ESTUDIOS TRIBUTARIOS (3). JUSTICIA, LEGALIDAD Y CONFISCACIÓN (nº 618)

Hace muchos años y, desde luego, antes de la duración cuatrimestral de la enseñanza de las asignaturas de las carreras, hoy grados, universitarias, en el tercer curso de la Licenciatura de Derecho se impartía la asignatura “Hacienda Pública” que era el fundamento racional de la asignatura “Derecho Tributario”, luego “Derecho Financiero y Tributario”, que se estudiaba en el cuarto curso que era el único de los cinco de la carrera que tenía seis asignaturas. En los años sesenta y en la carrera de Ciencias Económicas y Empresariales, era texto habitual para el estudio de la Hacienda Pública los apuntes de cátedra que reproducían la doctrina de prestigiosos autores como Musgrave; en las facultades de Derecho, antes de los años cincuenta, no faltaban textos editados, como el de “Economía Política” de Naharro. En 1973 apareció el “Manual de Economía Financiera” que, como declaraba el autor en la noticia bibliográfica, era una refundición por lecciones de textos tomados de las obras de los autores allí relacionados, como Brochier y Tabatoni o A. Barrère.

En la oposición para el ingreso en el Cuerpo de Inspectores Técnicos Fiscales del Estado, celebrada de mayo a noviembre de 1966, se habían introducido novedades para mejorar los criterios de preparación y selección. Concurriendo sólo licenciados en Derecho el primer ejercicio era escrito, duraba seis horas y en él había que desarrollar, sin apoyo de texto alguno ni documentación auxiliar, dos temas elegidos al azar entre varios, propuestos por el Tribunal y desconocidos de los opositores hasta el momento de la prueba, tomados de cualquiera de las 25 asignaturas de la Licenciatura y pudiendo comprender materias de varias de ellas. Así, en dicha oposición los temas fueron: “El tiempo y las relaciones jurídicas” y “El contrato en el ámbito del Derecho de Familia y Sucesiones”. En los días convocados el escrito se leía ante el Tribunal que podía hacer preguntas. El segundo ejercicio era oral y duraba una hora prorrogable en cinco minutos si antes de cumplirse se había entrado en el último tema de los cinco a exponer que eran dos de Civil, dos de Mercantil y uno de Administrativo o Penal, sacados a suerte en bolas que contenían los números de un programa de más de un centenar de temas. El tercer ejercicio fue la novedad: en vez de temas “recitados de memoria y con rapidez”, ese debía “exponer”, durante cuarenta y cinco minutos, un tema sacado a suerte de entre la treintena del programa cuyo contenido era la Hacienda Pública. El cuarto ejercicio era oral y en él, durante una hora, prorrogable cinco minutos, se exponían cinco temas de Derecho Tributario y de Economía sacados a suerte de un programa con un centenar. El quinto ejercicio era escrito y consistía en un dictamen, una traducción y una elemental prueba contable. En el panorama de las oposiciones de la época, el tercer ejercicio fue la gran novedad -una conferencia sobre un tema de Hacienda- y de su preparación, estudio y afortunada exposición él pudo surgir alguna vocación que, años después, se pudo ver confirmada superando una oposición para la obtención de una plaza en la docencia universitaria.

Sigue sin ser publicada la doctrina del TEAC ni la jurisprudencia del TS y la AN que se reseñaban y comentaban en el blog “El hecho imponible”. Los lectores se merecen que, de vez en cuando, se les ofrezcan entretenimientos que les sirvan de distracción, de recuperación de recuerdos, de materia para pensar. No hay otra razón para este texto.

I. JUSTICIA TRIBUTARIA

En el Derecho Romano se encuentran definiciones que permanecen en su vigencia desde hace más de veinte siglos: “Iustitia est constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuens” (Dig. I.I.10ª): Justicia es la perpetua y constante voluntad de dar a cada uno su derecho.

Dice el artículo 31.1 de la Constitución: “1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.

