PAPELES DE J.B. (nº 620)
(sexta época; nº 10/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS, marzo-mayo)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Extemporaneidad. Reducción. Si se presenta declaración extemporánea por el IRPF sin requerimiento previo, se solicita aplazamiento ofreciendo un inmueble como garantía, pero se paga la totalidad de la deuda antes de que la Administración resuelva sobre el aplazamiento, procede la reducción del 25% del recargo, art. 27.5 LGT, porque lo contrario haría de peor condición al que paga completamente respecto del que paga aplazadamente (TS 18-5-20)

Establece el artículo 27.5 LGT que el importe de los recargos a que se refiere el apartado 2, según el tiempo de extemporaneidad, se reducirá en el 25% siempre que se realice el ingreso total del importe restante (el 75%) del recargo en el plazo de período voluntario (art. 62.2 LGT) abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea. Parece que esto es lo que dice el apartado que se ha indicado, pero que es de muy difícil comprensión si se tiene en cuenta que se refiere a varios supuestos que se exponen sin separación y con una profusión de la disyuntiva “o” en casi una decena de veces.

Si no lo dice así el precepto la sentencia reseñada llega a una conclusión equitativa con una explicación extralegal: no hacer de peor condición al que paga completamente respecto del que paga aplazadamente. Pero es razonable: como la Administración no es un modelo de velocidad en la tramitación de sus asuntos, no es demasiado encontrar posibilidades favorables sin más beneficio que una reducción del recargo. Pero la extemporaneidad del contribuyente es la extemporaneidad

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)

PRESCRIPCIÓN

2) Interrupción. Inexistente. Modelo 190. La presentación de la declaración resumen de retenciones por IRPF, modelo 190, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (TS 18-5-20)

Interrupción. Inexistente. Modelo 390. La presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20)

Establece el artículo 66 a) LGT que prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Y el artículo 68.1.c) LGT establece que el plazo de prescripción del derecho a que se refiere al apartado a) del artículo 66 LGT se interrumpe por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. Y las sentencias aquí reseñadas resuelven considerando que la presentación de declaraciones que resumen anualmente las retenciones (IRPF) y los elementos cuantitativos de las operaciones sujetas no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante una liquidación.

Posiblemente sería conveniente iniciar este breve comentario recordando que el cálculo de las retenciones a practicar no es una liquidación (art. 101 LGT) ni tampoco una autoliquidación (art. 120 LGT). Lo mismo se puede decir del resumen anual de las declaraciones-liquidaciones del IVA que no son declaraciones (art. 119 LGT), ni autoliquidaciones (art. 120 LGT), porque el IVA se autoliquida operación por operación o se liquida por la Administración también en cada operación (importaciones). El concepto de declaración-liquidación propio del IVA no se define en la LGT y se podría identificar con la declaración del resultado del cálculo periódico de la cantidad a ingresar (o a compensar) por IVA exigible (cf. art. 21.2 LGT). Desde luego, la retención no es el tributo, sino el pago a cuenta del mismo y la cantidad a ingresar o a compensar del IVA no es la cuota del IVA no devengada ni exigible, sino, en su caso, la cantidad diferencial que se debe ingresar o que se puede compensar en el futuro.

Salvado este obstáculo conceptual, se debe convenir en que la presentación de la declaración del resumen de retenciones practicadas en un período de tiempo no es un acto conducente a la liquidación de un tributo. Y los mismo se puede decir de la declaración resumen anual de las cantidades consignadas en las declaraciones-liquidaciones presentadas durante el año porque el impuesto ya se ha devengado y se habrá autoliquidado o liquidado. No hay, por tanto, motivo legal para considerar interrumpido el plazo de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

Especial interés se manifiesta en la sentencia referida al IVA porque se modifica la anterior doctrina, lo que permite manifestar que estas declaraciones que resumen las operaciones del año no son “ratificativas” (y no tendrían que ser rectificativas) ni cuando se acompañaban con las declaraciones-liquidaciones periódicas presentadas ni cuando han dejado de tener que acompañarlas. No hay tampoco liquidación en la decisión sobre la devolución del saldo favorable, porque esa manifestación de voluntad es más financiera que tributaria y, desde luego, carece de los elementos que determinan la obligación tributaria que, en ese momento, ya estaba determinada en sus componentes.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración resumen anual del IVA, aunque no tenga contenido liquidatorio, interrumpe la prescripción (TS 25-11-09)

