PAPELES DE J.B (nº 980)
(sexta época; nº 08/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac dic23/ene24)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Nulidad e inconstitucionalidad. Efectos. La declaración de inconstitucionalidad y nulidad, permitiendo revisar los actos que “a la fecha de la publicación de la sentencia” no hayan adquirido firmeza, no permiten revisar las autoliquidaciones que originaron los pagos (TEAC 18-12-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la TC s. 16.02.15 que declaró una inconstitucionalidad y la nulidad, refiriendo sus efectos, como es habitual, a los actos que no hubieran adquirido firmeza por haber sido impugnados sin que se hubiera producido aún la sentencia o resolución. Esta referencia, como en AN s. 23.06.21, obliga a considerar revisables los actos no firmes que originan devolución, pero no las autoliquidaciones que originaron las devoluciones, porque llegar a éstas sería extender los efectos de la sentencia más allá de lo que permite al decir “actos no firmes “a la fecha de publicación de la sentencia”.  En este sentido, procede que las devoluciones se imputen a los ejercicios en que se obtuvieron y no a cuando se pagaron.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 19.01.18, el procedimiento de declaración de nulidad es extraordinario y tiene motivos tasados; no procede por no haber notificado la sanción porque no había que notificar otra vez cuando la primera resulto “desconocido” y tampoco había que notificar al representante legal, si la primera fue en el domicilio fiscal (AN 19-7-21). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad porque no se recurrió el asunto ante el TEAR y no se señala ninguno de los motivos legales (AN 21-9-21). Como en AN s. 9.07.18 sobre el IVA, en este caso sobre el IRPF, se admite el procedimiento de nulidad, art. 210 LGT; y se ordena la retroacción para porque el TEAC lo calificó como recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, y lo inadmitió sin tener en cuenta que se invocaba el precepto y el procedimiento adecuado y se alegaba causa de nulidad como es la incompetencia territorial (AN 5-5-21). No es nula la liquidación porque, aunque el acta la firmó el asesor con firma falsa y fue condenado, el administrador conoció el procedimiento; en cambio, es nula la sanción porque no se notificó y se prescindió del procedimiento (AN 12-11-21)

RECAUDACIÓN

2) Responsables tributarios por delito, art. 258. Aplicación retroactiva. Por DTª Única de la Ley 34/2015, cabe declarar responsables, según el art. 258 LGT, a causantes y colaboradores activos a quien reuniera las condiciones de tal condición en una infracción tributaria aunque no se hubiera podido declarar formalmente antes de 12.10.15, por la tramitación de un proceso por delito contra Hacienda (TEAC 19-1-24, dos)

Para algunos de los que profesan el Derecho con vocación fiel la novedad del Título VI en la LGT por la reforma de la Ley 34/2015, esencia de la manifestación ideológica antijurídica, fue otra prueba del final del Estado de Derecho. A las previsiones del artículo 77.6 de la LGT/1963 y a la introducción del delito fiscal “moderno” en la Ley 50/1977, que llevaron a establecer que si la Administración estimara que existían indicios de delito suspendería el procedimiento iniciado y pasaría el tanto de culpa a la jurisdicción competente, absteniéndose de continuar hasta que no se produjera el acuerdo o la resolución que lo permitiera. Con ese respeto al Derecho se vivió hasta 2015 en que la nueva ideología ajurídica del promotor de la reforma permitió, salvo excepciones (art. 251 LGT/2003), la actuación paralela Administración – Juez (art. 250.1 LGT/2003), llegando la Administración hasta la liquidación (art. 253 LGT/2003) y recaudación (art. 255 LGT/2003), con limitaciones en su impugnación (arsts. 254 y 256 LGT/2003) aunque el proceso judicial continuara y, sin perjuicio (o sea: con perjuicio) del ajuste correspondiente cuando se produzca la resolución judicial (art. 257 LGT (2003).

