LO TRIBUTARIO (nº 269)
Por qué el IRPF (8): rendimientos del trabajo
Si un concepto jurídico de renta identifica ésta con los rendimientos que produce un capital, admitiendo la distinción entre capital humano y capital material, los rendimientos del trabajo son la parte de la renta de una persona que se derivan de la práctica de sus condiciones físicas y psíquicas, de sus cualidades y habilidades, de su formación. En las referencias más antiguas a la tributación de estas rentas tales rendimientos se correspondían con los obtenidos por artesanos. En una fase posterior de la evolución fiscal, cuando los sueldos y salarios a empleados empezaron a ser habituales, hubo que distinguir entre renta de empleados y renta de oficios, a lo que contribuyó, sobre todo, la falta de iniciativa y reconocimiento de los primeros y la autonomía en el hacer y obrar de los segundos con cualidades reconocidas (profesión); pero también influyó la exclusiva aportación de trabajo en los primeros a diferencia de la frecuente utilización de instrumentos propios de los segundos. La reforma de 1978 consideró que la situación de dependencia laboral o administrativa era un criterio sencillo de identificación de los “rendimientos del trabajo”.
La modificación posterior de la LIRPF llevó la diferencia a la ordenación por cuenta propia de recursos materiales o humanos en los rendimientos de actividades económicas, de empresarios y profesionales (art. 27) y, así, el artículo 17 LIRPF define los rendimientos del trabajo como todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluyen así, entre los que forman la larga relación del precepto, los sueldos y salarios, las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las dietas y gastos de viajes, salvo los de locomoción, manutención y estancia según regulación reglamentaria, (art. 9 RIRPF), las aportaciones o aportaciones a planes de pensiones de promotores o de empresarios según se regula, las pensiones y haberes pasivos, las prestaciones percibidas por beneficiarios de mutualidades, planes de pensiones y previsión empresarial y de seguros de dependencia según se regula; y se incluyen también (salvo que supongan ordenación por cuenta propia de medios materiales y de recursos humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios) los rendimientos por impartir conferencias o similares y por elaborar obras literarias, artísticas o científicas cediendo el derecho a su explotación y los derivados de relaciones laborales especiales de artistas en espectáculos y de representantes en operaciones mercantiles sin asumir el riesgo y ventura de las mimas; y también, las retribuciones de administradores de sociedades, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge, los derechos económicos de fundadores...
- Si los rendimientos íntegros son los ingresos, los rendimientos netos resultan de restar de ese importe los gastos legalmente permitidos. En los rendimientos del trabajo se restan los gastos señalados en el artículo 19 LIRPF (arts. 10 y 11 RIRPF): cotizaciones de Seguridad Social, detracciones por derechos pasivos,cotizaciones a colegios de huérfanos, cuotas de sindicatos, por defensa jurídica y el importe señalado por “otros gastos”. Situaciones como aceptación de ofertas de empleo con traslado, o discapacidad elevan estas reducciones. Se señala como límite de reducciones el rendimiento íntegro minorado que se regula en el artículo 18 LIRPF (DT 17ª; art. 12 RIRPF): 30% en rendimientos con generación superior a dos años según los términos y con los límites que se establecen y 30% en pensiones, haberes pasivos y prestaciones de mutualidades, colegios de huérfanos y similares del art. 17.2.a).1º y 2º LIRPF, según y con los límites que se establece.
- Además de esas minoraciones por gastos y reducciones, el artículo 20 LIRPF establece otra para cuando los rendimientos netos de trabajo son inferiores al importe que se señala y no se perciben otras rentas por encima del importe que igualmente se indica. Se debe recordar que hay reglas especiales de valoración (arts. 42 y 43 LIRPF) de rendimientos en especie.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Archivo de actuaciones por delito contra la Hacienda de los socios de una sociedad de profesionales. En grandes despachos este es el tercero en que no prospera la pretensión de la Administración. Están de enhorabuena los pocos que mantenían y publicaban que así debía ser.
El cristiano sabe que “es milicia la vida del hombre sobre la tierra, y sus días como los de jornalero” (Jb 7,1) y, precisamente porque es así, encuentra sentido trascendente a lo ordinario de cada día. Se sabe “amado de Dios y llamado a ser santo” (cf. Rm 1,7), “santificado en Cristo Jesús y llamado a ser santo” (cf. 1 Co 1). El cristiano se sabe peregrino hacia el cielo, procurando no caer, levantándose cuando cae, sabiendo que Dios está siempre a su lado y que al final nos espera “un cielo nuevo y una tierra nueva...” y que esa es “la morada de Dios con los hombres”, donde Dios “enjugará toda lágrima de sus ojos y no habrá ya muerte, ni llanto, ni lamento, ni dolor, porque todo lo anterior ya pasó” (Ap 21, 3.4). En esa romería caminamos todos, con nuestras peculiaridades personales, pero formando “inmensa muchedumbre” (Ap 19,5) porque Dios es misericordioso, pone a todos y a cada uno en su Sagrado Corazón y, por el Espíritu Santo, derrama así su inmenso amor.
A “multitudes” (Mt 5,1) -“toda la multitud intentaba tocarle, porque salía de él una fuerza que sanaba a todos” (Lc 6,19)-, se refiere el Evangelio, cuando Jesús enseñaba diciendo: Bienaventurados los pobres de espíritu, … los que lloran, … los mansos, … los que tienen hambre y sed de justicia, … los misericordiosos, … los limpios de corazón, … los pacíficos, … los que padecen persecución por causa de la justicia; y: bienaventurados cuando os injurien, os persigan y mintiendo, digan contra vosotros todo tipo de maldad por mi causa; alegraos y regocijaos porque vuestra recompensa será grande en el cielo...” (cf. Mt 5, 3-12). Oyendo las bienaventuranzas, el romero, todos y cada uno de los viandantes que han escuchado la voz de Dios y que han decidido meditarla, puede descubrir que le habla un Dios cercano que sabe lo que pasa en su vida; un Dios que sabe que “cada día tiene su preocupación (Mt 6,34) y que no sólo dice a cada uno que “se niegue a sí mismo” y que “tome su cruz y le siga” (cf. Mt 16,24), sino también que vayan a él “todos los agobiados y cansados”, porque “mi yugo es suave y mi carga ligera” (Mt 11,28.30).
En medio de la multitud de caminantes, avanzando con ellos, cantando con ellos, sufriendo con ellos, en las palabras de Jesús también se recibe el ánimo para seguir sin parar por el camino: “Vosotros sois la sal de la tierra... vosotros sois la luz del mundo” (Mt 5, 13.14). También señala la buena dirección: “... vete primero a reconciliarte con tu hermano”, “... más te vale que se pierda uno de tus miembros que no que todo tu cuerpo acabe en el infierno”, “... que vuestro modo de hablar sea: sí, sí, no, no; lo que exceda de esto viene del Maligno”; “a quien te pida, dale; y no rehuyas al que quiere de ti algo prestado”; “amad a vuestro enemigos y rezad por los que os persigan para que seáis hijos de vuestro Padre que está en los cielos, que hace salir el sol sobre buenos y malos , y hace llover sobre justos y pecadores” (Mt 5, 44). Y Dios, que es bueno, nos aconseja para evitar que obremos, o dejemos de hacer, “por las apariencias”, “por el que dirán”, “por la propia conveniencia”: “Guardaos de hacer vuestra justicia delante de los hombres con el fin de que os vean”, porque Dios, nuestro Padre, “ve en lo oculto” y recompensa (Mt 6, 4.6.18).
De Jesús podemos escuchar: “bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que lo pidáis” (Mt 6.8 y 6,32). Por eso, con toda la confianza con la que un hijo se dirige al padre que lo quiere más que nadie, decimos: “Padre nuestro, que estás en los cielos, santificado sea tu Nombre; venga tu reino; hágase tu voluntad, como en el cielo también en la tierra; danos hoy nuestro pàn cotidiano; perdónanos nuestras deudas, como también nosotros perdonamos a nuestro deudores; y no nos pongas en tentación, sino líbranos del mal” (Mt 6,9-13). Jesús nos dice como vivir: “ No juzguéis para no ser juzgados” (Mt 7,1), “Pedid y se os dará” (Mt 7,7), “Todo lo que queráis que los hombres hagan con vosotros, hacedlo vosotros con ellos” (Mt 7,12). Y avisa: “No todo el que dice: Señor, Señor, entrará en el Reino, sino el que hace la voluntad de mi Padre” (Mt 7,21)
LA HOJA SEMANAL
(del 31 de octubre al 5 de noviembre)
Lunes (31)
San Alfonso Rodríguez S.I., confesor (31ª TO, mes del rosario)
Palabras. “Invita a pobres, lisiados, cojos y ciegos” (Lc 14,13)
Reflexión: “Te pagarán cuando resuciten los justos”
Propósito, durante el día: Servir a todos, estar disponible, no poner mala cara
Martes (1)
Todos los Santos
Palabras: “Estad alegres y contentos porque vuestra recompensa será grande en el cielo” (Mt 5,12)
Reflexión: Comunión de los Santos. Iglesia triunfante, purgante y militante
Propósito, durante el día: Felicitar y pedir a los santos, rogar por las Ánimas, dar gracias a Dios
Miércoles (2)
Conmemoración de todos los Fieles Difuntos
Palabras: “Para que donde estoy yo, estéis también vosotros” (Jn 14,3)
Reflexión: Yo soy el camino, la verdad y la vida
Propósito, durante el día: Oración por los que han muerto: familiares, amigos, desconocidos
Jueves (3)
San Martín de Porres, confesor (31ª TO; difuntos)
Palabras: “Y cuando la encuentra, se la carga a los hombros, muy contento...” (Lc 15,5)
Reflexión: … reúne a los amigos y vecinos... Felicitadme he encontrado la oveja perdida
Propósito, durante el día: Año de la Misericordia: examen de lo pasado, aprovechar lo que queda
Viernes (4)
San Carlos Borromeo, cardenal (31ª TO; difuntos)
Palabras: “El amo felicitó al administrador injusto...” (Lc 16,8)
Reflexión: Los hijos de este mundo son más astutos que los hijos de la luz
Propósito, durante el día: Por ir al cielo: esforzarme, soportar, sacrificios, lo que sea preciso
Sábado (5)
Santa Ángela de la Cruz, fundadora (31ª TO; difuntos)
Palabras: Dios os conoce por dentro (Lc 16,15)
Reflexión: No podéis servir a Dios y al dinero
Propósito, durante el día: Madre mía, que no caiga, que no decaiga... Llévame de la mano
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 30, domingo (31º TO, ciclo C), nos llenan de esperanza: “corriges poco a poco a los que caen... para que se conviertan y crean en ti, Señor” (Sb 12); “que Dios os considere dignos de vuestra vocación” (2 Tes 1); “el Hijo del hombre ha venido a buscar y a salvar lo que estaba perdido” (Lc 19). El camino es abandonarse en el amor de Dios que es Amor. Y la guía es la mano de María, nuestra Madre, que nos lleva y nos anima con su mirada. Y ¡todos los santos!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Y la otra cosa es vestir a quien está desnudo: ¿qué quiere decir si no devolver la dignidad a quien la ha perdido? Ciertamente dando vestidos a quien no tiene; pero pensemos también en las mujeres víctimas de la trata, tiradas por las calles, y demás, demasiadas maneras de usar el cuerpo humano como mercancía, incluso de los menores. Así como también no tener un trabajo, una casa, un salario justo es una forma de desnudez, o ser discriminados por la raza, por la fe; son todas formas de «desnudez», ante las cuales como cristianos estamos llamados a estar atentos, vigilantes y preparados para actuar.
Queridos hermanos y hermanas, no caigamos en la trampa de encerrarnos en nosotros mismos, indiferentes a las necesidades de los hermanos y preocupados sólo de nuestros intereses. Es precisamente en la medida en la cual nos abrimos a los demás que la vida se vuelve fecunda, la sociedad vuelve a adquirir la paz y las personas recuperan su plena dignidad.” (Audiencia general, día 26 de octubre de 2016)
- “257. Una manera de comunicarnos con los seres queridos que murieron es orar por ellos. Dice la Biblia que “rogar por los difuntos” es “santo y piadoso” (2 M 12,44-45). Orar por ellos “puede no solamente ayudarles, sino también hacer eficaz su intercesión en nuestro favor”. El Apocalipsis presenta a los mártires intercediendo por los que sufren la injusticia en la tierra (cf. Ap 6,9-11), solidarios con este mundo en camino. Algunos santos, antes de morir, consolaban a sus seres queridos prometiéndoles que estarían cerca ayudándoles. Santa Teresa de Lisieux sentía el deseo de seguir haciendo el bien desde el cielo. Santo Domingo afirmaba que “sería más útil después de muerto [...] Más poderoso en obtener gracias”. Son lazos de amor. porque “la unión de los miembros de la Iglesia peregrina con los hermanos que durmieron en la paz de Cristo de ninguna manera se interrumpe [...] Se refuerza con la comunicación de los bienes espirituales”.
258. Si aceptamos la muerte podemos prepararnos para ella. El camino es crecer en el amor hacia los que caminan con nosotros, hasta el día en que “ya no habrá muerte, ni duelo, ni llanto ni dolor” (Ap 21,4). De ese modo, también nos prepararemos para reencontrar a los seres queridos que murieron. Así como Jesús entregó el hijo que había muerto a su madre (cf. Lc 7,15), lo mismo hará con nosotros. No desgastemos energías quedándonos años y años en el pasado. Mientras mejor vivamos en esta tierra, más felicidad podremos compartir con los seres queridos en el cielo. Mientras más logremos madurar y crecer, más cosas lindas podremos llevarles para el banquete celestial.” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia” ·Sobre el amor en la familia”)
(30-10-16)
PAPELES DE J.B. (nº 268)
(sexta época; nº 32/16)
ENSAYOS FISCALES: IRPF / IS. GASTOS DE REPRESENTACIÓN
La idea pudo surgir cuando se escribía un texto de divulgación sobre los rendimientos del trabajo en el IRPF y al leer (art. 17 LIRPF) que se consideran así, en particular y entre otros que se relacionan: “los sueldos y salarios” (ap. 1.a), “las remuneraciones en concepto de gastos de representación” (ap. 1.c) y “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración...” (ap. 2. e). Dado que los rendimientos íntegros del trabajo son “todas las contraprestaciones o utilidades” derivadas directa o indirectamente del trabajo personal (ap. 1), a la primera pregunta (¿sabrán todos los que lean y deban aplicar el precepto qué es una remuneración en concepto de gasto de representación?) se sucedieron otras muchas (¿qué diferencia hay entre contraprestación, utilidad, remuneración, retribución, sueldo y salario?), alguna de ellas, incluso, cualificada por la condición, profesión, empleo o función del lector del precepto que debiera considerar el término procedente y aplicar la ley. Y también influía en la prueba de los hechos y su calificación que la cuestión se planteara en un ámbito mercantil, laboral, tributario o penal.
El asunto se complicaba más cuando se agolpaban recuerdos de asuntos de toda clase resueltos sin que hayan desaparecido las dudas (la muerte de un presidente, la muerte de los asesinos, la muerte de la esposa; las muertes en atentados contra edificios o en trenes o en aviones comerciales; el descubrimiento de asesinos que aparecieron muertos en la cárcel, en el campo). Y con tragedia mucho menor de fondo, el recuerdo de aquella frase, amable, sincera y elegante: “el perito conoce mejor que yo que la prueba penal difiere de la prueba administrativa” (a la que el perito seguiría dando vueltas en su cabeza, sobre todo si los mismos hechos hubieran originado distinta calificación) o aquella otra situación en la que se imputaba aportación de datos falsos o inexactos a quien no pudo aportarlos porque se obtuvieron en una ejecución forzosa o aquella salomónica resolución que, tras el debate sobre la distinta tributación de rendimientos e incrementos en el IRPF, decidió pacíficamente: “sean rendimientos o incrementos”.
Y, cuando está cerca el final del año jubilar que los católicos celebramos considerando la misericordia divina, puede ser oportuno redactar un ensayo fiscal sobre las alternativas tributarias que plantearía una situación hipotética, sin duda distinta, pero con puntos de conexión con un asunto del que abundan las noticias en medios de comunicación y que debe resolver un tribunal.
1. LA HIPOTESIS
Se trataría de considerar si existió y, si fue así, de calificar la contraprestación o utilidad, obtenida por directivos y administradores de una sociedad, consistente en disponer de una tarjeta de crédito hasta un límite advertido personalmente y con cargo a los fondos de la propia entidad. Se conviene como hipotéticos datos que la sociedad contabiliza las cantidades cargadas como gastos de representación, que no realiza pago a cuenta alguno: ni retiene ni hace ingresos a cuenta. Y serían circunstancias aleatorias: que no todos los titulares agotaron el límite de disposición de la tarjeta, que alguno no la utilizó, que se empleó para adquisiciones diversas de bienes o servicios, desde restauración a compra de ropa, complementos, estando reflejada la fecha, importe, objeto y establecimiento en apuntes informáticos.
2. LAS PERSONAS FÍSICAS
La remuneración en concepto de gastos de representación, en cuanto recibidos como contraprestación o utilidad por quienes prestan su trabajo, tiene la consideración de rendimiento del trabajo sujeto al impuesto (art. 17.1.c) LIRPF). Se trata de lo recibido en propiedad o para el propio consumo por quien se relaciona con terceros debiendo dar una buena imagen de la empresa, de la entidad. En cuanto que esa prestación se agota en sí misma y produce en el que la recibe una utilidad, directa o indirecta como ahorro de lo que sería un gasto a su cargo, el tratamiento fiscal es el de renta sujeta a tributación.
2.1 Gastos de la entidad. Y esa es la diferencia con los gastos de representación de una entidad, de una empresa, mediante los que, directamente, manifiesta a terceros la buena imagen que desea dar: invitaciones, regalos, contribuyen a la captación o fidelización de clientes. Esta manifestación de la propia imagen se produce igualmente cuando un trabajador de la entidad es el que invita al cliente o el que compra un regalo que le entrega, aunque pague el coste del servicio o del objeto adquirido, con resarcimiento luego de esos importes por la empresa o entidad. En un caso así, para el trabajador no hay remuneración por gastos de representación ni existe contraprestación o utilidad que determine un rendimiento del trabajo sujeto a tributación.
2.2 Renta en especie. Para cuando existe rendimiento del trabajo sujeto al IRPF porque hay una contraprestación o una utilidad para el trabajador, la sujeción se produce tanto si es en dinero como si es en especie. Se considera que existe renta en especie (art. 42 LIRF) en la utilización, consumo u obtención para fines particulares de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado aun cuando no supongan un gasto para quien las conceda. Pero se considera que la renta es dineraria cuando se entrega importe en metálico para adquirir bienes, bienes, derechos o servicios.
La valoración de estas rentas en especie (art. 43 LIRPF) se hace según las reglas establecidas para cada caso. Así: en las entregas de bienes, derechos o servicios, por el coste de adquisición para el pagador incluidos los tributos que graven la operación, y en los supuestos de cesión de uso se valora la renta por el 20% anual del coste, con normas especiales para cesión de vehículos según sea o no propiedad de la empresa y atendiendo a que sean o no eficientes enegéticamente, y en los supuestos de uso y posterior entrega, se tienen cuenta la valoración del uso anterior. La valoración es el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, cuando se trate de prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes o similares.
Se podría considerar irrelevante esta referencia a la valoración de las rentas en especie cuando se trata de disponer de una tarjeta de crédito de la empresa o entidad para adquirir a su cargo bienes, derechos o servicios para el trabajador, contribuyente del IRPF por estas rentas como rendimientos del trabajo, en cuanto esa disposición por uso de la tarjeta equivale a la percepción del importe en metálico en cada adquisición y por su coste, pero puede tener interés recordar esa regulación de valoraciones de las rentas percibidas en especie por si en una interpretación estricta de la ley se considera que sólo hay retribución en metálico cuando se obtiene en cajeros automáticos; y también a efectos del pago a cuenta.
2.3 Pagos a cuenta. Se establece (art. 43.2 LIRPF) que en los casos de rentas en especie, su valoración se realiza según las normas de la ley y al valor resultante se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.
El artículo 99 LIRPF regula los pagos a cuenta del impuesto que, según se establece, se deben hacer al tiempo de satisfacer rentas sujetas a gravamen. Los pagadores deben hacer retenciones o ingresos a cuenta (arts. 35.2, d), e), 37.2 y 3 LGT) y los contribuyentes deben soportar (arts. 35.2.h, i) y 38.3 LGT). Se trata de obligaciones tributarias (art. 24 LGT) reguladas con independencia de la correspondiente al pago de la deuda tributaria.
2.4 Retenciones e ingresos a cuenta. En el IRPF se regula (art. 99 LIRPF) la obligación de retener o ingresar a cuenta:
a) que el obligado “a retener o a ingresar a cuenta” asume la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta (ap. 4);
b) que el perceptor de rentas sobre las que se deba “retener a cuenta” del impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada, de modo que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (ap.5);
c) que cuando exista obligación de “ingresar a cuenta” se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado y el contribuyente incluirá en la base imponible la valoración de la retribución en especie según la ley del impuesto y el ingreso a cuenta, salvo que hubiera sido repercutido (ap. 6).
La LIRPF regula (art. 101) los porcentajes de retención e ingreso a cuenta en los rendimientos del trabajo, en general (ap. 1) y para administradores y miembros de consejos de administración según el importe neto de la cifra de negocios de la entidad (ap. 2); esta materia tiene el correspondiente desarrollo reglamentario (arts. 80 a 89 y102 RIRPF)
2.5 Valoraciones especiales. Las anteriores consideraciones se pueden completar con otra previsión legal que afecta a la valoración de las rentas del trabajo. Se trata de la peculiaridad en el tratamiento tributario de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS) que obliga a su valoración por el valor de mercado, en previsión que afecta igualmente a la tributación de las personas físicas (art. 41 LIRPF). No obstante esta consideración, podría ser una cuestión irrelevante, al menos, en cuanto se refiere al rendimiento del trabajo personal de los administradores de sociedades, no sólo porque puede ser un cargo sin retribución, sino también por los controles estatutarios y de socios que inciden, o pueden incidir, en su existencia y cuantía, cuando se trata de cargo retribuido. Precisamente esos controles pueden cualificar de un modo u otro lo que ocurre en asuntos como el de que aquí se trata.
