LO TRIBUTARIO (nº 625)
“Obiter dicta”
Si en el Derecho anglosajón, al ser considerada la jurisprudencia como norma precedente, es tan importante atender a la argumentación y fundamentos que llevan a dictar el fallo o resolución que ese contenido puede ser el objeto del posterior recurso, en el Derecho continental sólo el fallo o resolución (ratio decidendi) se puede recurrir. Como es lógico, la disparidad o discordancia entre los fundamentos y consideraciones y la decisión pueden ser motivo de impugnación por incoherencia, cuando no por error manifiesto. Pero las sentencias y resoluciones, aunque no debiera ser así, no se elaboran ni presentan siempre con la misma forma y ordenación de contenido. Y, porque es así, hay sentencias y resoluciones largas en las que se reproduce casi todo el expediente y casi todo el texto de las sentencias o resoluciones que se invocan aunque sólo una pequeña parte de ellas sea de interés, pare terminar con una breve redacción de la decisión; hay sentencias que por el principio de unidad de doctrina sólo contienen la reproducción de otra precedente; y no falta en el recuerdo aquella resolución desestimatoria que tenía un único y corto fundamento de Derecho: considerando adecuado a Derecho el acto recurrido se debe dar por reproducido y se confirma.
Pero para los que siguen con perseverancia inasequible al desaliento la doctrina de los Tribunales es indiscutible que de toda sentencia se aprende, se esté o no de acuerdo con su argumentación, su fundamentación y su resolución. Y, en este sentido, hay que señalar lo que el estudioso agradece las sentencias explicativas que contienen un razonamiento claro y suficiente del porqué se llega a la decisión a que se llega. Precisamente ese posible contenido explicativo de las sentencias puede llevar a razonar no sólo sobre los estrictos términos en que se manifiesta el asunto de que se trate o las normas que se deben aplicar, sino también a incluir consideraciones que van más allá señalando expresamente que ya se sabe que no es lo mismo, ni siquiera “mutatis mutandi” (cambiando lo que haya de ser cambiado), pero que puede servir para explicar o comprender mejor una cuestión. Esto es lo que se dice “obiter dicta” que se debe entender como “de pasada”; aunque algunos latinistas, viejos e indoctos, preferimos la disección filológica: “ob iter dicta” (preposición, sustantivo, participio pasivo neutro plural) entendido como “fuera del camino de lo que se está diciendo” como “obsceno” quiere decir lo oculto que no se debe ver en la escena.
Aunque en un Taller de tributación siempre hay sorpresa y curiosidad cuando se pronuncia la expresión “obiter dicta”, también es frecuente e incluso aconsejable, moderar la sensación de vergüenza recordando que en una relación profesional entre colegas uno devolvió a otro el proyecto de recurso para que corrigiera ese error más que mecanográfico, porque eran palabras incomprensibles. En todo caso, reiterando que lo dicho “obiter dicta” no puede ser objeto de recurso y es muy débil argumento en contra, es preciso distinguir este exceso “bona fide” (con buena intención) de alguna sentencia, del vicio de “incongruencia” que debe llevar a la anulación de las resoluciones y sentencias cuando no se considera y decide sobre todas y cada una de las cuestiones (motivos de recurso) planteadas. Al respecto, también es obligado distinguir entre “cuestiones planteadas”, que se deben atender y decidir sobre ellas, y “argumentos” (que no exigen consideración individualizada ni decisión al respecto). Así sea.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Para los que entienden que lo normal es lo habitual, deben aceptar que normal pueden ser las prácticas viciadas, los atropellos, la violación de derechos, si son habituales.
El cristiano sabe, es consciente y cree que Dios está continuamente a su lado, que todo lo suyo le interesa, que todo lo suyo le importa, que Dios lo ama desde antes del tiempo y ahora en cada instante. ¡Dios me ama! “Dios, nada menos que Dios, me ama” es la frase que quisiera repetirse el cristiano sin descanso, sin olvidarlo, sin cansarse. “… Bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de se lo pidáis” (Mt 6,8), “… Bien sabe vuestro Padre celestial que de todo eso estáis necesitados… Por tanto, no os preocupéis porque el mañana traerá su propia preocupación. A cada día le basta su contrariedad” (Mt 6,32.34); “¿No se vende un par de pajarillos por un as? Pues bien, ni uno solo de ellos caerá en tierra sin que lo permita vuestro Padre. En cuanto a vosotros, hasta los cabellos de vuestra cabeza están todos contados. Por tanto, no tengáis miedo, vosotros valéis más que muchos pajarillos” (Mt 10,29-31). Así es Dios. Y así somos nosotros, distracciones, olvidos, apuros… mucho que hacer, mucho que soñar. Tiempo Ordinario en la liturgia, tiempo de vida corriente, tiempo de parábolas.
“Aquel día salió Jesús de casa y se sentó a la orilla del mar. Se reunió en torno a él una multitud tan grande que tuvo que subir a sentarse en una barca, mientras toda la multitud permanecía en la playa. Y se puso a hablarles muchas cosas con parábolas…” Pero no empezó con una sobre el mar y los peces. Atrajo su atención así: “Salió el sembrador a sembrar. Y al echar la semilla, parte cayó junto al camino y vinieron los pájaros y se la comieron. Otra parte cayó en terreno pedregoso, donde no había mucha tierra y brotó pronto por no ser hondo el suelo, pero al salir el sol, se agostó y se secó porque no tenía raíz. Otra parte cayó entre espinos, crecieron los espinos y la ahogaron. Otra, en cambio, cayó en buena tierra y comenzó a dar fruto, una parte ciento, otra el sesenta y otra treinta… (Mt 13,1-8). “Entonces sus discípulos le preguntaron qué significaba la parábola. Él les dijo… Los que están junto al camino son aquellos que han oído; pero viene luego el diablo y se lleva la palabra de su corazón, no sea que creyendo se salven. Los que están sobre piedras son aquellos que, cuando oyen, reciben la palabra con alegría, pero no tienen raíz; éstos creen durante algún tiempo, pero a la hora de la tentación se vuelven atrás. Lo que cayó entre espinos son los que oyeron, pero en su caminar se ahogan a causa de las preocupaciones, riquezas y placeres de la vida y no llegan a dar fruto. Y lo que cayó en tierra buena son los que oyen la palabra con un corazón bueno y generoso, la conservan y dan fruto mediante la perseverancia” (Lc 8,9.12-15)
Palabras para meditar sobre quiénes somos, cómo escuchamos a Dios: “aquellos que han oído; pero viene luego el diablo y se lleva la palabra de su corazón, no sea que creyendo se salven”; “cuando oyen, reciben la palabra con alegría, pero no tienen raíz; éstos creen durante algún tiempo, pero a la hora de la tentación se vuelven atrás”; “los que oyeron, pero en su caminar se ahogan a causa de las preocupaciones, riquezas y placeres de la vida y no llegan a dar fruto”… No queremos ser así; queremos oír a Dios con un corazón bueno y generoso, queremos dar fruto y perseverar en el amor: “Aunque me canse, aunque no pueda, aunque reviente, aunque muera” (santa Teresa de Jesús). ¡Señor que te quiera, que te quiera más, que te quiera como Tú quieres que te quiera!
LA HOJA SEMANAL
(29 y 30 de junio; del 1 al 4 de julio)
Lunes (29)
San Pedro y san Pablo, apóstoles
Palabras: “Tú eres Pedro y sobre esta piedra edificaré mi Iglesia” (Mt 16,18)
Reflexión: “Subí a Jerusalén para ver a Pedro y me quedé quince días con él” (Gal 1)
Propósito, durante el día: Omnes cum Petro, ad Jesum per Mariam
Martes (30)
Santos Protomártires de Roma (13ª TO)
Palabras: “¿Por qué os asustáis hombres de poca fe?” (Mt 8,26)
Reflexión: Se levantó un fuerte temporal. Él dormía. ¡Sálvanos que nos hundimos! ...
Propósito, durante el día: Protégeme, Dios mío, que me refugio en Ti
Miércoles (1)
San Aarón, hermano de Moisés (13ª TO)
Palabras: “Llegó Jesús a la otra orilla” (Mt 8,28)
Reflexión: Expulsó a los demonios de los posesos… Le rogaron que se marchara…
Propósito, durante el día: Gracias. Perdón. Ayúdame más
Jueves (2)
San Rústico, mártir (13ª TO)
Palabras: “Ponte en pie, coge tu camilla y vete a tu casa” (Mt 9,6)
Reflexión: Le presentaron un paralítico acostado en una camilla
Propósito, durante el día: No permitas, Señor, que me aparte de Ti
Viernes (3)
Santo Tomás, apóstol (13ª TO; día de penitencia, primer viernes de mes)
Palabras: “Dichosos los que crean sin haber visto” (Jn 20,29)
Reflexión: “Hemos visto al Señor” … “Si no veo en sus manos la señal…”
Propósito, durante el día: Señor, auméntanos la fe
Sábado (4)
Santa Isabel de Portugal, reina (13ª TO)
Palabras: “El vino nuevo se echa en odres nuevos” (Mt 9,17)
Reflexión: El vino nuevo en odres viejos los revienta y se derrama el vino
Propósito, durante el día: A Jesús por María. A María para Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 28, domingo (13º TO; ciclo A) nos invitan a hacer obras nuevas y a confiar en el Señor: “(Eliseo) dijo a su criado: ¿Qué podríamos hacer por ella?” (2 R 4); “Vosotros consideraos muertos al pecado y vivos para Dios en Cristo Jesús” (Rm 6); “El que dé de beber, aunque no sea más que un vaso de agua fresca, a uno de estos pobrecillos sólo porque es mi discípulo, no perderá su paga, os lo aseguro” (Mt 10). ¡Ánimo! Hacia el cielo, con Jesús y con María, desde aquí, ahora y para siempre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El tercer tipo de desafío al que los Apóstoles deberán enfrentarse lo identifica Jesús en el sentimiento, que algunos experimentarán, de que el mismo Dios los ha abandonado, permaneciendo distante y en silencio. También en este caso nos exhorta a no tener miedo, porque, aunque pasemos por estos y otros escollos, la vida de los discípulos está firmemente en manos de Dios, que nos ama y nos cuida. Son como las tres tentaciones: edulcorar el Evangelio, aguarlo; la segunda, la persecución; y la tercera, la sensación de que Dios nos ha dejado solos. También Jesús sufrió esta prueba en el huerto de los olivos y en la cruz: - Padre, ¿por qué me has “abandonado”?, dice Jesús. A veces sentimos esta aridez espiritual; no tenemos que tenerle miedo. El Padre nos cuida porque nuestro valor es grande a sus ojos. Lo importante es la franqueza, es la valentía del testimonio de fe: “reconocer a Jesús ante los hombres” y seguir adelante obrando el bien.
Que María Santísima, modelo de confianza y abandono en Dios en momentos de adversidad y peligro, nos ayude a no ceder nunca al desánimo, sino a encomendarnos siempre a Él y a su gracia, porque la gracia de Dios es siempre más poderosa que el mal.” (Angelus, día 21 de junio de 2020)
- “Miremos a David, pensemos en David. Santo y pecador, perseguido y perseguidor, víctima y verdugo, que es una contradicción. David fue todo esto, junto. Y también nosotros registramos en nuestra vida trazos a menudo opuestos; en la trama de la vida, todos los hombres pecan a menudo de incoherencia. Hay un solo hilo conductor, en la vida de David, que da unidad a todo lo que sucede: su oración. Esa es la voz que no se apaga nunca. David santo, reza; David pecador, reza; David perseguido, reza; David perseguidor, reza; David víctima, reza. Incluso David verdugo, reza. Este es el hilo conductor de su vida. Un hombre de oración. esa es la voz que nunca se apaga: tanto si asume los tonos del júbilo, como los del lamento siempre es la misma oración, solo cambia la melodía. Y haciendo así, David nos enseña a poner todo en el diálogo con Dios: tanto la alegría como la culpa, el amor como el sufrimiento, la amistad o una enfermedad. Todo puede convertirse en una palabra dirigida al “Tú” que siempre nos escucha.
David, que ha conocido la soledad, en realidad nunca ha estado solo. Y en el fondo esta es la potencia de la oración, en todos aquellos que le dan espacio en su vida. La oración te da nobleza, y David es noble porque reza. Pero es un verdugo que reza, se arrepiente y la nobleza vuelve gracias a la oración. La oración nos da nobleza: es capaz de asegurar la relación con Dios, que es el verdadero Compañero de camino del hombre, en medio de los miles avatares de la vida, buenos o malos: pero siempre la oración. Gracias, Señor. Tengo miedo, Señor. Ayúdame, Señor. Perdóname, Señor. Es tanta la confianza de David, que cuando era perseguido y debió escapar, no dejó que nadie lo defendiera: “Si mi Dios me humilla así, Él sabe”, porque la nobleza de la oración nos deja en las manos de Dios. Esas manos plagadas de amor: las únicas manos seguras que tenemos.” (Audiencia general, día 24 de junio de 2020)
(28.06.20)
Noticias fiscales. En el RDL 23/2002, de 23 de junio (BOE del 24) se regula la deducción por innovación tecnológica en la automoción (art. 7) y la libertad de amortización para inversiones realizadas en la cadena de valor de movilidad eléctrica, sostenible o conectada (DF 4ª). En el RD-L 24/2020, de 26 de junio (BOE del 27) se establece (art. 5) que las empresas con domicilio en un paraíso fiscal no se pueden acoger a un ERTE; y la prohibición de reparto de dividendos para las sociedades acogidas a un ERTE. En el art. 10 que regula la prestación extraordinaria por cese de actividad para trabajadores de temporada se regula la información fiscal (IRPF) que se debe proporcionar a la SS y al Instituto Social de la Marina.
Noticia del blog. Superadas las 72.000 páginas visitadas en estos casi siete años del blog, con lectores en España, Italia, Estados Unidos, Rusia, Portugal, Colombia…; en Europa, América, África y Asia; incluso en tiempos de pandemia, cuando los confinamientos han paralizado la actividad de empresas y profesionales, el blog “El hecho imponible” no ha faltado ni un solo domingo; y los “Papeles de J.B.”, que no tienen periodicidad preestablecida, han estado con sus lectores todos los jueves menos uno porque también se ha paralizado la producción y publicación de sentencias y resoluciones para comentar. Al dolor de las pérdidas humanas se ha de sumar las necesidades personales que han aparecido y que, en las ya existentes, se han multiplicado. Y no ha parado ni el riesgo ni las precauciones. Aunque el blog seguirá mientras Dios quiera, es obligado ofrecer disculpas y pedir perdón anticipadamente porque el cansancio acumulado puede producir errores y deficiencias, y no hay días de descanso, aunque se acerca el tiempo que para muchos lectores será de vacaciones, estivales en un hemisferio y de invierno en otro. Dios nos acompaña. Amén.
BLOG “EL HECHO IMPONIBLE” (primer semestre de 2020)
LO TRIBUTARIO
1. Derechos (23): ¿derecho a ser informado? (575) (5.01.20)
2. Derechos (24): ¿derecho a devolución? (nº 577) (12.01.20)
3. Derechos (25): ¿derecho de reembolso? (nº 579) (19.10.20)
4. Derechos (26): ¿derecho a utilizar lenguas oficiales? (nº 581) (26.01.20)
5. Derechos (27): ¿derecho a conocer el expediente? (nº 583) (2.02.20)
6. Derechos (28): ¿derecho a identificar al funcionario? (nº 586) (9.02.20)
7. Derechos (29): ¿derecho a certificados y copias? (nº 588) (16.02.20)
8. Derechos (30): ¿derecho a no aportar lo ya aportado? (nº 590) (23.02.20)
9. Derechos (31): ¿derecho al secreto? (nº 592) (1.03.20)
10. Derechos (32): ¿respeto y consideración? (nº 594) (8.03.20)
11. Derechos (33): ¿actuación menos gravosa? (nº 596) (15.03.20)
12. Derechos (34): ¿alegaciones y documentos? (nº 598) (22.03.20)
13. Derechos (35): ¿al trámite de audiencia? (nº 600) (29.03.20)
14. Derechos (36): ¿al informe sobre valor de bienes? (nº 602) (5.04.20)
15. Derechos (37): ¿de los inspeccionados? (nº 604) (12.04.20)
16. Derechos (38): ¿al reconocimiento de beneficios? (nº 606) (19.04.20)
17. Derechos (39): ¿a quejas y sugerencias? (nº 608) (26.04.20)
18. Derechos (40): ¿a manifestaciones en diligencias? (nº 610) (3.05.20)
19. Derechos (41): ¿a presentar documentación relevante? (nº 612) (10.05.20)
20. Derechos (42): ¿a obtener copia del expediente? (nº 614) (17.05.20)
21. Derechos (43): ¿a representante y a asesor? (nº 616) (24.05.20)
22. Non reformatio in peius (nº 617) (31.05.20)
23. Rebus sic stantibus (nº 619) (7.06.20)
24. Ceteris paribus (nº 621) (14.06.20)
25. Ratio decidendi (nº 623) (21.06.20)
26. Obiter dicta (nº 625) (28.06.20)
RESEÑA DE TRIBUNALES
1. Procedimiento: Sentencias favorables (2019) (nº 576) (9.01.20)
2. Procedimiento: Sentencias favorables (2018) (nº 578) (16.01.20)
3. Procedimiento: Sentencias favorables (2017) (nº 585) (6.02.20)
4. Procedimiento. Sentencias favorables (2016) (nº 587) (13.02.20)
5. Procedimiento. Sentencias favorables (2015) (nº 591) (27.02.20)
6. Procedimiento. Sentencias favorables (2014) (nº 595) (12.03.20)
7. Procedimiento. Sentencias favorables (2013) (nº 601) (2.04.20)
8. Procedimiento, Sentencias favorables (2012) (nº 607) (23.04.20)
9. Reseña de jurisprudencia: IRPF (2019) (nº 611) (7.05.20)
10. Reseña de jurisprudencia favorable: IRPF (2012-2019) (nº 613) (14.05.20)
PAPELES DE J.B.
