PAPELES DE J.B. (n.º 974)
(sexta época; n.º 06/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) De extemporaneidad. Sin requerimiento previo. Procedente. Procede el recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT cuando la autoliquidación extemporánea y espontánea se corresponde con la tributación que legalmente se debió producir en la antes presentada (TS 11-1-24)

Establece el artículo 27 LGT que los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben hacer los administrados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración, entendiendo por tal cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento del administrado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria (ap 1). Y más adelante (ap. 2) el artículo establece que no se exigirán recargos si el administrado regulariza mediante presentación de declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración si concurren las circunstancias que a continuación se relacionan (presentación de la autoliquidación en los 6 meses desde la liquidación; completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la autoliquidación o declaración; no presentar solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación ni recurso o reclamación contra la liquidación; que de la regularización de la Administración no derive sanción). Todo esto sin perjuicio de la posibilidad de que se inicie un procedimiento de comprobación o investigación respecto de las obligaciones tributarias regularizadas mediante declaración o autoliquidación extemporánea.

Los precedentes normativos y de aplicación tributaria son relevantes para poder apreciar la esencia de los institutos y el avance o retroceso en la equidad fiscal (“Justicia en el caso concreto”, como se enseñaba en las escuelas jurídicas antiguas). En la LGT/1963, generalizadas las declaraciones sin liquidación y poco a poco se fueron extendiendo los casos de obligación de autoliquidar, se regulaba un recargo de prórroga para las declaraciones y autoliquidaciones presentadas fuera de plazo; la infracción era no presentar declaración o presentarla incompleta, inexacta o con datos falsos o falseados. Veinte años después la infracción pasó a ser “no ingresar en plazo” y treinta años después, se excluyó de infracción ingresar fuera de plazo sin requerimiento previo (con requerimiento, sanción) y en la extemporaneidad se exigían recargos según el tiempo de retraso (el recargo de 50% fue declarado inconstitucional por coincidir con el grado mínimo de la sanción) y, además, con intereses si el retraso era mucho. Cuarenta años después se consideró infracción sancionable la presentación fuera de plazo, sin requerimiento previo, de autoliquidaciones con contenido referido a períodos anteriores sin indicarlo (en vez de exigir el recargo, se imponía una sanción). Como se puede apreciar, de una alternativa opcional con un coste en cuanto al pago (acto lícito), se ha pasado a una infracción con sanción (acto ilícito y culposo). El requerimiento previo se convierte en elemento determinante del “reproche social con trascendencia moral”, en memorable la definición de la sanción (TEAC r. 6.02.90)

En el caso en que decide la sentencia aquí reseñada una sociedad, a la vista del criterio sobre provisiones técnicas seguido por la Inspección en la regularización a otra sociedad, presenta autoliquidaciones complementarias fuera de plazo ajustándose al criterio inspector. La consiguiente liquidación de recargos de extemporaneidad determinó su impugnación, TS s. 4.04.17, y la cuestión se centraba en si existe o no requerimiento previo (TS ss. 19.11.12, 15.02.22 y 12.12.22) porque la extemporaneidad llevaría a la sanción (pero sólo si se prueba el elemento subjetivo y la culpa) si hubo requerimiento previo, o justificaría el recargo, si se considera que “el escarmiento en cabeza ajena no es un requerimiento (que exige individualización formal). La novedad hace pocos años fue la doctrina del “concepto amplio” de requerimiento.

En los que parece un cambio de criterio radical, la sentencia que aquí se comenta se refiere a dos cuestiones: la aplicación o no del recargo a la vista del artículo 27 LGT y si la segunda redacción se debe aplicar de oficio por el órgano competente que estuviera actuando cuando entró en vigor el nuevo contenido del precepto, atendiendo a lo que dice la DTª 1ª de la Ley 11/2021, sobre su aplicación en los actos que no han adquirido firmeza. Porque se considera aplicable el recargo, es por lo que también se considera aplicable de oficio la nueva redacción que es favorable al administrado tributario.