Y, dada la diversidad de situaciones (uso justificado, uso indebido, uso parcial respecto del límite, uso agotándolo), aún habría que añadir otra circunstancias que obligara a considerar el caso de un titular de la tarjeta de crédito para gastos de representación que decidiera no utilizarla. Por si fuera necesaria su consideración hay que tener en cuenta que el artículo 6.5 LIRPF presume retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo, lo que conlleva el correspondiente precepto (art.40 LIRPF) que regula su valoración por el valor normal de mercado, entendido como la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
3. LA SOCIEDAD
En la tributación de la sociedad, según se dispone en la ley del IS, la base imponible (art. 10 LIS) es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales, extracontables, legalmente establecidos. Tales ajustes afectan desde la imputación temporal (art. 11 LIS) a la limitación en la deducibilidad fiscal de gastos contables (arts. 12 a 14 y 16 LIS) o a su no deducibilidad fiscal (art. 15), además de ajustes: por valoración (arts. 18 y 20 LIS), por cambios de residencia, operaciones con residentes en paraísos fiscales o cantidades sujetas a retención (art. 19 LIS), por exenciones (arts. 21 y 22), por reducciones (arts. 23 y 25 LIS), por deducciones (art. 24 LIS) y por compensación de bases negativas (at. 26 LIS).
3.1 Gastos fiscalmente deducibles. Los gastos de representación, en cuanto determinantes del resultado contable, son gastos fiscalmente deducibles, salvo que se vean afectados por algún ajuste de la LIS. Así, en el artículo 15 se establece que no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, pero esta no deducibilidad tiene excepciones.
a) Por una parte, en lo que aquí interesa, son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades los gastos por atenciones a clientes o proveedores, con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Esta excepción a la “no deducibilidad fiscal” de determinados “gastos contables” consistentes en donativos o liberalidades se contiene en una relación de cuatro casos (atenciones a clientes y proveedores, atenciones usuales al personal de la empresa, gastos de promoción para la venta de bienes y servicios y donativos y liberalidades relacionados con los ingresos). Al menos, así se debe entender atendiendo a lo establecido para la interpretación de las normas jurídicas en los artículos 3 del Código civil y 12 de la LGT, aunque hay que señalar el respeto que merecen los criterios que mantienen que el “cuarto caso”, referido a “los correlacionados con los ingresos”, contiene un criterio de general aplicación (y no sólo en los donativos y liberalidades como literalmente se lee), de modo que ningún gasto (sea donativo o liberalidad o no) es fiscalmente deducible si no está correlacionado con los ingresos. Se resucita, así, el requisito de “necesidad del gasto” cuya desaparición en la Ley 43/1995 saludó el Tribunal Supremo en memorable sentencia (s. 1-10-97) y en un párrafo que empezaba con la palabra “Venturosamente”. La nueva doctrina, parece haber acabado con esa ventura.
Hay otras cuestiones que se deben plantear y resolver cuando se trata de entender, comprender y aplicar esta parte del precepto que se está comentando. Así ocurre con la necesidad de calificar según Derecho los hechos atendiendo a la naturaleza y a los requisitos (consentimiento, objeto y causa) de los negocios jurídicos para que se puedan calificar como donativo o liberalidad, evitando convertir este último concepto como un “cajón de sastre” en el que cabe cualquier gasto que por cualquier motivo considere la Administración que no es fiscalmente deducible. Y aunque parece que ha decaído, al menos en la frecuencia de su invocación, el argumento que mantenía que la correlación con los ingresos no es un requisito de deducibilidad fiscal, sino de contabilización de un gasto, parece suficiente señalar que si fuera así, no habría cuestión fiscal (posterior), sino contable (previa). Del mismo modo parece conveniente señalar que, respecto de un gasto, la “correlación con los ingresos” es una expresión más amplia que “necesario para la obtención de ingresos”.
Sea como sea, lo cierto es que respecto de los gastos de representación de las empresas viene de antiguo y es reiterada la exigencia de justificación (v.g.: TSJ Asturias 29-2-00; TSJ Madrid 16-4-04) por su relación con los ingresos como gastos necesarios para obtenerlos.
Y, aún más precisamente, en el uso de tarjetas de crédito por los socios: se ha exigido que la sociedad justifique la necesidad del gasto (AN 29-1-04 y 18-11-04); se ha exigido la prueba de que las adquisiciones eran gastos necesarios para la obtención de los ingresos (TSJ Madrid 18-2-99); y se ha señalado que el gasto se puede justificar mediante extractos bancarios, salvo los consistentes en reintegros en cajeros automáticos (TSJ Cataluña 27-4-06)
En todo caso, no se puede concluir esta consideración de la ley sin destacar la importancia que tiene la limitación establecida (el 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo de que se trate) para que los donativos o liberalidades por atenciones a clientes puedan ser admitidos como gastos fiscalmente deducibles.
b) Por otra parte, no se entienden comprendidos en la no consideración de los donativos y liberalidades como gastos fiscalmente deducibles (art. 15.e) párr. cuarto LIS), las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Aunque se trata de un texto de difícil interpretación si se considera referido (“Tampoco se entenderán comprendido en esta letra e)...) a gastos por donativos y liberalidades que sólo podrían tener alguna relación con las retribuciones a administradores por el desempeño de funciones de alta dirección cuando aquéllas no están establecidas en los estatutos y no son obligatorias ni exigibles; y que no parece que puedan tener relación, como donativos o liberalidades, por el desarrollo de otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral, salvo que se tratara de excesos de retribución, ni obligados ni exigibles.
No se debe dejar de señalar que, fuera de supuestos de donativo o liberalidad, la deducibilidad del gasto por retribución de administradores de sociedades ha sufrido una larga odisea hermenéutica. Por todas, sirva esta muestra de referencia:
- La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)
- Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se aprobó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16)
Con esta doble referencia jurisprudencial se puede dar por concluido este aspecto del asunto de que aquí se trata en el que muchos de los titulares de las tarjetas serían administradores de la sociedad, sin necesidad de entrar en la consideración de las operaciones vinculadas y su valoración, en caso de considerar que esa es una forma de retribución.
3.2 Justificación del gasto. En cuanto la sociedad considerara que las tarjetas de crédito entregadas a los administradores y directivos sólo se podían utilizar, hasta el límite permitido, en realizar gastos de representación cuyo importe se cargaba a la correspondiente cuenta de la sociedad, no existiría retribución alguna ni en dinero ni en especie ni tampoco obligación de practicar retenciones ni de realizar ingresos a cuenta. Se trataría de gastos de representación de la sociedad decididos por administradores y directivos con el uso de la tarjeta de la que cada uno sea titular.
Esos gastos serían fiscalmente deducibles en la tributación por el IS de la sociedad, pero, tratándose de gastos de representación, un proceder diligente exigiría algún control sobre las adquisiciones de bienes y servicios realizadas y, con más rigor, sobre la disposición del efectivo sacado de cajeros automáticos. Esa diligencia propia de la administración de los negocios, encontraría también y mayor intensidad, en cuanto que la comprobación y la justificación de esos gastos debe ser objeto tanto de una auditoría de cuentas y como de control de cumplimientos tributarios.
En este punto, al tratar del control del objeto de las adquisiciones de bienes y servicios, puede ser conveniente volver a la consideración de los gastos de representación en cuanto que es posible que, a las adquisiciones “en favor” de terceros (invitaciones, regalos), también puedan consistir en servicios que tienen como destinatario al que actúa “en representación” de la entidad (comensal en la invitación a una comida) o bienes que quedan para su propiedad (aunque sean ejemplos ajenos, y en las antípodas, al asunto de que aquí se trata, son claros los gastos en la uniformidad de los trabajadores de la empresa; ejemplos menos alejados son las entregas de bienes con manifiesta identificación de la entidad). No es un argumento ajeno a la cuestión, para encontrar motivos en lo adquirido mediante las tarjetas de crédito de los administradores y directivos de una sociedad, el referido a los elevados gastos “de apariencia” -desde ropa, calzado y complementos a vehículo y decoración de despacho- en que incurren empresarios y, sobre todo, profesionales, que se justifican como indudablemente correlacionados con los ingresos.
3.3 Prueba de los gastos. Y, relacionada con la consideración de lo adquirido por administradores y directivos utilizando la tarjeta de crédito entregada para realizar gastos de representación, en especial si se trata de la vigilancia y control por parte de la empresa o por parte de auditores de cuentas o empleados de la Administración que tienen encomendada la gestión de los tributos, está la consideración de la prueba que se debe aportar, tener o valorar.
Al respecto parece obligado señalar las normas contenidas en el Código Civil (arts. 1216 a1230) y en la Ley de Enjuiciamiento civil (arts. 299 a 386), a las que también se refiere la LGT (art. 106). Y no se puede dejar de reseñar problemas que se pueden plantear, que se han planteado, en la práctica. Pueden servir como ejemplos: a) el rigor tributario en la prueba exigida para demostrar la relación con la actividad y la correlación con los ingresos en los gastos de desplazamiento, estancia y manutención para dos personas por asistencia a un evento profesional pagado por la empresa a los mejores clientes, exigiendo la constatación de más detalles que la sola documentación del programa, cuando el artículo 108.4 LGT admite como veraz lo declarado por terceros, salvo protesta del afectado que es el caso en que se debe contrastar; b) hacer tributar en el IRPF por ganancia patrimonial injustificada con el sólo fundamento de un mensaje informático al tiempo que se negaba validez probatoria a la acreditación de entidad financiera que señalaba que esa adquisición era la reinversión del reintegro de activos financieros con retención en origen -afro´s- en movimientos justificados igualmente por un mensaje informático.
En el asunto de que aquí se trata es posible que la prueba de los bienes y servicios adquiridos mediante el uso de las tarjetas de crédito por administradores y directivos consista en referencias informáticas sin soporte documental que acredite la realidad. Y, ante la protesta por inveracidad que hicieran los afectados, parece que para mantener que esas referencias informáticas se ajustan a la realidad sería obligado desarrollar una actividad complementaria -el “contrastar” del art. 108.4 LGT- que permitiera acreditar la verdad respecto de los hechos en cuestión.
4. LA CALIFICACIÓN DEL HECHO
En la hipótesis que sirve para elaborar estas consideraciones el punto clave es, sin duda, calificar con fundamento racional el hecho determinante de la cuestión. En este sentido se parte de una discrepancia que se podría haber producido si: por una parte, los administradores y directivos de la entidad hubieran considerado que era retribución por su cargo y función el uso de la tarjeta de crédito hasta el límite señalado para adquirir bienes, derechos y servicios en el propio interés o disponer de dinero en efectivo mediante cajeros automáticos; y, por otra parte, la entidad considerara que se trataba de un medio para realizar gastos de representación de la empresa, quedando a la decisión del titular de la tarjeta cuándo, cómo y en qué, hasta un límite señalado, realizar cada uno de esos gastos.
Hay que partir de la base hipotética de que tanto los administradores como los directivos de la entidad tendrían una relación contractual con la empresa de la que se derivaran las correspondientes obligaciones y derechos, así como las condiciones económicas en las que se produciría la retribución, directa e indirecta, en dinero y en especie, de sus servicios. Precisamente esa premisa contractual podría ser, en su caso, el fundamento para fijar cantidades si llegaran a producirse circunstancias que lo exigieran como indemnización, resarcimiento u otro motivo.
4.1 Discrecionalidad del perceptor. Considerar que es parte de la retribución del cargo o función el uso de la tarjeta de crédito para adquirir bienes, derechos, servicios o disponer de dinero en metálico en cajeros automáticos se convertiría en una cuestión compleja si se produjera una diversidad de empleos: quien no utilizara en absoluto la tarjeta, quien sólo la autorizara para gastos de representación con terceros como destinatario, quien la utilizara también para adquirir bienes o servicios para sí mismo, quien la utilizara para materializar en dinero esa retribución mediante el uso de cajeros automáticos, incluso para agotar la disponibilidad hasta el límite señalado computando otras disposiciones de las aquí señaladas.
En esas circunstancias habría que explicar como razonable, frecuente o normal, que la retribución contractual de un empleo o cargo dependa de la voluntad del que presta el servicio o realiza la función, así como que, a igualdad de circunstancias y condiciones en el señalamiento de una retribución, fuera la voluntad de cada uno la que pudiera determinar diferencias sustanciales.
4.2 Voluntad del pagador. Por otra parte, parece que quien paga es quien sabe por qué lo hace. Para una empresa puede ser sencillo el razonamiento que explique que sus gastos de representación -los que proyectan su imagen en terceros clientes o proveedores, actuales o potenciales- los puede realizar directamente o mediante personas que, por su cargo o función, hay que suponer que están capacitados, pueden y deben decidir qué gastos realizar, cuándo y para quien.
En este sentido se presentaría como razonable entregar a administradores y directivos tarjetas de crédito para ser utilizadas en adquirir bienes (como, hacer regalos) o servicios (como, invitar) con ocasión de sus relaciones profesionales con terceros en interés de la empresa y, también, para los propios desplazamientos, estancias y gastos correspondientes en ocasiones y circunstancias semejantes. También esa previsión incluiría la de obtener dinero en metálico en cajeros automáticos cuando fuera necesario o conveniente para realizar gastos como los antes aquí señalados.
4.3 Tratamiento tributario. Sea como sea, lo que parece inevitable es distinguir las circunstancias y señalar los condicionantes.
a) Si se considera que el empleo de las tarjetas de crédito forma parte de la retribución por el empleo o función desarrollados, no habría nada que justificar ante la empresa si se respetara el límite de disposición señalado. Los importes de las disposiciones serían rendimientos de trabajo, sujetos y gravados en el IRPF, sometidos a retención, incluidos por su importe íntegro en la base imponible general del impuesto y determinantes de la cuota derivada de la aplicación de la escala general de tipos y con derecho a restar las retenciones soportadas o no producidas.
Problemas colaterales se producirían: tanto cuando el uso de las tarjetas crédito fuera en parte, para utilidad propia del titular y, en parte, para gastos de representación de la empresa; como cuando no se utilizara en absoluto la tarjeta de crédito o se utilizara por importe inferior al límite señalado. Precisamente este aspecto de la cuestión -las diferencias en la realidad en la materialización de un mismo fundamento contractual retributivo- es el que podría conducir al peligroso ámbito de las presunciones respecto de la renta a cuya obtención -o recepción o materialización- se tendría derecho y que no se obtuvo -recibió o materializó- con posible incorporación de otros asuntos, como el de la tributación, o no, en caso de renuncia a la renta a la que se tiene derecho.
b) Si se considera que el empleo de las tarjetas de crédito no es una retribución, sino que es la forma de materializar gastos de representación de la empresa, de forma que el límite señalado es sólo un límite de competencia y no de atribución, los que utilizaran las tarjetas deberían justificar ante la empresa las circunstancias, cuantía y, en lo posible, la identificación de los beneficiados por tales gastos. Naturalmente, no habría renta imputable a los titulares de las tarjetas ni retención que practicar. Precisamente esas justificaciones documentales serían la prueba que evitara cualquier pretensión de someter a gravamen todos o alguno de los importes dispuestos.
Del mismo modo, la entidad debería disponer de esa justificación como soporte documental de los correspondientes asientos contables. Fiscalmente, se consideraría como gastos deducibles y dicha justificación sería la que permitiría mantener que ese es el tratamiento tributario que corresponde.
La doctrina de los tribunales considera múltiples hechos, objetos y circunstancias. Como ejemplo:
- Los gastos de fidelización con atenciones a clientes -joyería, supermercado y estancos- no son liberalidades si la Administración no lo acredita y son gasto necesario deducible (TS 5-3-04)
- Los gastos de relaciones públicas, congresos, mesas redondas, visitas a fábricas, son gastos de publicidad indirecta, fiscalmente deducibles y no liberalidades (TS 3-6-04)
- Es gasto necesario el de atenciones a clientes y regalos para hacer propaganda indirecta de la entidad (TS 12-12-07)
- No son gastos deducibles, los de restaurante, utilización de vehículo, arrendamiento y adecuación de vivienda para consejeros por no acreditarse la relación con la actividad; ni las dietas que no constan como obligatorias (TSJ Madrid 31-3-08)
En todo caso, tanto si la utilización de las tarjetas de crédito se considerara como retribución del cargo o función del titular y renta tributable de éste, como si se considerara que no hay renta sujeta en el titular de la tarjeta que sólo decide el gasto de representación de la empresa, para ésta, en su tributación por el IS, se trata de gastos que pueden determinar el resultado contable (art. 10 LIS) y que serían tributariamente deducibles si se justifican suficientemente en su realidad y en su relación con la actividad o con el objeto de la entidad y si no les afectara alguno de los ajustes fiscales establecidos en la ley (en especial, los señalados en el art. 15 LIS)
5. EL CONTROL CONTABLE Y FISCAL
En esa doble consideración de la incidencia tributaria -retribución, gastos de representación- que se produce con el empleo de tarjetas de crédito por administradores o directivos de la empresa es especialmente relevante la actuación de quienes tienen como función o competencia la revisión de cuentas y el análisis y calificación de operaciones, ya sea a efectos de aplicar las normas y reglas contables, ya sea a efectos de comprobar y regularizar, en su caso, la situación tributaria.
En este sentido es conveniente señalar que se parte aquí de una hipótesis que trata de importes elevados que se contabilizan y contribuyen a la determinación del resultado contable, con efectos tanto en la tributación de la entidad y en el cumplimiento de sus obligación tributaria de ingreso del correspondiente pago a cuenta, como en su caso, en la tributación de los administradores y directivos titulares de las tarjetas de crédito y que han decidido si usarlas o no y en qué.
5.1 Controles externos. Si se suma a esa consideración la referida a una situación peculiar de la entidad que aconsejaría actuaciones de control cercanas, frecuentes y rigurosas, la ausencia de reparos en la revisión de las cuentas o la falta de regularización tributaria en concepto de ingresos no declarados en el IRPF de los administradores y directivos; o, en el IS de la entidad de gastos no deducibles por no estar relacionados con la actividad, por no estar correlacionados con los ingresos o por no estar documentalmente acreditados en su realidad o justificados en su objeto, tendría como razonable consecuencia que, tanto las personas físicas como la entidad, consideraran que su proceder era correcto y adecuado a Derecho, sin incurrir en irregularidad ni infracción.
5.2 La cooperación necesaria. Sin entrar en una consideración penal, la cada vez más confusa y debatida situación de cooperación necesaria (desde aquella negación de su existencia en un político por que no tenía la suficiente intensidad su intervención como para condicionar las conciencias y la acusación, más próxima en el tiempo, por cooperadora necesaria en el proceder de una entidad de una socia sin poder de decisión) o la dificultad de fundamento de ese concepto (genérica imposibilidad de apreciación en el delito contra la Hacienda en cuanto que la infracción consiste en un acto personal del infractor y en cuanto que sólo él puede decidir libremente regularizar su situación tributaria quedando exonerado, sin que el cooperador pueda hacer lo mismo ni obligar al infractor a que regularice su situación), hacen que parezca razonable la necesidad de valorar esa ausencia de reparos o de regularizaciones al considerar la culpabilidad -o su ausencia- de los posibles afectados en los hechos y circunstancias de la situación hipotética de que aquí se trata.
6. UNA ALTERNATIVA
Se puede partir de otro punto de vista y desarrollar un razonamiento distinto que conduciría a terrenos ajenos a la tributación y, por tanto, también al ilicito penal.
6.1 Las apariencias. La consideración de que los titulares de las tarjetas de crédito recibían con la autorización de su empleo hasta cierto límite una parte o complemento de su retribución por su cargo o función de administradores o directivos, aparte los aspectos discutibles de esa consideración, llevaría a la obligación de ingresar en plazo o extemporáneamente con recargo y en su caso, intereses (arts. 25 a 28 LGT) el IRPF correspondiente por la obtención de dicha renta.
En la correspondiente autoliquidación, en la liquidación administrativa o en el informe de denuncia de delito contra la Hacienda se debe determinar la deuda tributaria recordando que procedería deducir las retenciones que hubieran debido practicarse si se percibió rendimientos del trabajo aunque no se hubieran practicado.
Por otra parte, y respecto de la situación tributaria de la entidad que consideraría que no había pagado retribución alguna a administradores ni a directivos, sino que había incurrido en gastos de representación decididos por ellos y realizados mediante el uso de la tarjeta, podría no haber necesidad de regularizar en cuanto que los gastos de representación son fiscalmente deducibles, como lo habría sido el pago de retribuciones. En los gastos de representación no hay obligación de realizar pagos a cuenta. Pero sí es preciso que los gastos sean realmente de representación.
Atender a esa exigencia tan razonable como legal, llevaría a comprobar los justificantes de cada gasto realizado, incluidas las disposiciones de dinero en efectivo en los cajeros automáticos. Y la consecuencia sería eliminar de los gastos deducibles tanto aquellos que no se pudieran relacionar con la actividad de la empresa o que no tuvieran correlación con ingresos, como aquellos para los que no se pudiera encontrar justificación documental o asimilable.
6.2 Otra apreciación. Precisamente en esta tarea de comprobación de los gastos realizados, o de la disposición de ingresos en efectivo en cajeros automáticos, por el uso de las tarjetas se puede encontrar un punto de confluencia que llevara a considerar que, aunque fuera deficiente la actuación de unos y otros, el remedio jurídico no debería llevar por un camino erróneo a una conclusión equivocada.
Ciertamente, los administradores y directivos pudieron considerar que el empleo de las tarjetas de crédito hasta el límite autorizado podía ser una forma o un complemento de retribución, incluso sin perder el concepto de gasto de representación -dada la categoría del cargo, la importancia de la función- cualquiera que fuera el objeto y finalidad de dicho uso de las tarjetas. Ni esa consideración ni la falta de retención, ni siquiera la no inclusión de ese importe en la información de retribuciones, evitarían la obligación de tributar por ese rendimiento del trabajo.
Por su parte, la entidad estaba obligada a desarrollar la debida diligencia para comprobar que todo gasto o disposición de dinero se justificaba mediante los correspondientes recibos, facturas, documentos o declaración, al menos, del titular de la tarjeta. Sólo así, y sin perjuicio de posibles discrepancias con la Administración en la apreciación de la relación de la actividad o de la correlación con ingresos de los gastos realizados, podría considerar correcto su proceder.