El desastre jurídico parecía completo (clamaban voces señalando la distinta formación tributaria, la apariencia de los intereses generales y de la actuación objetiva agravada con la actuación doble de actuarios-peritos imparciales, incluso la diferencia de objetivos incentivados), pero faltaba algo y se incluyó el artículo 258 LGT/2003 que regula la responsabilidad solidaria “tributaria” de los que hubieran sido causante o hubiesen colaborados activamente en la realización de los actos que originaron la liquidación practicada sobre elementos vinculados al delito contra la Hacienda (art. 250.2 LGT/2003), produciéndose así otra doble incidencia procesal paralela administrativa-judicial.

Ese precepto ya prevé que, si en el proceso penal se acordara el sobreseimiento o absolución respecto de cualquiera de los responsables, se anulará la declaración de responsabilidad, con devolución y reembolso de garantías. Como es habitual en este estado del Estado de Derecho, nada se dice de la responsabilidad de la Administración denunciante, o querellante, cuando resulta, a pesar de todo, que no se cometió el delito contra la Hacienda Pública. Pero había que procurar mayor recaudación y en esa tarea se aplica la DTª Ley 34/2015, en sus apartados 8 y 9 que, sin rubor fiscal alguno, establecen la retroactividad de la nueva regulación:

- (ap. 8) "lo dispuesto en el título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, resultará de aplicación en los procedimientos iniciados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, en los que, concurriendo los indicios a los que se refiere el artículo 250.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a dicha fecha aún no se hubiese producido el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal"           

- (ap. 9) "la Administración podrá declarar responsables conforme a lo dispuesto en el artículo 258 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a aquellas personas que, concurriendo los presupuestos regulados en dicho precepto, tuviesen la condición de causante o colaborador en la realización de una infracción tributaria cuya comisión no hubiese podido declararse formalmente con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley como consecuencia de la tramitación de un proceso penal por delito contra la Hacienda Pública"

Considere la resolución del TEAC que aquí se comenta que “del tenor de esa disposición transitoria se desprende con evidencia que el supuesto de responsabilidad de que se trata puede ser de aplicación a infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015 y a las personas causantes o colaboradoras en su comisión, cuando haya sido ya de aplicación la nueva tramitación del delito fiscal establecida en la Ley 34/2015 y, en consecuencia, se haya practicado liquidación conforme a lo dispuesto en el artículo 250 de la LGT de 2003 (introducido por aquella ley), como sucede en el presente caso, posibilitando con ello la actuación de la Administración Tributaria en orden al cobro de esa deuda tributaria liquidada en origen al obligado tributario sujeto pasivo, tal y como se expresa en su Exposición de Motivos. Así, en el supuesto que se analiza es posible la declaración de responsabilidad porque las liquidaciones vinculadas a delito fueron dictadas con posterioridad a la entrada en vigor de la ley como consecuencia de la debida aplicación del apartado 8 de la Disposición Transitoria Única de la mencionada Ley 34/2015”.

Lo que se liquidó el deudor tributario en el curso de las actuaciones administrativas paralelas con las judiciales, se exige al declarado responsable tributario como causante o colaborador en infracciones tributarias cometidas, incluso antes de la entrada en vigor de la Ley 34/2015. Este manejo de la retroactividad de las normas se ha convertido en asunto de moda en este estado del Estado de Derecho con las leyes de “no privilegio” contra sectores económicos y grandes fortunas, pero también con la sentencia del TC sobre esta última que declara constitucional. Pero tratándose de un TC de garantías constitucionales, en vez de resolver analizando la seguridad jurídica (art. 9 CE), entra en el tema de la “retroactividad” que es un concepto regulado en ley ordinaria (art. 10.2 LGT) y en la distinción entre retroactividad propia e impropia, e incluso “auténtica”, que son conceptos doctrinales y tan discutibles que, incluso cuando el TC ha entrado en tal aspecto, ha producido pronunciamientos discutibles, dentro y fuera de la Constitución. El TC no es jurisdicción. Y, para ir contra la retroactividad de que aquí se trata, es conveniente ir por la vía contenciosa en aplicación de una ley retroactiva.   

