PAPELES DE J.B. (nº 622)
(sexta época; nº 11/20)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS, mayo de 2020)

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

1) Hecho imponible. Convenciones. TO / OS. Como en TS s. 1.07.13, cuando se constituye una sociedad aportando una finca hipotecada con asunción por la constituida de la deuda pendiente, según art. 4 TR LITPyAJD hay dos convenciones: la constitución sujeta a OS y la asunción de deuda sujeta a TO, aunque sea distinta la BI en OS (TS 18-5-20, tres)

Establece el artículo 4 TR LITPyAJD: “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”. Y añade el artículo 4.2 RITPyAJD que así se debe entender sin perjuicio del gravamen que pueda corresponder por el soporte documental del contrato o convención de conformidad con lo que establece el artículo 1.3 de este reglamento. En ese apartado de referencia se dice que el gravamen de un acto o contrato por TPO o por OS sólo será incompatible con AJD cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del impuesto.

En la aplicación de ese precepto hay pronunciamientos diversos, como éste: En la donación en la que el donatario se subroga en una obligación garantizada con carga real sobre el bien donado hay transmisión en parte gratuita y en parte onerosa, por la obligación asumida, como adjudicación expresa en pago de asunción de deudas (TSJ Madrid 30-6-11). O como éste: En la dación de vivienda en pago de préstamo hipotecario existe un único negocio jurídico y la base imponible, art. 46.3 LITP, es el importe pendiente de amortizar atendiendo al valor de tasación más la suma condonada (TSJ Madrid 10-6-11)

En el caso que resuelve la sentencia aquí reseñada hay, desde luego, un acto de constitución de sociedad y una asunción de deuda por parte de la sociedad que se constituye y que recibe la finca como aportación. Precisamente desde esa perspectiva se podría mantener que existen tres convenciones porque también hay una transmisión de una finca como aportación a la sociedad que se constituye. Tan es así que esa transmisión, como “entrega” (art. 8 Dos 2ª LIVA: las aportaciones no dinerarias a sociedades o comunidades de bienes o cualquier otro tipo de entidades, “sin perjuicio de la tributación que procediera por AJD y por OS) estaría sujeta al IVA si se transmitieran bienes afectos a una actividad empresarial y si el aportante fuera un empresario (art. 5 LIVA), sin perjuicio de que pudiera ser aplicable una exención (art. 20 Uno 20º LIVA) y de lo que fuera procedente en caso de renuncia a la misma (arts. 20 Dos y 4 Cuatro LIVA y art. 7.5 TR LITPyAJD). Y se dice “lo que fuera procedente”, porque la aportación no dineraria a una sociedad que se constituye o amplía su capital, cuando no se realiza en el ámbito empresarial o profesional (sino en el puro ámbito del ITPyAJD), no está sujeta a TPO, sino que tributa sólo por OS (art. 1.2 TR LITPyAJD: “En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”). Como se puede apreciar no es sencillo este caminar por entre los preceptos de las leyes reguladoras de los dos impuestos.

La sentencia que se comenta replica a la argumentación que mantenía la improcedencia de la tributación de las dos convenciones considerando que no se opone a ese tratamiento el hecho de que en el artículo 25.2 TR LITPyAJD se establezca que la base imponible en OS, cuando se trate de sociedades que no limitan la responsabilidad de sus socios, es el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y “por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación”. La réplica se puede fundamentar en que se trata de dos conceptos (TPO y OS) distintos con diferente regulación de sus bases imponibles (art. 25 para OS y art. 10, para TPO, sin que en éste se permita más deducción que las cargas que disminuyen el valor de los bienes, pero no las deudas).

Aun así, se comprende que el asunto haya tenido que llegar hasta el TS y que sea razonable la discrepancia porque parece evidente que, en una aportación no dineraria con asunción de deuda de la sociedad que recibe el bien y asume la deuda, la capacidad económica (art. 31 CE) se manifiesta de una vez y en la consideración global de la operación con un solo valor a tener en cuenta. Valor que se distorsiona cuando se debe tributar por dos conceptos con bases imponibles diferentes. Y, aunque sea ir contra la tradición (“siempre se ha entendido así”), también se puede dudar de que la desagregación de convenciones en este caso reúna los requisitos exigidos por el artículo 4 TR LITPyAJD, en cuanto que la “asunción de deuda” no es un hecho imponible diferenciado en la regulación legal del impuesto (art. 7).