Considera la sentencia aquí reseñada que no aplicar el recargo de extemporaneidad exigiría que la presentación tardía de la autoliquidación siguiendo el nuevo criterio (“extremando la prudencia” diría la empresa) hubiera sido para subsanar un error de hecho invalidante o por causa mayor, pero que en este caso se pretende corregir un acto voluntario de apartarse de la ley, además de que no se trata de seguir un criterio de la Administración manifestado en una actuación regularizadora posterior, sino que esa actuación fue en otra empresa. Y tampoco considera la sentencia que los tiempos a tener en cuenta justificaran la no exigencia del recargo.

Ciertamente, hay tanta tan malicia la conducta, intención y voluntad, que la sentencia atribuye a la recurrente que parece razonable considerar, sin más, que lo procedente sería la apertura de un expediente sancionador. Pero no es, ni debe ser así. Cuando se exige a un contribuyente no solo que declare la verdad de los hechos y circunstancias relevantes, sino también que determine su obligación tributaria mediante la oportuna calificación jurídica de los hechos y la práctica de la correspondiente liquidación sin error, es obligado en Derecho que tal exigencia la haga quien responde de sus incumplimientos en los plazos que le obligan según las normas legales o reglamentarias, y también de sus errores, irregularidades, deficiencias y violaciones del Derecho que determinan la anulación o la nulidad de sus actos (arts. 47 y 48 Ley 39/2015, LPAC).                

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Recargo improcedente. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se localizaron depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato, pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19). Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21). Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Una comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23). Cuando la extemporaneidad de la autoliquidación responde a un designio de precaver o anticiparse a una actuación administrativa no procede recargo aunque no exista requerimiento (TS 16-10-23)

- Recargo procedente. Las actuaciones penales, luego archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22). Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22). Recargo de extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad presentó declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la retención no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está siendo objeto de comprobación y que la Administración mantiene que los servicios los prestaba una persona física; pero TS ss. 15.02.22 y 19.11.19 no es una actuación con la declarante ni se sabe cuándo se conoció el criterio de la Administración en actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22, dos)    

GESTIÓN

2) Devolución. Terminación. Por inicio de inspección. IVA. Aunque no se comunicara la finalización del procedimiento de devolución iniciado, se produce por la propia ley cuando se comunica la iniciación de un procedimiento de inspección (AN 8-1-24)

La sentencia aquí reseñada considera que no se ha producido indefensión al administrado ni irregularidad procedimental cuando, después de iniciado un procedimiento de devolución por aplicación de la normativa reguladora de los tributos (arts. 124 a 127 LGT), se inicia otro de inspección (arts. 145 a 157 LGT) sin haber comunicado formalmente la terminación de aquél con mención expresa de los artículos 125 y 127 RD 1065/2007, RAT. El artículo 125 LGT establece que cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración deberá efectuar la devolución que proceda según el artículo 31 LGT. El plazo para efectuar la devolución empieza a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación, o a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea si se presentó fuera de plazo. El artículo 125 RD 1065/2007, RAT, contiene la regulación reglamentaria de la terminación del procedimiento de devolución en diversos aspectos: la ficción de notificación del reconocimiento de la devolución por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque, retención cautelar, posterior comprobación (ap. 1), intereses de demora (ap. 2), defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen “la iniciación de otro procedimiento de gestión o de inspección” en cuyo caso, con la notificación del inicio del correspondiente procedimiento se terminará el de devolución (ap. 3). En este último caso, se establece que en el nuevo procedimiento se determinará la procedencia e importe de la devolución.   

Invocaba el administrado el artículo 115 Tres LIVA que dispone que, en los supuestos de devolución de los artículos 115 y 116 LIVA, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del impuesto o desde la fecha de su presentación si ésta se hizo fuera de plazo; y, cuando de la liquidación o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración  procederá a la devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas que procedan.