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo incumplimiento del plazo para alegaciones ni indefensión, art. 174 LGT, cuando formalizadas actas de disconformidad se comunicó la derivación de responsabilidad por participar en la infracción; se puede iniciar el expediente, pero no acordar la responsabilidad antes de la liquidación con el deudor principal; responsabilidad porque el deudor principal contabilizó facturas falsas por servicios inexistentes y, AN s. 5.11.18, deben responder los representantes y administradores de la sociedad aunque los ejecutores materiales fueran otros porque tienen la obligación de vigilar (AN 20-9-21)

RECLAMACIONES

3) Inadmisible. Deudas por responsabilidad civil en Delito contra la Hacienda Pública. La deuda por responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pública se puede exigir por la vía de apremio, pero no es materia tributaria, y no permite aplicar el procedimiento tributario cerca de responsables y sucesores (TEAC 19-1-24 unif. crit.)

La resolución aquí reseñada se produce en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (cf. TEAC r 17.02.22) y tiene su fundamento en que la responsabilidad civil, aunque sea por causa de un delito contra la Hacienda Pública, no es una deuda tributaria.

La Disposición Adicional 10ª LGT establece que, en los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta ley, incluidos sus intereses de demora junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio. Esta previsión legal sólo comprende la recaudación de la responsabilidad civil por el procedimiento ejecutivo, pero no la actuación y el procedimiento establecido respecto de los responsables y sucesores en la deuda tributaria.

En el artículo 42.2 LGT se regula un supuesto de responsabilidad tributaria por impedir o dificultar la actuación recaudadora de la Administración respecto de la “deuda tributaria pendiente” y, en su caso, “las sanciones tributarias” y, por tanto, no es un supuesto de responsabilidad aplicable a la recaudación de la responsabilidad civil por causa de un delito, aunque sea contra la Hacienda Pública.

Por otra parte, es obligado distinguir entre procedimiento de apremio (arts. 163 a 173 LGT) y procedimiento frente a los responsables y sucesores (arts. 174 a 177 LGT), de modo que, aunque es posible que la Administración competente para la aplicación de los tributos colabore en la recaudación ejecutiva de la vía de apremio para la responsabilidad civil por causa de un delito contra la Hacienda Pública, esa colaboración para actuar cerca del deudor condenado y por su deuda, no incluye la actuación tributaria respecto de un tercero responsable de impedir o dificultar el cobro mediante la ocultación o la transmisión de bienes o derechos hasta el límite del importe que se hubiera podido embargar o enajenar.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra la exigencia de pago de responsabilidad civil no cabe oponer la inexistencia de providencia de apremio porque ese mandato se ve sustituido por la resolución judicial (TEAC 18-7-22). La DA 10ª LGT, TS s. 16.06.18, no elimina la potestad de los jueces; antes de la Ley 34/2015, la Administración no podía practicar liquidación por elementos relacionados con la obligación tributaria incluidos en el delito contra la HP; no aplicación del art. 42.2.a) LGT; se desestima rec. ext. de director de recaudación (TEAC 17-2-22)

4) Suspensión. Reiteración. Improcedente. Si el TEAR negó la solicitud de suspensión entrando en el fondo de la misma, no cabe reproducir la petición ante el TEAC (TEAC 19-11-23)

La resolución aquí reseñada podría no tener interés en su consideración doctrinal o de fundamentos normativos si se puede resumir así: el TEAR es competente para decidir sobre la suspensión en las reclamaciones que son de su competencia (art.233 LGT y 47 RD 520/2005 RRV), pero tiene interés porque permite recordar que, en los recursos contra resoluciones es lógicamente obligado, además de defender lo que se pretende, replicar a lo que se dijo y decidió en primera instancia y a los posibles vicios en su producción.