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay dación en pago cuando se hace al acreedor lo que no ocurre en la adjudicación para pago de deudas (TS 9-2-02)

2) Hecho imponible. Convenciones. AJD. La agrupación, segregación y disolución de condominio derivados de una única actuación urbanística tendente a la reordenación de parcelas para adecuarlas al planeamiento urbanístico vigente, son diferentes negocios sujetos (TS 19-5-20)

Una vez más es obligado tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 4 TR LITPyAJD para considerar si es puede entender que existen tres convenciones “sujetas al impuesto separadamente”, tres negocios con regulación legal como hechos imponibles diferenciados, en una “única actuación” de agrupación, segregación y disolución de condominio “para una reordenación de parcelas adecuada al planeamiento urbanístico”.

En este caso, además, concurren varias circunstancias que pudieran afectar a la adecuación a Derecho de conclusión a que se llegar atendiendo a su consideración. Así, es relevante señalar que, constante el condominio, las operaciones referidas a la cosa común -agrupación, segregación- no se pueden considerar transmisiones de cuotas entre comuneros en cuanto que son fases de desarrollo de una actuación única; y desde luego, no hay transmisión, sino especificación de derechos, en la disolución del condominio. Si la agrupación fuera la primera operación para constituir un condominio también se podría considerar que no existe transmisión, salvo excesos en los reconocimientos de titularidad.

No es un débil criterio hermenéutico el que señala que el artículo 70.3 TR LITPyAJD se regula que “en las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida respectivamente por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente. Ciertamente el adverbio “respectivamente” conduce a bases imponibles diferentes para lo que serían convenciones distintas; pero, la referencia al menos a dos fincas en las operaciones relacionadas, permite considerar que se trata de una sola convención.

Por otra parte, la interpretación sistemática de la ley (art. 3 Cc) y con base en la regulación de exenciones (art. 45 I. B) nº 6 y nº 7 TR LITPyAJD), referidas a la concentración parcelaria y Juntas de Compensación y reparcelación, se puede deducir que es razonable la consideración unitaria de varias operaciones (“transmisiones y demás actos y contratos”, “transmisiones y adjudicaciones”, “los mismos actos y contratos”) realizadas con un único fin y objeto a conseguir.

- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura de segregación de tres fincas de la matriz liberando las mismas de cualquier responsabilidad hipotecaria, que queda gravando la finca matriz, provoca novación objetiva que determina la sujeción a AJD (TS 9-7-08)

3) TO. Sujeción. LMV. Adquisición de valores. Control de sociedad. Está sujeta y gravada por TO la adquisición de un porcentaje superior al 50% de participaciones en una sociedad cuyo objeto está constituido por bienes inmuebles, se adquiere el control, art. 108 LMV, modificada por Ley 36/2006, y art. 314 TR de 23 de octubre de 2015, y según TS s. 18.12.18; la base imponible es el total de la participación cualquiera que fuera el porcentaje que antes se tenía, incluso si ya se tenía el control (TS 18-5-20)

El precepto citado en la sentencia reseñada, después de regular la exención del IVA y del ITPyAJD para la transmisión de valores admitidos o no a negociación (ap. 1), establece: “2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”

Y, continúa el precepto con las siguientes reglas: “3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta. 2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. 3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. 4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible: - En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. - En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales. - En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”

Con la precisión con que se ha construido el texto refundido se facilita la correcta tributación cuando proceda, aunque no se puede evitar la consideración sobre la doble incidencia: porcentaje de control y valor de la parte porcentual transmitida, de forma que, incurriendo en gravamen por alcanzar el control, lógicamente, se entiende producida la transmisión del inmueble; en cambio, el gravamen por el aumento en la participación cuando ya se tenía el control, pierde esta justificación y la tributación que se exige no deja de ser una excepción a la regla de exención de la transmisión de toda clase de valores en el ITP y en el IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la normativa anterior (TS 18-12-18)

4) TO. Base imponible. Transmisión en pago de deuda. La escritura de entrega al acreedor hipotecario del inmueble hipotecado es una dación en pago de deuda y, según los arts. 10 y 46.3 TRLITPyAJD, la base imponible es el importe de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar cuando la deuda que se extingue es superior al valor real del inmueble que se transmite (TS 19-5-20)

Establece el artículo 10 TR LITPyAJD que la base imponible en el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas es el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Y dice el artículo 46.3 que regula la comprobación de valores: “Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquel tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada se tomará esta última magnitud como base imponible”.