Pero la conjunción de esas dos perspectivas, la puesta en común razonada y de buena fe, podría conducir la situación a lo que se ajusta, sin duda, a la realidad: los titulares de la tarjetas de crédito pudieron actuar de otro modo, realizando sólo disposiciones para mejorar la imagen de la empresa, para conseguir o fidelizar clientes, para obtener mejores perspectivas o condiciones en contrataciones actuales o futuras; y la empresa debió actuar con mayor vigilancia en cuanto a las disposiciones y su justificación.
Aislando la consideración a un mundo en el que sólo existieran esas partes de una relación y a un tiempo detenido en los empleos de tarjetas crédito, lo que se comprobaría y se admitiría no es que se habían producido retribuciones a administradores o directivos que no se habían declarado como tales por la empresa y por las que no habrían tributado los perceptores, sino que en algunas disposiciones, o incluso en todas las realizadas, los administradores o directivos se habían excedido en provecho propio, lo que les constituye en deudores de la empresa, con la obligación de restitución al menos; todo ello sin perjuicio de tener que resolver también posibles discrepancias en la interpretación de determinados gastos o disposiciones de efectivo.
La regularización de esas situaciones entre empresa y titulares de la tarjeta se podrá dirimir en el ámbito mercantil, en el civil o incluso en el penal por uso indebido o inapropiado de fondos ajenos en provecho propio, pero no tiene nada que ver con una calificación tributaria y la correspondiente exigencia fiscal.
La prueba sería la consideración jurídica que habría que hacer si se produjera la devolución a la empresa por parte de los titulares de las tarjetas de crédito de los importes incorrectamente, indebidamente, dispuestos. No sería posible imputar una retribución como rendimiento de trabajo de administradores y directivos (ni habría que forzar el concepto de retribución, remuneración o contraprestación derivada de una relación contractual y que no puede depender en su cuantía o percepción de la voluntad de cada uno) ni se podría exigir el IRPF; la sociedad, posiblemente, debería regularizar la deducción por gastos de representación. Debería ser suficiente considerar que los importes de disposición indebida no eran propios de los titulares de las tarjetas, para excluir la incidencia tributaria en esas utilidades, provechos, irregulares.
Y así se llega al debatido asunto de si es posible exigir tributación por operaciones ilícitas, por obtención indebida de rentas, por fondos procedentes de actos ilegales. “Pero eso es otra historia”.
CONSIDERACIÓN FINAL
Los ensayos son elaboraciones del intelecto que construye sobre experiencias. Al conocerse los hechos, reaccionó la mente y quedaron en el archivo de la memoria, “más allá de la física”, como se dice que fue el origen bibliotecario de la denominación de la “Metafísica”. En un estante de alguna memoria hay un bloque de tomos de experiencias que se refieren al “dinero opaco” y a la sucesión de hitos significativos: pagarés de empresa, pagarés del Tesoro y afro´s (Ley 14/1985), primas únicas, cesiones de crédito, comunidades de inversión, Deuda Pública Especial (Ley 18/1991). Y, junto a los tomos, los sobres con las preguntas que surgieron (autorización oficial del seguro de prima única; el argumento del poco riesgo porque morían pocos en el año; la conversión de una ganancia en un rendimiento; la “urgencia retroactiva” de los decretos leyes de 1989). Fábulas.
“¿Cuál es el lugar de la inteligencia?... Hay en el hombre un hálito, el espíritu del Poderoso que le hace inteligente” (Jb 28,20; 32,8)
Julio Banacloche Pérez
(27.10.16)
(sexta época; nº 32/16)
ENSAYOS FISCALES: IRPF / IS. GASTOS DE REPRESENTACIÓN
La idea pudo surgir cuando se escribía un texto de divulgación sobre los rendimientos del trabajo en el IRPF y al leer (art. 17 LIRPF) que se consideran así, en particular y entre otros que se relacionan: “los sueldos y salarios” (ap. 1.a), “las remuneraciones en concepto de gastos de representación” (ap. 1.c) y “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración...” (ap. 2. e). Dado que los rendimientos íntegros del trabajo son “todas las contraprestaciones o utilidades” derivadas directa o indirectamente del trabajo personal (ap. 1), a la primera pregunta (¿sabrán todos los que lean y deban aplicar el precepto qué es una remuneración en concepto de gasto de representación?) se sucedieron otras muchas (¿qué diferencia hay entre contraprestación, utilidad, remuneración, retribución, sueldo y salario?), alguna de ellas, incluso, cualificada por la condición, profesión, empleo o función del lector del precepto que debiera considerar el término procedente y aplicar la ley. Y también influía en la prueba de los hechos y su calificación que la cuestión se planteara en un ámbito mercantil, laboral, tributario o penal.
El asunto se complicaba más cuando se agolpaban recuerdos de asuntos de toda clase resueltos sin que hayan desaparecido las dudas (la muerte de un presidente, la muerte de los asesinos, la muerte de la esposa; las muertes en atentados contra edificios o en trenes o en aviones comerciales; el descubrimiento de asesinos que aparecieron muertos en la cárcel, en el campo). Y con tragedia mucho menor de fondo, el recuerdo de aquella frase, amable, sincera y elegante: “el perito conoce mejor que yo que la prueba penal difiere de la prueba administrativa” (a la que el perito seguiría dando vueltas en su cabeza, sobre todo si los mismos hechos hubieran originado distinta calificación) o aquella otra situación en la que se imputaba aportación de datos falsos o inexactos a quien no pudo aportarlos porque se obtuvieron en una ejecución forzosa o aquella salomónica resolución que, tras el debate sobre la distinta tributación de rendimientos e incrementos en el IRPF, decidió pacíficamente: “sean rendimientos o incrementos”.
Y, cuando está cerca el final del año jubilar que los católicos celebramos considerando la misericordia divina, puede ser oportuno redactar un ensayo fiscal sobre las alternativas tributarias que plantearía una situación hipotética, sin duda distinta, pero con puntos de conexión con un asunto del que abundan las noticias en medios de comunicación y que debe resolver un tribunal.
1. LA HIPOTESIS
Se trataría de considerar si existió y, si fue así, de calificar la contraprestación o utilidad, obtenida por directivos y administradores de una sociedad, consistente en disponer de una tarjeta de crédito hasta un límite advertido personalmente y con cargo a los fondos de la propia entidad. Se conviene como hipotéticos datos que la sociedad contabiliza las cantidades cargadas como gastos de representación, que no realiza pago a cuenta alguno: ni retiene ni hace ingresos a cuenta. Y serían circunstancias aleatorias: que no todos los titulares agotaron el límite de disposición de la tarjeta, que alguno no la utilizó, que se empleó para adquisiciones diversas de bienes o servicios, desde restauración a compra de ropa, complementos, estando reflejada la fecha, importe, objeto y establecimiento en apuntes informáticos.
2. LAS PERSONAS FÍSICAS
La remuneración en concepto de gastos de representación, en cuanto recibidos como contraprestación o utilidad por quienes prestan su trabajo, tiene la consideración de rendimiento del trabajo sujeto al impuesto (art. 17.1.c) LIRPF). Se trata de lo recibido en propiedad o para el propio consumo por quien se relaciona con terceros debiendo dar una buena imagen de la empresa, de la entidad. En cuanto que esa prestación se agota en sí misma y produce en el que la recibe una utilidad, directa o indirecta como ahorro de lo que sería un gasto a su cargo, el tratamiento fiscal es el de renta sujeta a tributación.
2.1 Gastos de la entidad. Y esa es la diferencia con los gastos de representación de una entidad, de una empresa, mediante los que, directamente, manifiesta a terceros la buena imagen que desea dar: invitaciones, regalos, contribuyen a la captación o fidelización de clientes. Esta manifestación de la propia imagen se produce igualmente cuando un trabajador de la entidad es el que invita al cliente o el que compra un regalo que le entrega, aunque pague el coste del servicio o del objeto adquirido, con resarcimiento luego de esos importes por la empresa o entidad. En un caso así, para el trabajador no hay remuneración por gastos de representación ni existe contraprestación o utilidad que determine un rendimiento del trabajo sujeto a tributación.
2.2 Renta en especie. Para cuando existe rendimiento del trabajo sujeto al IRPF porque hay una contraprestación o una utilidad para el trabajador, la sujeción se produce tanto si es en dinero como si es en especie. Se considera que existe renta en especie (art. 42 LIRF) en la utilización, consumo u obtención para fines particulares de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado aun cuando no supongan un gasto para quien las conceda. Pero se considera que la renta es dineraria cuando se entrega importe en metálico para adquirir bienes, bienes, derechos o servicios.
La valoración de estas rentas en especie (art. 43 LIRPF) se hace según las reglas establecidas para cada caso. Así: en las entregas de bienes, derechos o servicios, por el coste de adquisición para el pagador incluidos los tributos que graven la operación, y en los supuestos de cesión de uso se valora la renta por el 20% anual del coste, con normas especiales para cesión de vehículos según sea o no propiedad de la empresa y atendiendo a que sean o no eficientes enegéticamente, y en los supuestos de uso y posterior entrega, se tienen cuenta la valoración del uso anterior. La valoración es el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, cuando se trate de prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes o similares.
Se podría considerar irrelevante esta referencia a la valoración de las rentas en especie cuando se trata de disponer de una tarjeta de crédito de la empresa o entidad para adquirir a su cargo bienes, derechos o servicios para el trabajador, contribuyente del IRPF por estas rentas como rendimientos del trabajo, en cuanto esa disposición por uso de la tarjeta equivale a la percepción del importe en metálico en cada adquisición y por su coste, pero puede tener interés recordar esa regulación de valoraciones de las rentas percibidas en especie por si en una interpretación estricta de la ley se considera que sólo hay retribución en metálico cuando se obtiene en cajeros automáticos; y también a efectos del pago a cuenta.
2.3 Pagos a cuenta. Se establece (art. 43.2 LIRPF) que en los casos de rentas en especie, su valoración se realiza según las normas de la ley y al valor resultante se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.
El artículo 99 LIRPF regula los pagos a cuenta del impuesto que, según se establece, se deben hacer al tiempo de satisfacer rentas sujetas a gravamen. Los pagadores deben hacer retenciones o ingresos a cuenta (arts. 35.2, d), e), 37.2 y 3 LGT) y los contribuyentes deben soportar (arts. 35.2.h, i) y 38.3 LGT). Se trata de obligaciones tributarias (art. 24 LGT) reguladas con independencia de la correspondiente al pago de la deuda tributaria.
2.4 Retenciones e ingresos a cuenta. En el IRPF se regula (art. 99 LIRPF) la obligación de retener o ingresar a cuenta:
a) que el obligado “a retener o a ingresar a cuenta” asume la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta (ap. 4);
b) que el perceptor de rentas sobre las que se deba “retener a cuenta” del impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada, de modo que cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (ap.5);
c) que cuando exista obligación de “ingresar a cuenta” se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado y el contribuyente incluirá en la base imponible la valoración de la retribución en especie según la ley del impuesto y el ingreso a cuenta, salvo que hubiera sido repercutido (ap. 6).
La LIRPF regula (art. 101) los porcentajes de retención e ingreso a cuenta en los rendimientos del trabajo, en general (ap. 1) y para administradores y miembros de consejos de administración según el importe neto de la cifra de negocios de la entidad (ap. 2); esta materia tiene el correspondiente desarrollo reglamentario (arts. 80 a 89 y102 RIRPF)
2.5 Valoraciones especiales. Las anteriores consideraciones se pueden completar con otra previsión legal que afecta a la valoración de las rentas del trabajo. Se trata de la peculiaridad en el tratamiento tributario de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS) que obliga a su valoración por el valor de mercado, en previsión que afecta igualmente a la tributación de las personas físicas (art. 41 LIRPF). No obstante esta consideración, podría ser una cuestión irrelevante, al menos, en cuanto se refiere al rendimiento del trabajo personal de los administradores de sociedades, no sólo porque puede ser un cargo sin retribución, sino también por los controles estatutarios y de socios que inciden, o pueden incidir, en su existencia y cuantía, cuando se trata de cargo retribuido. Precisamente esos controles pueden cualificar de un modo u otro lo que ocurre en asuntos como el de que aquí se trata.
Y, dada la diversidad de situaciones (uso justificado, uso indebido, uso parcial respecto del límite, uso agotándolo), aún habría que añadir otra circunstancias que obligara a considerar el caso de un titular de la tarjeta de crédito para gastos de representación que decidiera no utilizarla. Por si fuera necesaria su consideración hay que tener en cuenta que el artículo 6.5 LIRPF presume retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo, lo que conlleva el correspondiente precepto (art.40 LIRPF) que regula su valoración por el valor normal de mercado, entendido como la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
3. LA SOCIEDAD
En la tributación de la sociedad, según se dispone en la ley del IS, la base imponible (art. 10 LIS) es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales, extracontables, legalmente establecidos. Tales ajustes afectan desde la imputación temporal (art. 11 LIS) a la limitación en la deducibilidad fiscal de gastos contables (arts. 12 a 14 y 16 LIS) o a su no deducibilidad fiscal (art. 15), además de ajustes: por valoración (arts. 18 y 20 LIS), por cambios de residencia, operaciones con residentes en paraísos fiscales o cantidades sujetas a retención (art. 19 LIS), por exenciones (arts. 21 y 22), por reducciones (arts. 23 y 25 LIS), por deducciones (art. 24 LIS) y por compensación de bases negativas (at. 26 LIS).
3.1 Gastos fiscalmente deducibles. Los gastos de representación, en cuanto determinantes del resultado contable, son gastos fiscalmente deducibles, salvo que se vean afectados por algún ajuste de la LIS. Así, en el artículo 15 se establece que no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, pero esta no deducibilidad tiene excepciones.
a) Por una parte, en lo que aquí interesa, son gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades los gastos por atenciones a clientes o proveedores, con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Esta excepción a la “no deducibilidad fiscal” de determinados “gastos contables” consistentes en donativos o liberalidades se contiene en una relación de cuatro casos (atenciones a clientes y proveedores, atenciones usuales al personal de la empresa, gastos de promoción para la venta de bienes y servicios y donativos y liberalidades relacionados con los ingresos). Al menos, así se debe entender atendiendo a lo establecido para la interpretación de las normas jurídicas en los artículos 3 del Código civil y 12 de la LGT, aunque hay que señalar el respeto que merecen los criterios que mantienen que el “cuarto caso”, referido a “los correlacionados con los ingresos”, contiene un criterio de general aplicación (y no sólo en los donativos y liberalidades como literalmente se lee), de modo que ningún gasto (sea donativo o liberalidad o no) es fiscalmente deducible si no está correlacionado con los ingresos. Se resucita, así, el requisito de “necesidad del gasto” cuya desaparición en la Ley 43/1995 saludó el Tribunal Supremo en memorable sentencia (s. 1-10-97) y en un párrafo que empezaba con la palabra “Venturosamente”. La nueva doctrina, parece haber acabado con esa ventura.
Hay otras cuestiones que se deben plantear y resolver cuando se trata de entender, comprender y aplicar esta parte del precepto que se está comentando. Así ocurre con la necesidad de calificar según Derecho los hechos atendiendo a la naturaleza y a los requisitos (consentimiento, objeto y causa) de los negocios jurídicos para que se puedan calificar como donativo o liberalidad, evitando convertir este último concepto como un “cajón de sastre” en el que cabe cualquier gasto que por cualquier motivo considere la Administración que no es fiscalmente deducible. Y aunque parece que ha decaído, al menos en la frecuencia de su invocación, el argumento que mantenía que la correlación con los ingresos no es un requisito de deducibilidad fiscal, sino de contabilización de un gasto, parece suficiente señalar que si fuera así, no habría cuestión fiscal (posterior), sino contable (previa). Del mismo modo parece conveniente señalar que, respecto de un gasto, la “correlación con los ingresos” es una expresión más amplia que “necesario para la obtención de ingresos”.
Sea como sea, lo cierto es que respecto de los gastos de representación de las empresas viene de antiguo y es reiterada la exigencia de justificación (v.g.: TSJ Asturias 29-2-00; TSJ Madrid 16-4-04) por su relación con los ingresos como gastos necesarios para obtenerlos.
Y, aún más precisamente, en el uso de tarjetas de crédito por los socios: se ha exigido que la sociedad justifique la necesidad del gasto (AN 29-1-04 y 18-11-04); se ha exigido la prueba de que las adquisiciones eran gastos necesarios para la obtención de los ingresos (TSJ Madrid 18-2-99); y se ha señalado que el gasto se puede justificar mediante extractos bancarios, salvo los consistentes en reintegros en cajeros automáticos (TSJ Cataluña 27-4-06)
En todo caso, no se puede concluir esta consideración de la ley sin destacar la importancia que tiene la limitación establecida (el 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo de que se trate) para que los donativos o liberalidades por atenciones a clientes puedan ser admitidos como gastos fiscalmente deducibles.
b) Por otra parte, no se entienden comprendidos en la no consideración de los donativos y liberalidades como gastos fiscalmente deducibles (art. 15.e) párr. cuarto LIS), las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Aunque se trata de un texto de difícil interpretación si se considera referido (“Tampoco se entenderán comprendido en esta letra e)...) a gastos por donativos y liberalidades que sólo podrían tener alguna relación con las retribuciones a administradores por el desempeño de funciones de alta dirección cuando aquéllas no están establecidas en los estatutos y no son obligatorias ni exigibles; y que no parece que puedan tener relación, como donativos o liberalidades, por el desarrollo de otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral, salvo que se tratara de excesos de retribución, ni obligados ni exigibles.
No se debe dejar de señalar que, fuera de supuestos de donativo o liberalidad, la deducibilidad del gasto por retribución de administradores de sociedades ha sufrido una larga odisea hermenéutica. Por todas, sirva esta muestra de referencia:
- La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)
- Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se aprobó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16)
Con esta doble referencia jurisprudencial se puede dar por concluido este aspecto del asunto de que aquí se trata en el que muchos de los titulares de las tarjetas serían administradores de la sociedad, sin necesidad de entrar en la consideración de las operaciones vinculadas y su valoración, en caso de considerar que esa es una forma de retribución.
3.2 Justificación del gasto. En cuanto la sociedad considerara que las tarjetas de crédito entregadas a los administradores y directivos sólo se podían utilizar, hasta el límite permitido, en realizar gastos de representación cuyo importe se cargaba a la correspondiente cuenta de la sociedad, no existiría retribución alguna ni en dinero ni en especie ni tampoco obligación de practicar retenciones ni de realizar ingresos a cuenta. Se trataría de gastos de representación de la sociedad decididos por administradores y directivos con el uso de la tarjeta de la que cada uno sea titular.
Esos gastos serían fiscalmente deducibles en la tributación por el IS de la sociedad, pero, tratándose de gastos de representación, un proceder diligente exigiría algún control sobre las adquisiciones de bienes y servicios realizadas y, con más rigor, sobre la disposición del efectivo sacado de cajeros automáticos. Esa diligencia propia de la administración de los negocios, encontraría también y mayor intensidad, en cuanto que la comprobación y la justificación de esos gastos debe ser objeto tanto de una auditoría de cuentas y como de control de cumplimientos tributarios.
En este punto, al tratar del control del objeto de las adquisiciones de bienes y servicios, puede ser conveniente volver a la consideración de los gastos de representación en cuanto que es posible que, a las adquisiciones “en favor” de terceros (invitaciones, regalos), también puedan consistir en servicios que tienen como destinatario al que actúa “en representación” de la entidad (comensal en la invitación a una comida) o bienes que quedan para su propiedad (aunque sean ejemplos ajenos, y en las antípodas, al asunto de que aquí se trata, son claros los gastos en la uniformidad de los trabajadores de la empresa; ejemplos menos alejados son las entregas de bienes con manifiesta identificación de la entidad). No es un argumento ajeno a la cuestión, para encontrar motivos en lo adquirido mediante las tarjetas de crédito de los administradores y directivos de una sociedad, el referido a los elevados gastos “de apariencia” -desde ropa, calzado y complementos a vehículo y decoración de despacho- en que incurren empresarios y, sobre todo, profesionales, que se justifican como indudablemente correlacionados con los ingresos.
3.3 Prueba de los gastos. Y, relacionada con la consideración de lo adquirido por administradores y directivos utilizando la tarjeta de crédito entregada para realizar gastos de representación, en especial si se trata de la vigilancia y control por parte de la empresa o por parte de auditores de cuentas o empleados de la Administración que tienen encomendada la gestión de los tributos, está la consideración de la prueba que se debe aportar, tener o valorar.
Al respecto parece obligado señalar las normas contenidas en el Código Civil (arts. 1216 a1230) y en la Ley de Enjuiciamiento civil (arts. 299 a 386), a las que también se refiere la LGT (art. 106). Y no se puede dejar de reseñar problemas que se pueden plantear, que se han planteado, en la práctica. Pueden servir como ejemplos: a) el rigor tributario en la prueba exigida para demostrar la relación con la actividad y la correlación con los ingresos en los gastos de desplazamiento, estancia y manutención para dos personas por asistencia a un evento profesional pagado por la empresa a los mejores clientes, exigiendo la constatación de más detalles que la sola documentación del programa, cuando el artículo 108.4 LGT admite como veraz lo declarado por terceros, salvo protesta del afectado que es el caso en que se debe contrastar; b) hacer tributar en el IRPF por ganancia patrimonial injustificada con el sólo fundamento de un mensaje informático al tiempo que se negaba validez probatoria a la acreditación de entidad financiera que señalaba que esa adquisición era la reinversión del reintegro de activos financieros con retención en origen -afro´s- en movimientos justificados igualmente por un mensaje informático.
En el asunto de que aquí se trata es posible que la prueba de los bienes y servicios adquiridos mediante el uso de las tarjetas de crédito por administradores y directivos consista en referencias informáticas sin soporte documental que acredite la realidad. Y, ante la protesta por inveracidad que hicieran los afectados, parece que para mantener que esas referencias informáticas se ajustan a la realidad sería obligado desarrollar una actividad complementaria -el “contrastar” del art. 108.4 LGT- que permitiera acreditar la verdad respecto de los hechos en cuestión.