Por otra parte, la resolución invoca la AN s. 18.01.16: “... La única cuestión objeto del pleito, esto es, la relativa a la procedencia de plantear en el recurso de alzada ante el TEAC, la posibilidad de suspender la vía de apremio iniciada, que se encuentra ya en fase de embargo, y ello sin garantías, cuando ya ha sido inadmitida dicha solicitud ante el TEAR, necesariamente ha de ser desestimada, y confirmada, (...). Y por otro lado, convenimos con el TEAC que no se han acreditado nuevas circunstancias sobrevenidas en la alzada ni en esta vía que fundamenten la suspensión sin garantías, y en consecuencia, dejen sin efecto el acuerdo de inadmisión del TEAR de 30 de noviembre de 2011, siendo así que no es invocable lo dispuesto en el art.111 de la ley 30/92, de 26 de noviembre del PAC, cuando existe un específico régimen en materia de suspensión en la vía económico-administrativa determinado por los preceptos anteriormente expuestos, por lo que no rige dicha supletoriedad prevista en la DA 5ª de la Ley 30/92 (En este sentido, STS de 22.1.1993 y 27.5.2002, por todas).” La clave, además, es que ni en primera instancia ni en el recurso se ha acreditado circunstancias justificadoras de la pretendida suspensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Exenciones. Despido. La “teoría del vínculo” no hace que la relación mercantil con la sociedad de un administrador que también tiene contrato laboral de alta dirección haga ceder esta relación (TEAC 18-12-23)

La “teoría del vínculo”, TS ss. 27.06.23 y 2.11.23, ha hecho que sea un asunto debatido cuando se trata de las relaciones mercantiles y laborales en el ámbito de las sociedades. En la resolución que aquí se reseña la cuestión se refiere a la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.e) LIRPF respecto de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

La resolución, como TEAC r. 27.06.23, considera aplicable la exención a la parte de indemnización correspondiente al cese, cambia el criterio respecto de la TEAC r. 16.01.19 y atiende a las TJUE ss. 11.11.10 y 9.07.15, que niegan que la relación mercantil absorbe la relación laboral.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción del art. 18.2 LIRPF es aplicable a la retribución en cese de alta dirección y administrador sin que sea relevante la teoría del vínculo (TS 25-7-23)

a) Procedente. A efectos de la exención del art. 7 e) LIRPF, conservar todo o parte de los derechos de un seguro mixto del que eran beneficiarios los trabajadores no significa que hubo un acuerdo extintivo de la relación laboral y no un despido (AN 30-6-21, dos). En la duda sobre si hubo mutuo acuerdo con gravamen y retención o despidió improcedente con exención se considera que la argumentación inspectora es poco convincente: referida a la referencia genérica al bajo rendimiento y haber recibido pluses o gratificaciones (AN 7-7-21). Los trabajadores despedidos no estaban en ERE, pero tenían pactado el despido como si estuvieran y se aplica la exención, salvo a dos despedidos cuando ya no era aplicable el compromiso de la empresa que, además, entrego una cantidad mayor (AN 16-7-21). No existe un enlace preciso y directo, art. 386 LEC, entre la conservación de determinados derechos de la póliza colectiva de seguro y la consideración de mutuo acuerdo en vez de existencia de despido (AN 27-7-21). La relación de alta dirección, era director general y estaba en el registro de altos cargos, TS s. 5.11.19, permite aplicar el art. 7 e) LIRPF, pero el límite, 7 mensualidades por año trabajado y no más de 6 mensualidades, es mínimo y en este caso había un pacto, lo que no quiere decir que el cese fuera de mutuo acuerdo (AN 21-10-21)