PROCEDIMIENTO

3) Opciones. IRPF / IRNR. La presentación extemporánea de declaración, optando por el régimen especial, fue irrelevante porque, establecido por OM, modelos 149 y 150, un plazo para optar, cumplido éste sin opción, ya se había hecho efectiva la aplicación del régimen genera (TS 18-5-20)

La novedad del artículo 119.3 LGT provocó inquietud y diferencias de criterio en cuanto se podía confundir opciones con alternativas. Pero la lectura atenta del precepto sin necesidad de un proceso de interpretación, permite considerar que lo que se regula son las opciones que expresamente se señalan así en la norma, sin que comprenda alternativas que se consignan con un “podrá” o un término semejante. Así, por ejemplo, se manifiesta con claridad la existencia de una opción en el artículo 14.2.c) LIRPF respecto de la imputación temporal de la renta en las operaciones a plazos o con precio aplazado (“el contribuyente “podrá optar”) y aún más claramente en el artículo 83 titulado “Opción por la tributación”. En cambio, para la compensación de bases imponibles negativas, se establece (art. 26.1 LIS) que “podrán ser compensadas”.

El artículo 119.3 LGT es un precepto restrictivo de derechos y, en todo caso, una previsión legal con concepto y aplicación condicionada: “Las opciones (i) que según la normativa tributaria (ii) se deban ejercitar, solicitar o renunciar (iii) con la presentación de una declaración (iiii), no podrán rectificarse (iiiii) con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación (iiiiii) se presente en el período reglamentario de declaración”. La opción tiene que estar expresada como tal, en una norma, que establezca que se deben ejercitar, solicitar o renunciar, mediante una declaración, y, una vez ejercitada o solicitada o renunciada, no se pueden rectificar, salvo que la rectificación se presente antes de acabar el período de declaración en el que se había optado. Lo que, además, excluye considerar como regulada la prohibición de optar fuera de plazo mediante declaración extemporánea, porque la norma se refiere a la rectificación -de una opción ya tomada- para prohibirla fuera del plazo reglamentario de declaración.

- Recordatorio de jurisprudencia. A la vista del art. 119 LGT, ni una comprobación ni un cambio en la valoración permiten cambiar la opción por el criterio de devengo en vez del de caja en la imputación temporal de ingresos y gastos. No hubo error material y tampoco se admitiría el error de formación de voluntad que sería subsanable y llevaría a inaplicar la LGT. Sanción; no se lesionó el principio de proporcionalidad porque se aplicó el precepto (TS 8-6-17)

PRUEBA

4) Aportación en el recurso. Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20)

La sentencia reseñada presenta diversos aspectos que merecen consideración. El primero, se refiere a la calificación “cuasijurisdiccional” de las resoluciones en las reclamaciones económico-administrativas. Aunque fue asunto de debate doctrinal hace muchos años, hoy es pacífico que no se ha podido llegar más que a ese “cuasi”. Y el avance que se produjo en 1981 cuando, siendo ministro el profesor García Añoveros, se modificó la ubicación (localización física independiente, antes se utilizaba el salón de actos de las Delegaciones de Hacienda), composición (presidente y vocales nombrados exclusivamente para esa función, antes el tribunal lo formaban el delegado de Hacienda, el abogado del Estado y el titular del órgano que dictó el acto impugnado), la categoría (ahora el presidente tiene la misma que el Delegado de Hacienda) y la retribución. Era el principio de la independencia de criterio que se perseguía y que quedó abortado dos años después cuando un cambio de ideología hizo perder todo su atractivo a los nuevos tribunales y la ilusión de los excelentes funcionarios juristas que habían sido seleccionado.

No es ajena esa reflexión sobre los TEA (que son Ministerio según el artículo 5.2 LGT) y los actos de aplicación de los tributos (los que se producen en la actuación de la AEAT) que son objeto de su consideración y resolución. Aunque la disciplina y otras circunstancias han procurado paliar situaciones, hay que leer entre líneas las resoluciones o las manifestaciones a los medios de comunicación para descubrir la peculiar relación de lo que nunca debió salir de la directa competencia ministerial. Y en ese ámbito se produce el asunto de la aportación de pruebas que llevó a la Administración a mantener que las pruebas no aportadas en el procedimiento de aplicación de los tributos no se pueden aportar en las impugnaciones posteriores porque eso sería un “abuso procesal”.