4. LA CALIFICACIÓN DEL HECHO
En la hipótesis que sirve para elaborar estas consideraciones el punto clave es, sin duda, calificar con fundamento racional el hecho determinante de la cuestión. En este sentido se parte de una discrepancia que se podría haber producido si: por una parte, los administradores y directivos de la entidad hubieran considerado que era retribución por su cargo y función el uso de la tarjeta de crédito hasta el límite señalado para adquirir bienes, derechos y servicios en el propio interés o disponer de dinero en efectivo mediante cajeros automáticos; y, por otra parte, la entidad considerara que se trataba de un medio para realizar gastos de representación de la empresa, quedando a la decisión del titular de la tarjeta cuándo, cómo y en qué, hasta un límite señalado, realizar cada uno de esos gastos.
Hay que partir de la base hipotética de que tanto los administradores como los directivos de la entidad tendrían una relación contractual con la empresa de la que se derivaran las correspondientes obligaciones y derechos, así como las condiciones económicas en las que se produciría la retribución, directa e indirecta, en dinero y en especie, de sus servicios. Precisamente esa premisa contractual podría ser, en su caso, el fundamento para fijar cantidades si llegaran a producirse circunstancias que lo exigieran como indemnización, resarcimiento u otro motivo.
4.1 Discrecionalidad del perceptor. Considerar que es parte de la retribución del cargo o función el uso de la tarjeta de crédito para adquirir bienes, derechos, servicios o disponer de dinero en metálico en cajeros automáticos se convertiría en una cuestión compleja si se produjera una diversidad de empleos: quien no utilizara en absoluto la tarjeta, quien sólo la autorizara para gastos de representación con terceros como destinatario, quien la utilizara también para adquirir bienes o servicios para sí mismo, quien la utilizara para materializar en dinero esa retribución mediante el uso de cajeros automáticos, incluso para agotar la disponibilidad hasta el límite señalado computando otras disposiciones de las aquí señaladas.
En esas circunstancias habría que explicar como razonable, frecuente o normal, que la retribución contractual de un empleo o cargo dependa de la voluntad del que presta el servicio o realiza la función, así como que, a igualdad de circunstancias y condiciones en el señalamiento de una retribución, fuera la voluntad de cada uno la que pudiera determinar diferencias sustanciales.
4.2 Voluntad del pagador. Por otra parte, parece que quien paga es quien sabe por qué lo hace. Para una empresa puede ser sencillo el razonamiento que explique que sus gastos de representación -los que proyectan su imagen en terceros clientes o proveedores, actuales o potenciales- los puede realizar directamente o mediante personas que, por su cargo o función, hay que suponer que están capacitados, pueden y deben decidir qué gastos realizar, cuándo y para quien.
En este sentido se presentaría como razonable entregar a administradores y directivos tarjetas de crédito para ser utilizadas en adquirir bienes (como, hacer regalos) o servicios (como, invitar) con ocasión de sus relaciones profesionales con terceros en interés de la empresa y, también, para los propios desplazamientos, estancias y gastos correspondientes en ocasiones y circunstancias semejantes. También esa previsión incluiría la de obtener dinero en metálico en cajeros automáticos cuando fuera necesario o conveniente para realizar gastos como los antes aquí señalados.
4.3 Tratamiento tributario. Sea como sea, lo que parece inevitable es distinguir las circunstancias y señalar los condicionantes.
a) Si se considera que el empleo de las tarjetas de crédito forma parte de la retribución por el empleo o función desarrollados, no habría nada que justificar ante la empresa si se respetara el límite de disposición señalado. Los importes de las disposiciones serían rendimientos de trabajo, sujetos y gravados en el IRPF, sometidos a retención, incluidos por su importe íntegro en la base imponible general del impuesto y determinantes de la cuota derivada de la aplicación de la escala general de tipos y con derecho a restar las retenciones soportadas o no producidas.
Problemas colaterales se producirían: tanto cuando el uso de las tarjetas crédito fuera en parte, para utilidad propia del titular y, en parte, para gastos de representación de la empresa; como cuando no se utilizara en absoluto la tarjeta de crédito o se utilizara por importe inferior al límite señalado. Precisamente este aspecto de la cuestión -las diferencias en la realidad en la materialización de un mismo fundamento contractual retributivo- es el que podría conducir al peligroso ámbito de las presunciones respecto de la renta a cuya obtención -o recepción o materialización- se tendría derecho y que no se obtuvo -recibió o materializó- con posible incorporación de otros asuntos, como el de la tributación, o no, en caso de renuncia a la renta a la que se tiene derecho.
b) Si se considera que el empleo de las tarjetas de crédito no es una retribución, sino que es la forma de materializar gastos de representación de la empresa, de forma que el límite señalado es sólo un límite de competencia y no de atribución, los que utilizaran las tarjetas deberían justificar ante la empresa las circunstancias, cuantía y, en lo posible, la identificación de los beneficiados por tales gastos. Naturalmente, no habría renta imputable a los titulares de las tarjetas ni retención que practicar. Precisamente esas justificaciones documentales serían la prueba que evitara cualquier pretensión de someter a gravamen todos o alguno de los importes dispuestos.
Del mismo modo, la entidad debería disponer de esa justificación como soporte documental de los correspondientes asientos contables. Fiscalmente, se consideraría como gastos deducibles y dicha justificación sería la que permitiría mantener que ese es el tratamiento tributario que corresponde.
La doctrina de los tribunales considera múltiples hechos, objetos y circunstancias. Como ejemplo:
- Los gastos de fidelización con atenciones a clientes -joyería, supermercado y estancos- no son liberalidades si la Administración no lo acredita y son gasto necesario deducible (TS 5-3-04)
- Los gastos de relaciones públicas, congresos, mesas redondas, visitas a fábricas, son gastos de publicidad indirecta, fiscalmente deducibles y no liberalidades (TS 3-6-04)
- Es gasto necesario el de atenciones a clientes y regalos para hacer propaganda indirecta de la entidad (TS 12-12-07)
- No son gastos deducibles, los de restaurante, utilización de vehículo, arrendamiento y adecuación de vivienda para consejeros por no acreditarse la relación con la actividad; ni las dietas que no constan como obligatorias (TSJ Madrid 31-3-08)
En todo caso, tanto si la utilización de las tarjetas de crédito se considerara como retribución del cargo o función del titular y renta tributable de éste, como si se considerara que no hay renta sujeta en el titular de la tarjeta que sólo decide el gasto de representación de la empresa, para ésta, en su tributación por el IS, se trata de gastos que pueden determinar el resultado contable (art. 10 LIS) y que serían tributariamente deducibles si se justifican suficientemente en su realidad y en su relación con la actividad o con el objeto de la entidad y si no les afectara alguno de los ajustes fiscales establecidos en la ley (en especial, los señalados en el art. 15 LIS)
5. EL CONTROL CONTABLE Y FISCAL
En esa doble consideración de la incidencia tributaria -retribución, gastos de representación- que se produce con el empleo de tarjetas de crédito por administradores o directivos de la empresa es especialmente relevante la actuación de quienes tienen como función o competencia la revisión de cuentas y el análisis y calificación de operaciones, ya sea a efectos de aplicar las normas y reglas contables, ya sea a efectos de comprobar y regularizar, en su caso, la situación tributaria.
En este sentido es conveniente señalar que se parte aquí de una hipótesis que trata de importes elevados que se contabilizan y contribuyen a la determinación del resultado contable, con efectos tanto en la tributación de la entidad y en el cumplimiento de sus obligación tributaria de ingreso del correspondiente pago a cuenta, como en su caso, en la tributación de los administradores y directivos titulares de las tarjetas de crédito y que han decidido si usarlas o no y en qué.
5.1 Controles externos. Si se suma a esa consideración la referida a una situación peculiar de la entidad que aconsejaría actuaciones de control cercanas, frecuentes y rigurosas, la ausencia de reparos en la revisión de las cuentas o la falta de regularización tributaria en concepto de ingresos no declarados en el IRPF de los administradores y directivos; o, en el IS de la entidad de gastos no deducibles por no estar relacionados con la actividad, por no estar correlacionados con los ingresos o por no estar documentalmente acreditados en su realidad o justificados en su objeto, tendría como razonable consecuencia que, tanto las personas físicas como la entidad, consideraran que su proceder era correcto y adecuado a Derecho, sin incurrir en irregularidad ni infracción.
5.2 La cooperación necesaria. Sin entrar en una consideración penal, la cada vez más confusa y debatida situación de cooperación necesaria (desde aquella negación de su existencia en un político por que no tenía la suficiente intensidad su intervención como para condicionar las conciencias y la acusación, más próxima en el tiempo, por cooperadora necesaria en el proceder de una entidad de una socia sin poder de decisión) o la dificultad de fundamento de ese concepto (genérica imposibilidad de apreciación en el delito contra la Hacienda en cuanto que la infracción consiste en un acto personal del infractor y en cuanto que sólo él puede decidir libremente regularizar su situación tributaria quedando exonerado, sin que el cooperador pueda hacer lo mismo ni obligar al infractor a que regularice su situación), hacen que parezca razonable la necesidad de valorar esa ausencia de reparos o de regularizaciones al considerar la culpabilidad -o su ausencia- de los posibles afectados en los hechos y circunstancias de la situación hipotética de que aquí se trata.
6. UNA ALTERNATIVA
Se puede partir de otro punto de vista y desarrollar un razonamiento distinto que conduciría a terrenos ajenos a la tributación y, por tanto, también al ilicito penal.
6.1 Las apariencias. La consideración de que los titulares de las tarjetas de crédito recibían con la autorización de su empleo hasta cierto límite una parte o complemento de su retribución por su cargo o función de administradores o directivos, aparte los aspectos discutibles de esa consideración, llevaría a la obligación de ingresar en plazo o extemporáneamente con recargo y en su caso, intereses (arts. 25 a 28 LGT) el IRPF correspondiente por la obtención de dicha renta.
En la correspondiente autoliquidación, en la liquidación administrativa o en el informe de denuncia de delito contra la Hacienda se debe determinar la deuda tributaria recordando que procedería deducir las retenciones que hubieran debido practicarse si se percibió rendimientos del trabajo aunque no se hubieran practicado.
Por otra parte, y respecto de la situación tributaria de la entidad que consideraría que no había pagado retribución alguna a administradores ni a directivos, sino que había incurrido en gastos de representación decididos por ellos y realizados mediante el uso de la tarjeta, podría no haber necesidad de regularizar en cuanto que los gastos de representación son fiscalmente deducibles, como lo habría sido el pago de retribuciones. En los gastos de representación no hay obligación de realizar pagos a cuenta. Pero sí es preciso que los gastos sean realmente de representación.
Atender a esa exigencia tan razonable como legal, llevaría a comprobar los justificantes de cada gasto realizado, incluidas las disposiciones de dinero en efectivo en los cajeros automáticos. Y la consecuencia sería eliminar de los gastos deducibles tanto aquellos que no se pudieran relacionar con la actividad de la empresa o que no tuvieran correlación con ingresos, como aquellos para los que no se pudiera encontrar justificación documental o asimilable.
6.2 Otra apreciación. Precisamente en esta tarea de comprobación de los gastos realizados, o de la disposición de ingresos en efectivo en cajeros automáticos, por el uso de las tarjetas se puede encontrar un punto de confluencia que llevara a considerar que, aunque fuera deficiente la actuación de unos y otros, el remedio jurídico no debería llevar por un camino erróneo a una conclusión equivocada.
Ciertamente, los administradores y directivos pudieron considerar que el empleo de las tarjetas de crédito hasta el límite autorizado podía ser una forma o un complemento de retribución, incluso sin perder el concepto de gasto de representación -dada la categoría del cargo, la importancia de la función- cualquiera que fuera el objeto y finalidad de dicho uso de las tarjetas. Ni esa consideración ni la falta de retención, ni siquiera la no inclusión de ese importe en la información de retribuciones, evitarían la obligación de tributar por ese rendimiento del trabajo.
Por su parte, la entidad estaba obligada a desarrollar la debida diligencia para comprobar que todo gasto o disposición de dinero se justificaba mediante los correspondientes recibos, facturas, documentos o declaración, al menos, del titular de la tarjeta. Sólo así, y sin perjuicio de posibles discrepancias con la Administración en la apreciación de la relación de la actividad o de la correlación con ingresos de los gastos realizados, podría considerar correcto su proceder.
Pero la conjunción de esas dos perspectivas, la puesta en común razonada y de buena fe, podría conducir la situación a lo que se ajusta, sin duda, a la realidad: los titulares de la tarjetas de crédito pudieron actuar de otro modo, realizando sólo disposiciones para mejorar la imagen de la empresa, para conseguir o fidelizar clientes, para obtener mejores perspectivas o condiciones en contrataciones actuales o futuras; y la empresa debió actuar con mayor vigilancia en cuanto a las disposiciones y su justificación.
Aislando la consideración a un mundo en el que sólo existieran esas partes de una relación y a un tiempo detenido en los empleos de tarjetas crédito, lo que se comprobaría y se admitiría no es que se habían producido retribuciones a administradores o directivos que no se habían declarado como tales por la empresa y por las que no habrían tributado los perceptores, sino que en algunas disposiciones, o incluso en todas las realizadas, los administradores o directivos se habían excedido en provecho propio, lo que les constituye en deudores de la empresa, con la obligación de restitución al menos; todo ello sin perjuicio de tener que resolver también posibles discrepancias en la interpretación de determinados gastos o disposiciones de efectivo.
La regularización de esas situaciones entre empresa y titulares de la tarjeta se podrá dirimir en el ámbito mercantil, en el civil o incluso en el penal por uso indebido o inapropiado de fondos ajenos en provecho propio, pero no tiene nada que ver con una calificación tributaria y la correspondiente exigencia fiscal.
La prueba sería la consideración jurídica que habría que hacer si se produjera la devolución a la empresa por parte de los titulares de las tarjetas de crédito de los importes incorrectamente, indebidamente, dispuestos. No sería posible imputar una retribución como rendimiento de trabajo de administradores y directivos (ni habría que forzar el concepto de retribución, remuneración o contraprestación derivada de una relación contractual y que no puede depender en su cuantía o percepción de la voluntad de cada uno) ni se podría exigir el IRPF; la sociedad, posiblemente, debería regularizar la deducción por gastos de representación. Debería ser suficiente considerar que los importes de disposición indebida no eran propios de los titulares de las tarjetas, para excluir la incidencia tributaria en esas utilidades, provechos, irregulares.
Y así se llega al debatido asunto de si es posible exigir tributación por operaciones ilícitas, por obtención indebida de rentas, por fondos procedentes de actos ilegales. “Pero eso es otra historia”.
CONSIDERACIÓN FINAL
Los ensayos son elaboraciones del intelecto que construye sobre experiencias. Al conocerse los hechos, reaccionó la mente y quedaron en el archivo de la memoria, “más allá de la física”, como se dice que fue el origen bibliotecario de la denominación de la “Metafísica”. En un estante de alguna memoria hay un bloque de tomos de experiencias que se refieren al “dinero opaco” y a la sucesión de hitos significativos: pagarés de empresa, pagarés del Tesoro y afro´s (Ley 14/1985), primas únicas, cesiones de crédito, comunidades de inversión, Deuda Pública Especial (Ley 18/1991). Y, junto a los tomos, los sobres con las preguntas que surgieron (autorización oficial del seguro de prima única; el argumento del poco riesgo porque morían pocos en el año; la conversión de una ganancia en un rendimiento; la “urgencia retroactiva” de los decretos leyes de 1989). Fábulas.
“¿Cuál es el lugar de la inteligencia?... Hay en el hombre un hálito, el espíritu del Poderoso que le hace inteligente” (Jb 28,20; 32,8)
Julio Banacloche Pérez
(27.10.16)
LO TRIBUTARIO (nº 267)
Por qué el IRPF (7): determinación de la renta
Establecidos los ámbitos objetivo (composición de la renta sujeta: rendimientos, ganancias e imputaciones), subjetivo (criterios de residencia; criterios de individualización de rentas), temporal (período impositivo, criterios de imputación) y espacial (peculiaridades autonómicas, incidencia de convenios internacionales), la ley del IRPF dedica dos artículos a situar al contribuyente ante la obligación legal que se le impone de calificar jurídicamente los hechos, entender e interpretar las normas y aplicar las reglas propias de las autoliquidaciones tributarias. Si se equivoca podrá ser sancionado. El médico, el artista, el científico, debe ser un experto tributarista. En el recuerdo, la sentencia que decía que no se podía mantener que la Administración debe acertar “a la primera”.
El artículo 15 LIRPF, señala que la base imponible es el importe de la renta y, como un manual de instrucciones, relaciona los pasos que hay que dar. Primero, se califica cada renta según su naturaleza (los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos computables los gastos deducibles; las ganancias y pérdidas patrimoniales resultan, por regla general, de la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición; y se oculta que también hay que añadir, en su caso, aunque no son rentas realmente obtenidas: la imputada por transparencia fiscal internacional -art. 91-, la imputación por derechos de imagen -art. 92-, la imputación por instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjero -art. 95-, las ganancias por cambio de residencia fiscal – art.95 bis-, la renta atribuida que no se haya percibido -arts. 8,3 y 86 a 90- y la renta imputada por la titularidad de inmuebles que no constituyan vivienda habitual, no estén cedidos a terceros o no estén afectos a una actividad -art. 85).
Después, se aplican las reducciones sobre el rendimiento íntegro o el rendimiento neto según corresponda en cada renta (así aprende el contribuyente a diferenciar: íntegro y neto; gasto deducible, reducción en el rendimiento, reducción en la base imponible y deducción en la cuota...)
En tercer lugar se integran y compensa, según proceda, de las diferentes rentas según su origen y clasificación como renta general o del ahorro (arts. 44 a 46). Así se obtiene la base imponible general y del ahorro (arts. 47 a 49). Las bases liquidables general y del ahorro (art. 50) se obtienen restando de la base imponible las reducciones por situaciones de dependencia y envejecimiento (arts. 51 a 54), incluidas las aportaciones para previsión social) y por pensiones compensatorias conyugales (art. 55). Las reducciones se justifican porque se corresponden con rentas percibidas, pero no disponibles ya sea por orden judicial (pensiones compensatorias), ya sea para asegurar el presente o el futuro, de terceros o propio (dependencia, planes de pensiones)
No se puede gravar la renta anual imprescindible para sobrevivir (si fuera 100 y se tributara 1, por definición, se produciría la muerte antes del fin del año). La protección de esa renta se instrumentaba, antes de 1978, mediante desgravaciones (afectando al tipo medio); en la Ley 44/1978 mediante deducciones (afectando al tipo efectivo); con los mínimos personal y familiar, hasta 2006, se reducía la base imponible (afectando al tipo marginal). Con la Ley 35/2006, se aplica una exención con progresividad (art. 63, 66 y 76), de modo que sólo no se gravan (art. 15.4) las rentas que no excedan del importe de esos mínimos.
El artículo 16 LIRPF regula los métodos de determinación de la base imponible (v. arts. 51 a 53 LGT): por lo general, en estimación directa, salvo la aplicación de la estimación directa simplificada y de la estimación objetiva (en rendimientos de actividad: art. 30) y, en su caso, de la estimación indirecta. Esta regulación se debe completar con los numerosos casos de aplicación de reglas de valoración (rentas estimadas, rentas en especie, operaciones vinculadas...) que alejan de la realidad la base que sirve a efectos de la tributación.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En “la espera de lo que nos espera” se llena el tiempo con opiniones de expertos. Dice un empleado del Fisco que hay que aumentar los medios personales para combatir el fraude, compara la relación “gestor/contribuyente” que en España es de 1/1.928 y en Francia o Alemania es de 1/729 y concluye que la AEAT necesita 26.718 empleados nuevos. Un colectivo pide aumentar cinco puntos el tipo nominal del IS a partir de un millón de euros de beneficios al año. Un asesor señala que aumentar la recaudación se logra con tributos medioambientales y la contención del fraude. Un economista considera que es un error subir el tipo del IS por las consecuencias en la inversión y el empleo. Un profesor cree que la reforma debe eliminar beneficios fiscales injustificados y reducir los tipos de gravamen en la imposición directa. En las reuniones de inspectores ya ancianos se recuerda el número de los que controlaban hace cincuenta años el cumplimiento fiscal de todas las empresas, individuales y societarias. Y, sin acritud, uno recordaba la anécdota: un ministro apuntó que convendría subir los impuestos; la respuesta, claro, fue una pregunta: ¿pero hay déficit?. Sonrisas.
El cristiano sabe que en el camino hacia el cielo las ganas y el cansancio los pone él, pero que en esa lucha no está sólo. El “sed santos como vuestro Padre celestial es santo” (Mt 5,48; v. Lv 11,44) es una referencia individual y colectiva como lo es el “Padre nuestro que estás en el cielo”. Hay muchos interesados -la comunión de los santos- en el éxito de nuestro negocio espiritual, en el fruto de la mejor inversión: la que rinde “aquí, el ciento por uno con persecuciones y, después, la vida eterna” (v. Mc 10,30) con Dios, disfrutando de Dios “para siempre, para siempre”, como repetía santa Teresa de Jesús a su hermano Rodrigo (“Vida”, Cap. I).
De la multitud de los santos habla el Apocalipsis (Ap 7, 9), pero de multitudes habla frecuentemente el Evangelio. Y el cristiano aprovecha cada texto para animar, para alegrar, el alma, durante la romería que son los días, los años, de esta vida. “En esto, habiéndose reunido una muchedumbre de miles de personas, hasta atropellarse unos a otros...” (Lc 12,1). Allí estamos, todos, cada uno, siguiendo a Jesús, sedientos de su palabra, con el corazón preparado para acoger su doctrina como la buena tierra de la parábola del sembrador (Mt 13, 1-23) que produjo fruto abundante, sin dejar que los caminantes pisen la simiente o que no arraigue de modo que una tribulación impide que fructifique o que se ahogue entre los espinos de las preocupaciones de este mundo y la seducción de las riquezas.