b) Improcedente. El art. 56.2 ET, desde la Ley 45/2002 regula el llamado “despido expres” sin acto de conciliación si la empresa asume la improcedencia del despido; anta la duda de si hay despido o acuerdo, cabe la prueba de indicios si bien recordando que cada indicio por sí sólo carece de fuerza probatoria bastante, lo que exige la consideración global, TC s. 21.05.07; no son indicios bastante ni haber utilizado el despido exprés ni la aceptación de los trabajadores ni lo que dice el comité sindical que se refiere a “prejubilación” y a “baja incentivada”, ni los defectos formales de la carta de despido; pero sí son indicios relevantes las condiciones pactadas, aunque no llegara el acuerdo (AN 10-2-21). No fue un despido improcedente, sino un acuerdo de cese de relación laboral siendo indicios: la cercanía de la fecha de jubilación, hubo fluidez y no conflictividad y algunos siguieron con la póliza; sanción improcedente porque identifica elemento subjetivo de la tipificación de la infracción con interpretación razonable (AN 6-10-21). No se retuvo por considerar aplicable la exención del art. 7 e) LIRPF, pero hay indicios de mutuo acuerdo: proximidad a la fecha de jubilación, aceptar una indemnización inferior a la propia del despido que es menor cuanto mayor sea la edad, se atiende a combinar jubilación y desempleo. No procede sanción porque la resolución se refiere al resultado y a la inexistencia de interpretación razonable como justificantes de culpabilidad (AN 19-10-21)

6) Ganancias. Gravamen. Aportación de un cónyuge a la sociedad de gananciales. La aportación de un cónyuge a la sociedad de gananciales está sujeta al IRPF porque, aunque no exista alteración en el patrimonio, sí existe una alteración en la titularidad (TEAC 23-1-24)

El debatido asunto de la tributación, o no, de las comunidades de bienes, a partir de la consideración general contenida en el artículo 35.4 LGT (tendrán la consideración de obligados tributarios en las leyes en que así se establezca… las comunidades de bienes…) sufre sobresaltos cuando menos se espera. Hace unos años, fue la doble modificación sucesiva del artículo 8 Dos 2º LIVA (cf. Ley 16/2012) para considerar entregas sujetas las aportaciones y adjudicaciones en las comunidades de bienes, con el argumento (frente a la consideración de que no hay sujeción porque no hay transmisión sino especificación de derechos) de que la palabra “entrega” tiene un significado peculiar en la UE (aunque siempre se consideró esencial la transmisión del poder de disposición, que, desde luego, no se produce en la cosa común, ni al aportarla ni al adjudicarla), y, ahora, es en el IRPF, que se ve modificado en su ley por esta doctrina administrativa, donde se considera que, aunque se tratara de una especificación de derechos, hay que entender que, con la aportación de un bien privativo de un cónyuge a una sociedad de gananciales, se altera su patrimonio porque se altera la intensidad de titularidad sobre ese bien. Aún no se ha invadido la LITPyAJD para considerar que, frente a la indiscutible doctrina civil de la especificación de derechos (porque la cosa es del propietario, antes, durante y en su adjudicación), hay transmisión en la aportación o adjudicación en las comunidades de bienes. Y queda en el recuerdo el estudio preliminar (“La coherencia tributaria”) en la traducción del libro “Ciencia de las Finanzas” de Cesare Cosciani (EDERSA, Madrid 1980)

De nada vale ni la legislación ni la doctrina secular que han establecido que en la comunidad de bienes (romana) la cosa  pertenece (íntegramente y no proporcionalmente a su participación) a dos o más personas, a diferencia de la sociedad de gananciales (comunidad germánica, cuasi-societas) en las que el bien ganancial no pertenece a los cónyuges, ni en todo ni en parte, sino a la sociedad, de modo que el derecho de cada uno de aquéllos es a hacer suyo el bien o derecho concreto que les corresponda cuando se liquide la sociedad (y nada antes), si es que queda algún bien o derecho para adjudicar.