Lo cierto es que el artículo 97.2 RD 1065/2007 establece que cuando la comunicación sirve para notificar el inicio de una actuación o procedimiento el contenido incluirá, además lo que se indica en dicho precepto (identificación , domicilio, contenido, órgano, persona y firma), lo previsto en el artículo 87.3 de este reglamento: procedimiento que se inicia, objeto del procedimiento, requerimiento y plazo de cumplimiento, e interrupción de la prescripción y “en su caso”: propuesta de resolución y “la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica. Y esto es lo que no se produjo, lo que el administrado identifica con no haber hecho cita expresa de los artículos 125 y 127 RD 1065/2007, pero lo que la sentencia entiende que ni causa indefensión ni es causa de anulación porque no citar expresamente esos preceptos no determina la falta de validez de la finalización del anterior procedimiento porque su finalización se produce por la propia ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay irregularidad si se inician actuaciones respecto de un período sin haber finalizado la tramitación de otra inspección referida al período anterior (TS 10-12-12)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL 

IRPF

3) RT. Irregular. Procedente. Procurador. Los rendimientos percibidos por un procedimiento que dura más de dos años y que se perciben al final y de una vez o varias en el mismo ejercicio (TS 20-12-23)

Establece el artículo 32.1 LIRPF que los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años (y los que así se califiquen reglamentariamente como de forma notoriamente irregular en el tiempo) se reducirán en un 30% cuando, en ambos casos, se imputen en un período impositivo, sin que la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplique dicha reducción pueda superar el importe de 300.000 euros anuales y quien que se pueda aplicar esa reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones realizadas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos señalados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos (redacción de la Ley 26/2014). Se trata de una previsión legal que se justifica con fundamento en la Ciencia de la Hacienda porque, aplicando en el IRPF una tarifa progresiva (de tipos crecientes), lo que está construido para cada período impositivo, pierde su justificación cuando se aplica a rentas generadas en varios períodos.

En la historia de ese aspecto de la tributación de la renta ganada se debe recordar que en la reforma de 1978 la corrección de esa desviación se hacía, en rendimientos e incrementos, mediante la “anualización” (división por años de generación, sumar el cociente a la renta regular para calcular el tipo de gravamen aplicable y aplicar ese tipo al resto de la renta irregular). Lo que se mantuvo para los rendimientos, en los incrementos patrimoniales pasó por una etapa intermedia de aplicación de porcentajes de reducción según la naturaleza del elemento patrimonial (inmuebles, muebles, valores) que podían determinar la desaparición de la ganancia tributable, para acabar en la integración en la renta general o en la renta del ahorro. Sea por la obsesión recaudatoria o por la desconsideración de que el derecho es racionalidad, en las ganancias patrimoniales se incluyeron como renta “del ahorro” las generadas en menos de un año (“especulativas”, aunque presumió de no entender esa consideración el autor del invento); y en los rendimientos se decidió que la irregularidad se producía si se generaba en dos años o más, cuando es evidente que los efectos a corregir se producen en la generación superior al año que es el período impositivo para el que se ha  diseñado la tarifa.

También se debe considerar la lesión del principio de reserva de ley (art. 8 LGT) en la identificación de otros rendimientos irregulares en el tiempo que serán los que se califiquen así “reglamentariamente”, que es la forma más burda de rodear “la ley que exige ley”. Como ocurrió con la no revisión y no renovación de exenciones en 1969, una orden ministerial interpretativa (art. 18 LGT/1963) aumentó el tiempo de aplicación de las exenciones (legalmente caducadas por transcurso de 5 años), en la adivinación segura de que nadie lo impugnaría. Como así ocurrió.

Se trata de una actividad jurídica en la que se puede producir procesos que duran más de dos años y en los que se perciben los honorarios al final de una vez o en varias dentro del mismo ejercicio. El abogado recurrente demostraba que en 30 años de ejercicio de la profesión sólo en dos ocasiones había aplicado la reducción por irregularidad temporal. 