En aquella ocasión, en ésta para nosotros, “hic et nunc”, aquí y ahora, Jesús empezó a decir: “Guardaos de la levadura de los fariseos, que es la hipocresía. Nada hay oculto que no sea descubierto, ni secreto que no llegue a saberse. Porque cuanto hayáis dicho en la oscuridad, será escuchado a la luz; cuanto hayáis hablado bajo techo será pregonado sobre los terrados...” (Lc 12, 2-3). Como la brisa suave o como el viento impetuoso llegan los recuerdos: “Y vuestro Padre que ve en lo escondido...” (Mt 6,18), “cuando estabas debajo de la higuera, te vi” (Jn 1,48), “Señor, Tú me sondeas y me conoces... No ha llegado la palabra a mi boca y ya, Señor, te la sabes toda...” (salmo 138, 1 y 4). Y cada uno repasa: cuándo ha actuado por apariencias, cuándo por el qué dirán, cuándo por conveniencia, cuándo por quedar bien. A veces faltando a la justicia, o a la verdad. Y también aparecen los comentarios injustos, las murmuraciones, los juicios temerarios. El “yo”, en fin.
Pero Jesús, como en aquella ocasión, nos anima: “¿No se venden cinco pajarillos por dos ases? Pues bien, ni uno sólo de ellos queda olvidado ante Dios. Aún más, hasta los cabellos de vuestra cabeza están todos contados. No tengáis miedo: valéis más que muchos pajarillos” (Lc 12,7). Pocas veces se cae en la cuenta de la amabilidad y confianza con la que Dios, ¡todo un Dios!, nos habla. Como lo haría un padre, un buen amigo, un amable maestro. Jesús sabe qué decirnos y cómo hacerlo.
“El Señor es mi pastor, nada me falta... Aunque camine por cañadas oscuras nada temo porque Tú estás conmigo... Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida” (salmo 23)
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 29 de octubre)
Lunes (24)
San Antonio María Claret, obispo y fundador (30ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Le impuso las manos y se puso derecha” (Lc 13,13)
Reflexión: Y glorificaba a Dios
Propósito, durante el día: Acciones de gracias. Por lo que me ocurre, por lo que no me ocurre
Martes (25)
San Frutos de Segovia, ermitaño (30ª TO; mes del rosario)
Palabras: “El reino de Dios se parece... a la levadura...” (Lc 13,21)
Reflexión: … la mujer la mete en tres medidas de harina y todo fermenta
Propósito, durante el día: Testimonio y apostolado. Procurar ser bueno y hacer el bien
Miércoles (26)
San Marciano, mártir (30ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Esforzaos en entrar por la puerta estrecha” (Lc 13,24)
Reflexión: “Señor ábrenos”; “No sé quienes sois”
Propósito, durante el día: Rectificar la intención. ¿Tú lo quieres?, yo también lo quiero
Jueves (27)
San Néstor, confesor (30ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Cuántas veces he querido...” (Lc 13,34)
Reflexión: “Pero no habéis querido”
Propósito, durante el día: Amar la amabilísima voluntad de Dios. Hágase, cúmplase, sea alabada
Viernes (28)
San Simón y san Judas, apóstoles (30ª TO, mes del rosario)
Palabras: Escogió a doce de ellos... (Lc 6,13)
Reflexión: Simón, el Celotes; Judas, el de Santiago
Propósito, durante el día: Dar gracias porque a todos y a cada uno nos ha elegido. Y ser fiel
Sábado (29)
San Narciso, obispo (30ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Cuando te conviden, no te sientes en el puesto principal” (Lc 14,8)
Reflexión: Ve a sentarte en el último puesto
Propósito, durante el día: Madre mía, ayúdame a servir, enséñame a comprender
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 23, domingo (30º TO; ciclo C; Misiones) nos enseñan a perseverar en la fe y confiar en el amor de Dios: “no ceja hasta que Dios le atiende” (Eclo 35); “He corrido hasta la meta, he mantenido la fe” (2 Tm); “Ten compasión de este pecador... Os digo que éste bajó a su casa justificado”. Vivir la fe, descansar en la misericordia de Dios... Y nuestra Madre atenta, ayudando, intercediendo para lo que sea preciso. ¡Madre del Amor Hermoso, ayuda a tus hijos!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Una de las consecuencias del llamado “bienestar” es la de llevar a las personas a encerrarse en sí mismas, haciéndolas insensibles a las exigencias de los demás. Se hace de todo para ilusionarlas presentándoles modelos de vida efímeros, que desaparecen después de algunos años, como si nuestra vida fuera una moda a seguir y cambiar en cada estación. No es así. La realidad debe ser aceptada y afrontada por aquello que es, y a menudo hace que nos encontremos situaciones de urgente necesidad. Es por eso que, entre las obras de misericordia, se encuentra la llamada del hambre y de la sed: dar de comer a los hambrientos —hoy hay muchos— y de beber al sediento. Cuantas veces los medios de comunicación nos informan sobre poblaciones que sufren la falta de alimento y de agua, con graves consecuencias especialmente para los niños.” (Audiencia general, día 19 de octubre de 2016)
- “250. La Iglesia hace suyo el comportamiento del Señor Jesús que en un amor ilimitado se ofrece a todas las personas sin excepción. Con los Padres sinodales, he tomado en consideración la situación de las familias que viven la experiencia de tener en su seno a personas con tendencias homosexuales, una experiencia nada fácil ni para los padres ni para sus hijos. Por eso, deseamos ante todo reiterar que toda persona, independientemente de su tendencia sexual, ha de ser respetada en su dignidad y acogida con respeto, procurando evitar “todo signo de discriminación injusta”, y particularmente cualquier forma de agresión y violencia. Por lo que se refiere a las familias, se trata por su parte de asegurar un respetuoso acompañamiento, con el fin de que aquellos que manifiestan una tendencia homosexual puedan contar con la ayuda necesaria para comprender y realizar plenamente la voluntad de Dios en su vida.
251. En el curso del debate sobre la dignidad y la misión de la familia, los Padres sinodales han hecho notar que los proyectos de equiparación de las uniones entre personas homosexuales con el matrimonio, “no existe ningún fundamento para asimilar o establecer analogías, ni siquiera remotas, entre las uniones homosexuales y el designio de Dios sobre el matrimonio y la familia ... Es inaceptable que las iglesias locales sufran presiones en esta materia y que los organismos internacionales condicionen la ayuda financiera a los países pobres a la introducción de leyes que instituyan el “matrimonio” entre personas del mismo sexo.” (Exh. Ap. Pstsinodal “Amoris laetitia” “Sobre el amor en la familia”)
(23.10.16)
Por qué el IRPF (7): determinación de la renta
Establecidos los ámbitos objetivo (composición de la renta sujeta: rendimientos, ganancias e imputaciones), subjetivo (criterios de residencia; criterios de individualización de rentas), temporal (período impositivo, criterios de imputación) y espacial (peculiaridades autonómicas, incidencia de convenios internacionales), la ley del IRPF dedica dos artículos a situar al contribuyente ante la obligación legal que se le impone de calificar jurídicamente los hechos, entender e interpretar las normas y aplicar las reglas propias de las autoliquidaciones tributarias. Si se equivoca podrá ser sancionado. El médico, el artista, el científico, debe ser un experto tributarista. En el recuerdo, la sentencia que decía que no se podía mantener que la Administración debe acertar “a la primera”.
El artículo 15 LIRPF, señala que la base imponible es el importe de la renta y, como un manual de instrucciones, relaciona los pasos que hay que dar. Primero, se califica cada renta según su naturaleza (los rendimientos netos se obtienen restando de los ingresos computables los gastos deducibles; las ganancias y pérdidas patrimoniales resultan, por regla general, de la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición; y se oculta que también hay que añadir, en su caso, aunque no son rentas realmente obtenidas: la imputada por transparencia fiscal internacional -art. 91-, la imputación por derechos de imagen -art. 92-, la imputación por instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjero -art. 95-, las ganancias por cambio de residencia fiscal – art.95 bis-, la renta atribuida que no se haya percibido -arts. 8,3 y 86 a 90- y la renta imputada por la titularidad de inmuebles que no constituyan vivienda habitual, no estén cedidos a terceros o no estén afectos a una actividad -art. 85).
Después, se aplican las reducciones sobre el rendimiento íntegro o el rendimiento neto según corresponda en cada renta (así aprende el contribuyente a diferenciar: íntegro y neto; gasto deducible, reducción en el rendimiento, reducción en la base imponible y deducción en la cuota...)
En tercer lugar se integran y compensa, según proceda, de las diferentes rentas según su origen y clasificación como renta general o del ahorro (arts. 44 a 46). Así se obtiene la base imponible general y del ahorro (arts. 47 a 49). Las bases liquidables general y del ahorro (art. 50) se obtienen restando de la base imponible las reducciones por situaciones de dependencia y envejecimiento (arts. 51 a 54), incluidas las aportaciones para previsión social) y por pensiones compensatorias conyugales (art. 55). Las reducciones se justifican porque se corresponden con rentas percibidas, pero no disponibles ya sea por orden judicial (pensiones compensatorias), ya sea para asegurar el presente o el futuro, de terceros o propio (dependencia, planes de pensiones)
No se puede gravar la renta anual imprescindible para sobrevivir (si fuera 100 y se tributara 1, por definición, se produciría la muerte antes del fin del año). La protección de esa renta se instrumentaba, antes de 1978, mediante desgravaciones (afectando al tipo medio); en la Ley 44/1978 mediante deducciones (afectando al tipo efectivo); con los mínimos personal y familiar, hasta 2006, se reducía la base imponible (afectando al tipo marginal). Con la Ley 35/2006, se aplica una exención con progresividad (art. 63, 66 y 76), de modo que sólo no se gravan (art. 15.4) las rentas que no excedan del importe de esos mínimos.
El artículo 16 LIRPF regula los métodos de determinación de la base imponible (v. arts. 51 a 53 LGT): por lo general, en estimación directa, salvo la aplicación de la estimación directa simplificada y de la estimación objetiva (en rendimientos de actividad: art. 30) y, en su caso, de la estimación indirecta. Esta regulación se debe completar con los numerosos casos de aplicación de reglas de valoración (rentas estimadas, rentas en especie, operaciones vinculadas...) que alejan de la realidad la base que sirve a efectos de la tributación.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
En “la espera de lo que nos espera” se llena el tiempo con opiniones de expertos. Dice un empleado del Fisco que hay que aumentar los medios personales para combatir el fraude, compara la relación “gestor/contribuyente” que en España es de 1/1.928 y en Francia o Alemania es de 1/729 y concluye que la AEAT necesita 26.718 empleados nuevos. Un colectivo pide aumentar cinco puntos el tipo nominal del IS a partir de un millón de euros de beneficios al año. Un asesor señala que aumentar la recaudación se logra con tributos medioambientales y la contención del fraude. Un economista considera que es un error subir el tipo del IS por las consecuencias en la inversión y el empleo. Un profesor cree que la reforma debe eliminar beneficios fiscales injustificados y reducir los tipos de gravamen en la imposición directa. En las reuniones de inspectores ya ancianos se recuerda el número de los que controlaban hace cincuenta años el cumplimiento fiscal de todas las empresas, individuales y societarias. Y, sin acritud, uno recordaba la anécdota: un ministro apuntó que convendría subir los impuestos; la respuesta, claro, fue una pregunta: ¿pero hay déficit?. Sonrisas.
El cristiano sabe que en el camino hacia el cielo las ganas y el cansancio los pone él, pero que en esa lucha no está sólo. El “sed santos como vuestro Padre celestial es santo” (Mt 5,48; v. Lv 11,44) es una referencia individual y colectiva como lo es el “Padre nuestro que estás en el cielo”. Hay muchos interesados -la comunión de los santos- en el éxito de nuestro negocio espiritual, en el fruto de la mejor inversión: la que rinde “aquí, el ciento por uno con persecuciones y, después, la vida eterna” (v. Mc 10,30) con Dios, disfrutando de Dios “para siempre, para siempre”, como repetía santa Teresa de Jesús a su hermano Rodrigo (“Vida”, Cap. I).
De la multitud de los santos habla el Apocalipsis (Ap 7, 9), pero de multitudes habla frecuentemente el Evangelio. Y el cristiano aprovecha cada texto para animar, para alegrar, el alma, durante la romería que son los días, los años, de esta vida. “En esto, habiéndose reunido una muchedumbre de miles de personas, hasta atropellarse unos a otros...” (Lc 12,1). Allí estamos, todos, cada uno, siguiendo a Jesús, sedientos de su palabra, con el corazón preparado para acoger su doctrina como la buena tierra de la parábola del sembrador (Mt 13, 1-23) que produjo fruto abundante, sin dejar que los caminantes pisen la simiente o que no arraigue de modo que una tribulación impide que fructifique o que se ahogue entre los espinos de las preocupaciones de este mundo y la seducción de las riquezas.
En aquella ocasión, en ésta para nosotros, “hic et nunc”, aquí y ahora, Jesús empezó a decir: “Guardaos de la levadura de los fariseos, que es la hipocresía. Nada hay oculto que no sea descubierto, ni secreto que no llegue a saberse. Porque cuanto hayáis dicho en la oscuridad, será escuchado a la luz; cuanto hayáis hablado bajo techo será pregonado sobre los terrados...” (Lc 12, 2-3). Como la brisa suave o como el viento impetuoso llegan los recuerdos: “Y vuestro Padre que ve en lo escondido...” (Mt 6,18), “cuando estabas debajo de la higuera, te vi” (Jn 1,48), “Señor, Tú me sondeas y me conoces... No ha llegado la palabra a mi boca y ya, Señor, te la sabes toda...” (salmo 138, 1 y 4). Y cada uno repasa: cuándo ha actuado por apariencias, cuándo por el qué dirán, cuándo por conveniencia, cuándo por quedar bien. A veces faltando a la justicia, o a la verdad. Y también aparecen los comentarios injustos, las murmuraciones, los juicios temerarios. El “yo”, en fin.
Pero Jesús, como en aquella ocasión, nos anima: “¿No se venden cinco pajarillos por dos ases? Pues bien, ni uno sólo de ellos queda olvidado ante Dios. Aún más, hasta los cabellos de vuestra cabeza están todos contados. No tengáis miedo: valéis más que muchos pajarillos” (Lc 12,7). Pocas veces se cae en la cuenta de la amabilidad y confianza con la que Dios, ¡todo un Dios!, nos habla. Como lo haría un padre, un buen amigo, un amable maestro. Jesús sabe qué decirnos y cómo hacerlo.
“El Señor es mi pastor, nada me falta... Aunque camine por cañadas oscuras nada temo porque Tú estás conmigo... Tu bondad y tu misericordia me acompañan todos los días de mi vida” (salmo 23)
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 29 de octubre)
Lunes (24)
San Antonio María Claret, obispo y fundador (30ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Le impuso las manos y se puso derecha” (Lc 13,13)
Reflexión: Y glorificaba a Dios
Propósito, durante el día: Acciones de gracias. Por lo que me ocurre, por lo que no me ocurre
Martes (25)
San Frutos de Segovia, ermitaño (30ª TO; mes del rosario)
Palabras: “El reino de Dios se parece... a la levadura...” (Lc 13,21)
Reflexión: … la mujer la mete en tres medidas de harina y todo fermenta
Propósito, durante el día: Testimonio y apostolado. Procurar ser bueno y hacer el bien
Miércoles (26)
San Marciano, mártir (30ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Esforzaos en entrar por la puerta estrecha” (Lc 13,24)
Reflexión: “Señor ábrenos”; “No sé quienes sois”
Propósito, durante el día: Rectificar la intención. ¿Tú lo quieres?, yo también lo quiero
Jueves (27)
San Néstor, confesor (30ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Cuántas veces he querido...” (Lc 13,34)
Reflexión: “Pero no habéis querido”
Propósito, durante el día: Amar la amabilísima voluntad de Dios. Hágase, cúmplase, sea alabada
Viernes (28)
San Simón y san Judas, apóstoles (30ª TO, mes del rosario)
Palabras: Escogió a doce de ellos... (Lc 6,13)
Reflexión: Simón, el Celotes; Judas, el de Santiago
Propósito, durante el día: Dar gracias porque a todos y a cada uno nos ha elegido. Y ser fiel
Sábado (29)
San Narciso, obispo (30ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Cuando te conviden, no te sientes en el puesto principal” (Lc 14,8)
Reflexión: Ve a sentarte en el último puesto
Propósito, durante el día: Madre mía, ayúdame a servir, enséñame a comprender
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 23, domingo (30º TO; ciclo C; Misiones) nos enseñan a perseverar en la fe y confiar en el amor de Dios: “no ceja hasta que Dios le atiende” (Eclo 35); “He corrido hasta la meta, he mantenido la fe” (2 Tm); “Ten compasión de este pecador... Os digo que éste bajó a su casa justificado”. Vivir la fe, descansar en la misericordia de Dios... Y nuestra Madre atenta, ayudando, intercediendo para lo que sea preciso. ¡Madre del Amor Hermoso, ayuda a tus hijos!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Una de las consecuencias del llamado “bienestar” es la de llevar a las personas a encerrarse en sí mismas, haciéndolas insensibles a las exigencias de los demás. Se hace de todo para ilusionarlas presentándoles modelos de vida efímeros, que desaparecen después de algunos años, como si nuestra vida fuera una moda a seguir y cambiar en cada estación. No es así. La realidad debe ser aceptada y afrontada por aquello que es, y a menudo hace que nos encontremos situaciones de urgente necesidad. Es por eso que, entre las obras de misericordia, se encuentra la llamada del hambre y de la sed: dar de comer a los hambrientos —hoy hay muchos— y de beber al sediento. Cuantas veces los medios de comunicación nos informan sobre poblaciones que sufren la falta de alimento y de agua, con graves consecuencias especialmente para los niños.” (Audiencia general, día 19 de octubre de 2016)
- “250. La Iglesia hace suyo el comportamiento del Señor Jesús que en un amor ilimitado se ofrece a todas las personas sin excepción. Con los Padres sinodales, he tomado en consideración la situación de las familias que viven la experiencia de tener en su seno a personas con tendencias homosexuales, una experiencia nada fácil ni para los padres ni para sus hijos. Por eso, deseamos ante todo reiterar que toda persona, independientemente de su tendencia sexual, ha de ser respetada en su dignidad y acogida con respeto, procurando evitar “todo signo de discriminación injusta”, y particularmente cualquier forma de agresión y violencia. Por lo que se refiere a las familias, se trata por su parte de asegurar un respetuoso acompañamiento, con el fin de que aquellos que manifiestan una tendencia homosexual puedan contar con la ayuda necesaria para comprender y realizar plenamente la voluntad de Dios en su vida.
251. En el curso del debate sobre la dignidad y la misión de la familia, los Padres sinodales han hecho notar que los proyectos de equiparación de las uniones entre personas homosexuales con el matrimonio, “no existe ningún fundamento para asimilar o establecer analogías, ni siquiera remotas, entre las uniones homosexuales y el designio de Dios sobre el matrimonio y la familia ... Es inaceptable que las iglesias locales sufran presiones en esta materia y que los organismos internacionales condicionen la ayuda financiera a los países pobres a la introducción de leyes que instituyan el “matrimonio” entre personas del mismo sexo.” (Exh. Ap. Pstsinodal “Amoris laetitia” “Sobre el amor en la familia”)
(23.10.16)
PAPELES DE J.B. (nº 266)
(sexta época; nº 31/16)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, septiembre 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PAGO
1) Aplazamiento. Solicitado aplazamiento en período voluntario y requerida la presentación de documentación complementaria o la subsanación, se archiva si no se contesta en 10 días, sin perjuicio de que se pueda pedir, art. 91 RD 1065/2007, ampliación o aplazamiento de plazo (TEAC 29-9-16, unif. crit.)
Establece el artículo 89 RD 1065/2007, RAT, que si el documento de iniciación no reúne los requisitos que se señalan en el artículo 88.2 y 3 y los exigidos, en su caso, por la normativa específica, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días días, contados desde el siguiente al de notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le entenderá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite. Este contenido coincide con el del artículo 68.1 LPA/2015 que dice que se le tendrá por desistido de su petición “previa resolución que deberá ser dictada en los términos en el artículo 21”; este artículo 21 regula la obligación de resolver. Según lo dispuesto en el artículo 97 LGT, la Ley 39/2015, LPA, se aplicará supletoriamente en lo no regulado por la LGT, lo que parece exigir la resolución expresa señalada para el procedimiento administrativo común.
En todo caso, la resolución que se comenta salva la posibilidad de que se solicite la ampliación o aplazamiento del plazo con los requisitos establecidos en el artículo 91 RD 1065/2007, RAT: que se solicite antes de los 3 días previos a la finalización del plazo, que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen y que no se perjudique derechos de terceros. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o aplazamiento no son susceptibles de recurso o reclamación. Que sea así, incluso en la discrecionalidad, es preciso que haya motivación (art. 35 LPA/2015).
2) Devolución. En diligencia de embargo de créditos, el obligado al pago de un crédito de titularidad de un deudor tributario está legitimado para solicitar devolución por ingresos indebidos, art. 221.1.d), seg. párrf. LGT, si estima que se produjeron con el pago (TEAC 29-9-16)
El artículo 81 RD 939/2005, RGR, establece que en el embargo de créditos, efectos y derechos realizables en el acto oa corto plazo, sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado, debiendo actuar, como se establece, según el crédito haya vencido, con ingreso en el Tesoro, o en otro caso, quedando afectado a la deuda hasta su vencimiento si antes no resulta solventada; si conlleva pago sucesivos se ordenará al pagado ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la deuda.
Tan rigurosa previsión justifica, necesariamente, la legitimación que reconoce la resolución que aquí se comenta para reclamar por ingresos indebidos si el pagador considera que se produjeron con el pago. Se trata, así, de buscar remedio a la exigencia de la literalidad del artículo 221 LGT que refiere la causa la devolución de ingresos indebidos a la duplicidad de pago, al pago superior al importe a ingresar o al pago de deudas de exigencia prescrita, añadiendo también “cuando así lo establezca la normativa tributaria”. Este añadido, que sería el fundamento que se invoca en la resolución que aquí se comenta, por referencia de la propia LGT (párrafo segundo del apartado d) del artículo 221) a una previsión reglamentaria que conduciría a los artículos 14 a 20 RD 520/2005, RGREA.
Se puede señalar que, frente al exquisito rigor técnico que diferencia la devolución por ingresos “excesivos” que se derivan de la normativa del propio tributo que se solventa por un procedimiento de gestión (art. 124 a 127 LGT) y la devolución de ingresos “indebidos” que se remedia por un procedimiento de revisión (art. 221), no parece haber inconveniente en incluir junto a los casos establecidos en la ley el supuesto de un pago que resultó indebido atendiendo a circunstancias no tributarias.