En unos impuestos se hace mención especial del tratamiento que corresponde a las comunidades de bienes (cf. art. 84 LIVA, art. 6.2 LIS); en otros, como el IRPF, la regulación es doble: la atribución de rentas (art. 8.3 y 86 a 90 LIRPF) y las ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 33 LIRPF). Y es en este precepto en el que se establece que se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales. Y, en la consideración de ese precepto, se puede entender: que existe alteración de patrimonio en la aportación a la sociedad de gananciales (porque lo que era propio y privativo deja de serlo y pasa a ser de la sociedad de gananciales); o que no existe alteración del patrimonio porque se trata de una situación temporal (hasta la liquidación de la sociedad) y porque si la ley considera que no existe alteración en la liquidación de la sociedad (que especifica el bien o derecho que corresponde a cada cónyuge) sólo puede ser así si tampoco la hubo en la aportación. Lo único que tiene poco sentido es considerar que no hay alteración de patrimonio (porque lo dice la ley para la liquidación de la sociedad), pero sí la hay en la aportación. Ajustándose a la ley habría que entender que si cambia la titularidad al aportar es inevitable considerar que también cambia en la recuperación de la titularidad al tiempo de la liquidación. E igual, con inverso argumento, en la aportación.

Cada caso puede llevar a consideraciones diferentes desde compensaciones en dinero para conseguir la proporcionalidad deseada en las aportaciones, hasta las compensaciones al tiempo de la disolución de la comunidad o división de la cosa común. En ambos casos la clave puede ser la indiferencia tributaria si no hay actualización de valores o la tributación correspondiente si la hubiera, porque así se deduce literalmente de la ley del impuesto.      

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por la compensación en dinero pagado al comunero se pone de manifiesto una diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión hay ganancia patrimonial (o una pérdida) sujeta a tributación. (TS s. 3.11.10). Si al disolver la comunidad un comunero se queda con el inmueble que estaba en común y el otro, excónyuge, recibe en dinero el valor de mercado de la parte del que fue bien común, hay ganancia de patrimonio gravada porque se ha actualizado el valor por diferencia entre la parte del valor de adquisición y el dinero recibido (TS 10-10-22). En la disolución de comunidad de bienes pagando una indemnización compensatoria a uno de los comuneros puede haber sujeción (TS 5-12-23)

7) Ganancia. Transmisión lucrativa. Diferimiento. En una transmisión lucrativa el diferimiento del art. 20.6 LSyD no se aplica a toda la ganancia o pérdida, sino sólo a las que corresponden al porcentaje de activos afectos respecto de la totalidad del patrimonio de la sociedad cuya participación se transmite (TEAC 18-12-23)

Como dice la resolución aquí reseñada el diferimiento del artículo 33.3.c) LIRPF exige la remisión al artículo 20.6 LISyD que deriva al artículo 4 Ocho LIP y que se desarrolla en el RD 1704/1999. Dice el primero de estos preceptos que se estima que no existe ganancias o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6LISyD; en este artículo y apartado se establece que en los casos d transmisión de participaciones “inter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la la exención regulada en el artículo 4 Ocho de la Ley 19/1991, LIP, se aplicará una reducción en la base imponible del 95% del valor de adquisición si concurren las condiciones que a continuación se establecen (donante de 65 años o más, incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; si donante ejercía funciones de dirección que deje de ejercer y percibir remuneraciones por dichas funciones; donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo fallecimiento en ese plazo).

El artículo 4 Ocho 2 LIP regula la exención para la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones de entidades, con o sin cotización en mercados organizados si concurren las condiciones que se relacionan a continuación (actividad de la sociedad, porcentaje de participación del sujeto pasivo en el capital de la sociedad, ejercicio de funciones de dirección y remuneración percibida por el sujeto pasivo) señalando que la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones determinado conforme a las reglas que se establecen en el art. 16.1 LIP en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas d ela misma, y el valor de patrimonio neto de la entidad aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de  entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora. Y los artículos 4 a 6 del RD 1704/1999 regula los requisitos de la exención en las participaciones en entidades.      