01. Doctrina tributaria comentada (teac dic 19) (nº 580) (22.01.20)
02. Jurisprudencia tributaria comentada (nov-dic 19) (nº 582) (30.01.20)
03. Doctrina tributaria comentada (teac ene20) (nº 589) (21.02.20)
04. Jurisprudencia tributaria comentada (ene20) (nº 593) (5.03.20)
05. Doctrina tributaria comentada (teac feb20) (nº 597) (19.03.20)
06. Jurisprudencia tributaria comentada (TS feb20) (nº 599) (26.03.20)
07. Jurisprudencia tributaria comentada (AN ene-feb20) (1) (nº 603) (9.04.20)
08. Jurisprudencia tributaria comentada (AN ene-feb20) (2) (nº 605) (16.04.20)
09. Jurisprudencia tributaria comentada (marz20) (nº 609) (30.04.20)
10. Jurisprudencia tributaria comentada (TS may20) (nº 620) (11.06.20)
11. Jurisprudencia tributaria comentada (ITP may 20) (nº 622) (18.06.20)
12. Doctrina tributaria comentada (teac marz-jun 20) (nº 624) (25.06.20)
OTROS ESCRITOS TRIBUTARIOS
01. La seguridad jurídica. El ocaso del Derecho (nº 584) (5.02.20)
02. Las historias políticas de la reforma tributaria (nº 615) (21.05.20)
03. Justicia tributaria. Legalidad tributaria. Confiscación (nº 618) (4.06.20)
PAPELES DE J.B. (nº 624)
(sexta época; nº 12/20)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, marzo-junio 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
1) Sanciones. Suspendidas en vía contenciosa. Desde RD-L 7/2012 que modificó el art. 212.3.b) LGT cuando se ingresen sanciones suspendidas en vía contenciosa el “dies a quo” es el siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que pone fin a la vía administrativa; y el “dies ad quem” es la fecha del ingreso durante el plazo de ingreso en voluntaria abierto por la notificación de la suspensión o, si no hubo ingreso, el día siguiente de la finalización de dicho plazo, descontado el período de 2 meses de la LJCA si se ejecutó después de ese tiempo; en este caso, desde que se levanta la suspensión y se requiere el ingreso hasta que se notifique dicho acuerdo por la Administración (TEAC 9-3-20, unif. crit.)
Establece el artículo 212.3.b) LGT: “… 3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: … b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo”. En la versión originaria no existía ese final (“exigiéndose intereses…”) y tampoco los párrafos siguientes referidos a las sanciones en los expedientes de derivación de responsabilidad tributaria.
En la resolución reseñada aquí se trata de aclarar lo que ocurre cuando se impugna una sanción primero en vía administrativa y luego en vía contenciosa, resultando, finalmente, la procedencia del ingreso de la multa. La LGT regula la suspensión automática de la exigencia de la sanción impuesta por el mero hecho de su recurso o reclamación administrativa sin necesidad de pedirlo ni de prestar garantías. Pero esa previsión no afecta a los recursos en vía contenciosa en los que es necesario pedir la medida cautelar de suspensión para evitar que se exija el ingreso suspendido hasta la interposición del recurso en plazo.
En relación con esta peculiaridad de las sanciones, el artículo 233 LGT establece: “9. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada”. Y se añade: “Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial”.
Se distingue así entre procedencia de la sanción y exigibilidad de la misma. Confirmada aquélla y suspendida ésta hasta que se produce la sentencia en vía contenciosa, la sanción que se debe pagar será sin intereses de demora por el tiempo transcurrido hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de resolución que puso fin a la vía administrativa y que permitió el acceso a la vía contenciosa. En todo caso no se puede olvidar que, hace medio siglo, se consideró contrario a los principios del Estado de Derecho en cuanto a las sanciones no sólo el principio “solve et repete”, sino también que el paso del tiempo pudiera aumentar el importe de la sanción impuesta, aunque fuera por la exigencia de intereses de demora.
- Recordatorio de jurisprudencia. Existiendo suspensión se liquidan intereses hasta que acabe el plazo de ingreso de la resolución que pone fin a la vía administrativa y no hasta que se dicte sentencia en vía contenciosa (AN 23-1-17)
2) Retroacción. Nueva liquidación. En aplicación del art. 150.7 LGT, según la DT Única Ley 34/2015, los intereses de demora de la nueva liquidación, según el art. 26.2 LGT, se exigirán a todas las actuaciones inspectoras cuando se produzca desde 12 de octubre de 2015 la recepción del expediente por el órgano que deba ejecutar la resolución como consecuencia de la retroacción, cualquiera que se a la fecha de iniciación del procedimiento que así continúa; fecha de inicio: la que hubiera correspondido a la liquidación anulada y hasta que se dicte la nueva liquidación (TEAC 1-6-20)
Establece el artículo 150.7 LGT: “Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 (18/27 meses) o en 6 meses si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación”. El artículo 26.2 LGT establece: “El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: … a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración…”
En situaciones como la de que aquí se trata, incluso en el subconsciente, se plantea el dilema de prevalencia entre el retraso en el pago de la obligación tributaria que se debe y la causa del retraso que es un proceder deficiente de la Administración. Ciertamente, el administrado “gana” que paga más tarde (aunque habría que computar también los gastos de impugnación), pero la Administración “gana” en su impunidad (hasta el extremo que el mantenimiento de intereses de demora puede llegar a ser un incentivo a no actuar bien). Las normas no son ajenas a esta inquietud personal: el artículo 103 CE (y el art. 3 Ley 40/2015, RJSP) establece que la Administración en sus actuaciones está plenamente sometida a la Ley y al Derecho y el artículo 106 CE (y el art. 32.1 Ley 40/2015) establece la responsabilidad por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos por lo que se debe indemnizar a los particulares afectados; y desde luego, la ley (art. 25 LGT) regula las obligaciones tributarias accesorias (intereses y recargos) consistentes en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración. Y en esa doble regulación prevalece, en la práctica, la exigencia de intereses de demora, aunque lo adecuado a los principios del Estado de Derecho sería cumplir la doble previsión constitucional: intereses e indemnización.
Por otra parte, no han faltado otros aspectos debatidos, como los referidos a los requisitos para acordar la retroacción y las diferentes consecuencias de la práctica de la nueva liquidación según que la anulación de la anterior fuera por una deficiencia formal o material.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se estima y se ordena nueva liquidación, TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son indemnizatorios y se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva liquidación; en estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte anulada (AN 10-5-18)
RECAUDACIÓN
3) Diligencia de embargo. Procedente. Ente público. Aunque el Consorcio era una entidad de Derecho Público, cuya actividad era construir infraestructuras portuarias para un futuro evento deportivo y su posterior explotación para obtener ingresos con los que devolver un préstamo del ICO, no hay afectación a servicio público por lo que, por las potestades de la Hacienda, arts. 31 y 103 CE, no se opone a la Ley 33/2003 de Patrimonio de las Administraciones Públicas, ni a la Ley 47/2003, General Presupuestaria, la procedencia del apremio y el embargo por deudas impagadas (TEAC 8-6-20)
Posiblemente la lectura separada de los preceptos legales que se manejan en la resolución aquí reseñada pudiera llevar a una conclusión diferente a la decisión que ha prevalecido. Y también aquí, como en otros muchos aspectos en los diversos ámbitos del Derecho, la posibilidad de atender a una doble regulación legal aplicable a los mismos hechos, la prevalencia de una regulación sobre otra origina discrepancias, litigios y decisiones controvertidas.
La resolución reseñada aquí sitúa como fundamento normativo en el artículo 31 CE que establece que “todos” contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica y en el artículo 103 CE que establece que la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Ciertamente la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas y la Ley General Presupuestaria contienen preceptos que permiten que las “Administraciones afectadas” (TEAR, otras “Administraciones del Estado” no tributarias, cf. art. 5 LGT) puedan argumentar razonadamente la improcedencia de la exigencia ejecutiva (providencia de apremio, diligencia de embargo) de cuotas debidas a la Hacienda por un Consorcio. Y, en ese debate, la resolución que pone fin a la vía administrativa hace prevalecer los derechos de la Hacienda. Como la resolución insiste en que lo relevante para excluir de la tributación no es la personalidad pública, sino el servicio o función pública, no se puede olvidar que hay tributos que se exigen por la realización de servicios públicos (tasas) y que, en el IVA armonizado europeo, se decidió la tributación de los servicios de liquidación prestados por los registradores de la propiedad.
Como ocurre en los litigios entre Administraciones, el administrado sabe que el coste final recaerá en sus bolsillos porque “todos” contribuirás al sostenimiento de los gastos públicos entre los que están los empleados en mantener los organismos de las Administraciones Públicas. De forma que las cuotas apremiadas y embargadas en este asunto, se pagarán con un patrimonio que se nutre con la tributación, pasada, presente y futura, de los administrados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando art. 170 LGT, es “númerus clausus” la relación de motivos de impugnación de la diligencia de embargo; y no incluye que fuera nulo el contrato de servicios al que se refiere la deuda tributaria que origina el embargo (AN 20-5-19)
RECLAMACIONES
4) R. Alzada. Cuantía. En la impugnación de una resolución que desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación, a efectos de cuantía para la alzada se está a la diferencia entre lo pedido y lo reconocido; y si el reclamante solicita una devolución y se refiere a una cuantía de la base imponible, se está a la cuantía omitida en la BI o a la cuantía de lo que se pretende modificar. En este caso, se pedía compensar pérdidas de períodos anteriores por importe de 898.000 euros que es menor que 1.800.000 euros, según arts. 36 y 35 RD 520/2005, modificado por RD 1073/2017; inadmisión y remisión al TEAR para que añada “en única instancia” y señale el recurso ante el TSJ (TEAC 1-6-20)
Establece el artículo 36 del reglamento de los procedimientos de revisión (RD 520/2005), que podrá interponerse recurso de alzada ordinario (art. 229 LGT) cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Y el artículo 35 del citado reglamento, modificado por el RD 1073/2017, establece: por una parte, que, si lo impugnado fuese una base imponible y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquélla; y, por otra parte, se establece (ap. 1.f) que en las reclamaciones contra resoluciones de procedimientos iniciados por una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una compensación, la cuantía será la diferencia entre lo solicitado y lo reconocido por la Administración. Aunque también en otro apartado (ap.1 a) se establece que, cuando las reclamaciones sean contra actos ditados por la Administración por los que se deniegue una devolución o compensación solicitada por el reclamante, la cuantía será la diferencia entre la devolución o compensación solicitada y la reconocida por la Administración, más en su caso, el importe que resulte a ingresar.
No es sencillo elegir entre esa múltiple previsión reglamentaria no sólo por los conceptos (base imponible, valoración; liquidación, autoliquidación; recurso, reclamación …). Si se lee la resolución y se comprueba que utiliza como argumento, es de suponer que “obiter dicta”, otra resolución referida a quien pedía una reducción en rendimientos del trabajo en el IRPF, se puede encontrar el motivo por el que se alude a una “cantidad de la base imponible” (componente de renta), aunque esa “parte” no es la base imponible. La consideración como de “manifiestamente mejorable” de esta regulación encuentra su confirmación en el error cometido por el TEAR al no resolver en única instancia, como el TEAC considera que debería ser. En todo caso, en el asunto resuelto parece que hay suficiente diferencia de importes para asumir la improcedencia del recurso de alzada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según los arts. 35 y 36 RD 520/2005, cabe alzada contra la resolución de TEAR si era asunto de cuantía indeterminada; como lo sería cuando se acumula con otra reclamación de cuantía determinada pero inferior a la establecida para la alzada (TS 27-6-17)
5) R.Ext. Revisión. Requisitos: documentos. El recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, no es para que pedir al TEAC que requiera documentos, en este caso, certificado de la SS sobre invalidez; no es un documento “aparecido” ni el informe que se pide para aportarlo, ni, TS ss. 5.10.05, 14.12.06, 24.07.08, 17.07.09, una sentencia que cambia el criterio anterior; pero sí es documento esencial la liquidación provisional anterior que reconoció que, aunque no se acredita por un órgano español la condición de minusválido, pero sí que se recibe de la SS holandesa una pensión por incapacidad permanente, procede reconocer la minusvalía en grado mínimo (TEAC 12-3-20)
Durante muchos años y hasta hace poco, se convirtió en frecuente el empleo del recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT), a veces como último recurso ante olvidos, errores de actuación o de calificación o desatención de los plazos, lo que determinó una abundante y reiterada doctrina sobre los requisitos que la ley exige para utilizar dicho recurso. Después de esa etapa parece que se ha trasladado la utilización, como “último recurso” administrativo, del procedimiento especial de declaración de nulidad (art. 217 LGT), lo que, igualmente ha originado numerosos pronunciamientos de tribunales.
Establece el artículo 244.a) LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación y de las que la señalada como “a)” se refiere a que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto (i) que fueran posteriores al acto o resolución recurridos (ii) o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos (los actos firmes de la Administración y las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos), y que evidencien el error cometido (en dichos actos).
En la resolución aquí reseñada la utilización del recurso extraordinario es procedente y, además, se estima en parte la pretensión. En parte, porque también se pedía que el TEAC requiriera la aportación del documento “esencial” y “aparecido” necesario para fundamentar el recurso. Y, naturalmente, la resolución en esta pretensión es desestimatoria. Del mismo modo, considera la resolución que no son un documento “aparecido” ni el certificado de la Seguridad Social ni el informe que se pedía al TEAC que requiriera.
En cambio, se considera circunstancia que justifica la interposición del recurso extraordinario una liquidación provisional practicada por la Administración española antes de que se dictara el acto recurrido. Y se entra a considerar las circunstancias de dicho acto en cuanto que reconoce la condición de minusválido en grado mínimo, aunque ningún órgano español lo había acreditado, pero sí se había probado que se recibe de la SS holandesa una pensión por incapacidad permanente,
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 244.1.a) LGT, contra TEAC r. 5.02.15, es documento esencial la resolución de la AEAT que contestando la petición del contribuyente confirmó el error de la Administración al liquidar (AN 1-6-17)
6) R.Ext. Revisión. Plazo. Si se conoce resolución favorable sobre la liquidación, se pide la rectificación de autoliquidación y no se admite, cumplido el requisito de firmeza, el plazo de 3 meses para interponer el recurso extraordinario de revisión, art. 244.5 LGT, para que no se produzca indefensión ni pierda su finalidad el recurso, exige: que no pasen 3 meses desde que se conoció la resolución hasta que se pidió la rectificación y que no pasen 3 meses desde que se conoció la denegación hasta que se interpone el recurso extraordinario de revisión (TEAC 1-6-20)
Establece el artículo 244.5 LGT que el recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. El artículo 126 del RD 1065/2017, RAT, que regula la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidación, no establece un plazo para presentar la solicitud que inicia el procedimiento; y tampoco lo señala la ley (art. 120.3 LGT) que ni siquiera regula un procedimiento. En la norma reglamentaria sólo se dice que para presentar la solicitud de rectificación se debe haber presentado antes la autoliquidación y antes de que la Administración hubiera practicado liquidación definitiva o, en su defecto, haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
La resolución reseñada que aquí se comenta invoca criterios de Justicia y de razón (que no se produzca indefensión ni pierda su finalidad el recurso) para decidir los tiempos que se deben respetar son: que no pasen 3 meses desde que se conoció la resolución hasta que se pidió la rectificación; y que no pasen 3 meses desde que se conoció la denegación hasta que se interpone el recurso extraordinario de revisión. Es de agradecer la intención del TEAC (y de criticar la del órgano de la Administración que, en la aplicación de los tributos, hubiera podido considerar otra cosa), pero parece que la resolución se excede estableciendo un plazo de tres meses (que no establece la LGT) para iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación.
El asunto puede ser ciertamente grave siguiendo “el orden natural de las cosas”, habría que reconstruir el iter natural: autoliquidación, conocimiento de resolución favorable, solicitud de rectificación de la autoliquidación, conocimiento de la inadmisión, iniciación del plazo para el recurso extraordinario. El objeto de este recurso no puede ser la autoliquidación (porque no es un acto firme de la Administración), sino que debería ser el acto de inadmisión de la solicitud de la rectificación y cuando hubiera adquirido firmeza. Pero al tiempo de interponer el recurso extraordinario habrían transcurrido más de tres meses desde que se conoció la liquidación favorable que justifica y fundamentaría la rectificación de la autoliquidación.
Como en Derecho “no puede ser” (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) que la Administración impida la revisión de un acto propio contrario al ordenamiento jurídico, habría que considerar si lo adecuado a Derecho no hubiera sido, calificar y tramitar el recurso extraordinario como reclamación económico-administrativa o, como “a grandes males, grandes remedios”, haber acordado la revocación (art. 219 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo extemporaneidad al exceder del plazo de tres meses del art. 244.5 LGT desde que se conoció las sentencias favorables por otros períodos en los que se basa la revisión que se pide (AN 24-9-14)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Individualización. Subvenciones. La subvención pública, que en este caso fue por o para reformar un inmueble, no es rendimiento de capital inmobiliario, sino ganancia patrimonial que se imputa al que se le concede, aunque no sea el único propietario e incluso sin tener la propiedad, si reúne las condiciones para percibirla (TEAC 1-6-20, unif crit.)
La resolución reseñada plantea y resuelve una cuestión previa referida a la naturaleza de la subvención recibida a efectos del IRPF: no se trata de un rendimiento de capital inmobiliario aunque la subvención sea por o para reformar un inmueble. Tenía que ser así si se está a lo que establece el artículo 22 LIRPF: tendrán la consideración de rendimientos de capital inmobiliario todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos cualquiera que sea su denominación y naturaleza. Desde luego, una subvención no es un rendimiento de un capital inmobiliario. Otra cosa sería que en un supuesto de actividad inmobiliaria (art. 28.1 LIRPF) se recibiera una subvención de capital para la realización de inversiones, con el tratamiento tributario y contable que a ese concepto corresponde. Y, respecto de la imputación temporal, también sería otra cosa si una norma legal estableciera un criterio de imputación especial como ocurre (art. 14.2. g) LIRPF) con las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de la vivienda habitual y destinadas a su reparación.