Como se puede apreciar a la vista de estos textos normativos, aunque la regla es que la base imponible es el “valor real”, que se supone que es uno, con la regulación transcrita, el “valor real” (el que no es irreal, el que no es ficticio, en antigua y memorable definición jurisprudencial) ya no se trata de un concepto innominado, sino en un concepto concreto aunque cambiante: “el mayor de los posible” (como en la peculiar norma de la LIP -art. 10- sobre el valor de los bienes inmuebles, también mantenida en alguna de las reglas especiales -art. 37.1 b), c), d), h) LIRPF- de cálculo de las ganancias patrimoniales).

En el asunto resuelto por la sentencia que se comenta, se trata de determinar el “valor real” que debe ser la base imponible cuando el deudor, para satisfacer la deuda garantizada con hipoteca sobre un inmueble entrega éste al acreedor quedando así extinguida la parte de deuda pendiente de pago. Siendo cierto y calculable este importe, parece que en razón y en Derecho esa cantidad es la manifestación de la capacidad económica gravable; y parece también que ese importe es el “valor real” que tiene el inmueble entregado porque no es ficticio y porque de ser mayor que el importe debido y no pagado, de probarse indubitadamente lo procedente sería liquidar por transmisión lucrativa esa diferencia. Y no se debe olvidar que la justificación normativa que se invoca no es ni textual ni expresa y manifiesta en la ley del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La dación en pago por la que el deudor transmite al acreedor un inmueble hipotecado, es un hecho imponible, art. 7.2.a) TRLITP y la base imponible resulta de aplicar los arts. 10 y 46.3 TRLITP: la deuda hipotecaria pendiente de amortizar si es mayor que el valor real del inmueble que se transmite (TS 31-1-19)

5) AJD. No sujeción. Modificación de escritura. Cláusulas. Para sujetar a gravamen la modificación de escritura de préstamo hipotecaria en cuanto a intereses, plazo y cláusulas financieras sin afectar a la responsabilidad hipotecaria, como en TS s. 13-3-19, hay que examinar si se dan los requisitos de inscribilidad y objeto valuable de las cláusulas financieras; no sujeción cuando ni siquiera constan las cláusulas (TS 19-5-20)

Aunque el ITPyAJD se considera el impuesto “jurídico” del sistema tributario, no deja de contener aspectos en su regulación en los que por los términos en que se expresa o por la consideración de los hechos en que se manifiesta el presupuesto objeto de tributación se originan motivos de discrepancia.

La sentencia aquí reseñada no llama la atención por la doctrina que invoca y aplica: la sujeción al concepto “Actos Jurídicos Documentados” en la modalidad, “Actos Notariales, en cuanto a la aplicación de la “cuota gradual”, exige (art. 31.2 TR LITPyAJD y art. 72 Rg) que las primeras copias de escritura y actas notariales: a) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; b) contengan actos o contratos inscribibles en registros públicos; y c) no estén sujetos al ISyD, ni al ITP por TPO ni por OS. Llama la atención la sentencia que se comenta porque al tiempo de examinar si se producían esos requisitos se comprobó que, aunque la modificación de la escritura se decía que incluía la modificación de cláusulas financieras, ni siquiera contenía dichas cláusulas.