No hay “proceso” en las reclamaciones económico-administrativas (dos partes enfrentadas y un juzgador independiente), sino “procedimiento administrativo” de revisión (art. 213.1 LGT) en el que la Administración puede volver sobre su propia actuación revisando no sólo las cuestiones planteadas, sino también todas las que se derivan del expediente (arts. 237.1 y 239.2 LGT), respetando la proscripción de la “reformatio in peius”. No hay dos partes y un juzgador independiente, sino un peticionario (administrado) que reclama contra un acto y la misma Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) que lo produjo, actuando por un órgano distinto al que dictó el acto. No hay dos partes con intereses contrapuestos, porque reclamante y tribunal sólo pueden argumentar sobre la aplicación de la ley.

Y, naturalmente, no cabe argumentar que poder aportar nuevas pruebas en la impugnación vaciaría de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos en el que se produjo el acto impugnado, porque en ese procedimiento la Administración tiene no sólo autonomía plena para decidir cómo y hasta dónde comprobar e investigar, sino también la posibilidad de limitar el alcance y contenido de su actuación (cuando no viene limitada por la norma reguladora, como ocurre en los procedimientos de gestión) y de terminar mediante una liquidación provisional (regla según el art. 101 LGT, en el que la excepción es la liquidación definitiva) aunque una cosa y otra parecen contrarias a los principios ordenadores del Estado de Derecho y, desde luego, al principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20)

GESTIÓN

5) Verificación. Improcedente. No es aplicable la verificación si no es patente el error en la aplicación de las normas, si el criterio de la Administración es controvertible y no hay una posición clara u ostensible en la doctrina o en la jurisprudencia, si es necesario un proceso hermenéutico; exención por reinversión en vivienda habitual (TS 19-5-20)

Se ha mantenido razonablemente que la “verificación de datos” no es un procedimiento (conjunto ordenado de actuaciones físicas y consideraciones intelectuales con el fin de realizar la ley y el Derecho que corresponde a la realidad comprobada de un hecho, acto o negocio sujeto a tributación). La verificación no es más que un primer y sencillo “control de calidad” de las declaraciones presentadas por los administrados.

El contenido de la “verificación de datos” (art. 131 LGT) se refiere exclusivamente a los “datos” (para su contraste con los que están en poder de la Administración sin necesidad de que hayan sido comprobados ni calificados), a “los defectos formales o errores aritméticos” y la aplicación indebida que resulte “patente” de la declaración o autoliquidación.

Con la “verificación datos” no se garantiza nada ni en derecho ni en los hechos, porque “no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma” (art. 133.2 LGT). La sentencia reseñada aquí declara la improcedencia de la verificación de datos cuando para realizara hay que “pensar”. Y lo sorprendente es que haya que llegar hasta el TS para que se manifieste y reitere esa doctrina.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20)

INSPECCIÓN

6) Resolución. Sin atender a las alegaciones. Si se produce una liquidación sin tener en cuenta las alegaciones que llegaron después del acuerdo y se produjo una nueva liquidación, ésta es la determina todos los efectos, incluido el “dies ad quem” para calcular la duración del procedimiento y la prescripción; no hubo mérito en la segunda liquidación, porque era obligada y exigida porque la Administración debe ser objetiva; no cabe comparar y equiparar con el silencio porque el art. 157.5 LGT obliga a dar considerar las alegaciones (TS 18-5-20)

Sanciones. Procedimiento. Si se liquida y sanciona sin atender las alegaciones y luego se dicta nueva liquidación teniendo en cuenta lo alegado, el procedimiento sancionador acaba con la notificación del primer acuerdo y no con el dictado atendiendo a las alegaciones; nulidad de pleno derecho de la sanción (TS 18-5-20)

Se han reseñado separadamente dos partes de una sentencia para señalar con claridad la diferente trascendencia de la deficiente actuación administrativa según se trate de una liquidación o de la imposición de una sanción, sin haber tenido en cuenta, en uno y otro caso, las alegaciones presentadas por el interesado.