Excluidas esas posibilidades y refiriendo el comentario a la individualización de las ganancias patrimoniales, establece el artículo 11.5 LIRPF que las adquisiciones de bienes o derechos que no se deriven de una transmisión previa se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente. Y, establecido así en la ley, la resolución reseñada la aplica y añade que la individualización de la renta en quien recibe la subvención por o para la reformar un inmueble excluye hacerlo con otros, aunque aquel no sea el único copropietario o no sea el propietario del inmueble a reformar.
Siendo según ley como se resuelve, no se puede dejar de señalar posibles consecuencias derivadas precisamente de lo que señala la resolución. Así, cuando se cumple el fin por el que se recibe la subvención concedida a un copropietario para reformar un inmueble que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc), excluido el caso de solicitud en nombre de los copropietarios, puede tener consecuencias tributarias ese empleo de una renta propia en una alteración de un patrimonio común o hay que afrontar la discrepancia tributaria en un pacto previo de una actuación fiduciaria o de la obligación aportar la subvención para provecho común. Fuera de alternativas similares, sin intervenciones o creaciones de terceros, todo lo que sea cofinanciación puede conducir a la tributación si no se trata de una ampliación del patrimonio común y, por tanto, de la participación del copartícipe que recibió la subvención. Y algo parecido puede suceder si quien la recibe ni siquiera es propietario del inmueble a reformar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la indemnización pon inmovilización de un solar se hace a nombre del que era su titular, él debe tributar al no haber acreditado que había aportado a una sociedad los derechos a la indemnización pendiente de sentencia (TSJ Andalucía 9-9-08)
8) RT. Reducciones. Atrasos. En el cobro de atrasos de pensiones reconocidos en sentencia judicial se aplica la reducción del 40% no por el art. 18.3 LIRPF, sino por art. 18.2 LIRPF si se perciben después de la sentencia y con devengo anterior a que fuera firme, si los atrasos se empezaron a devengar antes de dos años; pero no si se devengaron después de la sentencia ni si los atrasos se reciben conjuntamente con los que se devengaron previamente a la sentencia (TEAC 1-6-20 unif. crit.)
Cuando se aprobó la Ley 44/1978 del IRPF se apreciaron aspectos conocidos y tratados en la Ciencia de la Hacienda, pero que tenían una relevancia destacada en el esquema funcional de los nuevos impuestos como la individualización de rentas, la imputación temporal, la atribución de rentas, la imputación por transparencia, la corrección de la progresividad y el tratamiento de las rentas irregulares en el tiempo y otros muchos. Y con la novedad regulatoria apareció también el estudio y el contraste de pareceres en la aplicación. Y, cuarenta años después, se sigue planteando dudas.
El artículo 18 LIRPF regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo. Como regla general, se computan en su totalidad (ap. 1), pero se aplican reducciones cuando el rendimiento se ha generado en un período superior a “dos años”. La referencia temporal acorde con la razón era de “un año” puesto que se trataba de corregir los efectos de aplicar una escala progresiva de tipos de gravamen crecientes diseñada para rentas obtenidas en ese período de tiempo e injusta si se aplicaba a la renta generada en más de “un año”.
Comparado con el tiempo que, a lo largo de los últimos años, ha venido diferenciando la parte de renta general y la parte de renta del ahorro (art. 46 LIRPF) la incoherencia del sistema se alcanzó con la Ley 35/2006 y se confirmó con la Ley 26/2014).
La resolución reseñada aquí se refiere a “dos años” para calificar la irregularidad de la renta que permite aplicar la reducción correctora de la progresividad para los rendimientos. Pero presenta una complejidad que o no se ajusta a la ley o debería llevar a corregir ésta. Referida a atrasos de pensiones parece que se trata de rentas incluidas en el artículo 17.2. a) LIRPF (previsión social) y a las que se aplicaría la reducción del artículo 18 si no fuera porque sus dos apartados se convierten en obstáculos: el ap. 2 porque los atrasos de que se trata sí son rendimientos de los previstos en el artículo 17.2.a) LIRPF; y el ap. 3 porque no se trata de rendimientos obtenidos en forma de capital. La reducción que era del 40% en el TR LIRPF pasó a ser del 30%. Todos los criterios diferenciadores incluidos en la resolución (percepción después de la sentencia, pero devengados antes de su firmeza; devengo después de la sentencia; cobro conjunto de atrasos anteriores y posteriores a la sentencia. Esas referencias son relevantes para la imputación temporal (art. 14.2.a) LIRPF)
- Recordatorio de jurisprudencia. La sustitución de la pensión compensatoria por un capital permite aplicar la reducción del 40% del rendimiento si se recibe en pago único, pero no, art. 10 RIRPF, si se percibe en varios períodos impositivos (TEAC 23-7-09)
9) Ganancias. Costas procesales. Aplicando el art. 33.1 LIRPF, a efectos de la tributación de la ganancia patrimonial, del importe de las costas percibidas se puede restar el importe de los gastos del pleito hasta el límite de lo percibido y sin superarlo; en este caso, coincidiendo los importes no hubo ganancia (TEAC 1-6-20)
Hubo un tiempo en que el criterio de la Administración consideraba que lo percibido por el abogado de la parte triunfadora en el pleito y satisfecho por la parte perdedora y condenada en costas, se calificaba como rendimiento de actividad (profesional) y sometido a retención. Rectificado ese error, dado el carácter de “precepto cierre” (cf. art. 33.1 LIRPF: convirtiendo la ganancia patrimonial en concepto indeterminado que incluye todo lo que no es rendimiento sujeto según otros artículos de la LIRPF), lo percibido en la condena en costas se califica como ganancia patrimonial.
Pero, pudiendo considerar la nueva situación como ajustada a Derecho, lo que puede encontrar dificultades es la valoración de la ganancia. Aun “acomodando” el importe de las costas percibido a lo previsto para “transmisiones lucrativas” (art. 36 LIRPF) tampoco se ajusta la valoración ni a esa regla general ni a las reglas especiales (art. 37 LIRPF). Y, por otra parte, en cuanto a la deducción de gastos del pleito que se permite, según dice la resolución que se comenta, tampoco parece adecuado justificarla atendiendo a lo dispuesto (“gastos inherentes a las adquisiciones”) para valorar la ganancia en las transmisiones onerosas (art. 35.1.b) LIRPF). Ante tanta dificultad normativa que debería llevar a la “sujeción sin gravamen” de lo percibido por costas procesales (los gastos del pleito ya se deducirán, si son deducibles, de los honorarios), si se pretende la tributación a toda costa, parece más adecuado computar lo percibido como ganancia y como pérdida los gastos del pleito que no se pudieran deducir en la renta de quien incurrió en ellos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se declaró una pérdida a compensar que la inspección compensó con una presunta ganancia, anulada la liquidación, renace el derecho a la compensación de aquella pérdida (TSJ Castilla y León 5-6-02)
10) Deducciones. Inversión en sociedades de nueva creación o reciente. Procedente. Si en la ampliación de capital de una sociedad de nueva o reciente creación un socio aporta un crédito contra la misma, procede la deducción, si se cumplen los demás requisitos (TEAC 1-6-20 unif. crit.)
La resolución reseñada se origina en el acuerdo de la Vocal Coordinadora del TEAC en virtud de lo dispuesto en el art. 242.1.d) LGT y ante la disparidad de criterios entre el TEAR de Cantabria, por una parte, y, por otra parte, el TEAR de Cataluña, la DGT y la directora de Gestión de la AEAT. No se revisa ningún acto propio de la Administración con un administrado en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que se trata de cumplir con el requisito de coordinación en las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), cuando hay disparidad de criterios entre órganos o dependencias. Y, según lo establecido en la LGT resuelve el TEAC señalando el criterio uniforme a aplicar.
En tiempos en que ha reaparecido en recientes sentencias del TS la consideración de la vía económico-administrativa como vía cuasi-jurisdiccional, la resolución que se comenta aporta argumentos para confirmar: según la diferencia que aprendimos en los estudios escolares, “una cierta independencia” de criterio (aunque no “una independencia cierta”) del TEAC; y, también, una buena forma de resolver atendiendo a fundamentos de autoridad, como es el Código civil, en este caso.
El TEAC considera que tiene derecho a la deducción regulada en el art. 68 Ley 35/2006, del IRPF, el socio que, en la ampliación de capital de una sociedad de reciente creación, aporta un crédito que tenía respecto de dicha sociedad (que, porque existía antes, es por lo que no se trata de una sociedad de nueva creación ni de aportación al capital inicial). Y la resolución llega a esa conclusión considerando y dando la réplica a los argumentos de la DGT y del TEAR de Cataluña y la dirección de Gestión de la AEAT, confirmando el criterio del TEAR de Cantabria que, en esta ocasión, parece volver a su buen proceder desde su creación “independiente”, con motivo de la reforma de 1981.
Como en la cuestión “filioque” en teología, en este caso se trata de las palabras “cantidad satisfecha” que unos entendían que se debería entender como aportación “en dinero” y el otro consideraba que incluía la aportación de un crédito contra la sociedad. No deja de extrañar que no se emplee la abundante doctrina de los tribunales y científica respecto de la estricta interpretación de la palabra “satisfecho”, como equivalente a dinero en efectivo, que originó el diferimiento cuando no la exclusión de tributación en determinados rendimientos sujetos al IRPF, y antes, a la necesidad de regular por ley el “ingreso a cuenta” como “pago a cuenta” alternativo a la “retención” que sólo se podía exigir y aplicar en caso de pago en dinero en efectivo. Tampoco se alude a la interpretación estricta y a la prohibición de la analogía (art. 14 LGT) en la aplicación de exenciones, incentivos y beneficios tributarios.
Atiende el TEAC al “espíritu de la norma” que, en este caso, no tenía otra finalidad que captación de capital en dinero o en especie; a que las normas mercantiles en pasajes asimilables se refieren indistintamente a aportaciones dinerarias o no; a que no cabe añadir lo que la ley no dice (que se aporta por falta de liquidez de la sociedad o por una necesidad de financiación que exigiera el empleo de dinero). Y añade que en el artículo3,1 del Código civil se dice que el criterio del espíritu de la norma es el fundamental que prevalece sobre los demás. “Pero atendiendo fundamentalmente” no es lo mismo que “preferentemente”, sino que parece que quiere decir que “todos” los criterios antes señalados son aplicables sólo si respetan el espíritu de la norma.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
Julio Banacloche Pérez
(25.06.20)
(sexta época; nº 12/20)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, marzo-junio 2020)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INTERESES
1) Sanciones. Suspendidas en vía contenciosa. Desde RD-L 7/2012 que modificó el art. 212.3.b) LGT cuando se ingresen sanciones suspendidas en vía contenciosa el “dies a quo” es el siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que pone fin a la vía administrativa; y el “dies ad quem” es la fecha del ingreso durante el plazo de ingreso en voluntaria abierto por la notificación de la suspensión o, si no hubo ingreso, el día siguiente de la finalización de dicho plazo, descontado el período de 2 meses de la LJCA si se ejecutó después de ese tiempo; en este caso, desde que se levanta la suspensión y se requiere el ingreso hasta que se notifique dicho acuerdo por la Administración (TEAC 9-3-20, unif. crit.)
Establece el artículo 212.3.b) LGT: “… 3. La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: … b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo”. En la versión originaria no existía ese final (“exigiéndose intereses…”) y tampoco los párrafos siguientes referidos a las sanciones en los expedientes de derivación de responsabilidad tributaria.
En la resolución reseñada aquí se trata de aclarar lo que ocurre cuando se impugna una sanción primero en vía administrativa y luego en vía contenciosa, resultando, finalmente, la procedencia del ingreso de la multa. La LGT regula la suspensión automática de la exigencia de la sanción impuesta por el mero hecho de su recurso o reclamación administrativa sin necesidad de pedirlo ni de prestar garantías. Pero esa previsión no afecta a los recursos en vía contenciosa en los que es necesario pedir la medida cautelar de suspensión para evitar que se exija el ingreso suspendido hasta la interposición del recurso en plazo.
En relación con esta peculiaridad de las sanciones, el artículo 233 LGT establece: “9. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada”. Y se añade: “Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial”.
Se distingue así entre procedencia de la sanción y exigibilidad de la misma. Confirmada aquélla y suspendida ésta hasta que se produce la sentencia en vía contenciosa, la sanción que se debe pagar será sin intereses de demora por el tiempo transcurrido hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de resolución que puso fin a la vía administrativa y que permitió el acceso a la vía contenciosa. En todo caso no se puede olvidar que, hace medio siglo, se consideró contrario a los principios del Estado de Derecho en cuanto a las sanciones no sólo el principio “solve et repete”, sino también que el paso del tiempo pudiera aumentar el importe de la sanción impuesta, aunque fuera por la exigencia de intereses de demora.
- Recordatorio de jurisprudencia. Existiendo suspensión se liquidan intereses hasta que acabe el plazo de ingreso de la resolución que pone fin a la vía administrativa y no hasta que se dicte sentencia en vía contenciosa (AN 23-1-17)
2) Retroacción. Nueva liquidación. En aplicación del art. 150.7 LGT, según la DT Única Ley 34/2015, los intereses de demora de la nueva liquidación, según el art. 26.2 LGT, se exigirán a todas las actuaciones inspectoras cuando se produzca desde 12 de octubre de 2015 la recepción del expediente por el órgano que deba ejecutar la resolución como consecuencia de la retroacción, cualquiera que se a la fecha de iniciación del procedimiento que así continúa; fecha de inicio: la que hubiera correspondido a la liquidación anulada y hasta que se dicte la nueva liquidación (TEAC 1-6-20)
Establece el artículo 150.7 LGT: “Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 (18/27 meses) o en 6 meses si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución. Se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que ponga fin al procedimiento. La fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 26, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación”. El artículo 26.2 LGT establece: “El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: … a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración…”
En situaciones como la de que aquí se trata, incluso en el subconsciente, se plantea el dilema de prevalencia entre el retraso en el pago de la obligación tributaria que se debe y la causa del retraso que es un proceder deficiente de la Administración. Ciertamente, el administrado “gana” que paga más tarde (aunque habría que computar también los gastos de impugnación), pero la Administración “gana” en su impunidad (hasta el extremo que el mantenimiento de intereses de demora puede llegar a ser un incentivo a no actuar bien). Las normas no son ajenas a esta inquietud personal: el artículo 103 CE (y el art. 3 Ley 40/2015, RJSP) establece que la Administración en sus actuaciones está plenamente sometida a la Ley y al Derecho y el artículo 106 CE (y el art. 32.1 Ley 40/2015) establece la responsabilidad por el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos por lo que se debe indemnizar a los particulares afectados; y desde luego, la ley (art. 25 LGT) regula las obligaciones tributarias accesorias (intereses y recargos) consistentes en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración. Y en esa doble regulación prevalece, en la práctica, la exigencia de intereses de demora, aunque lo adecuado a los principios del Estado de Derecho sería cumplir la doble previsión constitucional: intereses e indemnización.
Por otra parte, no han faltado otros aspectos debatidos, como los referidos a los requisitos para acordar la retroacción y las diferentes consecuencias de la práctica de la nueva liquidación según que la anulación de la anterior fuera por una deficiencia formal o material.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se estima y se ordena nueva liquidación, TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son indemnizatorios y se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva liquidación; en estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte anulada (AN 10-5-18)
RECAUDACIÓN
3) Diligencia de embargo. Procedente. Ente público. Aunque el Consorcio era una entidad de Derecho Público, cuya actividad era construir infraestructuras portuarias para un futuro evento deportivo y su posterior explotación para obtener ingresos con los que devolver un préstamo del ICO, no hay afectación a servicio público por lo que, por las potestades de la Hacienda, arts. 31 y 103 CE, no se opone a la Ley 33/2003 de Patrimonio de las Administraciones Públicas, ni a la Ley 47/2003, General Presupuestaria, la procedencia del apremio y el embargo por deudas impagadas (TEAC 8-6-20)
Posiblemente la lectura separada de los preceptos legales que se manejan en la resolución aquí reseñada pudiera llevar a una conclusión diferente a la decisión que ha prevalecido. Y también aquí, como en otros muchos aspectos en los diversos ámbitos del Derecho, la posibilidad de atender a una doble regulación legal aplicable a los mismos hechos, la prevalencia de una regulación sobre otra origina discrepancias, litigios y decisiones controvertidas.
La resolución reseñada aquí sitúa como fundamento normativo en el artículo 31 CE que establece que “todos” contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica y en el artículo 103 CE que establece que la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Ciertamente la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas y la Ley General Presupuestaria contienen preceptos que permiten que las “Administraciones afectadas” (TEAR, otras “Administraciones del Estado” no tributarias, cf. art. 5 LGT) puedan argumentar razonadamente la improcedencia de la exigencia ejecutiva (providencia de apremio, diligencia de embargo) de cuotas debidas a la Hacienda por un Consorcio. Y, en ese debate, la resolución que pone fin a la vía administrativa hace prevalecer los derechos de la Hacienda. Como la resolución insiste en que lo relevante para excluir de la tributación no es la personalidad pública, sino el servicio o función pública, no se puede olvidar que hay tributos que se exigen por la realización de servicios públicos (tasas) y que, en el IVA armonizado europeo, se decidió la tributación de los servicios de liquidación prestados por los registradores de la propiedad.