Concluye la resolución que se comenta considerando que el diferimiento de tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales no se aplica a todas las ganancias, sino sólo a las que corresponden al porcentaje que son los activos afectos respecto de la totalidad del patrimonio de la sociedad cuyas participaciones de transmiten.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los nudos propietarios venían desarrollando la actividad antes de la consolidación del dominio por fallecimiento de los usufructuarios mediante una sociedad civil que se arrendó para su explotación por los usufructuarios y siguió después de la consolidación (AN 16-7-21). Según el art. 20 RD-L 7/1996 los préstamos participativos son patrimonio neto sólo a efectos de reducción de capital y de liquidación de sociedades; fuera de esos casos, los préstamos participativos contraídos con entidades mercantiles con o sin negociación en mercados organizados, no son equiparables a los fondos propios de entidades mercantiles (TS 30-3-21). Aplicando el art. 37.1.d) LIRPF, en la ganancia en la transmisión de acciones adquiridas por una aportación no dineraria, el valor de la opción de compra no es el valor de mercado porque es una expectativa, un valor de futuro; el ejercicio de la opción de compra no supone adquirir, sino la obligación de adquirir que sólo se realiza con la escritura (AN 19-7-22)

IVA

8) Devolución a no establecidos. Norma aplicable. En un procedimiento iniciado después de 1 de julio de 2021 se aplica la redacción del artículo 119 Siete LIVA según la redacción del RD-L 7/2021, de 22 de abril (TEAC 14-12-23)

Después de la modificación por la Ley 7/2021, de 27 de abril, establece el artículo 119 Siete LIVA que la Administración, en el procedimiento específico derivado de la solicitud de devolución , podrá exigir a los solicitantes a la Administración del Estado miembro de establecimiento o al terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así  como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución  que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución. Y la novedad es el párrafo siguiente: “La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que está expresamente regulados en dicha normativa”.

Como se puede apreciar, es difícil encontrar un ejemplo mejor de normativa inútil y de apertura a la inseguridad. Por una parte, regular -como novedad frente a la redacción anterior- que en la tramitación del procedimiento se seguirá la normativa aplicable, no sólo parece innecesario, sino que, además, alcanza un segundo grado de inseguridad jurídica en cuanto se abre a la futura normativa de desarrollo de la ley. Y salvo la admiración es difícil encontrar otra sensación después de leer que “se aplicarán exclusivamente los trámites que están expresamente regulados”.

“Eppure si muove” se podría replicar al irónico comentario. Ha sido necesaria una resolución del TEAC para concluir que la nueva normativa de abril de 2021, se aplica a un procedimiento iniciado después del 1 de julio de 2021. Pero lo que parecía resolución sencilla y elemental, aparece descrita en la resolución que se comenta con una complejidad inusitada: se iniciaron procedimientos de devolución, parece que uno se completó con una comprobación limitada y, parece que todos se concluyeron con la iniciación de un procedimiento de inspección en el que se produjo la resolución desestimatoria de la devolución solicitada en el procedimiento de devolución. Y no podía faltar la referencia a la norma reglamentaria, art. 31.8 RIVA que establece plazos diferentes de resolución según se trata de requerimientos de información “adicional” o “ulterior” y con los efectos del silencio negativo (art. 104 LGT) en los incumplimientos. Aunque sólo fuera por equidad podría llevar a un resultado favorable posterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21). En el art. 119 LIVA no hay trámite de alegaciones ni tampoco en los arts. 124 a 127 LGT; pero además se consideró que había establecimiento permanente por la duración de las obras y por la inversión del sujeto pasivo tampoco era no establecido (AN 24-3-21)   

ITPyAJD

9) AJD. Sujeción. Transmisión de oficina de farmacia. El cambio de criterio desfavorable al administrado se puede aplicar retroactivamente, porque no es contrario a la confianza legítima (TEAR Cataluña 11-1-24, TEAR Madrid 24-1-24)