En cumplimiento de ese mandato constitucional, la LGT/2003 establece (art. 3): “1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”. Y, puesto que la Constitución se refiere no sólo a como debe ser el sistema tributario, sino también a cómo deben contribuir “todos”, junto a esa regulación de la “ordenación del sistema tributario”, también se regula su “aplicación”: “2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de coste indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios” (sería mejor, “los obligados a tributar”).

1. Todo parece regulado suficientemente, pero no todo lo regulado es lo que parece. Así, en el artículo 31.1 CE, la palabra “todos” es tan amplia que exige una interpretación que, según los criterios del artículo 3 del Código civil, aplicable como Derecho común, según el criterio sistemático, se referiría a “los ciudadanos”, porque el precepto está incluido en la sección 2ª del Capítulo Segundo, referida a “De los derechos y deberes de los ciudadanos”; y, de forma más concreta, a los “españoles” en cuanto que esa referencia es la inmediata anterior (art. 30.1 CE: “Los españoles tienen el derecho y el deber de defender a España…”) y acorde con otra posterior (art. 35.1 CE: “Todos los españoles tienen el deber de trabajar…”).

Aún así, parece que el criterio de “realidad social” hace razonable considerar que “todos” se refiere a todas las personas físicas o jurídicas respecto de las que la ley establezca la obligación de tributar. En este sentido se produce el artículo 3.1 LGT al referirse a “la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos”, aunque, ya en la aplicación del sistema tributario, todo tiene sus complicaciones: porque, por una parte, puede haber sujetos pasivos tributarios que “no son personas” (art. 34.4 LGT: “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica” en las leyes en que así se establezca); y, por otra parte, es evidente la diferencia entre ser sujeto pasivo de la relación tributaria, lo que comporta obligaciones de esa naturaleza (art. 35.1 LGT), y estar obligado a “satisfacer los tributos” que es una obligación que no es exigible en los casos de exención y, por señalar un ejemplo, tampoco soporta esa carga económica el que está obligado a repercutir el impuesto (art. 89 LIVA) o en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (art.84 Uno 2º LIVA).

Más consideraciones se necesitan para atender a las exigencias constitucionales referidas a la “capacidad económica”, en todo caso, y a los principios de “igualdad”, “progresividad” y “no confiscación” que no se refieren a cada tributo, sino al “sistema tributario”.

2. Precisamente la Ciencia de la Hacienda en el estudio de los presupuestos de la tributación distinguía entre la teoría de la capacidad económica y la teoría del beneficio que, luego, dio lugar a la derivación de que concibió los tributos finalistas, los afectados en su recaudación y, en general a la parafiscalidad. No se puede decir que sólo la capacidad económica es el criterio de tributación general: es suficiente leer el artículo 2 LGT para comprobar no sólo que “tributo” (el género) no es lo mismo que “impuesto” (la especie, junto a las tasas, las contribuciones especiales y las prestaciones patrimoniales tributarias a que se refiere la DA 1ª LGT; por no entrar en el debate sobre la naturaleza fiscal de “los recursos públicos” de la Seguridad Social, DA 2ª LGT). De muchos de los tributos de los sistemas se puede dudar sobre si se exigen atendiendo a la capacidad económica (así, por ejemplo, las tasas se justifican, en teoría, por el beneficio que se obtiene por una actividad de la Administración). En todo caso, y ya desde esta primera aproximación al asunto, hay un punto de vista que mantiene que todo lo que se dice en el artículo 31 se refiere al “sistema tributario” y no a cada uno de los tributos.