Como ocurre en los litigios entre Administraciones, el administrado sabe que el coste final recaerá en sus bolsillos porque “todos” contribuirás al sostenimiento de los gastos públicos entre los que están los empleados en mantener los organismos de las Administraciones Públicas. De forma que las cuotas apremiadas y embargadas en este asunto, se pagarán con un patrimonio que se nutre con la tributación, pasada, presente y futura, de los administrados.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando art. 170 LGT, es “númerus clausus” la relación de motivos de impugnación de la diligencia de embargo; y no incluye que fuera nulo el contrato de servicios al que se refiere la deuda tributaria que origina el embargo (AN 20-5-19)
RECLAMACIONES
4) R. Alzada. Cuantía. En la impugnación de una resolución que desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación, a efectos de cuantía para la alzada se está a la diferencia entre lo pedido y lo reconocido; y si el reclamante solicita una devolución y se refiere a una cuantía de la base imponible, se está a la cuantía omitida en la BI o a la cuantía de lo que se pretende modificar. En este caso, se pedía compensar pérdidas de períodos anteriores por importe de 898.000 euros que es menor que 1.800.000 euros, según arts. 36 y 35 RD 520/2005, modificado por RD 1073/2017; inadmisión y remisión al TEAR para que añada “en única instancia” y señale el recurso ante el TSJ (TEAC 1-6-20)
Establece el artículo 36 del reglamento de los procedimientos de revisión (RD 520/2005), que podrá interponerse recurso de alzada ordinario (art. 229 LGT) cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Y el artículo 35 del citado reglamento, modificado por el RD 1073/2017, establece: por una parte, que, si lo impugnado fuese una base imponible y no se hubiera practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquélla; y, por otra parte, se establece (ap. 1.f) que en las reclamaciones contra resoluciones de procedimientos iniciados por una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una compensación, la cuantía será la diferencia entre lo solicitado y lo reconocido por la Administración. Aunque también en otro apartado (ap.1 a) se establece que, cuando las reclamaciones sean contra actos ditados por la Administración por los que se deniegue una devolución o compensación solicitada por el reclamante, la cuantía será la diferencia entre la devolución o compensación solicitada y la reconocida por la Administración, más en su caso, el importe que resulte a ingresar.
No es sencillo elegir entre esa múltiple previsión reglamentaria no sólo por los conceptos (base imponible, valoración; liquidación, autoliquidación; recurso, reclamación …). Si se lee la resolución y se comprueba que utiliza como argumento, es de suponer que “obiter dicta”, otra resolución referida a quien pedía una reducción en rendimientos del trabajo en el IRPF, se puede encontrar el motivo por el que se alude a una “cantidad de la base imponible” (componente de renta), aunque esa “parte” no es la base imponible. La consideración como de “manifiestamente mejorable” de esta regulación encuentra su confirmación en el error cometido por el TEAR al no resolver en única instancia, como el TEAC considera que debería ser. En todo caso, en el asunto resuelto parece que hay suficiente diferencia de importes para asumir la improcedencia del recurso de alzada.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según los arts. 35 y 36 RD 520/2005, cabe alzada contra la resolución de TEAR si era asunto de cuantía indeterminada; como lo sería cuando se acumula con otra reclamación de cuantía determinada pero inferior a la establecida para la alzada (TS 27-6-17)
5) R.Ext. Revisión. Requisitos: documentos. El recurso extraordinario de revisión, art. 244 LGT, no es para que pedir al TEAC que requiera documentos, en este caso, certificado de la SS sobre invalidez; no es un documento “aparecido” ni el informe que se pide para aportarlo, ni, TS ss. 5.10.05, 14.12.06, 24.07.08, 17.07.09, una sentencia que cambia el criterio anterior; pero sí es documento esencial la liquidación provisional anterior que reconoció que, aunque no se acredita por un órgano español la condición de minusválido, pero sí que se recibe de la SS holandesa una pensión por incapacidad permanente, procede reconocer la minusvalía en grado mínimo (TEAC 12-3-20)
Durante muchos años y hasta hace poco, se convirtió en frecuente el empleo del recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT), a veces como último recurso ante olvidos, errores de actuación o de calificación o desatención de los plazos, lo que determinó una abundante y reiterada doctrina sobre los requisitos que la ley exige para utilizar dicho recurso. Después de esa etapa parece que se ha trasladado la utilización, como “último recurso” administrativo, del procedimiento especial de declaración de nulidad (art. 217 LGT), lo que, igualmente ha originado numerosos pronunciamientos de tribunales.
Establece el artículo 244.a) LGT que el recurso extraordinario de revisión se puede interponer cuando concurra alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación y de las que la señalada como “a)” se refiere a que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto (i) que fueran posteriores al acto o resolución recurridos (ii) o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos (los actos firmes de la Administración y las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos), y que evidencien el error cometido (en dichos actos).
En la resolución aquí reseñada la utilización del recurso extraordinario es procedente y, además, se estima en parte la pretensión. En parte, porque también se pedía que el TEAC requiriera la aportación del documento “esencial” y “aparecido” necesario para fundamentar el recurso. Y, naturalmente, la resolución en esta pretensión es desestimatoria. Del mismo modo, considera la resolución que no son un documento “aparecido” ni el certificado de la Seguridad Social ni el informe que se pedía al TEAC que requiriera.
En cambio, se considera circunstancia que justifica la interposición del recurso extraordinario una liquidación provisional practicada por la Administración española antes de que se dictara el acto recurrido. Y se entra a considerar las circunstancias de dicho acto en cuanto que reconoce la condición de minusválido en grado mínimo, aunque ningún órgano español lo había acreditado, pero sí se había probado que se recibe de la SS holandesa una pensión por incapacidad permanente,
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 244.1.a) LGT, contra TEAC r. 5.02.15, es documento esencial la resolución de la AEAT que contestando la petición del contribuyente confirmó el error de la Administración al liquidar (AN 1-6-17)
6) R.Ext. Revisión. Plazo. Si se conoce resolución favorable sobre la liquidación, se pide la rectificación de autoliquidación y no se admite, cumplido el requisito de firmeza, el plazo de 3 meses para interponer el recurso extraordinario de revisión, art. 244.5 LGT, para que no se produzca indefensión ni pierda su finalidad el recurso, exige: que no pasen 3 meses desde que se conoció la resolución hasta que se pidió la rectificación y que no pasen 3 meses desde que se conoció la denegación hasta que se interpone el recurso extraordinario de revisión (TEAC 1-6-20)
Establece el artículo 244.5 LGT que el recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. El artículo 126 del RD 1065/2017, RAT, que regula la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidación, no establece un plazo para presentar la solicitud que inicia el procedimiento; y tampoco lo señala la ley (art. 120.3 LGT) que ni siquiera regula un procedimiento. En la norma reglamentaria sólo se dice que para presentar la solicitud de rectificación se debe haber presentado antes la autoliquidación y antes de que la Administración hubiera practicado liquidación definitiva o, en su defecto, haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.
La resolución reseñada que aquí se comenta invoca criterios de Justicia y de razón (que no se produzca indefensión ni pierda su finalidad el recurso) para decidir los tiempos que se deben respetar son: que no pasen 3 meses desde que se conoció la resolución hasta que se pidió la rectificación; y que no pasen 3 meses desde que se conoció la denegación hasta que se interpone el recurso extraordinario de revisión. Es de agradecer la intención del TEAC (y de criticar la del órgano de la Administración que, en la aplicación de los tributos, hubiera podido considerar otra cosa), pero parece que la resolución se excede estableciendo un plazo de tres meses (que no establece la LGT) para iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidación.
El asunto puede ser ciertamente grave siguiendo “el orden natural de las cosas”, habría que reconstruir el iter natural: autoliquidación, conocimiento de resolución favorable, solicitud de rectificación de la autoliquidación, conocimiento de la inadmisión, iniciación del plazo para el recurso extraordinario. El objeto de este recurso no puede ser la autoliquidación (porque no es un acto firme de la Administración), sino que debería ser el acto de inadmisión de la solicitud de la rectificación y cuando hubiera adquirido firmeza. Pero al tiempo de interponer el recurso extraordinario habrían transcurrido más de tres meses desde que se conoció la liquidación favorable que justifica y fundamentaría la rectificación de la autoliquidación.
Como en Derecho “no puede ser” (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP) que la Administración impida la revisión de un acto propio contrario al ordenamiento jurídico, habría que considerar si lo adecuado a Derecho no hubiera sido, calificar y tramitar el recurso extraordinario como reclamación económico-administrativa o, como “a grandes males, grandes remedios”, haber acordado la revocación (art. 219 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo extemporaneidad al exceder del plazo de tres meses del art. 244.5 LGT desde que se conoció las sentencias favorables por otros períodos en los que se basa la revisión que se pide (AN 24-9-14)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) Individualización. Subvenciones. La subvención pública, que en este caso fue por o para reformar un inmueble, no es rendimiento de capital inmobiliario, sino ganancia patrimonial que se imputa al que se le concede, aunque no sea el único propietario e incluso sin tener la propiedad, si reúne las condiciones para percibirla (TEAC 1-6-20, unif crit.)
La resolución reseñada plantea y resuelve una cuestión previa referida a la naturaleza de la subvención recibida a efectos del IRPF: no se trata de un rendimiento de capital inmobiliario aunque la subvención sea por o para reformar un inmueble. Tenía que ser así si se está a lo que establece el artículo 22 LIRPF: tendrán la consideración de rendimientos de capital inmobiliario todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos cualquiera que sea su denominación y naturaleza. Desde luego, una subvención no es un rendimiento de un capital inmobiliario. Otra cosa sería que en un supuesto de actividad inmobiliaria (art. 28.1 LIRPF) se recibiera una subvención de capital para la realización de inversiones, con el tratamiento tributario y contable que a ese concepto corresponde. Y, respecto de la imputación temporal, también sería otra cosa si una norma legal estableciera un criterio de imputación especial como ocurre (art. 14.2. g) LIRPF) con las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de la vivienda habitual y destinadas a su reparación.
Excluidas esas posibilidades y refiriendo el comentario a la individualización de las ganancias patrimoniales, establece el artículo 11.5 LIRPF que las adquisiciones de bienes o derechos que no se deriven de una transmisión previa se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente. Y, establecido así en la ley, la resolución reseñada la aplica y añade que la individualización de la renta en quien recibe la subvención por o para la reformar un inmueble excluye hacerlo con otros, aunque aquel no sea el único copropietario o no sea el propietario del inmueble a reformar.
Siendo según ley como se resuelve, no se puede dejar de señalar posibles consecuencias derivadas precisamente de lo que señala la resolución. Así, cuando se cumple el fin por el que se recibe la subvención concedida a un copropietario para reformar un inmueble que pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc), excluido el caso de solicitud en nombre de los copropietarios, puede tener consecuencias tributarias ese empleo de una renta propia en una alteración de un patrimonio común o hay que afrontar la discrepancia tributaria en un pacto previo de una actuación fiduciaria o de la obligación aportar la subvención para provecho común. Fuera de alternativas similares, sin intervenciones o creaciones de terceros, todo lo que sea cofinanciación puede conducir a la tributación si no se trata de una ampliación del patrimonio común y, por tanto, de la participación del copartícipe que recibió la subvención. Y algo parecido puede suceder si quien la recibe ni siquiera es propietario del inmueble a reformar.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la indemnización pon inmovilización de un solar se hace a nombre del que era su titular, él debe tributar al no haber acreditado que había aportado a una sociedad los derechos a la indemnización pendiente de sentencia (TSJ Andalucía 9-9-08)
8) RT. Reducciones. Atrasos. En el cobro de atrasos de pensiones reconocidos en sentencia judicial se aplica la reducción del 40% no por el art. 18.3 LIRPF, sino por art. 18.2 LIRPF si se perciben después de la sentencia y con devengo anterior a que fuera firme, si los atrasos se empezaron a devengar antes de dos años; pero no si se devengaron después de la sentencia ni si los atrasos se reciben conjuntamente con los que se devengaron previamente a la sentencia (TEAC 1-6-20 unif. crit.)
Cuando se aprobó la Ley 44/1978 del IRPF se apreciaron aspectos conocidos y tratados en la Ciencia de la Hacienda, pero que tenían una relevancia destacada en el esquema funcional de los nuevos impuestos como la individualización de rentas, la imputación temporal, la atribución de rentas, la imputación por transparencia, la corrección de la progresividad y el tratamiento de las rentas irregulares en el tiempo y otros muchos. Y con la novedad regulatoria apareció también el estudio y el contraste de pareceres en la aplicación. Y, cuarenta años después, se sigue planteando dudas.
El artículo 18 LIRPF regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo. Como regla general, se computan en su totalidad (ap. 1), pero se aplican reducciones cuando el rendimiento se ha generado en un período superior a “dos años”. La referencia temporal acorde con la razón era de “un año” puesto que se trataba de corregir los efectos de aplicar una escala progresiva de tipos de gravamen crecientes diseñada para rentas obtenidas en ese período de tiempo e injusta si se aplicaba a la renta generada en más de “un año”.
Comparado con el tiempo que, a lo largo de los últimos años, ha venido diferenciando la parte de renta general y la parte de renta del ahorro (art. 46 LIRPF) la incoherencia del sistema se alcanzó con la Ley 35/2006 y se confirmó con la Ley 26/2014).
La resolución reseñada aquí se refiere a “dos años” para calificar la irregularidad de la renta que permite aplicar la reducción correctora de la progresividad para los rendimientos. Pero presenta una complejidad que o no se ajusta a la ley o debería llevar a corregir ésta. Referida a atrasos de pensiones parece que se trata de rentas incluidas en el artículo 17.2. a) LIRPF (previsión social) y a las que se aplicaría la reducción del artículo 18 si no fuera porque sus dos apartados se convierten en obstáculos: el ap. 2 porque los atrasos de que se trata sí son rendimientos de los previstos en el artículo 17.2.a) LIRPF; y el ap. 3 porque no se trata de rendimientos obtenidos en forma de capital. La reducción que era del 40% en el TR LIRPF pasó a ser del 30%. Todos los criterios diferenciadores incluidos en la resolución (percepción después de la sentencia, pero devengados antes de su firmeza; devengo después de la sentencia; cobro conjunto de atrasos anteriores y posteriores a la sentencia. Esas referencias son relevantes para la imputación temporal (art. 14.2.a) LIRPF)
- Recordatorio de jurisprudencia. La sustitución de la pensión compensatoria por un capital permite aplicar la reducción del 40% del rendimiento si se recibe en pago único, pero no, art. 10 RIRPF, si se percibe en varios períodos impositivos (TEAC 23-7-09)
9) Ganancias. Costas procesales. Aplicando el art. 33.1 LIRPF, a efectos de la tributación de la ganancia patrimonial, del importe de las costas percibidas se puede restar el importe de los gastos del pleito hasta el límite de lo percibido y sin superarlo; en este caso, coincidiendo los importes no hubo ganancia (TEAC 1-6-20)
Hubo un tiempo en que el criterio de la Administración consideraba que lo percibido por el abogado de la parte triunfadora en el pleito y satisfecho por la parte perdedora y condenada en costas, se calificaba como rendimiento de actividad (profesional) y sometido a retención. Rectificado ese error, dado el carácter de “precepto cierre” (cf. art. 33.1 LIRPF: convirtiendo la ganancia patrimonial en concepto indeterminado que incluye todo lo que no es rendimiento sujeto según otros artículos de la LIRPF), lo percibido en la condena en costas se califica como ganancia patrimonial.
Pero, pudiendo considerar la nueva situación como ajustada a Derecho, lo que puede encontrar dificultades es la valoración de la ganancia. Aun “acomodando” el importe de las costas percibido a lo previsto para “transmisiones lucrativas” (art. 36 LIRPF) tampoco se ajusta la valoración ni a esa regla general ni a las reglas especiales (art. 37 LIRPF). Y, por otra parte, en cuanto a la deducción de gastos del pleito que se permite, según dice la resolución que se comenta, tampoco parece adecuado justificarla atendiendo a lo dispuesto (“gastos inherentes a las adquisiciones”) para valorar la ganancia en las transmisiones onerosas (art. 35.1.b) LIRPF). Ante tanta dificultad normativa que debería llevar a la “sujeción sin gravamen” de lo percibido por costas procesales (los gastos del pleito ya se deducirán, si son deducibles, de los honorarios), si se pretende la tributación a toda costa, parece más adecuado computar lo percibido como ganancia y como pérdida los gastos del pleito que no se pudieran deducir en la renta de quien incurrió en ellos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se declaró una pérdida a compensar que la inspección compensó con una presunta ganancia, anulada la liquidación, renace el derecho a la compensación de aquella pérdida (TSJ Castilla y León 5-6-02)
10) Deducciones. Inversión en sociedades de nueva creación o reciente. Procedente. Si en la ampliación de capital de una sociedad de nueva o reciente creación un socio aporta un crédito contra la misma, procede la deducción, si se cumplen los demás requisitos (TEAC 1-6-20 unif. crit.)
La resolución reseñada se origina en el acuerdo de la Vocal Coordinadora del TEAC en virtud de lo dispuesto en el art. 242.1.d) LGT y ante la disparidad de criterios entre el TEAR de Cantabria, por una parte, y, por otra parte, el TEAR de Cataluña, la DGT y la directora de Gestión de la AEAT. No se revisa ningún acto propio de la Administración con un administrado en un procedimiento de aplicación de los tributos, sino que se trata de cumplir con el requisito de coordinación en las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), cuando hay disparidad de criterios entre órganos o dependencias. Y, según lo establecido en la LGT resuelve el TEAC señalando el criterio uniforme a aplicar.
En tiempos en que ha reaparecido en recientes sentencias del TS la consideración de la vía económico-administrativa como vía cuasi-jurisdiccional, la resolución que se comenta aporta argumentos para confirmar: según la diferencia que aprendimos en los estudios escolares, “una cierta independencia” de criterio (aunque no “una independencia cierta”) del TEAC; y, también, una buena forma de resolver atendiendo a fundamentos de autoridad, como es el Código civil, en este caso.
El TEAC considera que tiene derecho a la deducción regulada en el art. 68 Ley 35/2006, del IRPF, el socio que, en la ampliación de capital de una sociedad de reciente creación, aporta un crédito que tenía respecto de dicha sociedad (que, porque existía antes, es por lo que no se trata de una sociedad de nueva creación ni de aportación al capital inicial). Y la resolución llega a esa conclusión considerando y dando la réplica a los argumentos de la DGT y del TEAR de Cataluña y la dirección de Gestión de la AEAT, confirmando el criterio del TEAR de Cantabria que, en esta ocasión, parece volver a su buen proceder desde su creación “independiente”, con motivo de la reforma de 1981.