La sentencia que aquí se comenta reitera lo que es doctrina (TS ss. 19.03.18, 20.03.18, 16.04.18, 20.01.21) que pacificó las discrepancias, aunque, como pone de manifiesto, no es así y ha reaparecido la pretensión administrativa de un recorte a la corrección de la progresividad. Si se une la justificación de la reducción (Ciencia de le Hacienda) y la racionalidad (estar a la generación de cada rendimiento y no a lo habitual en cada actividad o sector económico), es obligado rechazar tal pretensión. En resumen: no se debe estar a cada sector, sino a cada persona en su actividad habitual; la Administración es la que debe probar que los rendimientos obtenidos eran regulares o habituales en su actividad; no hay que atender a varios años, sino a cada operación. Y añade esta plausible consideración: “la regla es la reducción y la excepción es su eliminación”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los honorarios de abogado en un procedimiento concursal, sin posibilidad de recibir el pago durante la pendencia de la quiebra, son renta irregular y se aplica la reducción (TSJ Castilla-La Mancha 19-3-12). Según doctrina TS, ss. 15.07.04 y 1.02.08, es irregular la renta de un abogado si el esfuerzo para generarla se prolonga más de un ejercicio fiscal y se ingresa en un solo ejercicio (AN 18-9-13). En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos). Aplicando el art. 32.1 párr. tercero LIRPF, no se debe estar a las características del sector o de la actividad, sino a cada rendimiento: procede la reducción del 40% porque se trataba de rendimientos en procedimientos expropiatorios aislados y episódicos (TS 16-4-18). Se considera rendimiento irregular si el asesoramiento o litigio se prolonga en el tiempo más de dos años y se perciben en un único período; la excepción del art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye los que así se obtenga de forma habitual o regular se debe hacer respecto de cada sujeto pasivo y no del sector, TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18; situado un rendimiento en el párrafo primero es carga probatoria de la Administración que concurren las circunstancias del párrafo tercero (TS 6-6-19). Como en TS ss. 19.03.18 y 20.03.18, en aplicación del art. 32.1 LIRPF cuando el litigio se extiende más de dos años y los honorarios se perciben de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, procede la reducción; la excepción debe atender a cada caso y no a un sector o profesión, correspondiendo la prueba a la Administración (TS 19-5-20). Como en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay rendimiento irregular en las facturas por servicios de abogado que se han desarrollado en más de dos años y cuyo importe se percibe de una vez o en varias en un mismo período impositivo; se debe atender a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la interpretación del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los abogados, y aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha cambiado el presupuesto (TS 20-1-21)

4) Deducción por maternidad. Aumento. La autorización que exige el artículo 81.2 LIRPF no afecta a las guarderías porque no son centros de educación infantil (TS 8-1-24, tres)

Establece el artículo 81.2, párrafo primero LIRPF que el importe de la deducción por maternidad se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados. A estos efectos se entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil por la preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se haya producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos, según lo dispuesto en el artículo 42.3, ab) o d) LIRPF.

El artículo 69.9 RIRPF establece que las guarderías o centros d educación infantil autorizados a que se refiere el artículo 81.2 LIRPD deben presentar una declaración informativa sobre los menores y y los gastos que den derecho a la aplicación del incremento de la deducción prevista en dicho artículo en la que, además de sus datos de identificación y los correspondientes a la autorización del centro expedida por la Administración educativa competente, harán constar la información que se señala a continuación (identificación del menos, de sus progenitores, meses en que ha estado inscrito en la guardería o centro educativo por mes completo, gastos anuales pagados a la guardería o centro de educación infantil autorizado en relación con el menor, importes subvencionados que se abonen directamente a la guardería o centro de educación infantil autorizado correspondientes a los gastos antes señalados).

El incremento del importe de la deducción se consideró improcedente porque no constaba la autorización de la guardería a que se refiere el precepto reglamentario. Pero la sentencia que aquí se comenta considera que, a la vista del artículo 3.2º de la Ley Orgánica de Educación, las guarderías no son un centro de educación y se trata de interpretar el precepto y el espíritu de la ley en que se regula la deducción y su incremento. La autoridad administrativa competente a que se refiere la norma a efectos de la autorización correspondiente se debe entender cumplida cuando se autoriza el funcionamiento de la guardería, por cumplir los requisitos exigidos.