- Recordatorio de jurisprudencia. El requisito de sujeción es que el documento sea inscribible, aunque no llegue a inscribirse, TS ss. 25.04.13 y 13.09.13; la escritura de novación, art. 9 Ley 2/1994, mediante modificación del plazo, el tipo de interés y otras cláusulas financieras no tiene objeto valuable y no es inscribible (TS 13-3-19)

6) AJD. Sujeción. Novación de escritura. Liberación de codeudores hipotecarios. La escritura de ampliación de préstamo hipotecario y con liberación de unos codeudores, no modifica la responsabilidad hipotecaria, pero está sujeta aunque no se modifique la garantías (TS 20-5-20)

En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el “concepto” (según terminología del art. 1.2 TR LITPyAJD) Actos Jurídicos Documentados tiene como presupuestos de hecho sujetos los documentos notariales, mercantiles y administrativos según se regula en la ley del tributo, y en los documentos notariales el hecho imponible son las escrituras, actas y testimonios notariales. Como se trata de un impuesto indirecto (art. 1.1 TR), según la Ciencia de la Hacienda, el objeto del tributo es la “renta gastada” como manifestación “indirecta” de la capacidad económica (art. 31 CE). Y así se pone de manifiesto en la regulación del sujeto pasivo (art. 29 TR) que es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan.

Esta consideración sobre el aspecto subjetivo del tributo es la que permitiría sostener que está sujeta la escritura de novación que amplía el préstamo hipotecario, sin alterar la responsabilidad hipotecaria, en cuanto que, por extinción de condominio, libera a alguno de los codeudores, lo que puede ser manifestación de la alteración del elemento subjetivo del hecho imponible.

La sujeción a Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Notariales, exige la concurrencia de un elemento objetivo y de un requisito formal. El artículo 30 TR que regula la base imponible la refiere a la cantidad u objeto valuable que en los derechos reales de garantía se concreta en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos. En el asunto que resuelve la sentencia que se comenta no se altera la responsabilidad hipotecaria, aunque se amplíe la garantía.

Y el requisito formal para que se produzca el hecho imponible que determina el gravamen gradual en las primeras copias de escrituras y actas notariales (art. 31.2 TR) es que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, lo que se cumple en la novación de escritura de que aquí se trata. Por otra parte, no hay obstáculo para la tributación en cuanto que se trata de un objeto no sujeto al ISyD ni al ITPyAJD por Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni Operaciones Societarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa por AJD la escritura de distribución de la responsabilidad hipotecaria porque es un acto inscribible con objeto valuable y no sujeto ni a TO ni a OS (TS 11-10-10)

7) AJD. Sujeción. Base imponible. Escritura de obra nueva. Está sujeta a IAJD la escritura de declaración de obra nueva y constitución de edificio en régimen de propiedad horizontal porque es inscribible en un registro público y tiene objeto valuable; no hay exceso reglamentario en el art. 70 RD 828/1995, RITPyAJD que señala como BI el valor real del coste de la obra nueva (ap. 1) y añade que, en escritura de obra nueva para constituir edificio en régimen de propiedad horizontal, la BI incluye tanto el valor real del coste de la obra como el valor real del terreno (TS 18-5-20)

La sentencia aquí reseñada permite considerar el debatido asunto de los excesos reglamentarios y de las habilitaciones reglamentarias contenidas en las leyes en términos genéricos con posible lesión del principio de legalidad (art. 9 CE). En este caso se trata de comparar los artículos 30 TR LITPyAJD y 70 RITPyAJD en cuanto que, en aquél, no hay mención alguna ni regla especial para determinar la base imponible en las escrituras de obra nueva, y el señalado precepto reglamentario (Normas especiales) es tan “extra legem” que todo su contenido es novedoso respecto del contenido del precepto legal que debería “desarrollar”.

Precisamente es en el precepto reglamentario donde se establece (cf. art. 8 LGT: Reserva de ley tributaria) que la base imponible en la escritura de declaración de obra nueva es el valor real del coste de la obra nueva que se declare (TS 10-4-14: La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra). Y es en el apartado 2 donde aparece el “exceso del exceso”: en las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá en la base imponible tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. Dado que el TR es de 24 de septiembre de 1993 y el Reglamento es de 29 de mayo de1995, es un buen contraste de racionalidad legal considerar qué tributación correspondía, según la ley del impuesto, antes de que se aprobara el reglamento.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se escritura la obra nueva y la división horizontal con adjudicación simultánea de los pisos a los comuneros, sólo tributa la división por Operaciones Societarias, sin que proceda tributar por AJD (TS 12-11-98)