Como en la cuestión “filioque” en teología, en este caso se trata de las palabras “cantidad satisfecha” que unos entendían que se debería entender como aportación “en dinero” y el otro consideraba que incluía la aportación de un crédito contra la sociedad. No deja de extrañar que no se emplee la abundante doctrina de los tribunales y científica respecto de la estricta interpretación de la palabra “satisfecho”, como equivalente a dinero en efectivo, que originó el diferimiento cuando no la exclusión de tributación en determinados rendimientos sujetos al IRPF, y antes, a la necesidad de regular por ley el “ingreso a cuenta” como “pago a cuenta” alternativo a la “retención” que sólo se podía exigir y aplicar en caso de pago en dinero en efectivo. Tampoco se alude a la interpretación estricta y a la prohibición de la analogía (art. 14 LGT) en la aplicación de exenciones, incentivos y beneficios tributarios.
Atiende el TEAC al “espíritu de la norma” que, en este caso, no tenía otra finalidad que captación de capital en dinero o en especie; a que las normas mercantiles en pasajes asimilables se refieren indistintamente a aportaciones dinerarias o no; a que no cabe añadir lo que la ley no dice (que se aporta por falta de liquidez de la sociedad o por una necesidad de financiación que exigiera el empleo de dinero). Y añade que en el artículo3,1 del Código civil se dice que el criterio del espíritu de la norma es el fundamental que prevalece sobre los demás. “Pero atendiendo fundamentalmente” no es lo mismo que “preferentemente”, sino que parece que quiere decir que “todos” los criterios antes señalados son aplicables sólo si respetan el espíritu de la norma.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
Julio Banacloche Pérez
(25.06.20)
LO TRIBUTARIO (nº 623)
"Ratio decidendi"
En el contenido de las sentencias y resoluciones todo tiene interés. De la jurisprudencia todo se aprovecha, incluso lo que parece que no tiene utilidad. Y, aunque lo relevante que trasciende es el fallo, no se puede dejar de señalar que la falta de relación de las consideraciones y fundamentos de Derecho determina un vicio de “incoherencia” que debería permitir la revisión del error o de la deficiente conclusión.
“Ratio decidendi” quiere decir el fundamento racional por el que se ha debido decidir (razón de lo que debe ser decidido). Una resolución sin fundamento es una “arbitrariedad” constitucionalmente proscrita (art. 9 CE). Un pronunciamiento por el que se resuelve un proceso o un procedimiento debe estar fundamentada en Derecho y así se suele titular el apartado correspondiente posterior a los “Hechos” o “Antecedentes” y anterior al “Fallo” o “Resolución”. La argumentación razonable de la aplicación de los fundamentos jurídicos a los hechos se puede producir mediante “Considerando” (lo que debe ser considerado) que, en su conjunto, determinan la “motivación” de la resolución (para los actos administrativos, en inmejorable definición: “explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28.06.93). Y, en cuanto que toda sentencia o resolución debe ser la respuesta jurídica a la pretensión del que ha promovido o es parte interesada en el proceso o en el procedimiento, también se exige la “congruencia” que obliga a considerar y decidir sobre todas las cuestiones planteadas y, en los procedimientos administrativos (arts. 223.4, 237.1 y 239.2 LGT).
La motivación no puede consistir en una mera declaración de conocimiento y menos aún en una manifestación de voluntad que sería una proposición apodíctica, sino que ésta -en su caso- ha de ser la conclusión de una argumentación ajustada al tema o temas en litigio, para que el interesado, destinatario inmediato, pero no único, y los demás, los órganos judiciales superiores y también los ciudadanos, puedan conocer el fundamento, la “ratio decidendi” de las resoluciones (TC 27-3-00). La congruencia se mide por el ajuste entre la parte dispositiva y los términos en que se han formulado las pretensiones (TC 5-5-82).
En la práctica se producen excesos y defectos. Hay larguísimas exposiciones de fundamentos y consideraciones que, en realidad, se limitan a relacionar hechos y antecedentes, a transcribir el contenido de lo alegado por las partes y a copiar textos de preceptos y sentencias, para, al final, llegar a breves conclusiones que ya venían anunciadas o que necesitan de mayor precisión en su fundamento razonable. Y no faltan resoluciones en las que ni siquiera hay fundamentos jurídicos ni consideraciones lógicas porque se remiten a lo que consta en el expediente y se confirma el acto que ha sido objeto de reclamación o recurso. Están justificados los pronunciamientos en los que se transcribe una sentencia anterior sobre el mismo asunto y, a veces, los mismos interesados, porque es obligado, por seguridad jurídica y por el principio de unidad de doctrina. En todo caso, se debe señalar que lo que se puede impugnar es el fallo o la resolución, aunque, lógicamente, en la impugnación se puede y debe exponer las deficiencias en los fundamentos de Derecho y en las consideraciones que han llevado a decidir cómo se ha producido.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Normalidad no es habitualidad, es la cualidad de lo acorde con las normas. Hay normalidad también cuando las normas son gravemente injustas, confiscatorias.
El cristiano que acompasa su vida a la liturgia, conoce en su alma los tiempos que se suceden desde Cristo Rey, allá por el otoño, hasta el Corpus Christi, acabando la primavera. Se han sucedido el Adviento, la Pascua de Navidad, con la Epifanía, y tras pocas semanas con lecturas propias del Tiempo Ordinario, llega la Cuaresma y se alcanza la Pascua de Resurrección; cuarenta días hasta la Ascensión, que son cincuenta hasta Pentecostés y empieza el Tiempo Ordinario. Las solemnidades de la Santísima Trinidad, el Corpus Christi y el Sagrado Corazón de Jesús, en dos domingos y un viernes, evitan “el salto” anímico que supone zambullirse en el Tiempo Ordinario que dura hasta Cristo Rey. El verano es tiempo de cosecha y frutas hasta la vendimia, de vacaciones escolares, de calor en el hemisferio norte. Hay trabajo, pero la vida corriente parece que se ralentiza. Buen tiempo para meditar parábolas, para leer cartas, para recrearse en historias sagradas. El cristiano vive así lo que se comenta en el Evangelio: “La gente, que era mucha, disfrutaba escuchándolo” (Mc 12,37)
- “Un hombre daba una gran cena e invitó a muchos. Y envió a su siervo a la hora de la cena para decir a los invitados: “Venid, ya está todo preparado”. Y todos comenzaron a excusarse: El primero le dijo: “He comprado un campo y tengo necesidad de ir a verlo; te ruego que me des por excusado”. Y otro dijo: “Compré dos yuntas de bueyes, y voy a probarlas; te ruego que me des por excusado”. Otro dijo: “Acabo de casarme, y por eso no puedo ir”. Regresó el siervo y contó esto a su señor. Entonces, irritado el amo de la casa, le dijo a su siervo: “Sal ahora mismo a las plazas y calles de la ciudad y trae aquí a los pobres, a los tullidos, a los ciegos y a los cojos”. Y el siervo dijo: “Señor, se ha hecho lo que mandaste, y todavía hay sitio”. Entonces dijo el señor a su siervo: “Sal a los caminos y a los cercados y obliga a entrar, para que se llene mi casa. Porque os aseguro que ninguno de aquellos hombres invitados gustará de mi cena” (Lc 14,16-24)
Toda una carta de amor de Dios que es amor: Él, Dios, nos invita y nosotros ponemos excusas. Nos llama para que vayamos con Él, a disfrutar de la cercanía y la alegría de Dios, pero no vamos. Dios no se conforma y si empezó invitando a los amigos, nos busca ahora a los que estamos en lo nuestro, en nuestro trabajo diario, en esa tarea cotidiana que procuramos hacer bien, pero que no siempre nos sale bien porque somos “pobres, tullidos, ciego y cojos”, limitados, distraídos, ambiciosos. Aún queda sitio en el cielo y Dios quiere “que todos se salven” (cf. 1Tm 2,4). Y nos busca más lejos de las ciudades: en los caminos y cercados. Allí, de camino o en la tarea diaria, estamos más desanimados, más cansados, más desilusionados. Pero el deseo de Dios se hace fuerza para llevarnos al cielo, junto a Él y para siempre. “Obliga a entrar” le dice al siervo, a nuestro ángel de la guarda: “compelle intrare” leemos en latín, “ut impleatur domus mea”, para que se llene mi casa. ¿Podremos resistirnos a ir, a entrar, a quedarnos?
Qué oportunidad para recordar el final del precioso soneto: “¡Cuántas veces el ángel me decía: / “Alma asómate ahora a la ventana, / verás con cuanto amor llamar porfía”. ¡Y cuántas, hermosura soberana, / “Mañana abriremos·, respondía, / para lo mismo responder mañana” (Lope de Vega)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de junio)
Lunes (22)
Santos Juan Fisher, obispo, y Tomás Moro (12ª TO)
Palabras: “No juzguéis y no os juzgarán” (Mt 7,1)
Reflexión: … La medida que uséis, la usarán con vosotros
Propósito, durante el día: Ahogar el mal con abundancia de bien
Martes (23)
San Josefo Cafasso, presbítero (12ª TO)
Palabras: “Tratad a los demás como queráis que ellos os traten” (Mt 7,12)
Reflexión: … Entrad por la puerta estrecha
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase sea alabada la voluntad de Dios
Miércoles (24)
La Natividad de san Juan Bautista
Palabras: “La mano del Señor estaba con él” (Lc 1,66)
Reflexión: … El niño iba creciendo y su carácter se afianzaba
Propósito, durante el día: Conviene que yo mengüe; que desaparezca
Jueves (25)
San Máximo de Turín, obispo (12ª TO)
Palabras: “No todo el que me dice: “Señor, Señor” … (Mt 7,21)
Reflexión: … entrará en el reino de los cielos”
Propósito, durante el día: Padre nuestro, santificado sea tu nombre, hágase tu voluntad
Viernes (26)
San Josemaría Escrivá de Balaguer, presbítero y fundador del Opus Dei
Palabras: “Rema mar adentro y echad las redes para pescar …” (Lc 5,4)
Reflexión: Por tu palabra echaré las redes … reventaba la red
Propósito, durante el día: Como ellos, Señor, dejándolo todo, quiero seguirte
Sábado (27)
Nª Sª del Perpetuo Socorro (san Cirilo de Alejandría, obispo y doctor de la Ig.)
Palabras: “Curó a todos los enfermos” (Mt 8,16)
Reflexión: Tomó nuestras dolencias y cargó con nuestras enfermedades
Propósito, durante el día: ¡Madre!, ¡Madre de Dios y Madre mía!
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 21, domingo (12º TO; ciclo A; san Luis Gonzaga) rebosan palabras de confianza en Dios: “Señor … que examinas al justo y sondeas lo íntimo del corazón” (Jr 20); “La gracia otorgada por Dios, el don de la gracia que correspondía a un solo hombre, Jesucristo, sobró para la multitud” (Rm 5); “No tengáis miedo … Si uno se pone mi parte ante los hombres, yo también me pondré de su parte ante mi Padre del cielo” (Mt 10). Si Dios con nosotros, ¿quién contra nosotros? Madre, tenme a tu lado.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Jesús está presente en el sacramento de la Eucaristía para ser nuestro alimento, para ser asimilado y convertirse en nosotros en esa fuerza renovadora que nos devuelve la energía y devuelve el deseo de retomar el camino después de cada pausa o después de cada caída. Pero esto requiere nuestro asentimiento, nuestra voluntad de dejarnos transformar, nuestra forma de pensar y actuar; de lo contrario las celebraciones eucarísticas en las que participamos se reducen a ritos vacíos y formales. Y muchas veces se va a misa porque se tiene que ir, como un acto social, respetuoso, pero social. El misterio, sin embargo, es otra cosa: es Jesús presente que viene a alimentarnos.” (Angelus, día 14 de junio de 2020)
- “Moisés nos anima a rezar con el mismo ardor que Jesús, a interceder por el mundo, a recordar que este, a pesar de sus fragilidades, pertenece siempre a Dios. Todos pertenecen a Dios. Los peores pecadores, la gente más malvada, los dirigentes más corruptos son hijos de Dios y Jesús siente esto e intercede por todos. Y el mundo vive y prospera gracias a la bendición del justo, a la oración de piedad, a esta oración de piedad, el santo, el justo, el intercesor, el sacerdote, el obispo, el Papa, el laico, cualquier bautizado eleva incesantemente por los hombres, en todo lugar y en todo tiempo de la historia. Pensemos en Moisés, el intercesor. Y cuando nos entren las ganas de condenar a alguien y nos enfademos por dentro —enfadarse hace bien, pero condenar no hace bien— intercedamos por él: esto nos ayudará mucho.” (Audiencia general, 17 de junio de 2020)
(21.06.20)
"Ratio decidendi"
En el contenido de las sentencias y resoluciones todo tiene interés. De la jurisprudencia todo se aprovecha, incluso lo que parece que no tiene utilidad. Y, aunque lo relevante que trasciende es el fallo, no se puede dejar de señalar que la falta de relación de las consideraciones y fundamentos de Derecho determina un vicio de “incoherencia” que debería permitir la revisión del error o de la deficiente conclusión.
“Ratio decidendi” quiere decir el fundamento racional por el que se ha debido decidir (razón de lo que debe ser decidido). Una resolución sin fundamento es una “arbitrariedad” constitucionalmente proscrita (art. 9 CE). Un pronunciamiento por el que se resuelve un proceso o un procedimiento debe estar fundamentada en Derecho y así se suele titular el apartado correspondiente posterior a los “Hechos” o “Antecedentes” y anterior al “Fallo” o “Resolución”. La argumentación razonable de la aplicación de los fundamentos jurídicos a los hechos se puede producir mediante “Considerando” (lo que debe ser considerado) que, en su conjunto, determinan la “motivación” de la resolución (para los actos administrativos, en inmejorable definición: “explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos”, TS s. 28.06.93). Y, en cuanto que toda sentencia o resolución debe ser la respuesta jurídica a la pretensión del que ha promovido o es parte interesada en el proceso o en el procedimiento, también se exige la “congruencia” que obliga a considerar y decidir sobre todas las cuestiones planteadas y, en los procedimientos administrativos (arts. 223.4, 237.1 y 239.2 LGT).
La motivación no puede consistir en una mera declaración de conocimiento y menos aún en una manifestación de voluntad que sería una proposición apodíctica, sino que ésta -en su caso- ha de ser la conclusión de una argumentación ajustada al tema o temas en litigio, para que el interesado, destinatario inmediato, pero no único, y los demás, los órganos judiciales superiores y también los ciudadanos, puedan conocer el fundamento, la “ratio decidendi” de las resoluciones (TC 27-3-00). La congruencia se mide por el ajuste entre la parte dispositiva y los términos en que se han formulado las pretensiones (TC 5-5-82).
En la práctica se producen excesos y defectos. Hay larguísimas exposiciones de fundamentos y consideraciones que, en realidad, se limitan a relacionar hechos y antecedentes, a transcribir el contenido de lo alegado por las partes y a copiar textos de preceptos y sentencias, para, al final, llegar a breves conclusiones que ya venían anunciadas o que necesitan de mayor precisión en su fundamento razonable. Y no faltan resoluciones en las que ni siquiera hay fundamentos jurídicos ni consideraciones lógicas porque se remiten a lo que consta en el expediente y se confirma el acto que ha sido objeto de reclamación o recurso. Están justificados los pronunciamientos en los que se transcribe una sentencia anterior sobre el mismo asunto y, a veces, los mismos interesados, porque es obligado, por seguridad jurídica y por el principio de unidad de doctrina. En todo caso, se debe señalar que lo que se puede impugnar es el fallo o la resolución, aunque, lógicamente, en la impugnación se puede y debe exponer las deficiencias en los fundamentos de Derecho y en las consideraciones que han llevado a decidir cómo se ha producido.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Normalidad no es habitualidad, es la cualidad de lo acorde con las normas. Hay normalidad también cuando las normas son gravemente injustas, confiscatorias.
El cristiano que acompasa su vida a la liturgia, conoce en su alma los tiempos que se suceden desde Cristo Rey, allá por el otoño, hasta el Corpus Christi, acabando la primavera. Se han sucedido el Adviento, la Pascua de Navidad, con la Epifanía, y tras pocas semanas con lecturas propias del Tiempo Ordinario, llega la Cuaresma y se alcanza la Pascua de Resurrección; cuarenta días hasta la Ascensión, que son cincuenta hasta Pentecostés y empieza el Tiempo Ordinario. Las solemnidades de la Santísima Trinidad, el Corpus Christi y el Sagrado Corazón de Jesús, en dos domingos y un viernes, evitan “el salto” anímico que supone zambullirse en el Tiempo Ordinario que dura hasta Cristo Rey. El verano es tiempo de cosecha y frutas hasta la vendimia, de vacaciones escolares, de calor en el hemisferio norte. Hay trabajo, pero la vida corriente parece que se ralentiza. Buen tiempo para meditar parábolas, para leer cartas, para recrearse en historias sagradas. El cristiano vive así lo que se comenta en el Evangelio: “La gente, que era mucha, disfrutaba escuchándolo” (Mc 12,37)
- “Un hombre daba una gran cena e invitó a muchos. Y envió a su siervo a la hora de la cena para decir a los invitados: “Venid, ya está todo preparado”. Y todos comenzaron a excusarse: El primero le dijo: “He comprado un campo y tengo necesidad de ir a verlo; te ruego que me des por excusado”. Y otro dijo: “Compré dos yuntas de bueyes, y voy a probarlas; te ruego que me des por excusado”. Otro dijo: “Acabo de casarme, y por eso no puedo ir”. Regresó el siervo y contó esto a su señor. Entonces, irritado el amo de la casa, le dijo a su siervo: “Sal ahora mismo a las plazas y calles de la ciudad y trae aquí a los pobres, a los tullidos, a los ciegos y a los cojos”. Y el siervo dijo: “Señor, se ha hecho lo que mandaste, y todavía hay sitio”. Entonces dijo el señor a su siervo: “Sal a los caminos y a los cercados y obliga a entrar, para que se llene mi casa. Porque os aseguro que ninguno de aquellos hombres invitados gustará de mi cena” (Lc 14,16-24)
Toda una carta de amor de Dios que es amor: Él, Dios, nos invita y nosotros ponemos excusas. Nos llama para que vayamos con Él, a disfrutar de la cercanía y la alegría de Dios, pero no vamos. Dios no se conforma y si empezó invitando a los amigos, nos busca ahora a los que estamos en lo nuestro, en nuestro trabajo diario, en esa tarea cotidiana que procuramos hacer bien, pero que no siempre nos sale bien porque somos “pobres, tullidos, ciego y cojos”, limitados, distraídos, ambiciosos. Aún queda sitio en el cielo y Dios quiere “que todos se salven” (cf. 1Tm 2,4). Y nos busca más lejos de las ciudades: en los caminos y cercados. Allí, de camino o en la tarea diaria, estamos más desanimados, más cansados, más desilusionados. Pero el deseo de Dios se hace fuerza para llevarnos al cielo, junto a Él y para siempre. “Obliga a entrar” le dice al siervo, a nuestro ángel de la guarda: “compelle intrare” leemos en latín, “ut impleatur domus mea”, para que se llene mi casa. ¿Podremos resistirnos a ir, a entrar, a quedarnos?