GESTIÓN
3) Comprobación de valores. Tasación pericial. Validez y eficacia del informe de la tasación hecha por empresa privada en virtud de convenio de colaboración con la AEAT aunque faltara la firma del perito de la Administración (TEAC 8-9-16)
En la consideración de la resolución que aquí se comenta puede ser conveniente repasar lo establecido en la Ley 40/2015, LRJAE, respecto de la competencia (arts. 8 y sigs) y respecto de los convenios de las Administraciones con sujetos de Derecho público o privado (arts. 47 a 53), porque podría incidir en la legalidad, validez y eficacia de cada uno de los convenios de colaboración a que se refiere la resolución.
No parece que carezca de fundamento la exigencia de una referencia formal que acredite y garantice que la Administración se ha hecho responsable, precisamente porque se trata de una actuación y de un acto de su competencia, de la forma de realización y del contenido del informe de valoración realizado por la entidad colaboradora. No se trata de que la notificación de la comprobación o de la liquidación resultante permite presumir esa asunción de responsabilidad por la Administración, sino de que la competencia administrativa exige que quede acreditado el fundamento de esa asunción de responsabilidad por actos de tercero.
INSPECCIÓN
4) Duración. Interrupción. Diversos conceptos. Aunque con la LGT/1963 la doctrina fue contradictoria, desde TS s. 13.01.11, se entiende que en una comprobación por varios conceptos, una diligencia sobre cualquier de ellos afecta a todos (TEAC 8-9-16)
El principio de unidad de procedimiento tiene poco que ver con la acumulación de procedimientos en uno, como se regula en la Ley 39/2015, LPA, (art. 57) y, menos, cuando se trata de procedimientos cuyo objeto es la comprobación o la investigación de conceptos tributarios diversos, por distintos períodos. Pero la LGT, reformada por la Ley 34/2015, en su artículo 150.2, considera que hay un procedimiento único de inspección y que único es el plazo para todas las obligaciones tributarias y períodos que constituyan el objeto del procedimiento.
Como dice la resolución que se comenta aquí, con el texto de la LGT/1963, “de los maestros”, era contradictoria la doctrina de los tribunales. No carecía de fundamento razonable esa diversidad: habría sido suficiente atender a la obligada diversidad de resoluciones en la inspección de distintos tributos o períodos o de diferentes obligaciones tributarias, para considerar inevitable la existencia de diversos procedimientos, salvo riesgo de esquizofrenia procedimental. También la seguridad jurídica quedaría así realizada en su plenitud.
5) Prescripción. Interrupción. Reanudación. Superado el plazo máximo de duración, sólo un acto formal de reanudación, TS ss. 18.12.13, 6.03.14, 23.05.16, reinicia la actividad e interrumpe la prescripción (TEAC 8-9-16)
Es inevitable comentar la resolución aquí reseñada recordando la naturaleza refractaria respecto del cumplimiento de los plazos que la ley impone a la Administración, en sus actuaciones para la aplicación de los tributos. Desde el RD 803/1993 que, aprobado para señalar plazos de terminación de los procedimientos, establecía que no los había para las actuaciones inspectoras, hasta la reacción de la LGT/2003 estableciendo un plazo máximo de duración de actuaciones cuyo incumplimiento no producía la caducidad (art. 150), como peculiaridad respecto de los demás procedimientos regulados en la ley y en general (art. 104) y, desde luego, frente al art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
La reacción de los tribunales ante los excesos, rodeos y actuaciones anómalas, tampoco ha faltado: desde la doctrina del TS entre febrero de 1996 y diciembre de 1998 sobre la inexistencia de los procedimientos eternos (infinitos) y advirtiendo de la lesión de la seguridad jurídica en la sucesión de comprobaciones, hasta la corrección de las diligencias argucias o la exigencia de racionalidad para el cómputo de dilaciones (que no se producen cuando las actuaciones continúan y no se retrasa la resolución del procedimiento por su causa). También ha sido exigencia de los tribunales que la reanudación de actuaciones, después de un exceso de duración, se deba producir mediante un acto formal expreso. Así: La reanudación del cómputo de la prescripción exige, TS s. 18.12.11 y 6.03.14, comunicar el concepto y períodos de actuaciones a practicar (TS 23-5-16)
SANCIONES
6) Principios. Concurrencia. Según TEDH s. 19.06.09 y TS ss. 27.11.15 y 24.02.16, a la vista art. 180 LGT, después de una sentencia absolutoria cabe liquidación tributaria respetando los hechos probados en sentencia, pero con otra calificación; el principio “non bis in idem” impide dos sanciones, pero no dos pronunciamientos (TEAC 22-9-16)
Aunque, sin duda, esa no ha sido la subconsciencia de la resolución reseñada aquí, puede parecer que es una proclamación de la inseguridad jurídica. Quizá por ese motivo es por lo que hay que señalar que se invocan forzadamente tanto el concepto de “hechos probados”, como el del principio de “non bis in idem”. Eliminada la hojarasca, lo que se dice es que, a partir de unos mismos hechos probados, es posible considerar que hay o no hay deuda tributaria (o diferencia de deuda) invocando calificaciones jurídicas diferentes.
No se trata de que los hechos a tener en cuenta sean diferentes, lo que debería acarrear responsabilidades (si en el informe de denuncia constaran “menos” u “otros” hechos de los comprobados “luego” del archivo, sobreseimiento o absolución); ni de que la distinta calificación se refiera a los requisitos del tipo penal (dolo, culpa, atenuantes...) diversamente apreciados por el juez, primero, y, luego, por la Administración. Se trata de que, considerados unos hechos probados y jurídicamente calificados, no se aprecia delito y de que en la posterior actuación administrativa, esos mismos hechos se califican de tal manera que determinan la exigencia de una deuda tributaria o la exigencia de una deuda tributaria mayor que la apreciada por el juez. Y si puede ser así, reconocida la capacidad y conocimientos del juez y el buen hacer de la Administración, parece necesario y urgente regular medidas de todo tipo para impedir que eso ocurra en un Estado de Derecho.
7) Tipificación. La presentación fuera de plazo de la declaración informativa, modelo 340, se sanciona por el art. 198.1, párr. cuarto, LGT, porque su fundamento es tanto el art. 93 LGT como el art. 29.2.f) LGT, y la sanción no son 200 euros, sino 20 por cada dato con los límites de la ley (TEAC 22-9-16, unif. crit.)
El principio de no concurrencia es un principio básico del derecho sancionador. Cuando la ley (art. 180 LGT) regula excepciones a dicho principio el empleo de la expresión “ entre otros supuestos” (la sanción del artículo tal es compatible con la de tal otro) lesiona los principios propios del Estado de Derecho. Cuando, como ocurre en la resolución que aquí se comenta, hay que buscar el doble fundamento de una infracción tipificada en la ley para justificar que la sanción debe ser una y no otra, se está admitiendo: que la tipificación es oscura lo que por sí mismo ya debería impedir la sanción; o que, aunque no lo establezca la ley, en cada infracción tipificada hay que buscar su fundamento y considerar y resolver las posibles divergencias. Pura inseguridad.
Inseguridad que debe llevar en cada caso o a no imponer sanción o a la sanción menor de las posibles.
8) Punibilidad. En las infracciones tipificadas en el art. 191.6 LGT, ingreso espontáneo extemporáneo sin advertencia, la base de la sanción es la cuantía no ingresada a su tiempo (TEAC 8-9-16)
La resolución aquí reseñada se refiere a una anomalía que se deberá corregir para volver a situar el Derecho en su base de racionalidad. La pequeña historia es la mejor argumentación para concluir así. En la LGT/1963, “de los maestros”, la infracción en las declaraciones tributarias se refería a su no presentación o a la presentación de declaraciones inexactas, incompletas o falseadas (lógicamente, se penaba la omisión y la ocultación de hechos; y no el error en la calificación en la autoliquidación que son obligaciones exorbitantes). La Ley 10/1985 cambió la tipificación y la refirió a no ingresar en plazo, pero lo hizo en una LGT que la disuasión del ingreso fuera de plazo se hacía mediante recargos no sancionadores y, en su caso, más intereses. La Ley 25/1995 tuvo que remediar el grave error de la anterior legalidad y excluyó de la infracción tipificada los casos en los que la falta de ingreso en plazo se remediaba por el propio contribuyente en actuación extemporánea y espontánea (sin requerimiento administrativo).
Con esa legalidad, la Administración impuso una sanción por un ingreso extemporáneo y espontáneo (autoliquidación en declaración de un período incluyendo la deuda tributaria que se debió haber declarado e ingresado en otra anterior). Parecía imposible que prosperara una sanción por una presunta infracción no sólo no tipificada, sino contraria al texto legal que establecía recargo, e intereses, para esos casos. Pero la sanción prosperó en pronunciamiento del Alto Tribunal. Así: a) El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10 (AN 28-4-15). b) Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15). Y, finalmente, la LGT/2003 (art. 191.6) tipifica esa infracción como leve y con sanción.
La nueva infracción se tipifica en un precepto dedicado a no ingresar en plazo. Pero, a pesar de que el TEAC busca fundamento a las sanciones por referencia a las infracciones tipificadas (TEAC 22-9-16) y de que parece evidente que, en un caso así, lo único que se ha podido razonar es que con el ingreso extemporáneo espontáneo lo que se pretende es evitar el recargo que exigiría la Administración, se resuelve que la base de la sanción es el ingreso que ya se ha realizado, pero que se debió ingresar antes. No parece que ese sea, ni deba ser, el fundamento para determinar la base de la sanción, sino el importe del recargo eludido. Lo que se señala por buscar una salida en Derecho a una regulación que no la tiene.
RECLAMACIONES
9) R. Alzada. Suspensión. En el recurso ordinario de alzada de un centro directivo no se produce la suspensión automática según RD 391/1996; desde RD 520/2005, art. 66.1, sólo se mantiene la suspensión que estuviera concedida y mantenida (TEAC 8-9-16)
Que se haya producido una resolución como la aquí reseñada prueba que se ha pretendido la suspensión de la resolución de un TEAR recurrida por un centro directivo. En la evocación del pasado se puede comprobar también cómo hubo un tiempo en el que, con fundamento en la ley, se mantuvo que los centros directivos del Ministerio no podían recurrir en alzada las resoluciones de los tribunales que eran la misma Administración. Si la ley establece la posibilidad de revisar los propios actos cuando reclama el contribuyente, extendiendo la revisión más allá de las cuestiones planteadas a todas las derivadas del expediente, había fundamento jurídico bastante para considerar que era un exceso jurídico la revisión de los propios actos también mediante el recurso de alzada interpuesto por la misma Administración.
La LGT/2003, “de la Administración”, como se la ha llamado para diferenciarla de la de 1963, “de los maestros”, acoge sin reparo ese mecanismo de revisión de los propios actos recurriendo las resoluciones de la misma Administración. Y la reforma por la Ley 34/2015, legitima para interponer el recurso ordinario a los interesados, directores del Ministerio y directores de la Agencia Tributaria (y equivalentes autonómicos) y permite (art. 240.3 LGT) la suspensión de la ejecución de la resolución recurrida sin aportar garantía cuando existan indicios racionales de que podría resultar frustrado o gravemente dificultado el cobro de la deuda. La suspensión, cautelar o definitiva, impide que se devuelva lo ingresado y que se liberen las garantías prestadas por el interesado en la reclamación en primera instancia. Igualmente quedarán subsistentes y eficaces los actos recaudatorios dictados para garantizar el pago de la deuda tributaria.
Parece, por tanto, conveniente señalar: que la suspensión obtenida en la reclamación de primera instancia se mantiene en el recurso de alzada (art. 233.8 LGT) e incluso en caso de interposición de recurso contencioso, hasta que decida el órgano judicial sobre la suspensión pedida (art. 233.9 LGT); y también que la interposición del recurso de alzada ordinario, por sí misma no suspende la ejecución de la resolución impugnada (art. 66.1 RD 520/2005), salvo que se pida la suspensión en los términos del artículo 240 LGT, lo que sería aplicable a los centros directivos recurrentes en cuanto que no pudieron pedirla en primera instancia. Si se puede discutir que ese recurso sea posible, más lo es que la Administración pueda pedir a la Administración la suspensión de la ejecutividad de una resolución de la Administración.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
10) RCI. Arrendamiento de vivienda. Cuando el arrendatario de la vivienda es una persona jurídica, se aplica la reducción del art. 23 LIRPF, TSJ Galicia s. 3.06.15, TSJ Cataluña ss. 17.07.12 y 21.02.14, TSJ Madrid ss. 18.04.13 y 23.04.13, si se acredita el destino como vivienda de determinadas personas físicas (TEAC 8-9-16)
La cuestión que originariamente se planteó a efectos de la aplicación de la exención del IVA (art. 20.1.23º.b, LIVA) para el arrendamiento de edificios, o de partes de los mismos, destinados exclusivamente a vivienda (o a su posterior arrendamiento por las entidades que se señala en la ley), ha terminado recalando en el el IRPF para aplicar la reducción regulada en el artículo 23.2 LIRPF/06 (se reduce en el 60% el rendimiento neto “declarado por el contribuyente”), modificada por Ley 26/2014, para los arrendamientos de bienes destinados a viviendas.
Y parece que la originaria argumentación de los contribuyentes del IVA (la sociedad puede ser el arrendatario, si se prueba que la utilización del inmueble es para vivienda de personas físicas), ha trascendido a la ley del IRPF, como triunfo de la razón sobre la sospecha metódica de fraude.
11) Ganancias. Acciones no negociadas. En acciones procedentes de un proceso de reestructuración de empresas, se aplica el criterio FIFO y se arrastran los valores y fechas de las adquiridas por las entregadas a cambio; hay tantos paquetes de acciones homogéneas como entidades beneficiarias (TEAC 8-9-16)
Aunque sea de vigencia posterior, puede ser de interés las referencias a la Ley 27/2014, LIS. Establece el artículo 77 LIS que no se integran en la base imponible las rentas originadas por las transmisiones producidas en las modalidades de la reestructuración de empresas (art. 76) y también se regula la valoración fiscal de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de la aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales (art. 79). Igualmente se regula la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión y se establece (art. 81.2) que los valores recibidos se valoran a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados, determinados de acuerdo con las normas del IS, IRPF o IRNR, según proceda; del mismo modo se establece que los valores recibidos conservan la fecha de adquisición de los entregados.
En la transmisión posterior de esos valores recibidos por socios que sean personas físicas se aplica el artículo 37.2 LIRPF que establece que cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos son aquéllos adquiridos en primer lugar (first in, first out).
12) Ganancias. Reinversión. Vivienda. La reinversión en nueva vivienda habitual exige que sea verdadera adquisición jurídica, con título y tradición, sin que sea asimilable la construcción o la ampliación como se admite en la deducción); pero la reinversión puede consistir en emplear el precio de la venta de la anterior en adquirir una nueva vivienda en construcción, incluida la autopromoción, si se llega a adquirir la propiedad en los dos años siguientes/anteriores, sin que sean aplicables las normas específicas para la construcción, como los 4 años para finalizar (TEAC 8-9-16, unif. crit.)
El artículo 38 LIRPF regula la exclusión de gravamen por reinversión en vivienda habitual del contribuyente, entregando la totalidad del contenido de esa previsión a lo que se disponga reglamentariamente. En el artículo 41 RIRPF se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación en los términos que allí se emplean; y el artículo 41 bis LIRPF (v. DA 23ª) regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas “exenciones” (ésta y las reguladas en el art. 7 t), instrumentos de cobertura de riesgo en préstamos hipotecarios para adquisición de vivienda habitual, y art. 33.4.b), exención de ganancias patrimoniales en la transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o en situación de dependencia): se entiende por vivienda habitual la edificación que constituya residencia durante un plazo continuado de al menos tres años; o menos tiempo en caso de fallecimiento o concurran circunstancias que exijan necesariamente el cambio de domicilio, como la celebración de matrimonio o la separación, el traslado laboral, la obtención de primer empleo u otras análogas.
El citado artículo 41 bis RIRPF se refiere a la aplicación de la exención por reinversión cuando la edificación ha constituido vivienda habitual al tiempo de la transmisión o hasta cualquier día de los dos años anteriores. La resolución que aquí se comenta procura clarificar los tratamientos tributarios en casos particulares, señalando las diferencias con los requisitos que permiten la deducción por adquisición de vivienda habitual (v. DT 18ª)
I. SOCIEDADES
13) Valoración. Vinculadas. Los arts. 16.9 LIS y 21 RIS regulan previsiones especiales en la comprobación del valor de mercado en una de las partes, pero se pueden desarrollar varias inspecciones a varios obligados en la misma operación vinculada (TEAC 8-9-16, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada tiene como referencia las normas especiales de valoracion en el Impuesto sobre Sociedades y como realidad inmediata la actuación administrativa para comprobar los cumplimientos tributarios.
Atendiendo a la Ley 27/2014, LIS, el extenso artículo 18 (en la Ley 43/1995 y RDLeg 4/2004, TR LIS, art. 16) regula la valoración según valor de mercado (ap. 1), los supuestos de vinculación (ap. 2), la obligación de los vinculados de conservar la documentación justificativa que se establece (ap. 3), los métodos de valoración (ap. 4) y valoraciones especiales (aps. 5 a 8), la posibilidad de solicitar la valoración previa (ap. 9), la práctica por la Administración de correcciones del valor dado por los contribuyentes y su límite (ap. 10), el tratamiento fiscal de esas correcciones (ap. 11) y la habilitación para que reglamentariamente se regule la comprobación de las operaciones vinculadas (ap. 12); también se tipifican infracciones y se señalan sanciones (ap. 13) y los efectos en otros impuestos (ap. 14).
Precisamente en esa habilitación reglamentaria para regular la comprobación de operaciones vinculadas (v. art. 19 RIS) respecto de uno o varios de los contribuyentes afectados es donde se puede encontrar la norma referida al asunto que en este caso resuelve el TEAC. En este aspecto parece inevitable considerar que un mismo hecho no puede tener diferentes valoraciones y que una misma operación no puede tener efectos tributarios distintos para los que intervienen en ella, sea una o varias las comprobaciones de valor realizadas. En este sentido, lo adecuado a Derecho no sólo es el obligado ajuste bilateral cuando se corrige la valoración de una de las partes, sino también la necesidad de actuar cerca de todos los afectados para garantizar la Justicia y la aplicación equitativa de la ley, sin que la provisionalidad y, menos la provisionalidad indefinida, pueda ser jurídicamente aceptable.
14) RE. Exención parcial. Requisitos. El régimen especial se aplica cuando una fundación persigue de forma directa o indirecta los fines de interés general que son su objeto. Contra TEAC r. 29.11.12 que fue anulada por AN s. 1.10.15, en doctrina que se asume (TEAC 8-9-16)
La resolución aquí reseñada se puede relacionar con la doctrina del TS que aclara que la interpretación de las normas de beneficio fiscal debe ser estricta (en los propios términos de la ley, sin añadir requisitos o condiciones que no están en la ley) y no restrictiva. Así: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
En este caso se resuelve atendiendo a la doctrina de la sentencia de la Audiencia Nacional que se cita y rectificando el criterio anterior del TEAC para negar la aplicación del régimen especial de sociedades parcialmente exentas (art. 9 Ley 27/2014, LIS, y Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo) a entidades que con su actividad, sin duda, perseguían los fines de interés general que constituían su objeto, aunque no los realizaran directamente, como ocurriría con una fundación que obtuviera fondos de cooperadores para destinarlos a hospitales, laboratorios, escuelas, residencias, asilos, aunque no fueran instituciones de su propiedad ni se realizar esa actividad con los propios medios personales o materiales.
El extremado rigor fiscal no puede llevar a desconocer que, aún de ese modo, indirecto, la entidad sin fines lucrativos está realizando, directamente, su objeto social y contribuyendo al interés general. Y, jurídicamente, desde luego, no cabe exigir un requisito que la ley no establece.
I. SUCESIONES y DONACIONES
15) Base. Ajuar. En el ajuar hay una presunción que admite prueba en contrario; si ésta se basa en un informe de una sociedad de tasación, la AEAT debe contestar motivadamente (TEAC 15-9-16)
Establece el artículo 15 Ley 29/1987, LISyD (v. art. 34 RISyD), que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y se valora en el 3% del importe del causal relicto del causante, salvo que los interesados asignen al ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación de ese porcentaje.
A partir de una regulación así no parece discutible que la ley establece una doble presunción -la existencia de un ajuar y su valor- que, lógicamente, se puede desvirtuar en un doble sentido -probando la inexistencia, probando que existe pero el valor es superior o inferior-, de modo que hay que reconducir el comentario de la resolución reseñada a la reacción de la Administración.
La prueba de contrario a la presunción del ajuar se puede producir mediante el informe de una sociedad de tasación. Y lo que no cabe en Derecho es que, en una situación así, la Administración no considere motivadamente (art. 35 Ley 39/2015, LPA) lo alegado para decidir en consecuencia. Así, aunque con un peculiar estrambote: Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)
16) Comprobación de valores. Capitalización. En el ISyD no está previsto la capitalización de beneficios ni el porcentaje para aplicarlo, sin que pueda decidirlo un perito en una especie de método mixto que no existe en el art. 57 LGT (TEAC 15-9-16)
Hay aspectos de la comprobación de valores que exigen un contraste particular respecto del concepto tributario de que se trate en cada caso (así ocurre con la reserva del derecho a la tasación pericial contradictoria que sólo está prevista el alguno de los impuestos del sistema). En la resolución aquí reseñada se señala que, si bien la comprobación de valores se puede hacer por capitalización (art. 57.1 LGT), ese medio sólo es aplicable cuando así lo autoriza la ley del impuesto de que trate (“al porcentaje que la ley de cada tributo señale”), lo que no ocurre en la LISyD, que no establece porcentaje alguno que pudiera permitir aplicar la capitalización de beneficios para comprobar valores.
Y la resolución añade también que el porcentaje de capitalización lo fija una ley, de modo que la fijación por un perito no es ajustado a Derecho y además inventa un medio mixto (capitalización y pericia) que tampoco la LGT admite en la relación que establece al efecto.