8) AJD. Base imponible. Comprobación de valores. Escritura de obra nueva. Según art. 70 RITPyAJD en la escritura de obra nueva la base imponible no es el valor del bien puesto en el mercado, sino el coste de ejecución material; cabe la comprobación de valores de ese coste, pero no si se está en un procedimiento de verificación (TS 18-5-20, dos)

Aunque, evidentemente, el asunto de fondo que se resuelve es considerar cuál es la base imponible en la escritura de obra nueva atendiendo a la novedosa regulación reglamentaria del ITPyAJD en este aspecto concreto, en cuanto que la sentencia reseñada también se refiere a la comprobación de valores, esta parte de la resolución permite reflexionar sobre diversos aspectos de la regulación contenida en la LGT/2003 que ha multiplicado el número de procedimientos, hasta el extremo de no poder incluirlos todos en su contenido (art. 123.1 LGT: “entre otros”), señalarlos sin regularlos (art. 120.3 LGT: rectificación de autoliquidaciones) y tener que dejar su regulación al RD 1065/2007, RAT.

La sentencia se refiere al “procedimiento de verificación” y a la “comprobación de valores”. Aquél no es un verdadero procedimiento de aplicación de los tributos puesto que no se trata de que la Administración resuelva sobre la tributación de una determinada situación mediante la interpretación y aplicación de una norma, sino de subsanar o completar los datos de las declaraciones de los administrados o de corregir la indebida aplicación de una norma cuando sea “patente” (art. 131 LGT). Por su parte, la comprobación de valores puede ser una “actuación” en el desarrollo de un procedimiento (art. 57.4 LGT) o un procedimiento de gestión (arts. 134 y 135 LGT). La sentencia que se comenta considera que en un procedimiento de verificación la comprobación de valores excede sustancial y literalmente de la esencia y de la regulación de aquel protocolo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

9) Comprobación de valores. Coeficiente al valor catastral. Inidóneo. El medio que aplica un coeficiente al valor catastral, art. 57 LGT, no es idóneo por su generalidad y porque falta la relación directa con el bien, salvo que se complemente con la comprobación directa, porque el medio aplicado no dota a la Administración de primacía en la veracidad y acierto, sino que debe motivar por qué el valor declarado no se corresponde con el real, prueba que no es una obligación del contribuyente (TS 18-5-20, voto particular)

La comprobación de valores, sobre todo de bienes inmuebles y más concretamente en cuanto se trata del valor real (ISyD, ITPyAJD), ha tenido una historia tan complicada que se ha visto marcada por sucesivos métodos de la Administración y sucesivas anulaciones de los tribunales de Justicia. La memoria se puede remontar a la motivación genérica que se repetía “vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas” y que, naturalmente, no se consideró motivación (TS s. 28-6-93: la explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos). Se empleó, luego, la motivación expresadas en fórmulas que, primero, no tenían explicación de los términos que empleaban y, después, que veían acompañadas de una hoja con definiciones, pero sin razonar la procedencia de su aplicación en cada caso. Una referencia a “estudios internos de mercado” que se decía que estaban a disposición de los interesados, pero que no se acompañaban al acto de comprobación de valores en la parte específica referida al bien de que se trataba y a las circunstancias que podían influir en su valoración, lo que naturalmente determinaba la anulación. La Administración autonómica, para los impuestos estatales cedidos, acudió, luego, a su “autonomía” aprobando “valores asignados” a los inmuebles según su localización en poblaciones, zonas, calles, pero sin la individualización necesaria y muchas comprobaciones de valores se anularon. Después se utilizaron otros métodos de comprobación del art. 57 LGT (valoración a efectos de seguros o de garantía hipotecaria) y también aprobando coeficientes que se aplicaban al valor catastral para obtener el “valor real”. Pero faltaba el apoyo legal.