Se explicaba en la Ciencia de la Hacienda que la capacidad económica está relacionada con la Justicia y la Razón desde el origen de la fiscalidad. Así, en los más remotos precedentes, la primera tributación se exigía por la propiedad de extensiones de terrenos (territorios, incluidas poblaciones). Se consideró injusto cuando se comprobó que la fertilidad natural y la riqueza de la tierra era diferente en cada terreno y esa consideración llevó a identificar la capacidad económica con los ingresos que producía la tierra. Un paso más y se descubrió que los ingresos podían depender también de las inversiones y trabajos realizados lo que suponía unos gastos que deberían ser relevantes en la consideración fiscal y, por ese motivo de Justicia razonable, la capacidad económica se identificó con la renta neta (ingresos menos gastos). Con el paso de los siglos todo fue perfeccionándose en la consideración razonable de la tributación justa. Un criterio interesante se descubrió al distinguir entre rentas del trabajo (capital humano), contingentes y caducas, por una parte, y, por otra parte, rentas del capital o perpetuas, de las que se podía disponer sin deterioro de la fuente patrimonial que las producía. De ahí, de nuevo, por criterios de Justicia y de racionalidad (y de necesidad recaudatoria) se pasó a diferenciar varios tributos sobre la renta neta obtenida según la mayor o menor perdurabilidad y seguridad en su obtención, con los intereses de la Deuda Pública en un extremo y las rentas del trabajo manual no cualificado en el otro. La teoría de las utilidades marginales decrecientes llevó a considerar la utilidad decreciente de cada nueva renta obtenida y, por tanto, a que era injusto el impuesto de capitación (todos pagan la misma cantidad cualquiera que sea la renta ganada) y también el impuesto proporcional, de modo que la Justicia sólo se obtenía (teoría del sacrificio) con un impuesto progresivo en el que la cantidad a satisfacer (cuota) estuviera en una relación más que proporcional respecto de la cantidad que servía para su cálculo (base imponible).

Y, por no alargar la evolución, también se consideró justo y razonable distinguir entre manifestaciones directa de la capacidad económica (patrimonio que se tiene, renta que se gana) y manifestaciones indirectas) renta que se gasta. Y también es obligado recordar que para la Justicia en la tributación se consideró obligada la exigencia de más de un tributo y la necesaria coherencia entre los establecidos, lo que llevó al concepto de “sistema tributario”.

Este puede ser el momento oportuno para señalar que el artículo 31.1 CE, contra lo que a veces se mantiene, separa claramente tres aspectos de su contenido: todos contribuirán según su capacidad económica (referencia personal individualizada y contrastable con otras); mediante un sistema tributario justo (referencia objetiva y de consideración ética conjunta) que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio; inspirado en los principios de igualdad y progresividad (inspiración que debe trascender a cada uno de los tributos del sistema porque esas referencias igualdad y progresividad no son atributos del sistema sino de cada tributo que se debe configurar y exigir atendiendo a esos principios.

Y ese fue el punto histórico (1978) de diseño del sistema tributario cuando se decidió: a) en la imposición sobre la renta ganada eliminar los impuestos reales a cuenta de los impuestos generales, y exigir: un impuesto personal sobre la renta ganada por las personas físicas (analítico) y otro sobre la renta ganada por las entidades jurídicas (sintético desde 1995), un tercero, si se obtenía por no residentes (1991), un cuarto por las adquisiciones gratuitas (sucesiones y donaciones desde 1987) y un quinto, calculado sobre el patrimonio neto, pero que se podía satisfacer con la renta que produce; b) y en la imposición indirecta, sustituir la imposición general plurifásica y en cascada (IGTE) o dispersa en objetos origen de gravamen (bienes de lujo, consumos específicos…) por un impuesto sobre el valor añadido sobre operaciones de empresarios y profesionales compatible con algunos impuestos especiales, todo ello armonizado en la UE, y un impuesto sobre operaciones ajenas al tráfico de empresas y profesiones.

II. LEGALIDAD TRIBUTARIA

En el Derecho Romano “Ius est ars boni et aequi” (Dig. I.I.1ª): Derecho es el arte de lo Bueno y de lo justo. “Iuris praecepta sunt hace: honeste vivere, alterum non laedere, suum cuique tribuere” (Dig. I.I): Los mandatos del Derecho son: vivir honestamente, no hacer daño a otro, dar a cada uno lo que le corresponde. Y de la época escolástica es la definición de ley: “Ordinatio rationis ad bonum commune, ab eo qui curam habet communitatis, solemniter promulgata” (santo Tomás de Aquino): La ley es la ordenación racional para el bien común solemnemente promulgada por quien tiene encomendado el bien de la comunidad”. Ciertamente “Dura lex, sed lex”, la ley es dura, pero es la ley (Dig. 40.9.12), pero también se debe tener en cuenta que “Summum ius, suma iniuria”, rigor jurídico extremo es injusticia extrema (Cicerón, De officiis 1,10,33