Según el artículo 12.1 y 2 LGT las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 Cc y, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda; y, según el artículo3.1 del Código civil as normas se interpretan  según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que se han de aplicar, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de las mismas. Parece razonable considerar que es ajustada a Derecho la interpretación de las normas que hace la sentencia que se comenta. Y también habría que señalar que sería contrario a la reserva de ley admitir y aplicar límites o requisitos establecidos por una norma reglamentaria que no estuvieran en la ley que regula la deducción (art. 8 d) LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. Estar de alta en el régimen de autónomos y colaborar en el negocio del esposo da derecho a la deducción por maternidad (TSJ Asturias 31-3-14)

I. SOCIEDADES

5) Rectificación de autoliquidación. IS. Improcedente. Resolución de contrato. No procede rectificación de autoliquidación, ni la devolución que resulta, porque contablemente la resolución del contrato tiene una consideración económica y no cabe la subsanación o rectificación. Hubo una ganancia y hay una pérdida (AN 20.12.23)

La sentencia aquí reseñada decide en un recurso referido a la anulación de un contrato de transmisión del derecho de edificación sobre un terreno propio que se resuelve por sentencia ante un incumplimiento. La sentencia confirme el contenido de AN ss. 27.02.20 y 15.06.22 que hacen referencia a TS ss. 27.03.99, 14.04.00 y 14.02.17, que se concreta en que la resolución de un contrato que queda anulado no permite retrotraer la situación. El hecho imponible del IS es “económico” y, aunque jurídicamente la resolución y anulación lleva la situación al origen, incluso como si no hubiera existido contrato, económicamente la transmisión determinó una entrada patrimonial en el activo de la sociedad y la salida o acreditación de una contrapartida y la resolución del contrato determina realidades económicas de sentido contrario. Se reitera que, económicamente se trata de dos operaciones diferentes que exigen registro contable separado en el tiempo con sentido tributario diferente, de modo que el contrato puede determinar una ganancia y la resolución una pérdida. 

Entendido de este modo es posible considerar que la resolución y anulación del contrato, con las correspondientes devoluciones o compensaciones, en su caso, no determina la rectificación de la autoliquidación tributaria presentada en su día (art. 120.3 LGT), sino una autoliquidación nueva (art. 120.1 LGT).

No se puede dejar de señalar que, del mismo modo que se distingue entre lo jurídico y lo económico y entre lo contable y lo tributario, para reconocer ámbitos de autonomía según las propias regulaciones o concepciones, se puede mantener que, una vez producida la resolución y anulación del contrato, lo que fue una autoliquidación adecuada a los hechos y a Derecho, deviene en contraria a la realidad y a Derecho. Y, por tanto, procedería su rectificación y la devolución correspondiente, sin que se pudiera entender que se trata de un nuevo contrato (dos operaciones separadas en el tiempo como se deduce de la sentencia que se comenta) de signo contrario. 

Precisamente porque el Derecho es la esencia de la tributación, cabe oponer que como en el IS la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes establecidos en la ley del impuesto, de no existir regulación legal de un ajuste fiscal para resoluciones y anulaciones contractuales, se debe estar a las normas y reglas contables establecidas al efecto.         

- Recordatorio de jurisprudencia. En la venta de terrenos en curso de urbanización el compromiso del vendedor de acabar la urbanización si no lo estuviera al tiempo de la escritura, producida ésta lo cobrado es ingreso y no anticipo (TS 10-11-16) 

ISyD 

6) No sujeción. Aportaciones a la sociedad de gananciales. La suscripción de participaciones en un fondo de inversión a nombre de los cónyuges, pero con dinero privativo, no es donación sujeta (TS 11-1-24) 

La sentencia aquí reseñada se debe relacionar con la consideración de las entidades sin personalidad a que se refiere el artículo 35.4 LGT cuando establece que tienen la consideración de obligados tributarios en los impuestos que así se disponga en su ley las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. La comunidad de bienes (romana) es la “situación” en la que está un bien o un derecho que pertenece a dos o más personas sin que exista personalidad jurídica; la sociedad civil es el contrato por el que dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria para partir las ganancias, constituyendo una persona jurídica; la sociedad de gananciales es una comunidad de bienes (germánica) con naturaleza cuasi-societaria  (TS sala 1ª s. 3.12.15) y personalidad desde su constitución hasta la liquidación. 