Qué oportunidad para recordar el final del precioso soneto: “¡Cuántas veces el ángel me decía: / “Alma asómate ahora a la ventana, / verás con cuanto amor llamar porfía”. ¡Y cuántas, hermosura soberana, / “Mañana abriremos·, respondía, / para lo mismo responder mañana” (Lope de Vega)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de junio)
Lunes (22)
Santos Juan Fisher, obispo, y Tomás Moro (12ª TO)
Palabras: “No juzguéis y no os juzgarán” (Mt 7,1)
Reflexión: … La medida que uséis, la usarán con vosotros
Propósito, durante el día: Ahogar el mal con abundancia de bien
Martes (23)
San Josefo Cafasso, presbítero (12ª TO)
Palabras: “Tratad a los demás como queráis que ellos os traten” (Mt 7,12)
Reflexión: … Entrad por la puerta estrecha
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase sea alabada la voluntad de Dios
Miércoles (24)
La Natividad de san Juan Bautista
Palabras: “La mano del Señor estaba con él” (Lc 1,66)
Reflexión: … El niño iba creciendo y su carácter se afianzaba
Propósito, durante el día: Conviene que yo mengüe; que desaparezca
Jueves (25)
San Máximo de Turín, obispo (12ª TO)
Palabras: “No todo el que me dice: “Señor, Señor” … (Mt 7,21)
Reflexión: … entrará en el reino de los cielos”
Propósito, durante el día: Padre nuestro, santificado sea tu nombre, hágase tu voluntad
Viernes (26)
San Josemaría Escrivá de Balaguer, presbítero y fundador del Opus Dei
Palabras: “Rema mar adentro y echad las redes para pescar …” (Lc 5,4)
Reflexión: Por tu palabra echaré las redes … reventaba la red
Propósito, durante el día: Como ellos, Señor, dejándolo todo, quiero seguirte
Sábado (27)
Nª Sª del Perpetuo Socorro (san Cirilo de Alejandría, obispo y doctor de la Ig.)
Palabras: “Curó a todos los enfermos” (Mt 8,16)
Reflexión: Tomó nuestras dolencias y cargó con nuestras enfermedades
Propósito, durante el día: ¡Madre!, ¡Madre de Dios y Madre mía!
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 21, domingo (12º TO; ciclo A; san Luis Gonzaga) rebosan palabras de confianza en Dios: “Señor … que examinas al justo y sondeas lo íntimo del corazón” (Jr 20); “La gracia otorgada por Dios, el don de la gracia que correspondía a un solo hombre, Jesucristo, sobró para la multitud” (Rm 5); “No tengáis miedo … Si uno se pone mi parte ante los hombres, yo también me pondré de su parte ante mi Padre del cielo” (Mt 10). Si Dios con nosotros, ¿quién contra nosotros? Madre, tenme a tu lado.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Jesús está presente en el sacramento de la Eucaristía para ser nuestro alimento, para ser asimilado y convertirse en nosotros en esa fuerza renovadora que nos devuelve la energía y devuelve el deseo de retomar el camino después de cada pausa o después de cada caída. Pero esto requiere nuestro asentimiento, nuestra voluntad de dejarnos transformar, nuestra forma de pensar y actuar; de lo contrario las celebraciones eucarísticas en las que participamos se reducen a ritos vacíos y formales. Y muchas veces se va a misa porque se tiene que ir, como un acto social, respetuoso, pero social. El misterio, sin embargo, es otra cosa: es Jesús presente que viene a alimentarnos.” (Angelus, día 14 de junio de 2020)
- “Moisés nos anima a rezar con el mismo ardor que Jesús, a interceder por el mundo, a recordar que este, a pesar de sus fragilidades, pertenece siempre a Dios. Todos pertenecen a Dios. Los peores pecadores, la gente más malvada, los dirigentes más corruptos son hijos de Dios y Jesús siente esto e intercede por todos. Y el mundo vive y prospera gracias a la bendición del justo, a la oración de piedad, a esta oración de piedad, el santo, el justo, el intercesor, el sacerdote, el obispo, el Papa, el laico, cualquier bautizado eleva incesantemente por los hombres, en todo lugar y en todo tiempo de la historia. Pensemos en Moisés, el intercesor. Y cuando nos entren las ganas de condenar a alguien y nos enfademos por dentro —enfadarse hace bien, pero condenar no hace bien— intercedamos por él: esto nos ayudará mucho.” (Audiencia general, 17 de junio de 2020)
(21.06.20)
PAPELES DE J.B. (nº 622)
(sexta época; nº 11/20)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS, mayo de 2020)
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
1) Hecho imponible. Convenciones. TO / OS. Como en TS s. 1.07.13, cuando se constituye una sociedad aportando una finca hipotecada con asunción por la constituida de la deuda pendiente, según art. 4 TR LITPyAJD hay dos convenciones: la constitución sujeta a OS y la asunción de deuda sujeta a TO, aunque sea distinta la BI en OS (TS 18-5-20, tres)
Establece el artículo 4 TR LITPyAJD: “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”. Y añade el artículo 4.2 RITPyAJD que así se debe entender sin perjuicio del gravamen que pueda corresponder por el soporte documental del contrato o convención de conformidad con lo que establece el artículo 1.3 de este reglamento. En ese apartado de referencia se dice que el gravamen de un acto o contrato por TPO o por OS sólo será incompatible con AJD cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del impuesto.
En la aplicación de ese precepto hay pronunciamientos diversos, como éste: En la donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con carga real sobre el bien donado hay transmisión en parte gratuita y en parte onerosa, por la obligación asumida, como adjudicación expresa en pago de asunción de deudas (TSJ Madrid 30-6-11). O como éste: En la dación de vivienda en pago de préstamo hipotecario existe un único negocio jurídico y la base imponible, art. 46.3 LITP, es el importe pendiente de amortizar atendiendo al valor de tasación más la suma condonada (TSJ Madrid 10-6-11)
En el caso que resuelve la sentencia aquí reseñada hay, desde luego, un acto de constitución de sociedad y una asunción de deuda por parte de la sociedad que se constituye y que recibe la finca como aportación. Precisamente desde esa perspectiva se podría mantener que existen tres convenciones porque también hay una transmisión de una finca como aportación a la sociedad que se constituye. Tan es así que esa transmisión, como “entrega” (art. 8 Dos 2ª LIVA: las aportaciones no dinerarias a sociedades o comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, “sin perjuicio de la tributación que procediera por AJD y por OS) estaría sujeta al IVA si se transmitieran bienes afectos a una actividad empresarial y si el aportante fuera un empresario (art. 5 LIVA), sin perjuicio de que pudiera ser aplicable una exención (art. 20 Uno 20º LIVA) y de lo que fuera procedente en caso de renuncia a la misma (arts. 20 Dos y 4 Cuatro LIVA y art. 7.5 TR LITPyAJD). Y se dice “lo que fuera procedente”, porque la aportación no dineraria a una sociedad que se constituye o amplía su capital, cuando no se realiza en el ámbito empresarial o profesional (sino en el puro ámbito del ITPyAJD), no está sujeta a TPO, sino que tributa sólo por OS (art. 1.2 TR LITPyAJD: “En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”). Como se puede apreciar no es sencillo este caminar por entre los preceptos de las leyes reguladoras de los dos impuestos.
La sentencia que se comenta replica a la argumentación que mantenía la improcedencia de la tributación de las dos convenciones considerando que no se opone a ese tratamiento el hecho de que en el artículo 25.2 TR LITPyAJD se establezca que la base imponible en OS, cuando se trate de sociedades que no limitan la responsabilidad de sus socios, es el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y “por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación”. La réplica se puede fundamentar en que se trata de dos conceptos (TPO y OS) distintos con diferente regulación de sus bases imponibles (art. 25 para OS y art. 10, para TPO, sin que en éste se permita más deducción que las cargas que disminuyen el valor de los bienes, pero no las deudas).
Aun así, se comprende que el asunto haya tenido que llegar hasta el TS y que sea razonable la discrepancia porque parece evidente que, en una aportación no dineraria con asunción de deuda de la sociedad que recibe el bien y asume la deuda, la capacidad económica (art. 31 CE) se manifiesta de una vez y en la consideración global de la operación con un solo valor a tener en cuenta. Valor que se distorsiona cuando se debe tributar por dos conceptos con bases imponibles diferentes. Y, aunque sea ir contra la tradición (“siempre se ha entendido así”), también se puede dudar de que la desagregación de convenciones en este caso reúna los requisitos exigidos por el artículo 4 TR LITPyAJD, en cuanto que la “asunción de deuda” no es un hecho imponible diferenciado en la regulación legal del impuesto (art. 7).
- Recordatorio de jurisprudencia. Hay dación en pago cuando se hace al acreedor lo que no ocurre en la adjudicación para pago de deudas (TS 9-2-02)
2) Hecho imponible. Convenciones. AJD. La agrupación, segregación y disolución de condominio derivados de una única actuación urbanística tendente a la reordenación de parcelas para adecuarlas al planeamiento urbanístico vigente, son diferentes negocios sujetos (TS 19-5-20)
Una vez más es obligado tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 4 TR LITPyAJD para considerar si es puede entender que existen tres convenciones “sujetas al impuesto separadamente”, tres negocios con regulación legal como hechos imponibles diferenciados, en una “única actuación” de agrupación, segregación y disolución de condominio “para una reordenación de parcelas adecuada al planeamiento urbanístico”.
En este caso, además, concurren varias circunstancias que pudieran afectar a la adecuación a Derecho de conclusión a que se llegar atendiendo a su consideración. Así, es relevante señalar que, constante el condominio, las operaciones referidas a la cosa común -agrupación, segregación- no se pueden considerar transmisiones de cuotas entre comuneros en cuanto que son fases de desarrollo de una actuación única; y desde luego, no hay transmisión, sino especificación de derechos, en la disolución del condominio. Si la agrupación fuera la primera operación para constituir un condominio también se podría considerar que no existe transmisión, salvo excesos en los reconocimientos de titularidad.
No es un débil criterio hermenéutico el que señala que el artículo 70.3 TR LITPyAJD se regula que “en las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente. Ciertamente el adverbio “respectivamente” conduce a bases imponibles diferentes para lo que serían convenciones distintas; pero, la referencia al menos a dos fincas en las operaciones relacionadas, permite considerar que se trata de una sola convención.
Por otra parte, la interpretación sistemática de la ley (art. 3 Cc) y con base en la regulación de exenciones (art. 45 I. B) nº 6 y nº 7 TR LITPyAJD), referidas a la concentración parcelaria y Juntas de Compensación y reparcelación, se puede deducir que es razonable la consideración unitaria de varias operaciones (“transmisiones y demás actos y contratos”, “transmisiones y adjudicaciones”, “los mismos actos y contratos”) realizadas con un único fin y objeto a conseguir.
- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura de segregación de tres fincas de la matriz liberando las mismas de cualquier responsabilidad hipotecaria, que queda gravando la finca matriz, provoca novación objetiva que determina la sujeción a AJD (TS 9-7-08)
3) TO. Sujeción. LMV. Adquisición de valores. Control de sociedad. Está sujeta y gravada por TO la adquisición de un porcentaje superior al 50% de participaciones en una sociedad cuyo objeto está constituido por bienes inmuebles, se adquiere el control, art. 108 LMV, modificada por Ley 36/2006, y art. 314 TR de 23 de octubre de 2015, y según TS s. 18.12.18; la base imponible es el total de la participación cualquiera que fuera el porcentaje que antes se tenía, incluso si ya se tenía el control (TS 18-5-20)
El precepto citado en la sentencia reseñada, después de regular la exención del IVA y del ITPyAJD para la transmisión de valores admitidos o no a negociación (ap. 1), establece: “2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Y, continúa el precepto con las siguientes reglas: “3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta. 2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. 3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. 4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible: - En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. - En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales. - En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”
Con la precisión con que se ha construido el texto refundido se facilita la correcta tributación cuando proceda, aunque no se puede evitar la consideración sobre la doble incidencia: porcentaje de control y valor de la parte porcentual transmitida, de forma que, incurriendo en gravamen por alcanzar el control, lógicamente, se entiende producida la transmisión del inmueble; en cambio, el gravamen por el aumento en la participación cuando ya se tenía el control, pierde esta justificación y la tributación que se exige no deja de ser una excepción a la regla de exención de la transmisión de toda clase de valores en el ITP y en el IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la normativa anterior (TS 18-12-18)
4) TO. Base imponible. Transmisión en pago de deuda. La escritura de entrega al acreedor hipotecario del inmueble hipotecado es una dación en pago de deuda y, según los arts. 10 y 46.3 TRLITPyAJD, la base imponible es el importe de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar cuando la deuda que se extingue es superior al valor real del inmueble que se transmite (TS 19-5-20)
Establece el artículo 10 TR LITPyAJD que la base imponible en el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas es el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Y dice el artículo 46.3 que regula la comprobación de valores: “Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquel tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada se tomará esta última magnitud como base imponible”.
Como se puede apreciar a la vista de estos textos normativos, aunque la regla es que la base imponible es el “valor real”, que se supone que es uno, con la regulación transcrita, el “valor real” (el que no es irreal, el que no es ficticio, en antigua y memorable definición jurisprudencial) ya no se trata de un concepto innominado, sino en un concepto concreto aunque cambiante: “el mayor de los posible” (como en la peculiar norma de la LIP -art. 10- sobre el valor de los bienes inmuebles, también mantenida en alguna de las reglas especiales -art. 37.1 b), c), d), h) LIRPF- de cálculo de las ganancias patrimoniales).
En el asunto resuelto por la sentencia que se comenta, se trata de determinar el “valor real” que debe ser la base imponible cuando el deudor, para satisfacer la deuda garantizada con hipoteca sobre un inmueble entrega éste al acreedor quedando así extinguida la parte de deuda pendiente de pago. Siendo cierto y calculable este importe, parece que en razón y en Derecho esa cantidad es la manifestación de la capacidad económica gravable; y parece también que ese importe es el “valor real” que tiene el inmueble entregado porque no es ficticio y porque de ser mayor que el importe debido y no pagado, de probarse indubitadamente lo procedente sería liquidar por transmisión lucrativa esa diferencia. Y no se debe olvidar que la justificación normativa que se invoca no es ni textual ni expresa y manifiesta en la ley del impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. La dación en pago por la que el deudor transmite al acreedor un inmueble hipotecado, es un hecho imponible, art. 7.2.a) TRLITP y la base imponible resulta de aplicar los arts. 10 y 46.3 TRLITP: la deuda hipotecaria pendiente de amortizar si es mayor que el valor real del inmueble que se transmite (TS 31-1-19)
5) AJD. No sujeción. Modificación de escritura. Cláusulas. Para sujetar a gravamen la modificación de escritura de préstamo hipotecaria en cuanto a intereses, plazo y cláusulas financieras sin afectar a la responsabilidad hipotecaria, como en TS s. 13-3-19, hay que examinar si se dan los requisitos de inscribilidad y objeto valuable de las cláusulas financieras; no sujeción cuando ni siquiera constan las cláusulas (TS 19-5-20)
Aunque el ITPyAJD se considera el impuesto “jurídico” del sistema tributario, no deja de contener aspectos en su regulación en los que por los términos en que se expresa o por la consideración de los hechos en que se manifiesta el presupuesto objeto de tributación se originan motivos de discrepancia.
La sentencia aquí reseñada no llama la atención por la doctrina que invoca y aplica: la sujeción al concepto “Actos Jurídicos Documentados” en la modalidad, “Actos Notariales, en cuanto a la aplicación de la “cuota gradual”, exige (art. 31.2 TR LITPyAJD y art. 72 Rg) que las primeras copias de escritura y actas notariales: a) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; b) contengan actos o contratos inscribibles en registros públicos; y c) no estén sujetos al ISyD, ni al ITP por TPO ni por OS. Llama la atención la sentencia que se comenta porque al tiempo de examinar si se producían esos requisitos se comprobó que, aunque la modificación de la escritura se decía que incluía la modificación de cláusulas financieras, ni siquiera contenía dichas cláusulas.
- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito de sujeción es que el documento sea inscribible, aunque no llegue a inscribirse, TS ss. 25.04.13 y 13.09.13; la escritura de novación, art. 9 Ley 2/1994, mediante modificación del plazo, el tipo de interés y otras cláusulas financieras no tiene objeto valuable y no es inscribible (TS 13-3-19)
6) AJD. Sujeción. Novación de escritura. Liberación de codeudores hipotecarios. La escritura de ampliación de préstamo hipotecario y con liberación de unos codeudores, no modifica la responsabilidad hipotecaria, pero está sujeta aunque no se modifique la garantías (TS 20-5-20)
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el “concepto” (según terminología del art. 1.2 TR LITPyAJD) Actos Jurídicos Documentados tiene como presupuestos de hecho sujetos los documentos notariales, mercantiles y administrativos según se regula en la ley del tributo, y en los documentos notariales el hecho imponible son las escrituras, actas y testimonios notariales. Como se trata de un impuesto indirecto (art. 1.1 TR), según la Ciencia de la Hacienda, el objeto del tributo es la “renta gastada” como manifestación “indirecta” de la capacidad económica (art. 31 CE). Y así se pone de manifiesto en la regulación del sujeto pasivo (art. 29 TR) que es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan.