- Respecto de la resolución en las inspecciones, establece el artículo 157 LGT que regula la tramitación de las actas firmadas en disconformidad que “recibidas las alegaciones el órgano competente dictará la liquidación que proceda que será notificada al interesado” (ap. 5). No hay que interpretar nada para comprender que no se debe dictar la resolución antes de la conclusión del plazo de presentación de alegaciones a que se refiere el mismo precepto (ap. 3), e incluso esperando algún día por si se ha retrasado por causa no imputable al interesado la recepción de sus alegaciones. No obstante la claridad de las normas, no es infrecuente que se produzca resoluciones prematuras sin atender a alegaciones que llegan después. Y la consecuencia, lógicamente, es imputar el defecto al que incurrió en él, de forma que es obligado dictar una nueva liquidación y es en la fecha de notificación de ésta cuando se debe entender concluidas las actuaciones a efectos del plazo de duración y las consecuencias de excederse sobre él (art. 150 LGT).

Como dice la sentencia reseñada aquí: ni cabe identificar la deficiencia con la resolución tácita por silencio, en primer lugar, porque es obligada la resolución expresa y, en segundo lugar, porque en este caso no ha habido silencio, sino una resolución precipitada y prematura que se ha producido con incumplimiento de la ley que obliga a la Administración a tener en cuenta las alegaciones.

- En cuanto a la imposición de la sanción antes de concluido el plazo de alegaciones previo a la resolución del procedimiento sancionador, es obligado señalar que el interesado tiene derecho a formular alegaciones (arts. 208.3 y 210.4 LGT) y es de suponer, aunque no lo dice así, que en la resolución del procedimiento (art. 211.3 LGT) se considerará lo alegado. Resolver sin tener en cuenta las alegaciones formuladas, desde luego, es causa de nulidad por vulneración del principio de no indefensión (art. 24 CE).

Y eso es precisamente lo que ocurre cuando se resuelve prematuramente de modo que la sanción impuesta sin atender a lo alegado por el interesado es acto nulo de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), que hace jurídicamente inútil una segunda resolución porque el procedimiento sancionador ya ha concluido.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS 13-12-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) RT. Renta irregular. Inexistente. Plan de jubilación. En un plan de jubilación anticipada de empleados públicos de más de 60 años y con más de 30 años de cotización, el complemento en la pensión mensual de jubilación, compensa la anticipación, pero no una prestación de servicios durante un tiempo y no cabe aplicar la reducción (TS 18-5-20)

RA. Rendimiento irregular. Abogados. En aplicación del art. 32.1 LIRPF cuando el litigio se extiende más de dos años y los honorarios se perciben de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, procede la reducción; la excepción debe atender a cada caso y no a un sector o profesión, correspondiendo la prueba a la Administración (TS 19-5-20)
Ganancias. Cálculo. Derecho de opción. El precio por la opción de compra es la cuantía que se habría cifrado el valor económico de la renuncia a determinado derecho o facultad que se tenía desde varios años antes, pero la ganancia nace “ex novo” al otorgarse la opción y se incluye en la base imponible general (TS 18-5-20)

Las tres sentencias reseñadas se refieren al mismo asunto: la incidencia de la progresividad del IRPF en las rentas generadas a lo largo de un tiempo superior al período establecido para la liquidación del impuesto. En este sentido es obligado recordar los métodos de corrección que, en aras de la Justicia, se instrumentaron y han desaparecido. Así, al principio de la reforma del sistema tributario, se estableció la anualización de la renta temporalmente irregular mediante la división de su importe por los años en los que se generó y, así, el cociente se sumaba a las otras rentas obtenidas y generadas en el año para determinar cuál era el tipo medio aplicable a la vista de la Tarifa y ese tipo medio se aplicaba también al resto de la renta irregular no computada para calcular el tipo medio. Después, en las rentas producidas por las alteraciones patrimoniales se decidió aplicar porcentajes según los años de titularidad y la naturaleza de los bienes o derechos transmitidos llegando, incluso, a su eliminación en las más antiguas. Finalmente, se ha llegado al tratamiento actual contrario a la razón y a la Justicia. Así, en los rendimientos la irregularidad se refiere a generación por más de dos años, cuando el período de liquidación es de uno; y, en la distribución de la base imponible en general y “del ahorro”, en ésta, con tributación proporcional, se ha incluido las ganancias patrimoniales “especulativas”, siendo indiscutible que así lo son las obtenidas y generadas en un año o menos.