Como se resolvió en TS s. 3.03.21 que cuando un cónyuge aporta bienes privativos a la sociedad de gananciales no hace una donación, en esta sentencia se considera que, cuando se adquieren participaciones de fondos de inversión a nombre de los dos cónyuges empleando recursos privativos de uno de ellos, no hay donación de uno a otros, sino que las participaciones son de la sociedad de gananciales. Otra cosa es que, como en TS sala 1ª s. 21.02.22, al tiempo de la liquidación de la sociedad de gananciales, cuando se especifica los bienes o derechos concretos que corresponden a cada uno de los cónyuges, uno pueda mantener que se considere como suyo lo que, siendo bien privativo, lo aportó a la sociedad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No tributa como donación la aportación de inmueble privativo a la sociedad de gananciales (TSJ Castilla y León 14-9-01). No está sujeta la aportación a la sociedad de gananciales de un inmueble privativo (TSJ Castilla y León 19-11-01). En donación de bienes gananciales no hay dos actos sino uno sólo a efectos de liquidación (TSJ Valencia 8-10-97)          

IVA 

7) Deducciones. Sectores diferenciados. Préstamos en el grupo. Otras cuestiones. Los préstamos a empresas participadas cunado les falta liquidez es sector diferenciado de actividad. No lo es la venta ocasional de acciones. Para deducir más del 50% por vehículos se debe probar la mayor afectación. Cuando se anula una liquidación por motivos de fondos no cabe retroacción, sino nueva liquidación, que es lo que ocurrió (AN 26-12-23) 

La sentencia aquí reseñada decide sobre diversos aspectos. Empezando por el procesal, considera que si una liquidación es anulada por un motivo de fondo no procede la retroacción, sino una nueva liquidación, TS s. 29.12.98, dentro del plazo de prescripción. La retroacción no es una “segunda oportunidad”, TS ss. 26.03.12, 15.09.14, 29.09.14, 15.06.15 y 19.01.19, sino que se acuerda para subsanar el vicio invalidante y se vuelve a donde se produjo el vicio invalidante. 

Precisamente en el fondo del asunto, se pronuncia la sentencia sobre dos cuestiones en la aplicación del IVA. Respecto de operaciones con empresas participadas, y en cuanto a si había sectores diferenciados a efectos de deducciones, considera la sentencia que no por la transmisión de acciones, porque era actividad accesoria y ocasional de la actividad de apoyo a la gestión (art. 9 1º c) a´) LIVA) en la que se producen operaciones sujetas y no exentas al IVA, sin que se deba incluir en el cálculo de la prorrata (art. 104 Tres 4º LIVA). En cambio, TS s. 25.02.21, los préstamos a sociedades participadas para facilitarles la disposición de liquidez se considera actividad financiera, distinta (distintos grupos de la CNAE) y diferenciada (diferentes porcentajes de deducción), a efectos del artículo 9 1º c) a´) LIVA, lo que determina la deducción según el régimen de sectores diferenciados, aplicando el artículo 101 LIVA.

Aunque es un asunto de consideración y pronunciamientos más frecuente, también en esta sentencia se trata de la deducción del IVA soportado por la adquisición, mantenimiento, reparación, conservación y carburante de vehículos (art. 95 Tres LIVA):