Sobre la confianza legítima, como principio al que debe ajustar la Administración que está obligada a actuar con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (arts.3 Ley 40/2015, RJSP; cf: art. 103 CE), parece obligado reconocer que, acogidas sus primeras aplicaciones por los tribunales con entusiasmo generalizado, ha sido reconducido en su consideración si se tiene en cuenta que “primero es la ley y luego la confianza”. La transmisión de una oficina de farmacia, como negocio jurídico y como operación económica se incluye en el ámbito de las normas reguladoras del IVA (cf. art. 7.5 TR LITPyAJD). Pero como este impuesto es compatible (art. 4 LIVA), parcialmente con el ITP en la modalidad de “operaciones patrimoniales onerosas” (inmobiliarias con exención), y plenamente con IAJD se hace obligado atender a los requisitos para la aplicación de este impuesto sobre los documentos notariales.

Y en el artículo 31 del TRLITP refiere la sujeción, además de por la delimitación con otros conceptos (TPO, OS), a que el documento tenga por objeto cantidad o cosa valuable y a que sea inscribible en los registros públicos que se indican. Este último requisito ha determinado discrepancias y resoluciones. Y la que es objeto de este comentario considera que las últimas se pueden aplicar retroactivamente porque es la interpretación ajustada a Derecho,   

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 31.2 TRLITPyAJD, está sujeta a AJD la primera copia de escritura de cesión o transmisión de oficina de farmacia al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, y cabe en la DAd, Secc 5 nº 1, sin que haya norma que lo impida (TS 21-6-22). Como TS s. 26.11.20, la primera copia de una escritura notarial de transmisión o cesión de una oficina de farmacia está sujeta porque es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por RD 1828/1999 (TS 31-10-22). Como en TS ss. 25.04.13 y 26.11.20, está sujeta a AJD la transmisión de una oficina de farmacia porque tiene objeto valuable y es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, aunque no se inscriba, sea la inscripción obligatoria o voluntaria y aunque haya sido denegada y aunque el art. 68 de la Ley Hipotecaria de 16.12.54, se refiere a la inscripción de gravámenes sobre bienes muebles y no de meras titularidades (TS 18-2-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

10) I. Energía eléctrica. Reducciones. La expresión “actividad industrial” a efectos del artículo 98.1.f) Ley 36/1992, se debe entender según las Tarifas del IAE (TEAC 14-12-23)

Establece el artículo 98.1 de la Ley 36/1992, de Impuestos Especiales, que la base liquidable será el resultado de practicar en su caso, sobre la base imponible una reducción dl 85% que será aplicable siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre a cantidad de energía eléctrica que se destine a: …  f) actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5% del valor de la producción. Y a continuación señala que se entiende por “compras o consumos de electricidad” y “valor de producción” a estos efectos. Siendo frecuente esa forma de regulación en materia tributaria, éste es un ejemplo de cómo se desprecia el principio de legalidad y la reserva de ley. La ley queda a merced de lo que diga el reglamento.

La resolución aquí reseñada considera que, aunque la ley regula qué se entiende por compras y consumos y valor de producción, hay que entender que cuando se refiere a actividad industrial hay que atender a las definiciones de las Tarifas del IAE, división 1 a 4 de la Sección 1ª. Y cuando se comprueba que una actividad (producción masiva de alevines de peces para su engorde) no está incluida en las Tarifas como actividad industrial es obligado, AN s. 27.06.23, entender que lo que no es incluible en el concepto “actividad industrial” en el IAE no puede disfrutar de la reducción que regula la LIEE.

Ya han pasado los tiempos del debate sobre el principio de estanqueidad en el ámbito tributario, pero sigue vigente la consideración de los criterios de interpretación de las normas (art. 3 Cc y art. 12 LGT) y, con esa consideración, se podría mantener un criterio distinto al de la resolución aquí comentada.         

- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). Forma parte de la base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23, 27-10-23). Como TS ss. 10.05.23, dos, en los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energías renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, forma parte de la base imponible la “prima” o retribución específica percibida por razón de la tecnología aplicada denominada retribución a la inversión y a la operación (TS 11-12-23)

Julio Banacloche Pérez