No hay mayor barbaridad -propia de los bárbaros que no conocían la Justicia ni el Derecho- que considerar la ley como un instrumento que justifica su existencia, empleo y respeto en cuanto sirve para amparar o prohibir lo que mediante ella se regula sea justo o injusto, razonable o arbitrario. La Ley, el Derecho, las normas y los principios que deben inspirar la regulación jurídica sólo tienen sentido si están enraizados y procuran la Justicia.

1. La legalidad no siempre ha reflejado un “sistema tributario justo”. Ya desde el origen de la aplicación de la reforma de 1978 surgió la polémica en el IRPF sobre la tributación conjunta obligatoria de todos los miembros de la “unidad familiar” que determinaba que, en caso de incumplimiento, permitía que la Administración practicara de oficio una liquidación conjunta si se hubieran presentado autoliquidaciones separadas (armonía conyugal por la vía de lo fiscal). El TC diez años después consideró inconstitucional dicha regulación, sin efectos retroactivos de la sentencia. Entretanto, se planteó el debate sobre la deducción familiar en el que el TS decidió, años después, que debería ser por cada miembro. La “plusvalía del muerto” (tributación como renta del causante o del donante -disfrutada hasta entonces sin tributación- la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del bien o derecho objeto de herencia, legado o donación) tardó años en ser eliminada de la ley. La gran novedad de la transparencia fiscal, sufrió modificaciones en todos los sentidos: ampliación a sociedades de profesionales y artistas, mayor tributación, primero y exclusión después de la doble transparencia, sustitución por sociedades patrimoniales (2002), permanencia en la transparencia internacional y aplicación de hecho en las regularizaciones tributarias de las sociedades de profesionales y artistas con una improcedente invocación de la simulación (art. 16 LGT y 1276 Cc). En el IVA la injusticia se hizo manifiesta en lo formal (exigencia de declaración para las deducciones previas (art. 111 LIVA) y del adquirente en la renuncia a la exención por segunda entrega de bienes inmuebles (art. 20 Uno 22º LIVA) y en lo sustantivo, como cuando se mantenía que la caducidad del derecho a deducir impedía el derecho a la devolución del IVA soportado y no deducido en cuatro años. Todo encontró remedio en la jurisprudencia.

La pretensión de Justicia llevó a regular en la LIRPF una corrección de los efectos injustos de la progresividad cuando se obtenían rentas que se habían generado y correspondían a varios años lo que, en equidad, debería llevar a imputar cada porción al tiempo en que se generó y no someter la totalidad a una tarifa con porcentajes crecientes en cada tramo. Se decidió por la “anualización” (dividir el importe total por el número de años de generación de la renta, sumar a la renta del año el cociente a efectos de calcular el tipo medio de gravamen de la tarifa que corresponde a esa suma y aplicar ese tipo medio a toda la renta. A veces, la aritmética elemental se convierte en un elemento de presión fiscal indirecta -coste de aplicación del tributo- y de aquella primera fórmula se pasó a la reducción porcentual atendiendo al número de años -más de uno- de generación de la renta, de modo que en los rendimientos se aplicaba una reducción (40%) y en las ganancias y pérdidas patrimoniales, según la naturaleza de los bienes o derechos adquiridos y transmitidos, se reducía según los años transcurridos hasta alcanzar un tiempo en el que desaparecía la renta gravable. No se podía hacer de forma más irracional, pero años después, por ley, se corrigió la progresividad sólo si se habían generado en más de dos años y, en las alteraciones patrimoniales, la corrección llevó a una tributación proporcional, aplicando un tipo fijo, incluso cuando se generaba la renta en el mismo año (incluyendo así las “rentas de la especulación”, aunque el promotor de la ley dijo no comprender esa consideración).

