivo económico válido (TS 20-2-14). El concepto de escisión es una novedad específica tributaria, Ley 19/1989; la escisión parcial exige proporcionalidad cualitativa y cuantitativa; en este caso, sólo dos de los seis socios recibieron participaciones de la escindida; se debe calificar como separación de socios (TS 13-2-17)  

IRNR

8) Sujeción. Cánones. La observación del Reino de España a la interpretación del Modelo de Convenio OCDE determina que se considere canon sujeto a tributación la adquisición de licencia de software cualquiera que sea su destino (AN 21-12-23, dos)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la sujeción a gravamen de la transmisión de licencia de software de una sociedad española a otra irlandesa con aplicación del Convenio con los Países Bajos. Considerando la TS s. 11.10.16, se recuerda una observación al Modelo de Convenio de la OCDE que hace que se considere que los pagos relativos a la transmisión de programas informáticos -software- para su explotación comercial están en el ámbito del artículo 12 del convenio.

La recurrente aportó dos informes periciales y la Administración el suyo, pero no prospera la pretensión de la recurrente, en aplicación del principio dispositivo, porque en los informes no se individualizaba la consideración de cada uno de los productos transmitidos, lo que, en cambio, sí hace el informe de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. El informe de la OCDE de 1983 sobre arrendamiento de equipos recibió la reserva de España y no se sigue en la Directiva 2003/49/DE ni en el art. 13.1.f).3 LIRPF. En la transmisión periódica de información sobre la evolución general de los neumáticos a partir de la experiencia y de su uso, se considera que lo percibido es un canon. En otras operaciones complejas se precisa una indagación que en este caso no se produjo (AN 20-3-19). Como en AN ss. 5.10.22 y 12.10.22, interpretando el artículo12 del Modelo OCDE para convenios, la venta de software adaptados o customizados, y no estándar, son cánones (AN 13-2-23)

9) Retención. Discriminación. Fondos de inversión. La retención sobre los dividendos percibidos de sociedades españolas por un fondo libre en Francia, es contraria al artículo 63 TFUE (AN 21-12-23). Es contraria al Derecho de la UE la retención sobre dividendos de una sociedad español percibidos por un fondo de inversión en Alemania al que le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 21-12-23)

Aunque es abundante y reiterada la jurisprudencia que considera contraria a Derecho la retención practicada por la Administración española sobre dividendos de sociedades españolas percibidos por fondos de inversión en el extranjero, y a veces se producen allanamientos de la AdelE, mientras se mantengan muchos otros provocando pronunciamientos contrarios parece obligado dejar reseña de la circunstancia. La doctrina de referencia habitual es: TS ss. 29.07.21 y 25.04.23, 5.04.23, 11.4.23 (tres). Y las cuestiones consideradas, además de que la retención es contraria al Derecho de la UE y a la libre circulación de capitales en UE, son la comparabilidad de regulación y la no neutralización del gravamen. Se señala en las sentencias que, frente al desaprecio de la Administración respecto a algunos documentos aportados por los fondos, no están regulados los medios de prueba que debe utilizar el fondo para probar la comparabilidad y que la Administración tiene posibilidades y facultades para poder comprobar con otras Administraciones tanto la comparabilidad como la no neutralización del gravamen.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Un fondo de inversión libre constituido en Francia, cumplidos los requisitos de comparabilidad, tiene derecho a la devolución de la retención soportada en España, 15% como no residente, porque es superior a la soportada, 1%, por los residentes (TS 5-4-23 y 11-4-23, dos). En la retención a un fondo de inversión libre no armonizado francés se produjo discriminación y se atentó contra la libertad de circulación de capitales. Voto particular (TS 25-4-23). Improcedente tributación de la renta pagada a un IIC libre o no armonizado, no residente; la reforma de Ley 2/2010 no afecta a los fondos libres no armonizados ya que no pueden acceder a la exención del art. 14.1 l) del TRLIRNR (AN 20-7-23). Hubo discriminación, TJUE s. 17.03.22, en la retención a un fondo de inversión libre no armonizado de Francia por los dividendos percibidos de sociedad residente en España, porque la reforma de la Ley 2/2010 no le afecta al no ser aplicable el art. 14.1.l) LIRNR, si se compara con el tratamiento a los residentes (AN 5-7-23). Como TS s. 5.04.23 y 25.04.23, procede la devolución de la retención al fondo de inversión libre constituido en Francia, al que no es aplicable la Directiva 13.07.09 (AN 20-9-23, 25-10-23, 27-10-23). Como en TS ss. 5.04.23, 11.4.23, tres, y 25.04.23, procede la devolución con intereses a un fondo de inversión libre no incluido en el ámbito de la Directiva 2009/65/CE, constituido en Irlanda, de la retención en lo que excede de lo que se habría retenido a un fondo residente (AN 20-9-23, 4-10-23 dos). Procede, TS 5.04.23, 11.04.23, tres, y 25.04.23, la devolución de la retención sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo de inversión de Alemania (AN 25-10-23, 27-11-23). Procede la devolución de las retenciones soportadas por un fondo de inversión alemán al percibir dividendos obtenidos por empresas españolas (AN 18-10-23, dos)  