La regulación del tratamiento específico de la previsión social (actualmente en art. 17.2.a) LIRPF) supuso hace más de treinta años un aspecto novedoso y con elementos de complejidad. Con el tiempo se ha alcanzado un grado de comprensibilidad que permite decidir (art. 18.1 y 2 LIRPF) en casos en los que, como el que resuelve la primera sentencia de las aquí reseñadas, lo que se percibe no es una renta temporalmente irregular, sino instantánea a la vista del motivo de su percepción (jubilación anticipada). Semejante motivo es el que, en la tercera de las sentencias aquí reseñadas, lleva a no considerar irregularidad temporal en la transmisión por precio de una opción de compra, aunque signifique la renuncia a derechos o facultades que, por ser componentes del dominio, se hubieran podido ejercitar durante los años en que se tuvo, pero que se pierden con su transmisión.

Durante muchos años se negó que los abogados pudieran obtener rendimientos temporalmente irregulares, aunque el asunto que los produjera se hubiera dilatado en el tiempo por más de un año; el argumento conceptual individualizado referido al devengo al tiempo de acabar el servicio, se sustituyó por el argumento sectorial para exigir la irregularidad temporal en toda la actividad profesional. Desde hace poco tiempo ya se admite la corrección de la irregularidad temporal en los términos en que se expresa la segunda de las sentencias reseñadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera rendimiento irregular si el asesoramiento o litigio se prolonga en el tiempo más de dos años y se perciben en un único período; la excepción del art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye los que así se obtenga de forma habitual o regular se debe hacer respecto de cada sujeto pasivo y no del sector, TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18; situado un rendimiento en el párrafo primero es carga probatoria de la Administración que concurren las circunstancias del párrafo tercero (TS 6-6-19)

I. SOCIEDADES

8) Vinculadas. Valoración. Acta con acuerdo. En las operaciones entre sociedades miembros de dos UTE y éstas, aunque procedería el ajuste por vinculación, no procede cuando existía un acta con acuerdo, art. 155 LGT, porque, según TS s. 13.10.16, prevalece la valoración global de las operaciones que se hizo en las actas (TS 18-5-20)

Desde hace muchos años ha sido motivo de discrepancias de criterio y de litigios la inevitable diferenciación y decisión sobre su prevalencia, entre la valoración regulada para determinadas operaciones societarias (art. 17 LIS en la actualidad) y la establecida que se debe aplicar a las operaciones vinculadas (art. 18 LIS en la actualidad). También fue novedosa y motivo de diversidad de pareceres la regulación de las actas con acuerdo (art. 155 LGT) que puede formalizar la Inspección en unos supuestos que parecen tasados, pero que se exponen de tal modo (cuando la regularización deba concretarse en la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados; cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos para la aplicación de la norma; o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características que no puedan cuantificarse de forma cierta) que tanto pueden servir de justificación para tales actas, como para permitir las que se formalizan habitualmente.

A pesar de que las actas con acuerdo parecían suponer desventajas para los inspeccionados, su generalización en la práctica permite pensar que es lo contrario de modo que no son desfavorables para aquellos y son ventajosas para la Administración. La sentencia aquí reseñada añade una consideración más para valorar el invento: producida un acta con acuerdo que incluye una valoración, la misma prevalece incluso sobre la que hubiera resultado de aplicar el tratamiento establecido en la LIS.

- Recordatorio de jurisprudencia. El artículo 16, específico, prevalece sobre el art. 15, genérico, TS s. 9.10.11, a efectos de valorar operaciones vinculadas (TS 13-2-14)

9) RE. Reducida dimensión. Los beneficios por reducida dimensión, incluido el tipo menor, no se condicionan a que exista una actividad empresarial y, menos, contra AN s. que exige actividad económica con ordenación por cuenta propia de medios, atendiendo a los requisitos del art. 27 LIRPF en el arrendamiento de inmuebles (TS 19-5-20)

Fue tan abundante, durante años, la polémica respecto de la exigencia de una actividad empresarial para poder aplicar el régimen especial en el IS por “reducida dimensión” que ante sentencias como la que aquí se reseña es inevitable intentar descubrir cuál ha sido el cambio relevante en la legislación que ha permitido llegar a la precisión y claridad con la que dicha sentencia se pronuncia.