Peor fue la evolución del tratamiento fiscal de la renta mínima (mínimo vital). Aunque ahora se pretende que es el mayor avance de la “justicia social democrática” (hay que sospechar de todo sustantivo calificado de democrático porque significa su degradación esencial y la inseguridad sobre de qué democracia de trata. En el régimen anterior a la reforma de 1978, en el IGRPF los maridos y padres tenían derecho a “desgravar” (quitar el gravamen que corresponde a determinados importes) una determinada cantidad por “esposa” y por cada uno de los “hijos” (o hijas) menores de edad. Como la desgravación se hacía aplicando el tipo medio de gravamen eso significaba que desgravaba más el que más renta había obtenido. En la reforma de 1978, en aras de la Justicia, se optó por la “deducción” en cuota de una cantidad (10.000 ptas.) por los miembros de la unidad familiar (“cada miembro”, aunque hasta el TS la Administración mantuvo que por todos los miembros). Como la deducción afectaba al “tipo efectivo” aplicado (resultante de la relación entre base imponible y cuota íntegra), eso significaba también que la menor tributación favorecía a quien más renta había ganado. En 1998 se decidió por lo que, en 1993, según el informe del fiscalista “no militante” al que se acudió profesionalmente, ya había aparecido en el programa del partido que accedió al Gobierno en 1996: se declaró sujeta al IRPF la “renta disponible” y, lógicamente, se excluía de gravamen el mínimo vital o mínimo de subsistencia. Esta sucesión de acciones parala realización de la Justicia, tenía que acabar y la nueva regulación aplica una “exención con progresividad” que no evita que el mínimo vital se grave en cuanto haya sujeción al impuesto con una renta superior a la que excluye de la obligación de declarar.

2. Se podía continuar señalando y comentando avances y retrocesos legales en los distintos impuestos y, según la expresión evangélica “no habría libros en el mundo” (Jn 21,25) que pudiera contener tan extensa relación. Pero parece conveniente acabar este apartado con dos consideraciones sobre el deterioro de la Justicia, del derecho y de la Ley: por una parte, “del fraude de ley al conflicto en la aplicación de la norma tributaria”; y, por otra parte, “la proscripción de la igualdad en la ilegalidad”. “Muerte al Derecho” parece que es el grito que ha venido a sustituir la exclamación “Abajo la inteligencia”

a) El fraude de ley se regula en el artículo 6 del Código civil: “… 4. Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir”. Como explicó durante casi cuarenta años aquel profesor de Hacienda en tercer curso de Derecho: para entender el fraude de ley se puede pensar en quien pasea por la playa en un día de verano con sol reluciente protegiéndose con un paraguas de tela negra o en quien camina bajo un aguacero protegiéndose con una sombrilla de tela sutil de colores, y el remedio es poner al primero bajo la sombrilla y al segundo bajo el paraguas. El fraude de ley se produce cuando, para conseguir un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, se utiliza una norma indebida (de cobertura) y el remedio es aplicar la norma procedente (defraudada). Según dispone el artículo 4.3 Cc: Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”.

En el ámbito tributario, la Ley 230/1963, General Tributaria, incluyó la regulación del fraude de ley “tributario”. En su versión originaria, establecía el artículo 24.2: “Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior (que prohibía la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, las exenciones o las bonificaciones) es, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible”. Y se exigía un expediente especial para declarar el fraude de ley. En la versión de la Ley 25/1995, traslada la prohibición de la analogía al artículo 23, se regulaba así: “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible”. Con el tiempo, se atenuó la exigencia de la prueba del “propósito de eludir” y desapareció la exigencia del expediente separado.