De nada vale el concepto de ley cuando ésta se utiliza como una herramienta mecánica. Y se aprobó la reforma del artículo 57 LGT en su apartado 1.b) dándole una redacción que legalizara la práctica prohibida hasta entonces. Y así apareció y se generalizó la “estimación por referencia”. En eso había acabado toda la doctrina de los tribunales que durante muchos años había construido la doctrina de los requisitos de la comprobación de valores: titulación bastante, examen directo y motivación suficiente. Una diferencia entre la Ley y la Justicia es que ésta puede renacer haciendo fuego purificador del más pequeño rescoldo que ni siquiera humea. Y en 2018, después de la contienda judicial y legal sobre el sujeto pasivo en la hipoteca que garantiza préstamos (art. 29 TR LITPyAJD) en la que el RD-L 17/2018 machacó el Derecho, aparecieron las sentencias que, pletóricas de ciencia jurídica, acababan con la comprobación de valores mediante la “estimación por referencia”.

Los juristas más viejos no se confiaban y en 2020 se inquietan cuando aparece una matización como la que se contiene en la sentencia aquí reseñada que origina este comentario, que abre un portillo (“salvo que se complemente con la comprobación directa”), aunque insiste en la buena doctrina: no hay fundamento para desconfiar de la veracidad del valor real declarado por el administrado; corresponde a la Administración motivar por qué considera que el valor declarado no es el valor real; en la discrepancia es obligación de la Administración la comprobación del bien a valorar y referir el valor al tiempo en que debe surtir efectos tributarios mediante el examen directo por un empleado público con titulación bastante que debe emitir su dictamen con una motivación calara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos previos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuestión resuelta en TS ss. 23.05.18 (2), 5.06.18 (2) y 13.06.18; la Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, según TS s. 29.03.12, 18.06.12 y 26.03.14. Esta sentencia se separa de las dos del TS en 6.04.17: 1) el art. 57.1.b) LGT no es idóneo para comprobar el valor real de inmuebles; 2) la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real; 5) la tasación pericial contradictoria no es una carga, cabe oponerse a la comprobación por cualquier medio admitido en Derecho, respetando 4) anterior (TS 18-12-18)

10) TO. Sujeción. Venta de oro de particulares. Está sujeta la venta a empresas por particulares de objetos de oro, TS 18.01.96, y no afecta a la neutralidad del IVA (TS 18-5-20, dos)

Aunque ya hace muchos años que se produjo la doctrina que reitera la sentencia aquí reseñada, en cuanto que, reiteradamente, el TS viene considerando que se trata de un asunto que tiene interés casacional, parece conveniente volver a considerarlo. Y para no repetir comentarios, en cuanto que es verdad que de toda sentencia se aprende, se quiere aprovechar aquí el argumento que se repite en esa doctrina: mirando desde el punto de vista del que transmite, al ser un particular que no actúa como empresario o profesional (art. 5 LIVA), no hay fundamento para dudar de la aplicación del ITPyAJD, aunque el adquirente sí sea empresario o profesional y actúe en el desarrollo de su actividad.

Una lección que puede sacarse de ese argumento es recordar que, incluso cuando la ley de un impuesto sobre las entregas de bienes y prestaciones de servicios considere que el sujeto pasivo no es quien realiza la operación, sino su destinatario aplicando la “inversión del sujeto pasivo” (art. 84 Uno.2º LIVA), hay que partir de quien realiza el presupuesto de hecho que la ley configura como hecho imponible. Para que la entrega o el servicio estén sujetos al IVA es necesario (art. 4 Uno LIVA) que se realice por empresario o profesional. Y si no se da ese requisito, no hay que seguir el iter propio de la aplicación del tributo: sujeto pasivo, base imponible, tipo, cuota, devengo, … Y, así, cuando en el artículo 84 Uno LIVA se lee que “serán sujetos pasivos del IVA … 2º Los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones sujetas… e) cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles… Las exentas en las que el sujeto pasivo hubiese renunciado a la exención”, se debería entender que si el que entrega no es un empresario o profesional no hay entrega sujeta y, por tanto, tampoco exenta (porque sólo lo sujeto puede estar gravado o exento) ni cabe renunciar a la exención. Sólo en las operaciones sujetas (realizadas por empresario o profesional) y gravadas (no exentas o renunciando a la exención) puede haber inversión del sujeto pasivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Está sujeta al concepto TO la venta de oro y objetos de oro por particulares a empresas, TS s. 18.01.96, sin que afecte a la neutralidad del IVA (TS 15-1-20 y 18-1-20, siete).

Julio Banacloche Pérez

(18.06.20)