 El art. 95 tres 2ª y 3ª LIVA se ajusta al Derecho de la UE y sólo cabe deducir el 100% de las cuotas soportadas por adquisición y mantenimiento de vehículo si se prueba la utilización exclusiva la actividad (TS 30-1-20). Como en TS s. 5.02.18, el art. 94 LIVA es acorde con la normativa de la UE, arts. 168 y 173 de la Directiva 2006/112/CE, y contiene una presunción “iuris tantum” (TS 26-2-20). El arts. 94 y 95 Tres. 2ª y 3ª LIVA, como TS s. 5.02.18, no son contrarios ni al art. 17 de la Directiva 2006/112/CE ni a la TJUE s. 11.07.91, contienen una presunción iuris tantum y aplicar otro porcentaje en más o menos exige probar esa afectación (TS 26-2-20, dos). Contra TSJ C. Valenciana, s. 19.07.17, no cabe deducir el 100% por ser vehículo de profesional sin probar que esa es la afectación superior al 50% a la actividad (TS 26-2-20). El art. 95 Tres reglas 2ª y 3ª es ajustado a las normas de la UE y contiene una presunción legal: en este caso el profesional no probó mayor afectación y se aplica el 50% (TS 6-3-20). El art. 95 LIVA es acorde con la Sexta Directiva y con la TJCE s.11.07.91; según TS s. 5.02.18 regula una presunción “iuris tantum” de afectación porcentual destruible por prueba del sujeto pasivo por mayor afectación o por la Administración si pretende mantener una menor utilización (TS 19-5-20, tres). La presunción iuris tantum del artículo 95 LIVA es acorde a los arts. 168 y 173 Directiva 2006/112/CE (TS 9-6-20, 18-6-20, 23-6-20, dos). El art. 95 Tres 2ª y 3ª LIVA no es contrario al art. 17 Sexta Directiva ni a TJCE s. 11.07.91: contiene una presunción iuris tantum que impide al administrado deducir más del 50% y a la Administración admitir menos de ese porcentaje si prueban una mayor o menor afectación a la actividad (TS 2-7.20, dos y 9-7-20). El art. 95 Tres 2ª y 4ª es conforme con los arts. 168 y 171 Directiva 2006/112/CE: deducibilidad de los gastos de vehículos según la presunción legal “iuris tantum” (TS 22-7-20)

Como la empresa dedujo el 100% del IVA soportado, la sentencia considera que no actuó según Derecho porque no probó la utilización del vehículo en mayor porcentaje que el 50%. Respecto de este porcentaje se debe señalar que se aplica en todo caso por presunción legal (“se presumirán afectados al desarrollo de la actividad en la proporción del 50%). Presunción que es del 100% sólo para los vehículos que se relacionan a continuación, en la misma regla 2ª del apartado 3 del citado precepto de la LIVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. En una sociedad holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la entidad financiera (TS 18-5-20, dos). La venta de participaciones de empresas del grupo no es una actividad accesoria porque es la prolongación directa de la actividad principal; las operaciones de derivados no están sujetas: la suscriptora no presta un servicio al contratar un producto derivado, se limita a garantizar la cobertura de ciertos riesgos que pueden comprometer el buen fin de la actividad que le es propia (TS 19-5-20). Como en TS s. 25.05.20, la concesión de préstamos, crédito y avales por una sociedad holding a sus filiales y la compra de participaciones, no es actividad accesoria a efectos de prorrata si la sociedad mediante establecimientos permanente también les presta servicios de apoyo financiero, contable, técnico y comercial y las operaciones financieras son prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad principal (TS 25-2-21)

8) Devolución. Competencia. Administraciones forales. Aunque se haya producido un cambio de domicilio y competencias territoriales, del Estado a Vizcaya, la Administración a la que se tributó debe ser la que deba realizar la devolución (TS 15-1-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos sociedades que, antes de iniciar su actividad, habían realizado diversas actuaciones cerca de proveedores que les repercutieron el IVA sin que ahora se puedan identificar aquéllos ni saber si ingresaron o no el IVA repercutido. Acordado que su domicilio era en Vizcaya, y no en el Estado, la Diputación foral procedió a devolver el IVA resultante de la liquidación con intereses de demora, pero reclamó que los intereses de demora debían ser a cargo de la Administración del Estado. Después de intervenir la Junta Arbitral y de la impugnación de sus acuerdos, la sentencia que aquí se comenta decide que corresponde hacer el pago a la Diputación foral.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT está obligada a la inmediata comunicación a la Diputación Foral de Vizcaya de los ajustes fiscales practicados por valoración en precios de trasferencia (TS 20-12-22). Si se comprueba a entidad que ingresa en territorio común por la valoración de operaciones con otra que ingresa en el País Vasco, como en TS s. 29.10.20, la AEAT debe comunicar la realización de ajustes por precios de transferencia (AN 23-9-21). Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21)

Julio Banacloche Pérez