Aún así, los requisitos esenciales del fraude de ley “tributario”, son: 1) utilización de una normativa “de cobertura” improcedente (normas dictadas con otra finalidad); 2) a unos hechos, actos o negocios jurídicos que constituyan un “hecho imponible” (referencia por dos veces); 3) para eludir un tributo (impuesto, tasa, contribución especial o exacción fiscal); 4) obteniendo un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Era complicado y exigía mucho tiempo de tramitación declarar un fraude de ley. Pero los tiempos cambian y el deterioro jurídico en la práctica llegó al extremo de declarar fraude de ley señalando como “norma de cobertura y defraudada” la que regulaba la base imponible y aunque no tuviera naturaleza tributaria, sino mercantil. Naturalmente, el remedio no era aplicar una norma “procedente” que referida al hecho imponible; y el “resultado equivalente” tampoco coincidía con el derivado de un ya olvidado hecho imponible. Y, además, se identificaba fraude de ley con operaciones artificiosas, cuando no con operaciones simuladas.

Como no tenía ningún fundamento esa forma de interpretar y aplicar la ley, se generalizó en la jurisprudencia identificar fraude de ley con “abuso del derecho”, aunque ese concepto no sólo es claramente diferente, sino que, además, no se regula en la Ley General Tributaria. Dice el artículo 7 Cc: “La Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia del abuso”. Y, así, “degenerando degenerando”, según la conocida anécdota, el legislador superó el rubor eliminando el fraude de ley en la Ley 58/2003, General Tributaria, y regulando (art. 15 LGT) el “conflicto en la aplicación de norma tributaria”, ha establecido que cuando la Administración considere que se realizan hechos, actos o negocios impropios, inusuales o artificiosos (¡aunque sean lícitos y válidos en Derecho!) se debe tributar como correspondería con lo que la Administración considera que serían actos, hechos o negocios propios o usuales, aunque no se hayan realizado. Y, visto el éxito, aún se puede leer una sentencia de marzo de 2020 que se califica como realizado en fraude de ley un conjunto de operaciones con la finalidad de originar un fondo de comercio que permita una menor tributación por su amortización, Nada que ver con la norma de cobertura y la norma defraudada reguladoras del “hecho imponible”.

La alergia al Derecho se ha manifestado y generalizado en “epidemia letal” cuando se trata de la simulación (art. 16 LGT) que, aunque se reconoce que se debe localizar en la “causa” de los contratos (arts. 1274 a 1276 Cc), que es un elemento estructural (art. 1261 Cc) “objetivo” (a diferencia de los fines, motivos, intenciones, que son circunstancias subjetivas), se aplica como fundamento de regularizaciones tributarias (en vez de ceñirse a la prueba de los hechos y de las intenciones) cuando se estima que el negocio o sus elementos es aparente o irreal. Dicen que es “simulación relativa”, pero se trata de un “Derecho relativo” o de la concepción “relativa” del Derecho. Como en “el conflicto tributario”, en la “simulación tributaria” se consagra la esquizofrenia jurídica al tratarse de actos lícitos y válidos que se descalifican sólo a efectos tributarios.

b) Sobre la igualdad (art. 14 CE) y la legalidad (art. 9 CE) el suceso más relevante fue la doctrina del TC (ss. 19.05.03 y 19.06.06) que, por referencia a un novedoso principio de proscripción de igualdad en la ilegalidad”, permitió la comprobación de hechos producidos en períodos para los que había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (art. 66.a) LGT) para justificar la regularización por diferencias en períodos “no prescritos”. Esa doctrina reiterada en sentencias provocó que la Ley 34/2015, nefasta para los derechos de los contribuyentes: alargara el plazo de prescripción del plazo para liquidar en la compensación de bases imponibles negativas y declarara que no prescribe la potestad de comprobar (art. 66 bis LGT) y autorizara la modificación de la calificación (art. 115 LGT) de los hechos producidos en períodos prescritos para producir efectos en períodos no prescritos.

En realidad, no hay ni “igualdad en la legalidad” ni “proscripción de la igualdad en la ilegalidad”, sino respeto a la seguridad jurídica (art. 9 CE) que impide remover lo que ha santificado la prescripción. Ante todo, la comprobación se debe calificar como “facultad” (art. 142 LGT), pero, aunque fuera una “potestad” (art. 115 LGT), un “poder-deber”, sería preciso justificar su ejercicio para evitar la “desviación de poder” (art 48 Ley 39/2015, LPAC), vicio en el que se incurriría si no se pudieran deducir efectos liquidatorios en el período prescrito comprobado. No hay igualdad porque, salvo en esas proyecciones interesadas, la prescripción sigue impidiendo liquidar para períodos prescritos y mantener sin consecuencias tributarias hechos o calificaciones diferentes para el período prescrito y el no prescrito es una incoherencia contraria a la razón y a la Justicia y permitiendo la actuación discrecional de la Administración, además de lesionar el principio de igualdad, es la consagración de la arbitrariedad.