17) Reducciones. Empresas. Para la reducción por empresa familiar lo que se debe acreditar es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero superaban el 50% del resto de su renta incluible en la base imponible general (TEAC 15-9-16, camb. crit.)
A veces la complejidad de la norma no está en sí misma, sino en el tejido de normas interrelacionadas que se deben manejar. La exención del IP y la reducción del ISyD parten del acertado criterio de la coherencia interna del sistema en cuanto a los presupuestos y condiciones y requisitos para aplicar esos beneficios fiscales, pero la referencia a los rendimientos (art. 20 LISyD y art. 4.8,2 LIP) lleva al IRPF. Y ahí entra la complejidad del factor tiempo porque los períodos impositivos del IRPF y del IP y la exigibilidad (art. 21 LGT) y el tiempo de autoliquidación no son los mismos que el tiempo de devengo, autoliquidación y exigibilidad del ISyD (arts. 24 y 31 a 35 LISyD).
Esta circunstancia fue la que llevó a considerar referencias temporales del fallecido y de los causahabientes para aplicar la reducción de la base imponible en la sucesión de empresas familiares, hasta el extremo de haber sido imprescindible para aplicar la ley los criterios contenidos en una resolución (Res. DGT 2/1989, de 23 de marzo). Y la reconsideración de resoluciones anteriores es la que determina la que aquí se comenta que cambia el criterio antes aplicado, procurando incorporar elementos de seguridad y certidumbre para atender a la realidad.
18) Tipo. Patrimonio preexistente. A efectos del patrimonio preexistente se está a las normas de valoración del IP, pero no a otras previsiones como exenciones o no sujeción (TEAC 15-9-16)
Se ha dicho con razón que con sólo dos impuestos (el IP y el ISyD) se puede realizar una revolución social. Y no faltan referencias históricas a algunas ideologías que apuntaba a esa forma de revolución. En tiempos de la reforma tributaria de 1978 no faltaron detalles de apertura social generalmente admitidos incluso por ideologías esencialmente ajenas a esa consideración. Así ocurrió, aunque quedó en intento (por confundir “agrario” con “agrícola”), con la mayor valoración de las grandes explotaciones en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de noviembre de 1977. Y así ocurrió y, permanece, en la mayor tributación por el ISyD atendiendo al patrimonio preexistente (art. 22 LISyD y art. 45 RISyD)
La resolución que aquí se comenta orienta bien y corrige posibles aplicaciones erróneas de la ley (art. 22.3 LISyD: en la valoración del patrimonio preexistente se es aplicará la valoración conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio). Cuando la ley se refiere a las reglas de valoración de un impuesto para valorar en otro, no cabe extender esa referencia a otros aspectos de la regulación del primero como son los supuestos de no sujeción o de exención.
Posiblemente sería un criterio razonable atender a esas situaciones patrimoniales en el IP al tiempo de considerar el patrimonio preexistente en el ISyD, pero la razonabilidad pierde fuerza si se considera que el IP sujeta el patrimonio, como capacidad económica propia (renta ahorrada), mientras que el ISyD en su consideración del patrimonio preexistente atiende al aumento de la capacidad económica por adquisición del patrimonio de otro (renta ganada).
IVA
19) Exenciones. Rehabilitación. Por obras de rehabilitación se entiende las que afectan a la estructura del edificio, fachadas y tejados y “análogas” como son consolidación y saneamiento de cimientos o drenajes para quitar humedades en los muros; en un contrato único, el concepto es por el conjunto. Presentado un proyecto ante la AEAT ésta debe justificar el rechazo sin que sea bastante incorporar a la liquidación el importe que se considera rehabilitación, sin motivación. En 2006 se ha modificado la norma y se atiende al 50% del coste del proyecto (TEAC 22-9-16)
La cuestión se plantea en el ámbito del artículo 20.1.22º.B) LIVA en el que se establece los requisitos que deben concurrir para que se considere la existencia de obras de rehabilitación a efectos del impuesto, incluida la referencia a las obras conexas a la rehabilitación y las obras de rehabilitación energética. Pero la resolución se produce atendiendo al proceder de la Administración que decidió regularizar la situación tributaria practicando una liquidación sin especificar el motivo y modificando la cuantía exenta.
Sin necesidad de invocar el Derecho común administrativo (art. 35 Ley 39/2015, LPA), es adecuado y suficiente referirse al artículo 102.2.b) LGT que, al regular el contenido de las liquidaciones tributarias, exige la motivación, con expresión de los hechos y fundamentos.
20) Devoluciones. No establecidos. Plazo. Si un establecido fuera de UE -Canarias- , pide la devolución de cuotas soportadas por empresarios establecidos en otros Estados miembros, aplicando el art. 119 LIVA, el plazo es de caducidad, TJUE s. 21.06.12, y hubo extemporaneidad (TEAC 22-9-16)
Como consecuencia de las sucesivas modificaciones de la LIVA es preciso tener en cuenta la regulación diferenciada de: a) la devolución a empresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del IVA español o en Canarias, Ceuta o Melilla de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la CE, con excepción de las realizadas en dicho territorio (art. 117 bis LIVA, modificada por Ley 2/2011; art. 30 ter RIVA); b) la devolución a empresarios o profesionales no establecidos en territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la CE, Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 LIVA, modificado por Ley 2/2010; art. 31 RIVA); c) la devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la CE, Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 bis LIVA; art. 31 bis RIVA)
Aplicando el correspondiente precepto vigente al tiempo de los hechos (v. DT 7ª según la Ley 2/2010), la resolución que aquí se comenta califica de caducidad el plazo establecido. Para los plazos fijados en una disposición reglamentaria se debe recordar la reserva de ley que se regula en el artículo 8.f) LGT, abriéndose así el debate sobre las habilitaciones reglamentarias y la necesidad de aplicarlas estrictamente en cuanto a las palabras empleadas para delimitar su contenido.
21) Devoluciones. No establecidos. Requisitos. Si un no establecido inicia una actividad en noviembre y presenta solicitud de devolución por noviembre/diciembre que se deniega por no ser “trimestral”, actuó mal la ONGT porque se cumple que dentro del año natural se han soportado las cuotas cuya devolución se pide según los arts. 119 LIVA, 31.3 RIVA y Dir. 2008/9/CE (TEAC 22-9-16)
Atendiendo a la normativa vigente al tiempo de los hechos, la resolución reseñada estima la pretensión del contribuyente y razona el defecto, el error, de interpretación en que incurrió la Oficina Nacional de Gestión cuando denegó la devolución solicitada por no ser trimestral, sin atender ni a los hechos, en cuanto que la actividad se inició en noviembre, ni a la norma, en cuanto que se trata de las cuotas soportadas en el año natural al que se refiere a la solicitud de devolución.
Ciertamente, en el IVA, es preciso actuar con meticulosidad al tiempo de admitir la práctica de deducciones, compensaciones y devoluciones del IVA soportado, pero el fundamento de esa meticulosidad no es sólo evitar prácticas fraudulentas o evasoras, sino también realizar el principio de neutralidad que es el fundamento y la justificación fiscal del impuesto. Como en la interpretación de las normas que regulan beneficios fiscales, “mutatis mutandi”, hay que actuar de forma estricta, pero no restrictiva.
Y también hay que actuar coherentemente. Carecería de sentido exigir ese rigurosos control en la aplicación de devoluciones y, en cambio, actuar con ligereza cuando se trata de considerar irrelevante el hecho de que la Administración haya hecho efectivas las devoluciones resultantes de las autoliquidaciones de los contribuyentes, sin el obligado control de su procedencia.
22) Prescripción. Las declaraciones-liquidaciones periódicas del IVA son una obligación formal para cumplir con la obligación material del pago de una deuda tributaria; en cambio, la declaración anual informativa es una obligación formal para facilitar la gestión, no comporta pago ni interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria sin afectar tampoco a la prescripción de las declaraciones-liquidaciones (TEAC 22-9-16, crit reit.)
Con la solidez hermenéutica que da la claridad y la sencillez en la argumentación, la resolución reseñada aquí distingue la naturaleza, finalidad y contenido de las declaraciones-liquidaciones del IVA y la declaración anual informativa. Incluso se pretende justificar la existencia de esta última porque es “para facilitar la gestión”, aunque en la práctica no sólo constituye un coste fiscal indirecto (contra el art. 3.2 LGT), sino también un riesgo de comprobación, rectificación y sanción.
En este sentido es obligado recordar el conflicto que se produce, a veces, cuando hay discrepancia entre los datos de las declaraciones que se resumen y el total que resulta de la declaración “informativa”. Para otra posible discrepancia no faltará la referida a la incorporación de la opción entre compensar y devolver que se hace en la declaración-liquidación del último período del año (art. 71 RIVA) por relación con la declaración anual informativa.
ITP y AJD
23) AJD. Sujeción. Complejo inmobiliario. Si la escritura de complejo inmobiliario privado, contiene además de normas de administración, una valoración de la nueva comunidad agrupada, hay gravamen, art. 31.2 TR, por AJD (TEAC 15-9-16)
La conocida regla básica para la sujeción a AJD de los documentos notariales (art. 31.2 LITP: que tenga objeto valuable y que sea inscribible) determina la resolución aquí reseñada. Se pone de manifiesto también que lo importante no es tanto la forma documental, sino su contenido. Y, siendo así, en el asunto de que trata la resolución que se comenta es preciso atender a que en la escritura, además de normas de administración, hay una valoración de la nueva comunidad agrupada. Que haya que haber llegado hasta el TEAC para resolver un asunto así, señala a la existencia de una discrepancia que, desde luego, es respetable.
Julio Banacloche Pérez
(20.10.16)
(sexta época; nº 31/16)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, septiembre 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PAGO
1) Aplazamiento. Solicitado aplazamiento en período voluntario y requerida la presentación de documentación complementaria o la subsanación, se archiva si no se contesta en 10 días, sin perjuicio de que se pueda pedir, art. 91 RD 1065/2007, ampliación o aplazamiento de plazo (TEAC 29-9-16, unif. crit.)
Establece el artículo 89 RD 1065/2007, RAT, que si el documento de iniciación no reúne los requisitos que se señalan en el artículo 88.2 y 3 y los exigidos, en su caso, por la normativa específica, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días días, contados desde el siguiente al de notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le entenderá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite. Este contenido coincide con el del artículo 68.1 LPA/2015 que dice que se le tendrá por desistido de su petición “previa resolución que deberá ser dictada en los términos en el artículo 21”; este artículo 21 regula la obligación de resolver. Según lo dispuesto en el artículo 97 LGT, la Ley 39/2015, LPA, se aplicará supletoriamente en lo no regulado por la LGT, lo que parece exigir la resolución expresa señalada para el procedimiento administrativo común.
En todo caso, la resolución que se comenta salva la posibilidad de que se solicite la ampliación o aplazamiento del plazo con los requisitos establecidos en el artículo 91 RD 1065/2007, RAT: que se solicite antes de los 3 días previos a la finalización del plazo, que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen y que no se perjudique derechos de terceros. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o aplazamiento no son susceptibles de recurso o reclamación. Que sea así, incluso en la discrecionalidad, es preciso que haya motivación (art. 35 LPA/2015).
2) Devolución. En diligencia de embargo de créditos, el obligado al pago de un crédito de titularidad de un deudor tributario está legitimado para solicitar devolución por ingresos indebidos, art. 221.1.d), seg. párrf. LGT, si estima que se produjeron con el pago (TEAC 29-9-16)
El artículo 81 RD 939/2005, RGR, establece que en el embargo de créditos, efectos y derechos realizables en el acto oa corto plazo, sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado, debiendo actuar, como se establece, según el crédito haya vencido, con ingreso en el Tesoro, o en otro caso, quedando afectado a la deuda hasta su vencimiento si antes no resulta solventada; si conlleva pago sucesivos se ordenará al pagado ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la deuda.
Tan rigurosa previsión justifica, necesariamente, la legitimación que reconoce la resolución que aquí se comenta para reclamar por ingresos indebidos si el pagador considera que se produjeron con el pago. Se trata, así, de buscar remedio a la exigencia de la literalidad del artículo 221 LGT que refiere la causa la devolución de ingresos indebidos a la duplicidad de pago, al pago superior al importe a ingresar o al pago de deudas de exigencia prescrita, añadiendo también “cuando así lo establezca la normativa tributaria”. Este añadido, que sería el fundamento que se invoca en la resolución que aquí se comenta, por referencia de la propia LGT (párrafo segundo del apartado d) del artículo 221) a una previsión reglamentaria que conduciría a los artículos 14 a 20 RD 520/2005, RGREA.
Se puede señalar que, frente al exquisito rigor técnico que diferencia la devolución por ingresos “excesivos” que se derivan de la normativa del propio tributo que se solventa por un procedimiento de gestión (art. 124 a 127 LGT) y la devolución de ingresos “indebidos” que se remedia por un procedimiento de revisión (art. 221), no parece haber inconveniente en incluir junto a los casos establecidos en la ley el supuesto de un pago que resultó indebido atendiendo a circunstancias no tributarias.
GESTIÓN
3) Comprobación de valores. Tasación pericial. Validez y eficacia del informe de la tasación hecha por empresa privada en virtud de convenio de colaboración con la AEAT aunque faltara la firma del perito de la Administración (TEAC 8-9-16)
En la consideración de la resolución que aquí se comenta puede ser conveniente repasar lo establecido en la Ley 40/2015, LRJAE, respecto de la competencia (arts. 8 y sigs) y respecto de los convenios de las Administraciones con sujetos de Derecho público o privado (arts. 47 a 53), porque podría incidir en la legalidad, validez y eficacia de cada uno de los convenios de colaboración a que se refiere la resolución.
No parece que carezca de fundamento la exigencia de una referencia formal que acredite y garantice que la Administración se ha hecho responsable, precisamente porque se trata de una actuación y de un acto de su competencia, de la forma de realización y del contenido del informe de valoración realizado por la entidad colaboradora. No se trata de que la notificación de la comprobación o de la liquidación resultante permite presumir esa asunción de responsabilidad por la Administración, sino de que la competencia administrativa exige que quede acreditado el fundamento de esa asunción de responsabilidad por actos de tercero.
INSPECCIÓN
4) Duración. Interrupción. Diversos conceptos. Aunque con la LGT/1963 la doctrina fue contradictoria, desde TS s. 13.01.11, se entiende que en una comprobación por varios conceptos, una diligencia sobre cualquier de ellos afecta a todos (TEAC 8-9-16)
El principio de unidad de procedimiento tiene poco que ver con la acumulación de procedimientos en uno, como se regula en la Ley 39/2015, LPA, (art. 57) y, menos, cuando se trata de procedimientos cuyo objeto es la comprobación o la investigación de conceptos tributarios diversos, por distintos períodos. Pero la LGT, reformada por la Ley 34/2015, en su artículo 150.2, considera que hay un procedimiento único de inspección y que único es el plazo para todas las obligaciones tributarias y períodos que constituyan el objeto del procedimiento.
Como dice la resolución que se comenta aquí, con el texto de la LGT/1963, “de los maestros”, era contradictoria la doctrina de los tribunales. No carecía de fundamento razonable esa diversidad: habría sido suficiente atender a la obligada diversidad de resoluciones en la inspección de distintos tributos o períodos o de diferentes obligaciones tributarias, para considerar inevitable la existencia de diversos procedimientos, salvo riesgo de esquizofrenia procedimental. También la seguridad jurídica quedaría así realizada en su plenitud.
5) Prescripción. Interrupción. Reanudación. Superado el plazo máximo de duración, sólo un acto formal de reanudación, TS ss. 18.12.13, 6.03.14, 23.05.16, reinicia la actividad e interrumpe la prescripción (TEAC 8-9-16)
Es inevitable comentar la resolución aquí reseñada recordando la naturaleza refractaria respecto del cumplimiento de los plazos que la ley impone a la Administración, en sus actuaciones para la aplicación de los tributos. Desde el RD 803/1993 que, aprobado para señalar plazos de terminación de los procedimientos, establecía que no los había para las actuaciones inspectoras, hasta la reacción de la LGT/2003 estableciendo un plazo máximo de duración de actuaciones cuyo incumplimiento no producía la caducidad (art. 150), como peculiaridad respecto de los demás procedimientos regulados en la ley y en general (art. 104) y, desde luego, frente al art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
La reacción de los tribunales ante los excesos, rodeos y actuaciones anómalas, tampoco ha faltado: desde la doctrina del TS entre febrero de 1996 y diciembre de 1998 sobre la inexistencia de los procedimientos eternos (infinitos) y advirtiendo de la lesión de la seguridad jurídica en la sucesión de comprobaciones, hasta la corrección de las diligencias argucias o la exigencia de racionalidad para el cómputo de dilaciones (que no se producen cuando las actuaciones continúan y no se retrasa la resolución del procedimiento por su causa). También ha sido exigencia de los tribunales que la reanudación de actuaciones, después de un exceso de duración, se deba producir mediante un acto formal expreso. Así: La reanudación del cómputo de la prescripción exige, TS s. 18.12.11 y 6.03.14, comunicar el concepto y períodos de actuaciones a practicar (TS 23-5-16)
SANCIONES
6) Principios. Concurrencia. Según TEDH s. 19.06.09 y TS ss. 27.11.15 y 24.02.16, a la vista art. 180 LGT, después de una sentencia absolutoria cabe liquidación tributaria respetando los hechos probados en sentencia, pero con otra calificación; el principio “non bis in idem” impide dos sanciones, pero no dos pronunciamientos (TEAC 22-9-16)
Aunque, sin duda, esa no ha sido la subconsciencia de la resolución reseñada aquí, puede parecer que es una proclamación de la inseguridad jurídica. Quizá por ese motivo es por lo que hay que señalar que se invocan forzadamente tanto el concepto de “hechos probados”, como el del principio de “non bis in idem”. Eliminada la hojarasca, lo que se dice es que, a partir de unos mismos hechos probados, es posible considerar que hay o no hay deuda tributaria (o diferencia de deuda) invocando calificaciones jurídicas diferentes.
No se trata de que los hechos a tener en cuenta sean diferentes, lo que debería acarrear responsabilidades (si en el informe de denuncia constaran “menos” u “otros” hechos de los comprobados “luego” del archivo, sobreseimiento o absolución); ni de que la distinta calificación se refiera a los requisitos del tipo penal (dolo, culpa, atenuantes...) diversamente apreciados por el juez, primero, y, luego, por la Administración. Se trata de que, considerados unos hechos probados y jurídicamente calificados, no se aprecia delito y de que en la posterior actuación administrativa, esos mismos hechos se califican de tal manera que determinan la exigencia de una deuda tributaria o la exigencia de una deuda tributaria mayor que la apreciada por el juez. Y si puede ser así, reconocida la capacidad y conocimientos del juez y el buen hacer de la Administración, parece necesario y urgente regular medidas de todo tipo para impedir que eso ocurra en un Estado de Derecho.
7) Tipificación. La presentación fuera de plazo de la declaración informativa, modelo 340, se sanciona por el art. 198.1, párr. cuarto, LGT, porque su fundamento es tanto el art. 93 LGT como el art. 29.2.f) LGT, y la sanción no son 200 euros, sino 20 por cada dato con los límites de la ley (TEAC 22-9-16, unif. crit.)
El principio de no concurrencia es un principio básico del derecho sancionador. Cuando la ley (art. 180 LGT) regula excepciones a dicho principio el empleo de la expresión “ entre otros supuestos” (la sanción del artículo tal es compatible con la de tal otro) lesiona los principios propios del Estado de Derecho. Cuando, como ocurre en la resolución que aquí se comenta, hay que buscar el doble fundamento de una infracción tipificada en la ley para justificar que la sanción debe ser una y no otra, se está admitiendo: que la tipificación es oscura lo que por sí mismo ya debería impedir la sanción; o que, aunque no lo establezca la ley, en cada infracción tipificada hay que buscar su fundamento y considerar y resolver las posibles divergencias. Pura inseguridad.
Inseguridad que debe llevar en cada caso o a no imponer sanción o a la sanción menor de las posibles.
8) Punibilidad. En las infracciones tipificadas en el art. 191.6 LGT, ingreso espontáneo extemporáneo sin advertencia, la base de la sanción es la cuantía no ingresada a su tiempo (TEAC 8-9-16)
La resolución aquí reseñada se refiere a una anomalía que se deberá corregir para volver a situar el Derecho en su base de racionalidad. La pequeña historia es la mejor argumentación para concluir así. En la LGT/1963, “de los maestros”, la infracción en las declaraciones tributarias se refería a su no presentación o a la presentación de declaraciones inexactas, incompletas o falseadas (lógicamente, se penaba la omisión y la ocultación de hechos; y no el error en la calificación en la autoliquidación que son obligaciones exorbitantes). La Ley 10/1985 cambió la tipificación y la refirió a no ingresar en plazo, pero lo hizo en una LGT que la disuasión del ingreso fuera de plazo se hacía mediante recargos no sancionadores y, en su caso, más intereses. La Ley 25/1995 tuvo que remediar el grave error de la anterior legalidad y excluyó de la infracción tipificada los casos en los que la falta de ingreso en plazo se remediaba por el propio contribuyente en actuación extemporánea y espontánea (sin requerimiento administrativo).
Con esa legalidad, la Administración impuso una sanción por un ingreso extemporáneo y espontáneo (autoliquidación en declaración de un período incluyendo la deuda tributaria que se debió haber declarado e ingresado en otra anterior). Parecía imposible que prosperara una sanción por una presunta infracción no sólo no tipificada, sino contraria al texto legal que establecía recargo, e intereses, para esos casos. Pero la sanción prosperó en pronunciamiento del Alto Tribunal. Así: a) El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10 (AN 28-4-15). b) Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15). Y, finalmente, la LGT/2003 (art. 191.6) tipifica esa infracción como leve y con sanción.
La nueva infracción se tipifica en un precepto dedicado a no ingresar en plazo. Pero, a pesar de que el TEAC busca fundamento a las sanciones por referencia a las infracciones tipificadas (TEAC 22-9-16) y de que parece evidente que, en un caso así, lo único que se ha podido razonar es que con el ingreso extemporáneo espontáneo lo que se pretende es evitar el recargo que exigiría la Administración, se resuelve que la base de la sanción es el ingreso que ya se ha realizado, pero que se debió ingresar antes. No parece que ese sea, ni deba ser, el fundamento para determinar la base de la sanción, sino el importe del recargo eludido. Lo que se señala por buscar una salida en Derecho a una regulación que no la tiene.