IVA

10) Entrega. Sujeta. Disolución y liquidación de sociedad con subrogación de los socios. Hay entrega sujeta cuando se disuelve y liquida una sociedad mercantil y los socios se subrogan en los derechos a edificación futura que había adquirido la sociedad y en el aval que garantizaba la construcción; no hay no sujeción, art. 7 LIVA ni exención por el art. 20 Uno 22ª LIVA (TS 13-12-23)

La sentencia aquí reseñada tiene mayor interés por la reiterada confusión que parece que se produce en la fundamentación del recurso. Al respecto conviene recordar que las comunidades de bienes (art. 392 Cc) son “situaciones jurídicas” carentes de personalidad en las que la cosa común pertenece a cada uno y a todos los comuneros por entero (y no en una cuota de participación) y que esto determina que, cuando se liquida la comunidad, total o parcialmente por salida de algún comunero, con la correspondiente división de la cosa común (cuando es posible: arts. 396 y 400 y sgs. Cc) no se haya producido una transmisión de la comunidad (que no tiene personalidad jurídica) al comunero, sino una especificación de derechos (la materialización de la titularidad jurídica en la cotitularidad). Esa especificación, en general, se considera tributariamente irrelevante (IRPF, IS, ITP); y, al principio, se entendió así en el IVA, aunque, desde siempre, como es habitual y antiguo en los impuestos indirectos, está regulado que las comunidades de bienes son sujetos pasivos (art. 84 Tres LIVA)

Sucesivas modificaciones llevaron a la redacción actual (Ley 16/2012) del artículo 8 Dos 2º LIVA que establece que se consideran entregas las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del IVA de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas “sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras del ITPyAJD”. Como el legislador, con desaprecio del Derecho, era consciente de la incoherencia que introducía en el ordenamiento jurídico y en el sistema tributario, en segunda modificación del precepto confirmó lo regulado: “En particular se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros en proporción a su cuota de participación”.

En la sentencia aquí reseñada se puede leer la fundamentación de la pretensión que considera que no procede tributación porque se trata sólo de una especificación de derechos y no de una transmisión y cómo se contesta que, TS s. 7.03.18, el concepto “entrega” a efectos del IVA no equivale a nuestro concepto de “transmisión”. Se trata de un esfuerzo argumental inútil porque los hechos que se consideran no son de una comunidad de bienes, sino de una sociedad que se disuelve y liquida con distribución de su activo de modo que los socios por subrogación (aunque fuera en comunidad proindiviso) reciben los derechos de construcción que tenía la sociedad y asumen el aval para caso de incumplimiento del constructor (como así ocurrió, con ejecución del aval).

Tampoco se considera procedente aplicar el artículo 7 LIVA que regula la no sujeción de la entrega de la totalidad del patrimonio afecto a la actividad del sujeto pasivo o una parte susceptible de funcionar independientemente como empresa continuando la actividad. Y tampoco se considera aplicable la exención del artículo 20 Uno 22º LIVA ya que los derechos de construcción adquiridos se refieren a una edificación ni acabada ni iniciada.            

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay sujeción en la adjudicación a los comuneros por la comunidad de bienes formada por varias personas físicas que adquirió plazas de garaje para arrendarlas a una sociedad, que se disuelve y siguiendo el arrendamiento por los comuneros (AN 22-2-13). La TS s. 7.03.17, ha zanjado definitivamente la polémica: los arts. 18 y 19 de la Directiva del IVA lo permiten y la Ley 16/12, dio nueva redacción al art. 8.2 LIVA y el TC 95/1993 permite la retroactividad de los cambios jurisprudenciales; las aportaciones a comunidad y las especificaciones de derechos en la disolución son entregas sujetas: se debe impedir, TJUE s. 17.05.01, que lo que permite deducir al adquirir no esté sujeto al llegar al consumidor final (AN 11-3-21) 

11) Deducciones. Sectores diferenciados. Investigación. La adquisición de bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin derecho a deducir (TS 15-12-23)

La sentencia aquí reseñada tiene como referencias las TS ss. 16.02.16, 8.03.16, 4.07.16 y 22.11.16, referidas a la deducción del IVA por gastos generales para actividades con diferente régimen de deducción según la naturaleza de la investigación. Hay derecho a deducir cuando el bien o servicio adquirido supone un beneficio general para el sujeto pasivo, aunque su actividad esté no sujeta o sujeta y exenta, si, además del beneficio general, las operaciones a que se dedica el adquirente están sujetas y gravadas. Es deducible el IVA satisfecho por adquirir un servicio de asesoramiento en un proceso expropiatorio para conseguir un mejor justiprecio.

La diferenciación entre investigación teórica y aplicada es artificiosa y carece de fundamento normativo. La investigación teórica es el sustento de la aplicada porque los mismos conocimientos que se adquieren en aquélla se aplican a los proyectos de investigación para resolver problemas concretos y se desarrolla a partir de la investigación básica.

- Recordatorio de jurisprudencia. Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23). La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

Julio Banacloche Pérez