Si se quisiera aplicar un principio de “igualdad en la legalidad”, sería obligado regular por ley, y establecer las garantías de su cumplimiento, la revocación (art. 219 LGT) de oficio y, en su defecto, a instancia de parte, todos los actos de la Administración contrarios a Derecho; revisar todos los actos respecto de cuya calificación o consideración tributaria se hubiera producido un cambio de doctrina en la jurisdicción o un cambio de criterio en la Administración. Y si se quisiera establecer la inseguridad jurídica como principio en el ámbito tributario y el principio de “la mayor tributación posible”, sólo hay que aprobar una “ley democrática” que así lo establezca, sin necesidad de contraste con la razón o la Justicia.

III. NO CONFISCACIÓN

Todos contribuirán según su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio (cf. art. 31 CE). El intento de interpretación refiriendo la no confiscación al sistema y no a cada tributo tenía que fracasar no sólo por la imposibilidad de cálculo (todos los tributos propios pagados más todos los pagos por repercusión de tributos, expresa o incluida en los precios), sino también porque la confiscación exige una referencia (capacidad económica) y ésta se manifiesta sólo en el objeto y materia de cada tributo (la renta ganada, la renta gastada, el patrimonio que se tiene).

1. A este respecto conviene repasar algunos pronunciamientos que permiten formar criterio en cuanto al concepto y en cuanto a su manifestación:

a) Tribunal Constitucional: Habría confiscación cuando atendiendo a todos los tributos se alcanzara un gravamen del 100% de la renta (TC 4-10-90). Se vulnera cuando la capacidad gravada no es ya la potencial, sino una inexistente o ficticia (TC 11-12-92). Se declara inconstitucional el RD-L 7/1996 que estableció el tipo del 20% para ganancias generadas en más de dos años (TC 7-7-05)

b) Tribunal Supremo: Nulidad de las retenciones al 20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación (TS 10-7-99). Nulidad de las retenciones al 20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación (TS 10-7-99). Se anulan los arts. 27 y 40 del RD 2717/1998 que elevó al 18% la retención por IRPF en arrendamientos urbanos (TS 2-3-00). Se anula el art. 93 del RD 214/1999 en cuanto a la retención del 18% sobre los ingresos brutos por arrendamiento de inmuebles (TS 18-3-00). Se declara nulo de pleno derecho el art. 22.1 del RD 2717/1998 que establece la retención del 20% sobre ingresos profesionales (TS 14-7-00). Se anula la retención del 20% sobre los ingresos íntegros de profesionales (TS 20-7-00). Nulidad del art. 88.1 del RD 214/99, sobre retención del 20% a profesionales, reiterando TS s. 19-5-00 (TS 22-9-00). Se anula el art. 62.1.a) del RD 1841/1991 y del RD 753/1991, porque es desproporcionado el pago fraccionado del 2% del volumen de ventas o ingresos trimestrales (TS 21-11-02)

2. Desde luego, en un impuesto sobre la renta ganada hay confiscación: 1) cuando su importe se corresponde o es mayor que la renta obtenida en el período; 2) cuando no se tiene en cuenta la parte de renta que se necesita para sobrevivir y éste fue el motivo de que en 1998 se estableciera la exclusión de gravamen del mínimo personal, lo que no sólo no ha comprendido la ley que ha establecido la “exención con progresividad”, sino que, además, parece que incurre en inconstitucionalidad; 3) cuando no se tiene en cuenta lo que significa para cada impuesto la tributación establecida por ley y, por este motivo, el recargo sobre la cuota del IRPF que se estableció temporalmente era evidentemente confiscatorio puesto que la tributación ajustada por ley a la capacidad económica era la cuota sobre la que se aplicaba el recargo. Y, como se podía leer en alguna de las sentencias que anularon la retención del 20% sobre los ingresos brutos de los profesionales: al no atender a los gastos incurridos, producía una “confiscación financiera” en cuanto impedía disponer de liquidez.

El Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio establecido por Ley 50/1977 tuvo, originariamente, una primera finalidad manifiesta: el censo y control de elementos patrimoniales y de su titularidad en cuanto que se consideraba imprescindible para el nuevo IRPF que incluía entre sus componentes las ganancias y pérdidas derivadas de las alteraciones patrimoniales por entradas (adquisiciones sin contraprestación), salidas (transmisiones gratuitas) e intercambios (transmisiones onerosas). La segunda finalidad era complementar la progresividad del IRPF atendiendo específica a las rentas derivadas de elementos patrimoniales (rendimientos de capital). Era extraordinario no porque fuera un ingreso de la que en la Ciencia de la Hacienda se conocía como Hacienda Extraordinaria (botín de guerra, ahorro presupuestario, leva del capital… deuda pública, inflación provocada, privatización por enajenación de bienes públicos…), sino porque se consideraba temporalmente provisional (se sustituyó por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto). Los tipos de la escala (del 0,2% al 2%) debían permitir que el impuesto se pagara sin necesidad de liquidar parte del patrimonio con la renta que éste producía en el período. Y, además, para evitar la confiscación pronto se estableció una cuota límite, conjunta del IP y del IRPF, que, de superarse eliminaba la tributación por el impuesto patrimonial. Después se consideró que así se lesionaba la equidad y la recaudación y se estableció una tributación mínima de modo que la suma de cuotas de ambos impuestos no podía superar un porcentaje (un 60%) de la base imponible del IRPF y, de superarse, se reducía la cuota del IP hasta alcanzar dicho límite, sin que la reducción pudiera superar el 80%, como si estuviera proscrita “la confiscación” (art. 31 CE), pero no “un poquito de confiscación”.

Cedido el impuesto patrimonial a las Comunidades Autónomas en su gestión y recaudación, sin perjuicio de las peculiares forales, en alguna de aquéllas se ha producido una bonificación tan amplia como el 100% de la cuota diferencial resultante después de aplicar las deducciones y bonificaciones establecidas por la normativa del Estado. Y, en estos días, se insiste en la alternativa entre crear un tributo “sobre las grandes fortunas” o suprimir la cesión autonómica y elevar la tributación modificando la escala de tipos de gravamen. El contraste con la previsión constitucional que impide el alcance confiscatorio (art. 31 CE) pondría de manifiesto la grave incidencia en los patrimonios que no producen rentabilidad o la producen negativa (muchos fondos de inversión); o en los patrimonios inmobiliarios no sólo cuando producen una baja renta, sino también cuando se debe tributar por ellos mediante el mecanismo de la renta imputada con la que se encubre la renta inexistente y, en todo caso, acumulando la tributación estatal y la municipal. En realidad, el patrimonio no es más que ingresos ahorrados que tributaron (IRPF, ISyD) y tributar anualmente por el patrimonio, además de por la renta que produce, es confiscación. Porque es así es por lo que el legislador considera y limita esa doble tributación. Pero nada puede ser inesperado ante la posibilidad de una “ley democrática” que lo regule.

CONSIDERACIÓN FINAL

Cuando empiece a publicarse doctrina de tribunales se podrá volver a los comentarios que se hacían en los Papeles de J.B. sin tener necesidad de recurrir a estas excursiones vanas. Porque eso son estos “escritos tributarios”, y en especial éste, es por lo que merece que se acabe recordando la fábula de Tomás Iriarte: “Esta fabulilla,/ salga bien o mal,/ me ha ocurrido ahora / por casualidad … Sin reglas del arte, / borriquitos hay / que una vez aciertan / por casualidad” (“El burro flautista”).

Julio Banacloche Pérez

(4.06.20)