RECLAMACIONES
9) R. Alzada. Suspensión. En el recurso ordinario de alzada de un centro directivo no se produce la suspensión automática según RD 391/1996; desde RD 520/2005, art. 66.1, sólo se mantiene la suspensión que estuviera concedida y mantenida (TEAC 8-9-16)
Que se haya producido una resolución como la aquí reseñada prueba que se ha pretendido la suspensión de la resolución de un TEAR recurrida por un centro directivo. En la evocación del pasado se puede comprobar también cómo hubo un tiempo en el que, con fundamento en la ley, se mantuvo que los centros directivos del Ministerio no podían recurrir en alzada las resoluciones de los tribunales que eran la misma Administración. Si la ley establece la posibilidad de revisar los propios actos cuando reclama el contribuyente, extendiendo la revisión más allá de las cuestiones planteadas a todas las derivadas del expediente, había fundamento jurídico bastante para considerar que era un exceso jurídico la revisión de los propios actos también mediante el recurso de alzada interpuesto por la misma Administración.
La LGT/2003, “de la Administración”, como se la ha llamado para diferenciarla de la de 1963, “de los maestros”, acoge sin reparo ese mecanismo de revisión de los propios actos recurriendo las resoluciones de la misma Administración. Y la reforma por la Ley 34/2015, legitima para interponer el recurso ordinario a los interesados, directores del Ministerio y directores de la Agencia Tributaria (y equivalentes autonómicos) y permite (art. 240.3 LGT) la suspensión de la ejecución de la resolución recurrida sin aportar garantía cuando existan indicios racionales de que podría resultar frustrado o gravemente dificultado el cobro de la deuda. La suspensión, cautelar o definitiva, impide que se devuelva lo ingresado y que se liberen las garantías prestadas por el interesado en la reclamación en primera instancia. Igualmente quedarán subsistentes y eficaces los actos recaudatorios dictados para garantizar el pago de la deuda tributaria.
Parece, por tanto, conveniente señalar: que la suspensión obtenida en la reclamación de primera instancia se mantiene en el recurso de alzada (art. 233.8 LGT) e incluso en caso de interposición de recurso contencioso, hasta que decida el órgano judicial sobre la suspensión pedida (art. 233.9 LGT); y también que la interposición del recurso de alzada ordinario, por sí misma no suspende la ejecución de la resolución impugnada (art. 66.1 RD 520/2005), salvo que se pida la suspensión en los términos del artículo 240 LGT, lo que sería aplicable a los centros directivos recurrentes en cuanto que no pudieron pedirla en primera instancia. Si se puede discutir que ese recurso sea posible, más lo es que la Administración pueda pedir a la Administración la suspensión de la ejecutividad de una resolución de la Administración.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
10) RCI. Arrendamiento de vivienda. Cuando el arrendatario de la vivienda es una persona jurídica, se aplica la reducción del art. 23 LIRPF, TSJ Galicia s. 3.06.15, TSJ Cataluña ss. 17.07.12 y 21.02.14, TSJ Madrid ss. 18.04.13 y 23.04.13, si se acredita el destino como vivienda de determinadas personas físicas (TEAC 8-9-16)
La cuestión que originariamente se planteó a efectos de la aplicación de la exención del IVA (art. 20.1.23º.b, LIVA) para el arrendamiento de edificios, o de partes de los mismos, destinados exclusivamente a vivienda (o a su posterior arrendamiento por las entidades que se señala en la ley), ha terminado recalando en el el IRPF para aplicar la reducción regulada en el artículo 23.2 LIRPF/06 (se reduce en el 60% el rendimiento neto “declarado por el contribuyente”), modificada por Ley 26/2014, para los arrendamientos de bienes destinados a viviendas.
Y parece que la originaria argumentación de los contribuyentes del IVA (la sociedad puede ser el arrendatario, si se prueba que la utilización del inmueble es para vivienda de personas físicas), ha trascendido a la ley del IRPF, como triunfo de la razón sobre la sospecha metódica de fraude.
11) Ganancias. Acciones no negociadas. En acciones procedentes de un proceso de reestructuración de empresas, se aplica el criterio FIFO y se arrastran los valores y fechas de las adquiridas por las entregadas a cambio; hay tantos paquetes de acciones homogéneas como entidades beneficiarias (TEAC 8-9-16)
Aunque sea de vigencia posterior, puede ser de interés las referencias a la Ley 27/2014, LIS. Establece el artículo 77 LIS que no se integran en la base imponible las rentas originadas por las transmisiones producidas en las modalidades de la reestructuración de empresas (art. 76) y también se regula la valoración fiscal de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de la aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales (art. 79). Igualmente se regula la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión y se establece (art. 81.2) que los valores recibidos se valoran a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados, determinados de acuerdo con las normas del IS, IRPF o IRNR, según proceda; del mismo modo se establece que los valores recibidos conservan la fecha de adquisición de los entregados.
En la transmisión posterior de esos valores recibidos por socios que sean personas físicas se aplica el artículo 37.2 LIRPF que establece que cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos son aquéllos adquiridos en primer lugar (first in, first out).
12) Ganancias. Reinversión. Vivienda. La reinversión en nueva vivienda habitual exige que sea verdadera adquisición jurídica, con título y tradición, sin que sea asimilable la construcción o la ampliación como se admite en la deducción); pero la reinversión puede consistir en emplear el precio de la venta de la anterior en adquirir una nueva vivienda en construcción, incluida la autopromoción, si se llega a adquirir la propiedad en los dos años siguientes/anteriores, sin que sean aplicables las normas específicas para la construcción, como los 4 años para finalizar (TEAC 8-9-16, unif. crit.)
El artículo 38 LIRPF regula la exclusión de gravamen por reinversión en vivienda habitual del contribuyente, entregando la totalidad del contenido de esa previsión a lo que se disponga reglamentariamente. En el artículo 41 RIRPF se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación en los términos que allí se emplean; y el artículo 41 bis LIRPF (v. DA 23ª) regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas “exenciones” (ésta y las reguladas en el art. 7 t), instrumentos de cobertura de riesgo en préstamos hipotecarios para adquisición de vivienda habitual, y art. 33.4.b), exención de ganancias patrimoniales en la transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o en situación de dependencia): se entiende por vivienda habitual la edificación que constituya residencia durante un plazo continuado de al menos tres años; o menos tiempo en caso de fallecimiento o concurran circunstancias que exijan necesariamente el cambio de domicilio, como la celebración de matrimonio o la separación, el traslado laboral, la obtención de primer empleo u otras análogas.
El citado artículo 41 bis RIRPF se refiere a la aplicación de la exención por reinversión cuando la edificación ha constituido vivienda habitual al tiempo de la transmisión o hasta cualquier día de los dos años anteriores. La resolución que aquí se comenta procura clarificar los tratamientos tributarios en casos particulares, señalando las diferencias con los requisitos que permiten la deducción por adquisición de vivienda habitual (v. DT 18ª)
I. SOCIEDADES
13) Valoración. Vinculadas. Los arts. 16.9 LIS y 21 RIS regulan previsiones especiales en la comprobación del valor de mercado en una de las partes, pero se pueden desarrollar varias inspecciones a varios obligados en la misma operación vinculada (TEAC 8-9-16, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada tiene como referencia las normas especiales de valoracion en el Impuesto sobre Sociedades y como realidad inmediata la actuación administrativa para comprobar los cumplimientos tributarios.
Atendiendo a la Ley 27/2014, LIS, el extenso artículo 18 (en la Ley 43/1995 y RDLeg 4/2004, TR LIS, art. 16) regula la valoración según valor de mercado (ap. 1), los supuestos de vinculación (ap. 2), la obligación de los vinculados de conservar la documentación justificativa que se establece (ap. 3), los métodos de valoración (ap. 4) y valoraciones especiales (aps. 5 a 8), la posibilidad de solicitar la valoración previa (ap. 9), la práctica por la Administración de correcciones del valor dado por los contribuyentes y su límite (ap. 10), el tratamiento fiscal de esas correcciones (ap. 11) y la habilitación para que reglamentariamente se regule la comprobación de las operaciones vinculadas (ap. 12); también se tipifican infracciones y se señalan sanciones (ap. 13) y los efectos en otros impuestos (ap. 14).
Precisamente en esa habilitación reglamentaria para regular la comprobación de operaciones vinculadas (v. art. 19 RIS) respecto de uno o varios de los contribuyentes afectados es donde se puede encontrar la norma referida al asunto que en este caso resuelve el TEAC. En este aspecto parece inevitable considerar que un mismo hecho no puede tener diferentes valoraciones y que una misma operación no puede tener efectos tributarios distintos para los que intervienen en ella, sea una o varias las comprobaciones de valor realizadas. En este sentido, lo adecuado a Derecho no sólo es el obligado ajuste bilateral cuando se corrige la valoración de una de las partes, sino también la necesidad de actuar cerca de todos los afectados para garantizar la Justicia y la aplicación equitativa de la ley, sin que la provisionalidad y, menos la provisionalidad indefinida, pueda ser jurídicamente aceptable.
14) RE. Exención parcial. Requisitos. El régimen especial se aplica cuando una fundación persigue de forma directa o indirecta los fines de interés general que son su objeto. Contra TEAC r. 29.11.12 que fue anulada por AN s. 1.10.15, en doctrina que se asume (TEAC 8-9-16)
La resolución aquí reseñada se puede relacionar con la doctrina del TS que aclara que la interpretación de las normas de beneficio fiscal debe ser estricta (en los propios términos de la ley, sin añadir requisitos o condiciones que no están en la ley) y no restrictiva. Así: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
En este caso se resuelve atendiendo a la doctrina de la sentencia de la Audiencia Nacional que se cita y rectificando el criterio anterior del TEAC para negar la aplicación del régimen especial de sociedades parcialmente exentas (art. 9 Ley 27/2014, LIS, y Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo) a entidades que con su actividad, sin duda, perseguían los fines de interés general que constituían su objeto, aunque no los realizaran directamente, como ocurriría con una fundación que obtuviera fondos de cooperadores para destinarlos a hospitales, laboratorios, escuelas, residencias, asilos, aunque no fueran instituciones de su propiedad ni se realizar esa actividad con los propios medios personales o materiales.
El extremado rigor fiscal no puede llevar a desconocer que, aún de ese modo, indirecto, la entidad sin fines lucrativos está realizando, directamente, su objeto social y contribuyendo al interés general. Y, jurídicamente, desde luego, no cabe exigir un requisito que la ley no establece.
I. SUCESIONES y DONACIONES
15) Base. Ajuar. En el ajuar hay una presunción que admite prueba en contrario; si ésta se basa en un informe de una sociedad de tasación, la AEAT debe contestar motivadamente (TEAC 15-9-16)
Establece el artículo 15 Ley 29/1987, LISyD (v. art. 34 RISyD), que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y se valora en el 3% del importe del causal relicto del causante, salvo que los interesados asignen al ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación de ese porcentaje.
A partir de una regulación así no parece discutible que la ley establece una doble presunción -la existencia de un ajuar y su valor- que, lógicamente, se puede desvirtuar en un doble sentido -probando la inexistencia, probando que existe pero el valor es superior o inferior-, de modo que hay que reconducir el comentario de la resolución reseñada a la reacción de la Administración.
La prueba de contrario a la presunción del ajuar se puede producir mediante el informe de una sociedad de tasación. Y lo que no cabe en Derecho es que, en una situación así, la Administración no considere motivadamente (art. 35 Ley 39/2015, LPA) lo alegado para decidir en consecuencia. Así, aunque con un peculiar estrambote: Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)
16) Comprobación de valores. Capitalización. En el ISyD no está previsto la capitalización de beneficios ni el porcentaje para aplicarlo, sin que pueda decidirlo un perito en una especie de método mixto que no existe en el art. 57 LGT (TEAC 15-9-16)
Hay aspectos de la comprobación de valores que exigen un contraste particular respecto del concepto tributario de que se trate en cada caso (así ocurre con la reserva del derecho a la tasación pericial contradictoria que sólo está prevista el alguno de los impuestos del sistema). En la resolución aquí reseñada se señala que, si bien la comprobación de valores se puede hacer por capitalización (art. 57.1 LGT), ese medio sólo es aplicable cuando así lo autoriza la ley del impuesto de que trate (“al porcentaje que la ley de cada tributo señale”), lo que no ocurre en la LISyD, que no establece porcentaje alguno que pudiera permitir aplicar la capitalización de beneficios para comprobar valores.
Y la resolución añade también que el porcentaje de capitalización lo fija una ley, de modo que la fijación por un perito no es ajustado a Derecho y además inventa un medio mixto (capitalización y pericia) que tampoco la LGT admite en la relación que establece al efecto.
17) Reducciones. Empresas. Para la reducción por empresa familiar lo que se debe acreditar es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero superaban el 50% del resto de su renta incluible en la base imponible general (TEAC 15-9-16, camb. crit.)
A veces la complejidad de la norma no está en sí misma, sino en el tejido de normas interrelacionadas que se deben manejar. La exención del IP y la reducción del ISyD parten del acertado criterio de la coherencia interna del sistema en cuanto a los presupuestos y condiciones y requisitos para aplicar esos beneficios fiscales, pero la referencia a los rendimientos (art. 20 LISyD y art. 4.8,2 LIP) lleva al IRPF. Y ahí entra la complejidad del factor tiempo porque los períodos impositivos del IRPF y del IP y la exigibilidad (art. 21 LGT) y el tiempo de autoliquidación no son los mismos que el tiempo de devengo, autoliquidación y exigibilidad del ISyD (arts. 24 y 31 a 35 LISyD).
Esta circunstancia fue la que llevó a considerar referencias temporales del fallecido y de los causahabientes para aplicar la reducción de la base imponible en la sucesión de empresas familiares, hasta el extremo de haber sido imprescindible para aplicar la ley los criterios contenidos en una resolución (Res. DGT 2/1989, de 23 de marzo). Y la reconsideración de resoluciones anteriores es la que determina la que aquí se comenta que cambia el criterio antes aplicado, procurando incorporar elementos de seguridad y certidumbre para atender a la realidad.
18) Tipo. Patrimonio preexistente. A efectos del patrimonio preexistente se está a las normas de valoración del IP, pero no a otras previsiones como exenciones o no sujeción (TEAC 15-9-16)
Se ha dicho con razón que con sólo dos impuestos (el IP y el ISyD) se puede realizar una revolución social. Y no faltan referencias históricas a algunas ideologías que apuntaba a esa forma de revolución. En tiempos de la reforma tributaria de 1978 no faltaron detalles de apertura social generalmente admitidos incluso por ideologías esencialmente ajenas a esa consideración. Así ocurrió, aunque quedó en intento (por confundir “agrario” con “agrícola”), con la mayor valoración de las grandes explotaciones en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de noviembre de 1977. Y así ocurrió y, permanece, en la mayor tributación por el ISyD atendiendo al patrimonio preexistente (art. 22 LISyD y art. 45 RISyD)
La resolución que aquí se comenta orienta bien y corrige posibles aplicaciones erróneas de la ley (art. 22.3 LISyD: en la valoración del patrimonio preexistente se es aplicará la valoración conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio). Cuando la ley se refiere a las reglas de valoración de un impuesto para valorar en otro, no cabe extender esa referencia a otros aspectos de la regulación del primero como son los supuestos de no sujeción o de exención.
Posiblemente sería un criterio razonable atender a esas situaciones patrimoniales en el IP al tiempo de considerar el patrimonio preexistente en el ISyD, pero la razonabilidad pierde fuerza si se considera que el IP sujeta el patrimonio, como capacidad económica propia (renta ahorrada), mientras que el ISyD en su consideración del patrimonio preexistente atiende al aumento de la capacidad económica por adquisición del patrimonio de otro (renta ganada).
IVA
19) Exenciones. Rehabilitación. Por obras de rehabilitación se entiende las que afectan a la estructura del edificio, fachadas y tejados y “análogas” como son consolidación y saneamiento de cimientos o drenajes para quitar humedades en los muros; en un contrato único, el concepto es por el conjunto. Presentado un proyecto ante la AEAT ésta debe justificar el rechazo sin que sea bastante incorporar a la liquidación el importe que se considera rehabilitación, sin motivación. En 2006 se ha modificado la norma y se atiende al 50% del coste del proyecto (TEAC 22-9-16)
La cuestión se plantea en el ámbito del artículo 20.1.22º.B) LIVA en el que se establece los requisitos que deben concurrir para que se considere la existencia de obras de rehabilitación a efectos del impuesto, incluida la referencia a las obras conexas a la rehabilitación y las obras de rehabilitación energética. Pero la resolución se produce atendiendo al proceder de la Administración que decidió regularizar la situación tributaria practicando una liquidación sin especificar el motivo y modificando la cuantía exenta.
Sin necesidad de invocar el Derecho común administrativo (art. 35 Ley 39/2015, LPA), es adecuado y suficiente referirse al artículo 102.2.b) LGT que, al regular el contenido de las liquidaciones tributarias, exige la motivación, con expresión de los hechos y fundamentos.
20) Devoluciones. No establecidos. Plazo. Si un establecido fuera de UE -Canarias- , pide la devolución de cuotas soportadas por empresarios establecidos en otros Estados miembros, aplicando el art. 119 LIVA, el plazo es de caducidad, TJUE s. 21.06.12, y hubo extemporaneidad (TEAC 22-9-16)
Como consecuencia de las sucesivas modificaciones de la LIVA es preciso tener en cuenta la regulación diferenciada de: a) la devolución a empresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del IVA español o en Canarias, Ceuta o Melilla de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la CE, con excepción de las realizadas en dicho territorio (art. 117 bis LIVA, modificada por Ley 2/2011; art. 30 ter RIVA); b) la devolución a empresarios o profesionales no establecidos en territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la CE, Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 LIVA, modificado por Ley 2/2010; art. 31 RIVA); c) la devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la CE, Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 bis LIVA; art. 31 bis RIVA)
Aplicando el correspondiente precepto vigente al tiempo de los hechos (v. DT 7ª según la Ley 2/2010), la resolución que aquí se comenta califica de caducidad el plazo establecido. Para los plazos fijados en una disposición reglamentaria se debe recordar la reserva de ley que se regula en el artículo 8.f) LGT, abriéndose así el debate sobre las habilitaciones reglamentarias y la necesidad de aplicarlas estrictamente en cuanto a las palabras empleadas para delimitar su contenido.
21) Devoluciones. No establecidos. Requisitos. Si un no establecido inicia una actividad en noviembre y presenta solicitud de devolución por noviembre/diciembre que se deniega por no ser “trimestral”, actuó mal la ONGT porque se cumple que dentro del año natural se han soportado las cuotas cuya devolución se pide según los arts. 119 LIVA, 31.3 RIVA y Dir. 2008/9/CE (TEAC 22-9-16)
Atendiendo a la normativa vigente al tiempo de los hechos, la resolución reseñada estima la pretensión del contribuyente y razona el defecto, el error, de interpretación en que incurrió la Oficina Nacional de Gestión cuando denegó la devolución solicitada por no ser trimestral, sin atender ni a los hechos, en cuanto que la actividad se inició en noviembre, ni a la norma, en cuanto que se trata de las cuotas soportadas en el año natural al que se refiere a la solicitud de devolución.
Ciertamente, en el IVA, es preciso actuar con meticulosidad al tiempo de admitir la práctica de deducciones, compensaciones y devoluciones del IVA soportado, pero el fundamento de esa meticulosidad no es sólo evitar prácticas fraudulentas o evasoras, sino también realizar el principio de neutralidad que es el fundamento y la justificación fiscal del impuesto. Como en la interpretación de las normas que regulan beneficios fiscales, “mutatis mutandi”, hay que actuar de forma estricta, pero no restrictiva.
Y también hay que actuar coherentemente. Carecería de sentido exigir ese rigurosos control en la aplicación de devoluciones y, en cambio, actuar con ligereza cuando se trata de considerar irrelevante el hecho de que la Administración haya hecho efectivas las devoluciones resultantes de las autoliquidaciones de los contribuyentes, sin el obligado control de su procedencia.
22) Prescripción. Las declaraciones-liquidaciones periódicas del IVA son una obligación formal para cumplir con la obligación material del pago de una deuda tributaria; en cambio, la declaración anual informativa es una obligación formal para facilitar la gestión, no comporta pago ni interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria sin afectar tampoco a la prescripción de las declaraciones-liquidaciones (TEAC 22-9-16, crit reit.)
Con la solidez hermenéutica que da la claridad y la sencillez en la argumentación, la resolución reseñada aquí distingue la naturaleza, finalidad y contenido de las declaraciones-liquidaciones del IVA y la declaración anual informativa. Incluso se pretende justificar la existencia de esta última porque es “para facilitar la gestión”, aunque en la práctica no sólo constituye un coste fiscal indirecto (contra el art. 3.2 LGT), sino también un riesgo de comprobación, rectificación y sanción.
En este sentido es obligado recordar el conflicto que se produce, a veces, cuando hay discrepancia entre los datos de las declaraciones que se resumen y el total que resulta de la declaración “informativa”. Para otra posible discrepancia no faltará la referida a la incorporación de la opción entre compensar y devolver que se hace en la declaración-liquidación del último período del año (art. 71 RIVA) por relación con la declaración anual informativa.
ITP y AJD
23) AJD. Sujeción. Complejo inmobiliario. Si la escritura de complejo inmobiliario privado, contiene además de normas de administración, una valoración de la nueva comunidad agrupada, hay gravamen, art. 31.2 TR, por AJD (TEAC 15-9-16)
La conocida regla básica para la sujeción a AJD de los documentos notariales (art. 31.2 LITP: que tenga objeto valuable y que sea inscribible) determina la resolución aquí reseñada. Se pone de manifiesto también que lo importante no es tanto la forma documental, sino su contenido. Y, siendo así, en el asunto de que trata la resolución que se comenta es preciso atender a que en la escritura, además de normas de administración, hay una valoración de la nueva comunidad agrupada. Que haya que haber llegado hasta el TEAC para resolver un asunto así, señala a la existencia de una discrepancia que, desde luego, es respetable.
Julio Banacloche Pérez
(20.10.16)
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