Esta consideración sobre el aspecto subjetivo del tributo es la que permitiría sostener que está sujeta la escritura de novación que amplía el préstamo hipotecario, sin alterar la responsabilidad hipotecaria, en cuanto que, por extinción de condominio, libera a alguno de los codeudores, lo que puede ser manifestación de la alteración del elemento subjetivo del hecho imponible.
La sujeción a Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Notariales, exige la concurrencia de un elemento objetivo y de un requisito formal. El artículo 30 TR que regula la base imponible la refiere a la cantidad u objeto valuable que en los derechos reales de garantía se concreta en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos. En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta no se altera la responsabilidad hipotecaria, aunque se amplíe la garantía.
Y el requisito formal para que se produzca el hecho imponible que determina el gravamen gradual en las primeras copias de escrituras y actas notariales (art. 31.2 TR) es que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, lo que se cumple en la novación de escritura de que aquí se trata. Por otra parte, no hay obstáculo para la tributación en cuanto que se trata de un objeto no sujeto al ISyD ni al ITPyAJD por Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni Operaciones Societarias.
- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa por AJD la escritura de distribución de la responsabilidad hipotecaria porque es un acto inscribible con objeto valuable y no sujeto ni a TO ni a OS (TS 11-10-10)
7) AJD. Sujeción. Base imponible. Escritura de obra nueva. Está sujeta a IAJD la escritura de declaración de obra nueva y constitución de edificio en régimen de propiedad horizontal porque es inscribible en un registro público y tiene objeto valuable; no hay exceso reglamentario en el art. 70 RD 828/1995, RITPyAJD que señala como BI el valor real del coste de la obra nueva (ap. 1) y añade que, en escritura de obra nueva para constituir edificio en régimen de propiedad horizontal, la BI incluye tanto el valor real del coste de la obra como el valor real del terreno (TS 18-5-20)
La sentencia aquí reseñada permite considerar el debatido asunto de los excesos reglamentarios y de las habilitaciones reglamentarias contenidas en las leyes en términos genéricos con posible lesión del principio de legalidad (art. 9 CE). En este caso se trata de comparar los artículos 30 TR LITPyAJD y 70 RITPyAJD en cuanto que, en aquél, no hay mención alguna ni regla especial para determinar la base imponible en las escrituras de obra nueva, y el señalado precepto reglamentario (Normas especiales) es tan “extra legem” que todo su contenido es novedoso respecto del contenido del precepto legal que debería “desarrollar”.
Precisamente es en el precepto reglamentario donde se establece (cf. art. 8 LGT: Reserva de ley tributaria) que la base imponible en la escritura de declaración de obra nueva es el valor real del coste de la obra nueva que se declare (TS 10-4-14: La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra). Y es en el apartado 2 donde aparece el “exceso del exceso”: en las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá en la base imponible tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. Dado que el TR es de 24 de septiembre de 1993 y el Reglamento es de 29 de mayo de1995, es un buen contraste de racionalidad legal considerar qué tributación correspondía, según la ley del impuesto, antes de que se aprobara el reglamento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se escritura la obra nueva y la división horizontal con adjudicación simultánea de los pisos a los comuneros, sólo tributa la división por Operaciones Societarias, sin que proceda tributar por AJD (TS 12-11-98)
8) AJD. Base imponible. Comprobación de valores. Escritura de obra nueva. Según art. 70 RITPyAJD en la escritura de obra nueva la base imponible no es el valor del bien puesto en el mercado, sino el coste de ejecución material; cabe la comprobación de valores de ese coste, pero no si se está en un procedimiento de verificación (TS 18-5-20, dos)
Aunque, evidentemente, el asunto de fondo que se resuelve es considerar cuál es la base imponible en la escritura de obra nueva atendiendo a la novedosa regulación reglamentaria del ITPyAJD en este aspecto concreto, en cuanto que la sentencia reseñada también se refiere a la comprobación de valores, esta parte de la resolución permite reflexionar sobre diversos aspectos de la regulación contenida en la LGT/2003 que ha multiplicado el número de procedimientos, hasta el extremo de no poder incluirlos todos en su contenido (art. 123.1 LGT: “entre otros”), señalarlos sin regularlos (art. 120.3 LGT: rectificación de autoliquidaciones) y tener que dejar su regulación al RD 1065/2007, RAT.
La sentencia se refiere al “procedimiento de verificación” y a la “comprobación de valores”. Aquél no es un verdadero procedimiento de aplicación de los tributos puesto que no se trata de que la Administración resuelva sobre la tributación de una determinada situación mediante la interpretación y aplicación de una norma, sino de subsanar o completar los datos de las declaraciones de los administrados o de corregir la indebida aplicación de una norma cuando sea “patente” (art. 131 LGT). Por su parte, la comprobación de valores puede ser una “actuación” en el desarrollo de un procedimiento (art. 57.4 LGT) o un procedimiento de gestión (arts. 134 y 135 LGT). La sentencia que se comenta considera que en un procedimiento de verificación la comprobación de valores excede sustancial y literalmente de la esencia y de la regulación de aquel protocolo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.)
9) Comprobación de valores. Coeficiente al valor catastral. Inidóneo. El medio que aplica un coeficiente al valor catastral, art. 57 LGT, no es idóneo por su generalidad y porque falta la relación directa con el bien, salvo que se complemente con la comprobación directa, porque el medio aplicado no dota a la Administración de primacía en la veracidad y acierto, sino que debe motivar por qué el valor declarado no se corresponde con el real, prueba que no es una obligación del contribuyente (TS 18-5-20, voto particular)
La comprobación de valores, sobre todo de bienes inmuebles y más concretamente en cuanto se trata del valor real (ISyD, ITPyAJD), ha tenido una historia tan complicada que se ha visto marcada por sucesivos métodos de la Administración y sucesivas anulaciones de los tribunales de Justicia. La memoria se puede remontar a la motivación genérica que se repetía “vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas” y que, naturalmente, no se consideró motivación (TS s. 28-6-93: la explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos). Se empleó, luego, la motivación expresadas en fórmulas que, primero, no tenían explicación de los términos que empleaban y, después, que veían acompañadas de una hoja con definiciones, pero sin razonar la procedencia de su aplicación en cada caso. Una referencia a “estudios internos de mercado” que se decía que estaban a disposición de los interesados, pero que no se acompañaban al acto de comprobación de valores en la parte específica referida al bien de que se trataba y a las circunstancias que podían influir en su valoración, lo que naturalmente determinaba la anulación. La Administración autonómica, para los impuestos estatales cedidos, acudió, luego, a su “autonomía” aprobando “valores asignados” a los inmuebles según su localización en poblaciones, zonas, calles, pero sin la individualización necesaria y muchas comprobaciones de valores se anularon. Después se utilizaron otros métodos de comprobación del art. 57 LGT (valoración a efectos de seguros o de garantía hipotecaria) y también aprobando coeficientes que se aplicaban al valor catastral para obtener el “valor real”. Pero faltaba el apoyo legal.
De nada vale el concepto de ley cuando ésta se utiliza como una herramienta mecánica. Y se aprobó la reforma del artículo 57 LGT en su apartado 1.b) dándole una redacción que legalizara la práctica prohibida hasta entonces. Y así apareció y se generalizó la “estimación por referencia”. En eso había acabado toda la doctrina de los tribunales que durante muchos años había construido la doctrina de los requisitos de la comprobación de valores: titulación bastante, examen directo y motivación suficiente. Una diferencia entre la Ley y la Justicia es que ésta puede renacer haciendo fuego purificador del más pequeño rescoldo que ni siquiera humea. Y en 2018, después de la contienda judicial y legal sobre el sujeto pasivo en la hipoteca que garantiza préstamos (art. 29 TR LITPyAJD) en la que el RD-L 17/2018 machacó el Derecho, aparecieron las sentencias que, pletóricas de ciencia jurídica, acababan con la comprobación de valores mediante la “estimación por referencia”.
Los juristas más viejos no se confiaban y en 2020 se inquietan cuando aparece una matización como la que se contiene en la sentencia aquí reseñada que origina este comentario, que abre un portillo (“salvo que se complemente con la comprobación directa”), aunque insiste en la buena doctrina: no hay fundamento para desconfiar de la veracidad del valor real declarado por el administrado; corresponde a la Administración motivar por qué considera que el valor declarado no es el valor real; en la discrepancia es obligación de la Administración la comprobación del bien a valorar y referir el valor al tiempo en que debe surtir efectos tributarios mediante el examen directo por un empleado público con titulación bastante que debe emitir su dictamen con una motivación calara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos previos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuestión resuelta en TS ss. 23.05.18 (2), 5.06.18 (2) y 13.06.18; la Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, según TS s. 29.03.12, 18.06.12 y 26.03.14. Esta sentencia se separa de las dos del TS en 6.04.17: 1) el art. 57.1.b) LGT no es idóneo para comprobar el valor real de inmuebles; 2) la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real; 5) la tasación pericial contradictoria no es una carga, cabe oponerse a la comprobación por cualquier medio admitido en Derecho, respetando 4) anterior (TS 18-12-18)
10) TO. Sujeción. Venta de oro de particulares. Está sujeta la venta a empresas por particulares de objetos de oro, TS 18.01.96, y no afecta a la neutralidad del IVA (TS 18-5-20, dos)
Aunque ya hace muchos años que se produjo la doctrina que reitera la sentencia aquí reseñada, en cuanto que, reiteradamente, el TS viene considerando que se trata de un asunto que tiene interés casacional, parece conveniente volver a considerarlo. Y para no repetir comentarios, en cuanto que es verdad que de toda sentencia se aprende, se quiere aprovechar aquí el argumento que se repite en esa doctrina: mirando desde el punto de vista del que transmite, al ser un particular que no actúa como empresario o profesional (art. 5 LIVA), no hay fundamento para dudar de la aplicación del ITPyAJD, aunque el adquirente sí sea empresario o profesional y actúe en el desarrollo de su actividad.
Una lección que puede sacarse de ese argumento es recordar que, incluso cuando la ley de un impuesto sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios considere que el sujeto pasivo no es quien realiza la operación, sino su destinatario aplicando la “inversión del sujeto pasivo” (art. 84 Uno.2º LIVA), hay que partir de quien realiza el presupuesto de hecho que la ley configura como hecho imponible. Para que la entrega o el servicio estén sujetos al IVA es necesario (art. 4 Uno LIVA) que se realice por empresario o profesional. Y si no se da ese requisito, no hay que seguir el iter propio de la aplicación del tributo: sujeto pasivo, base imponible, tipo, cuota, devengo, … Y, así, cuando en el artículo 84 Uno LIVA se lee que “serán sujetos pasivos del IVA … 2º Los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones sujetas… e) cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles… Las exentas en las que el sujeto pasivo hubiese renunciado a la exención”, se debería entender que si el que entrega no es un empresario o profesional no hay entrega sujeta y, por tanto, tampoco exenta (porque sólo lo sujeto puede estar gravado o exento) ni cabe renunciar a la exención. Sólo en las operaciones sujetas (realizadas por empresario o profesional) y gravadas (no exentas o renunciando a la exención) puede haber inversión del sujeto pasivo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Está sujeta al concepto TO la venta de oro y objetos de oro por particulares a empresas, TS s. 18.01.96, sin que afecte a la neutralidad del IVA (TS 15-1-20 y 18-1-20, siete).
Julio Banacloche Pérez
(18.06.20)
(sexta época; nº 11/20)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS, mayo de 2020)
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
1) Hecho imponible. Convenciones. TO / OS. Como en TS s. 1.07.13, cuando se constituye una sociedad aportando una finca hipotecada con asunción por la constituida de la deuda pendiente, según art. 4 TR LITPyAJD hay dos convenciones: la constitución sujeta a OS y la asunción de deuda sujeta a TO, aunque sea distinta la BI en OS (TS 18-5-20, tres)
Establece el artículo 4 TR LITPyAJD: “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”. Y añade el artículo 4.2 RITPyAJD que así se debe entender sin perjuicio del gravamen que pueda corresponder por el soporte documental del contrato o convención de conformidad con lo que establece el artículo 1.3 de este reglamento. En ese apartado de referencia se dice que el gravamen de un acto o contrato por TPO o por OS sólo será incompatible con AJD cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del impuesto.
En la aplicación de ese precepto hay pronunciamientos diversos, como éste: En la donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con carga real sobre el bien donado hay transmisión en parte gratuita y en parte onerosa, por la obligación asumida, como adjudicación expresa en pago de asunción de deudas (TSJ Madrid 30-6-11). O como éste: En la dación de vivienda en pago de préstamo hipotecario existe un único negocio jurídico y la base imponible, art. 46.3 LITP, es el importe pendiente de amortizar atendiendo al valor de tasación más la suma condonada (TSJ Madrid 10-6-11)
En el caso que resuelve la sentencia aquí reseñada hay, desde luego, un acto de constitución de sociedad y una asunción de deuda por parte de la sociedad que se constituye y que recibe la finca como aportación. Precisamente desde esa perspectiva se podría mantener que existen tres convenciones porque también hay una transmisión de una finca como aportación a la sociedad que se constituye. Tan es así que esa transmisión, como “entrega” (art. 8 Dos 2ª LIVA: las aportaciones no dinerarias a sociedades o comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, “sin perjuicio de la tributación que procediera por AJD y por OS) estaría sujeta al IVA si se transmitieran bienes afectos a una actividad empresarial y si el aportante fuera un empresario (art. 5 LIVA), sin perjuicio de que pudiera ser aplicable una exención (art. 20 Uno 20º LIVA) y de lo que fuera procedente en caso de renuncia a la misma (arts. 20 Dos y 4 Cuatro LIVA y art. 7.5 TR LITPyAJD). Y se dice “lo que fuera procedente”, porque la aportación no dineraria a una sociedad que se constituye o amplía su capital, cuando no se realiza en el ámbito empresarial o profesional (sino en el puro ámbito del ITPyAJD), no está sujeta a TPO, sino que tributa sólo por OS (art. 1.2 TR LITPyAJD: “En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”). Como se puede apreciar no es sencillo este caminar por entre los preceptos de las leyes reguladoras de los dos impuestos.
La sentencia que se comenta replica a la argumentación que mantenía la improcedencia de la tributación de las dos convenciones considerando que no se opone a ese tratamiento el hecho de que en el artículo 25.2 TR LITPyAJD se establezca que la base imponible en OS, cuando se trate de sociedades que no limitan la responsabilidad de sus socios, es el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y “por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación”. La réplica se puede fundamentar en que se trata de dos conceptos (TPO y OS) distintos con diferente regulación de sus bases imponibles (art. 25 para OS y art. 10, para TPO, sin que en éste se permita más deducción que las cargas que disminuyen el valor de los bienes, pero no las deudas).
Aun así, se comprende que el asunto haya tenido que llegar hasta el TS y que sea razonable la discrepancia porque parece evidente que, en una aportación no dineraria con asunción de deuda de la sociedad que recibe el bien y asume la deuda, la capacidad económica (art. 31 CE) se manifiesta de una vez y en la consideración global de la operación con un solo valor a tener en cuenta. Valor que se distorsiona cuando se debe tributar por dos conceptos con bases imponibles diferentes. Y, aunque sea ir contra la tradición (“siempre se ha entendido así”), también se puede dudar de que la desagregación de convenciones en este caso reúna los requisitos exigidos por el artículo 4 TR LITPyAJD, en cuanto que la “asunción de deuda” no es un hecho imponible diferenciado en la regulación legal del impuesto (art. 7).
- Recordatorio de jurisprudencia. Hay dación en pago cuando se hace al acreedor lo que no ocurre en la adjudicación para pago de deudas (TS 9-2-02)
2) Hecho imponible. Convenciones. AJD. La agrupación, segregación y disolución de condominio derivados de una única actuación urbanística tendente a la reordenación de parcelas para adecuarlas al planeamiento urbanístico vigente, son diferentes negocios sujetos (TS 19-5-20)
Una vez más es obligado tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 4 TR LITPyAJD para considerar si es puede entender que existen tres convenciones “sujetas al impuesto separadamente”, tres negocios con regulación legal como hechos imponibles diferenciados, en una “única actuación” de agrupación, segregación y disolución de condominio “para una reordenación de parcelas adecuada al planeamiento urbanístico”.
En este caso, además, concurren varias circunstancias que pudieran afectar a la adecuación a Derecho de conclusión a que se llegar atendiendo a su consideración. Así, es relevante señalar que, constante el condominio, las operaciones referidas a la cosa común -agrupación, segregación- no se pueden considerar transmisiones de cuotas entre comuneros en cuanto que son fases de desarrollo de una actuación única; y desde luego, no hay transmisión, sino especificación de derechos, en la disolución del condominio. Si la agrupación fuera la primera operación para constituir un condominio también se podría considerar que no existe transmisión, salvo excesos en los reconocimientos de titularidad.
No es un débil criterio hermenéutico el que señala que el artículo 70.3 TR LITPyAJD se regula que “en las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente. Ciertamente el adverbio “respectivamente” conduce a bases imponibles diferentes para lo que serían convenciones distintas; pero, la referencia al menos a dos fincas en las operaciones relacionadas, permite considerar que se trata de una sola convención.
Por otra parte, la interpretación sistemática de la ley (art. 3 Cc) y con base en la regulación de exenciones (art. 45 I. B) nº 6 y nº 7 TR LITPyAJD), referidas a la concentración parcelaria y Juntas de Compensación y reparcelación, se puede deducir que es razonable la consideración unitaria de varias operaciones (“transmisiones y demás actos y contratos”, “transmisiones y adjudicaciones”, “los mismos actos y contratos”) realizadas con un único fin y objeto a conseguir.
- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura de segregación de tres fincas de la matriz liberando las mismas de cualquier responsabilidad hipotecaria, que queda gravando la finca matriz, provoca novación objetiva que determina la sujeción a AJD (TS 9-7-08)
3) TO. Sujeción. LMV. Adquisición de valores. Control de sociedad. Está sujeta y gravada por TO la adquisición de un porcentaje superior al 50% de participaciones en una sociedad cuyo objeto está constituido por bienes inmuebles, se adquiere el control, art. 108 LMV, modificada por Ley 36/2006, y art. 314 TR de 23 de octubre de 2015, y según TS s. 18.12.18; la base imponible es el total de la participación cualquiera que fuera el porcentaje que antes se tenía, incluso si ya se tenía el control (TS 18-5-20)
El precepto citado en la sentencia reseñada, después de regular la exención del IVA y del ITPyAJD para la transmisión de valores admitidos o no a negociación (ap. 1), establece: “2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Y, continúa el precepto con las siguientes reglas: “3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta. 2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. 3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. 4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible: - En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. - En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales. - En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”
Con la precisión con que se ha construido el texto refundido se facilita la correcta tributación cuando proceda, aunque no se puede evitar la consideración sobre la doble incidencia: porcentaje de control y valor de la parte porcentual transmitida, de forma que, incurriendo en gravamen por alcanzar el control, lógicamente, se entiende producida la transmisión del inmueble; en cambio, el gravamen por el aumento en la participación cuando ya se tenía el control, pierde esta justificación y la tributación que se exige no deja de ser una excepción a la regla de exención de la transmisión de toda clase de valores en el ITP y en el IVA.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la normativa anterior (TS 18-12-18)
4) TO. Base imponible. Transmisión en pago de deuda. La escritura de entrega al acreedor hipotecario del inmueble hipotecado es una dación en pago de deuda y, según los arts. 10 y 46.3 TRLITPyAJD, la base imponible es el importe de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar cuando la deuda que se extingue es superior al valor real del inmueble que se transmite (TS 19-5-20)
Establece el artículo 10 TR LITPyAJD que la base imponible en el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas es el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Y dice el artículo 46.3 que regula la comprobación de valores: “Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquel tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada se tomará esta última magnitud como base imponible”.
Como se puede apreciar a la vista de estos textos normativos, aunque la regla es que la base imponible es el “valor real”, que se supone que es uno, con la regulación transcrita, el “valor real” (el que no es irreal, el que no es ficticio, en antigua y memorable definición jurisprudencial) ya no se trata de un concepto innominado, sino en un concepto concreto aunque cambiante: “el mayor de los posible” (como en la peculiar norma de la LIP -art. 10- sobre el valor de los bienes inmuebles, también mantenida en alguna de las reglas especiales -art. 37.1 b), c), d), h) LIRPF- de cálculo de las ganancias patrimoniales).
En el asunto resuelto por la sentencia que se comenta, se trata de determinar el “valor real” que debe ser la base imponible cuando el deudor, para satisfacer la deuda garantizada con hipoteca sobre un inmueble entrega éste al acreedor quedando así extinguida la parte de deuda pendiente de pago. Siendo cierto y calculable este importe, parece que en razón y en Derecho esa cantidad es la manifestación de la capacidad económica gravable; y parece también que ese importe es el “valor real” que tiene el inmueble entregado porque no es ficticio y porque de ser mayor que el importe debido y no pagado, de probarse indubitadamente lo procedente sería liquidar por transmisión lucrativa esa diferencia. Y no se debe olvidar que la justificación normativa que se invoca no es ni textual ni expresa y manifiesta en la ley del impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. La dación en pago por la que el deudor transmite al acreedor un inmueble hipotecado, es un hecho imponible, art. 7.2.a) TRLITP y la base imponible resulta de aplicar los arts. 10 y 46.3 TRLITP: la deuda hipotecaria pendiente de amortizar si es mayor que el valor real del inmueble que se transmite (TS 31-1-19)
5) AJD. No sujeción. Modificación de escritura. Cláusulas. Para sujetar a gravamen la modificación de escritura de préstamo hipotecaria en cuanto a intereses, plazo y cláusulas financieras sin afectar a la responsabilidad hipotecaria, como en TS s. 13-3-19, hay que examinar si se dan los requisitos de inscribilidad y objeto valuable de las cláusulas financieras; no sujeción cuando ni siquiera constan las cláusulas (TS 19-5-20)
Aunque el ITPyAJD se considera el impuesto “jurídico” del sistema tributario, no deja de contener aspectos en su regulación en los que por los términos en que se expresa o por la consideración de los hechos en que se manifiesta el presupuesto objeto de tributación se originan motivos de discrepancia.
La sentencia aquí reseñada no llama la atención por la doctrina que invoca y aplica: la sujeción al concepto “Actos Jurídicos Documentados” en la modalidad, “Actos Notariales, en cuanto a la aplicación de la “cuota gradual”, exige (art. 31.2 TR LITPyAJD y art. 72 Rg) que las primeras copias de escritura y actas notariales: a) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; b) contengan actos o contratos inscribibles en registros públicos; y c) no estén sujetos al ISyD, ni al ITP por TPO ni por OS. Llama la atención la sentencia que se comenta porque al tiempo de examinar si se producían esos requisitos se comprobó que, aunque la modificación de la escritura se decía que incluía la modificación de cláusulas financieras, ni siquiera contenía dichas cláusulas.
- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito de sujeción es que el documento sea inscribible, aunque no llegue a inscribirse, TS ss. 25.04.13 y 13.09.13; la escritura de novación, art. 9 Ley 2/1994, mediante modificación del plazo, el tipo de interés y otras cláusulas financieras no tiene objeto valuable y no es inscribible (TS 13-3-19)
6) AJD. Sujeción. Novación de escritura. Liberación de codeudores hipotecarios. La escritura de ampliación de préstamo hipotecario y con liberación de unos codeudores, no modifica la responsabilidad hipotecaria, pero está sujeta aunque no se modifique la garantías (TS 20-5-20)
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el “concepto” (según terminología del art. 1.2 TR LITPyAJD) Actos Jurídicos Documentados tiene como presupuestos de hecho sujetos los documentos notariales, mercantiles y administrativos según se regula en la ley del tributo, y en los documentos notariales el hecho imponible son las escrituras, actas y testimonios notariales. Como se trata de un impuesto indirecto (art. 1.1 TR), según la Ciencia de la Hacienda, el objeto del tributo es la “renta gastada” como manifestación “indirecta” de la capacidad económica (art. 31 CE). Y así se pone de manifiesto en la regulación del sujeto pasivo (art. 29 TR) que es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan.
Esta consideración sobre el aspecto subjetivo del tributo es la que permitiría sostener que está sujeta la escritura de novación que amplía el préstamo hipotecario, sin alterar la responsabilidad hipotecaria, en cuanto que, por extinción de condominio, libera a alguno de los codeudores, lo que puede ser manifestación de la alteración del elemento subjetivo del hecho imponible.
La sujeción a Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Notariales, exige la concurrencia de un elemento objetivo y de un requisito formal. El artículo 30 TR que regula la base imponible la refiere a la cantidad u objeto valuable que en los derechos reales de garantía se concreta en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos. En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta no se altera la responsabilidad hipotecaria, aunque se amplíe la garantía.
Y el requisito formal para que se produzca el hecho imponible que determina el gravamen gradual en las primeras copias de escrituras y actas notariales (art. 31.2 TR) es que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, lo que se cumple en la novación de escritura de que aquí se trata. Por otra parte, no hay obstáculo para la tributación en cuanto que se trata de un objeto no sujeto al ISyD ni al ITPyAJD por Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni Operaciones Societarias.
- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa por AJD la escritura de distribución de la responsabilidad hipotecaria porque es un acto inscribible con objeto valuable y no sujeto ni a TO ni a OS (TS 11-10-10)
7) AJD. Sujeción. Base imponible. Escritura de obra nueva. Está sujeta a IAJD la escritura de declaración de obra nueva y constitución de edificio en régimen de propiedad horizontal porque es inscribible en un registro público y tiene objeto valuable; no hay exceso reglamentario en el art. 70 RD 828/1995, RITPyAJD que señala como BI el valor real del coste de la obra nueva (ap. 1) y añade que, en escritura de obra nueva para constituir edificio en régimen de propiedad horizontal, la BI incluye tanto el valor real del coste de la obra como el valor real del terreno (TS 18-5-20)
La sentencia aquí reseñada permite considerar el debatido asunto de los excesos reglamentarios y de las habilitaciones reglamentarias contenidas en las leyes en términos genéricos con posible lesión del principio de legalidad (art. 9 CE). En este caso se trata de comparar los artículos 30 TR LITPyAJD y 70 RITPyAJD en cuanto que, en aquél, no hay mención alguna ni regla especial para determinar la base imponible en las escrituras de obra nueva, y el señalado precepto reglamentario (Normas especiales) es tan “extra legem” que todo su contenido es novedoso respecto del contenido del precepto legal que debería “desarrollar”.
Precisamente es en el precepto reglamentario donde se establece (cf. art. 8 LGT: Reserva de ley tributaria) que la base imponible en la escritura de declaración de obra nueva es el valor real del coste de la obra nueva que se declare (TS 10-4-14: La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra). Y es en el apartado 2 donde aparece el “exceso del exceso”: en las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá en la base imponible tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. Dado que el TR es de 24 de septiembre de 1993 y el Reglamento es de 29 de mayo de1995, es un buen contraste de racionalidad legal considerar qué tributación correspondía, según la ley del impuesto, antes de que se aprobara el reglamento.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se escritura la obra nueva y la división horizontal con adjudicación simultánea de los pisos a los comuneros, sólo tributa la división por Operaciones Societarias, sin que proceda tributar por AJD (TS 12-11-98)
8) AJD. Base imponible. Comprobación de valores. Escritura de obra nueva. Según art. 70 RITPyAJD en la escritura de obra nueva la base imponible no es el valor del bien puesto en el mercado, sino el coste de ejecución material; cabe la comprobación de valores de ese coste, pero no si se está en un procedimiento de verificación (TS 18-5-20, dos)
Aunque, evidentemente, el asunto de fondo que se resuelve es considerar cuál es la base imponible en la escritura de obra nueva atendiendo a la novedosa regulación reglamentaria del ITPyAJD en este aspecto concreto, en cuanto que la sentencia reseñada también se refiere a la comprobación de valores, esta parte de la resolución permite reflexionar sobre diversos aspectos de la regulación contenida en la LGT/2003 que ha multiplicado el número de procedimientos, hasta el extremo de no poder incluirlos todos en su contenido (art. 123.1 LGT: “entre otros”), señalarlos sin regularlos (art. 120.3 LGT: rectificación de autoliquidaciones) y tener que dejar su regulación al RD 1065/2007, RAT.
La sentencia se refiere al “procedimiento de verificación” y a la “comprobación de valores”. Aquél no es un verdadero procedimiento de aplicación de los tributos puesto que no se trata de que la Administración resuelva sobre la tributación de una determinada situación mediante la interpretación y aplicación de una norma, sino de subsanar o completar los datos de las declaraciones de los administrados o de corregir la indebida aplicación de una norma cuando sea “patente” (art. 131 LGT). Por su parte, la comprobación de valores puede ser una “actuación” en el desarrollo de un procedimiento (art. 57.4 LGT) o un procedimiento de gestión (arts. 134 y 135 LGT). La sentencia que se comenta considera que en un procedimiento de verificación la comprobación de valores excede sustancial y literalmente de la esencia y de la regulación de aquel protocolo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.)
9) Comprobación de valores. Coeficiente al valor catastral. Inidóneo. El medio que aplica un coeficiente al valor catastral, art. 57 LGT, no es idóneo por su generalidad y porque falta la relación directa con el bien, salvo que se complemente con la comprobación directa, porque el medio aplicado no dota a la Administración de primacía en la veracidad y acierto, sino que debe motivar por qué el valor declarado no se corresponde con el real, prueba que no es una obligación del contribuyente (TS 18-5-20, voto particular)
La comprobación de valores, sobre todo de bienes inmuebles y más concretamente en cuanto se trata del valor real (ISyD, ITPyAJD), ha tenido una historia tan complicada que se ha visto marcada por sucesivos métodos de la Administración y sucesivas anulaciones de los tribunales de Justicia. La memoria se puede remontar a la motivación genérica que se repetía “vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas” y que, naturalmente, no se consideró motivación (TS s. 28-6-93: la explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos). Se empleó, luego, la motivación expresadas en fórmulas que, primero, no tenían explicación de los términos que empleaban y, después, que veían acompañadas de una hoja con definiciones, pero sin razonar la procedencia de su aplicación en cada caso. Una referencia a “estudios internos de mercado” que se decía que estaban a disposición de los interesados, pero que no se acompañaban al acto de comprobación de valores en la parte específica referida al bien de que se trataba y a las circunstancias que podían influir en su valoración, lo que naturalmente determinaba la anulación. La Administración autonómica, para los impuestos estatales cedidos, acudió, luego, a su “autonomía” aprobando “valores asignados” a los inmuebles según su localización en poblaciones, zonas, calles, pero sin la individualización necesaria y muchas comprobaciones de valores se anularon. Después se utilizaron otros métodos de comprobación del art. 57 LGT (valoración a efectos de seguros o de garantía hipotecaria) y también aprobando coeficientes que se aplicaban al valor catastral para obtener el “valor real”. Pero faltaba el apoyo legal.
De nada vale el concepto de ley cuando ésta se utiliza como una herramienta mecánica. Y se aprobó la reforma del artículo 57 LGT en su apartado 1.b) dándole una redacción que legalizara la práctica prohibida hasta entonces. Y así apareció y se generalizó la “estimación por referencia”. En eso había acabado toda la doctrina de los tribunales que durante muchos años había construido la doctrina de los requisitos de la comprobación de valores: titulación bastante, examen directo y motivación suficiente. Una diferencia entre la Ley y la Justicia es que ésta puede renacer haciendo fuego purificador del más pequeño rescoldo que ni siquiera humea. Y en 2018, después de la contienda judicial y legal sobre el sujeto pasivo en la hipoteca que garantiza préstamos (art. 29 TR LITPyAJD) en la que el RD-L 17/2018 machacó el Derecho, aparecieron las sentencias que, pletóricas de ciencia jurídica, acababan con la comprobación de valores mediante la “estimación por referencia”.
Los juristas más viejos no se confiaban y en 2020 se inquietan cuando aparece una matización como la que se contiene en la sentencia aquí reseñada que origina este comentario, que abre un portillo (“salvo que se complemente con la comprobación directa”), aunque insiste en la buena doctrina: no hay fundamento para desconfiar de la veracidad del valor real declarado por el administrado; corresponde a la Administración motivar por qué considera que el valor declarado no es el valor real; en la discrepancia es obligación de la Administración la comprobación del bien a valorar y referir el valor al tiempo en que debe surtir efectos tributarios mediante el examen directo por un empleado público con titulación bastante que debe emitir su dictamen con una motivación calara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos previos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuestión resuelta en TS ss. 23.05.18 (2), 5.06.18 (2) y 13.06.18; la Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, según TS s. 29.03.12, 18.06.12 y 26.03.14. Esta sentencia se separa de las dos del TS en 6.04.17: 1) el art. 57.1.b) LGT no es idóneo para comprobar el valor real de inmuebles; 2) la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real; 5) la tasación pericial contradictoria no es una carga, cabe oponerse a la comprobación por cualquier medio admitido en Derecho, respetando 4) anterior (TS 18-12-18)
10) TO. Sujeción. Venta de oro de particulares. Está sujeta la venta a empresas por particulares de objetos de oro, TS 18.01.96, y no afecta a la neutralidad del IVA (TS 18-5-20, dos)
Aunque ya hace muchos años que se produjo la doctrina que reitera la sentencia aquí reseñada, en cuanto que, reiteradamente, el TS viene considerando que se trata de un asunto que tiene interés casacional, parece conveniente volver a considerarlo. Y para no repetir comentarios, en cuanto que es verdad que de toda sentencia se aprende, se quiere aprovechar aquí el argumento que se repite en esa doctrina: mirando desde el punto de vista del que transmite, al ser un particular que no actúa como empresario o profesional (art. 5 LIVA), no hay fundamento para dudar de la aplicación del ITPyAJD, aunque el adquirente sí sea empresario o profesional y actúe en el desarrollo de su actividad.
Una lección que puede sacarse de ese argumento es recordar que, incluso cuando la ley de un impuesto sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios considere que el sujeto pasivo no es quien realiza la operación, sino su destinatario aplicando la “inversión del sujeto pasivo” (art. 84 Uno.2º LIVA), hay que partir de quien realiza el presupuesto de hecho que la ley configura como hecho imponible. Para que la entrega o el servicio estén sujetos al IVA es necesario (art. 4 Uno LIVA) que se realice por empresario o profesional. Y si no se da ese requisito, no hay que seguir el iter propio de la aplicación del tributo: sujeto pasivo, base imponible, tipo, cuota, devengo, … Y, así, cuando en el artículo 84 Uno LIVA se lee que “serán sujetos pasivos del IVA … 2º Los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones sujetas… e) cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles… Las exentas en las que el sujeto pasivo hubiese renunciado a la exención”, se debería entender que si el que entrega no es un empresario o profesional no hay entrega sujeta y, por tanto, tampoco exenta (porque sólo lo sujeto puede estar gravado o exento) ni cabe renunciar a la exención. Sólo en las operaciones sujetas (realizadas por empresario o profesional) y gravadas (no exentas o renunciando a la exención) puede haber inversión del sujeto pasivo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Está sujeta al concepto TO la venta de oro y objetos de oro por particulares a empresas, TS s. 18.01.96, sin que afecte a la neutralidad del IVA (TS 15-1-20 y 18-1-20, siete).
Julio Banacloche Pérez
(18.06.20)
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