Sólo en el Título de Capítulo que comprende la regulación del régimen especial se advierte el cambio. Antes decía “Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión” y en la ley actualmente vigente se puede leer: “Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión”. En el contenido de los preceptos que regulan el régimen sólo aisladamente se podía, y se puede, leer alguna referencia a “empresa” (así, el art. 102.1 LIS dice: “Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa…”). Y parece que fueron inútiles todas las argumentaciones referidas a qué entidades tienen “cifra de negocios” o a las “actividades” o la posibilidad de “formar parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 CdeC”. La sentencia que aquí se comenta es clara: los beneficios por reducida dimensión, incluido el tipo menor, no se condicionan a que exista una actividad empresarial.

Posiblemente, sean excesos argumentales para restringir la aplicación del régimen especial, como el exceso que la sentencia del TS corrige, los que hayan contribuido a la consideración más amplia del ámbito de aplicación de beneficios a entidades de reducida dimensión. Por otra parte, la desafortunada presunción legal que, en su día, calificaba como operación realizada en el ejercicio de una actividad empresarial la transmisión o arrendamiento de inmuebles cuando se hacían existiendo, al menos, un local afecto a esa actividad y una persona contratada a jornadas completa con dedicación a la misma, ha sido corregida reiteradamente por la doctrina de los tribunales y por el criterio de la Administración que considera que se trata de una condición necesaria, pero no suficiente, para esa calificación. Además de referida al IRPF y no al IS. La necesidad de decisión del TS en un recurso por interés casacional es tan comprensible como inquietante.

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de arrendamiento de inmuebles permite aplicar el régimen especial y su tipo reducido, arts. 108 y 114 TR LIS, sin que se pueda invocar en contra el art. 27.2 LIRPF porque se refiere a personas físicas y no cabe la analogía para extenderlo a personas jurídicas; ni siquiera el art. 53 TR LIS se refiere a ese precepto al regular el régimen especial de arrendamiento (TS 11-3-20)

ISyD

10) Base. Ajuar doméstico. Ajuar son los bienes muebles al servicio de la vivienda familiar, art. 1321 Cc; el 3% no se calcula sobre todos los bienes, sino sobre los que estén afectos al uso particular del causante; y atendiendo al art. 15 LISyD, no se incluye en el cálculo ni el dinero ni las acciones y participaciones en sociedades mercantiles; cabe probar que no existen los bienes afectos o que el valor de los existentes es menor que el resultante de aplicar el 3% a los afectos que formen parte del caudal relicto (TS 19-5-20; con un voto particular).

Base. Ajuar doméstico. Cabe la prueba en contrario del art. 15 LISyD acreditando que determinados bienes no forman parte del ajuar y que no se incluyen en el 3%; en este caso se aportó un acta notarial y dos informes periciales de arquitecto y comerciante de muebles; no cabe una interpretación restringida que excluye del caudal relicto determinados bienes, según TS s. 10.03.20; el ajuar es el definido en el art. 1321 Cc y en la LIP: los valores no son ajuar (TS 19-5-20)

Aunque las dos sentencias reseñadas tienen el mismo sentido, conviene su diferenciación a la vista del Voto particular, dado lo complejo de su exposición y la categoría profesional de los que se han esforzado en exponerlo y fundamentarlo.

El ajuar doméstico en el ISyD es un elemento patrimonial que debe integrar la base imponible (art. 15 LISyD y 34 RISyD) si existe y que se valora en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados le asignen un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior. El primer aspecto que hay que aclarar es qué se entiende por ajuar doméstico: el artículo 4 Cuatro LIP exime del impuesto el ajuar doméstico entendido como los elementos personales y del hogar, utensilios y demás bienes muebles de uso particular excepto los bienes de lujo y suntuaríos (arts. 18 y 19 LIP) y el Código civil (art. 1321) se refiere a la ropa, mobiliario y enseres de la vivienda habitual, sin incluir alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor. Como dicen las sentencias reseñadas: los valores y participaciones societarias no se consideran ajuar.

- Recordatorio de jurisprudencia. La presunción que valora el ajuar en el 3% del causal relicto se puede destruir por prueba de que es mayor, menor o inexistente (TSJ Asturias 31-7-17)

Julio Banacloche Pérez

(11.06.20)