PAPELES DE J.B. (nº 266)
(sexta época; nº 31/16)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, septiembre 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PAGO

1) Aplazamiento. Solicitado aplazamiento en período voluntario y requerida la presentación de documentación complementaria o la subsanación, se archiva si no se contesta en 10 días, sin perjuicio de que se pueda pedir, art. 91 RD 1065/2007, ampliación o aplazamiento de plazo (TEAC 29-9-16, unif. crit.)

Establece el artículo 89 RD 1065/2007, RAT, que si el documento de iniciación no reúne los requisitos que se señalan en el artículo 88.2 y 3 y los exigidos, en su caso, por la normativa específica, se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días días, contados desde el siguiente al de notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciera, se le entenderá por desistido y se procederá al archivo sin más trámite. Este contenido coincide con el del artículo 68.1 LPA/2015 que dice que se le tendrá por desistido de su petición “previa resolución que deberá ser dictada en los términos en el artículo 21”; este artículo 21 regula la obligación de resolver. Según lo dispuesto en el artículo 97 LGT, la Ley 39/2015, LPA, se aplicará supletoriamente en lo no regulado por la LGT, lo que parece exigir la resolución expresa señalada para el procedimiento administrativo común.

En todo caso, la resolución que se comenta salva la posibilidad de que se solicite la ampliación o aplazamiento del plazo con los requisitos establecidos en el artículo 91 RD 1065/2007, RAT: que se solicite antes de los 3 días previos a la finalización del plazo, que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen y que no se perjudique derechos de terceros. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o aplazamiento no son susceptibles de recurso o reclamación. Que sea así, incluso en la discrecionalidad, es preciso que haya motivación (art. 35 LPA/2015).

2) Devolución. En diligencia de embargo de créditos, el obligado al pago de un crédito de titularidad de un deudor tributario está legitimado para solicitar devolución por ingresos indebidos, art. 221.1.d), seg. párrf. LGT, si estima que se produjeron con el pago (TEAC 29-9-16)

El artículo 81 RD 939/2005, RGR, establece que en el embargo de créditos, efectos y derechos realizables en el acto oa corto plazo, sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado, debiendo actuar, como se establece, según el crédito haya vencido, con ingreso en el Tesoro, o en otro caso, quedando afectado a la deuda hasta su vencimiento si antes no resulta solventada; si conlleva pago sucesivos se ordenará al pagado ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la deuda.

Tan rigurosa previsión justifica, necesariamente, la legitimación que reconoce la resolución que aquí se comenta para reclamar por ingresos indebidos si el pagador considera que se produjeron con el pago. Se trata, así, de buscar remedio a la exigencia de la literalidad del artículo 221 LGT que refiere la causa la devolución de ingresos indebidos a la duplicidad de pago, al pago superior al importe a ingresar o al pago de deudas de exigencia prescrita, añadiendo también “cuando así lo establezca la normativa tributaria”. Este añadido, que sería el fundamento que se invoca en la resolución que aquí se comenta, por referencia de la propia LGT (párrafo segundo del apartado d) del artículo 221) a una previsión reglamentaria que conduciría a los artículos 14 a 20 RD 520/2005, RGREA.

Se puede señalar que, frente al exquisito rigor técnico que diferencia la devolución por ingresos “excesivos” que se derivan de la normativa del propio tributo que se solventa por un procedimiento de gestión (art. 124 a 127 LGT) y la devolución de ingresos “indebidos” que se remedia por un procedimiento de revisión (art. 221), no parece haber inconveniente en incluir junto a los casos establecidos en la ley el supuesto de un pago que resultó indebido atendiendo a circunstancias no tributarias.

GESTIÓN

3) Comprobación de valores. Tasación pericial. Validez y eficacia del informe de la tasación hecha por empresa privada en virtud de convenio de colaboración con la AEAT aunque faltara la firma del perito de la Administración (TEAC 8-9-16)

En la consideración de la resolución que aquí se comenta puede ser conveniente repasar lo establecido en la Ley 40/2015, LRJAE, respecto de la competencia (arts. 8 y sigs) y respecto de los convenios de las Administraciones con sujetos de Derecho público o privado (arts. 47 a 53), porque podría incidir en la legalidad, validez y eficacia de cada uno de los convenios de colaboración a que se refiere la resolución.

No parece que carezca de fundamento la exigencia de una referencia formal que acredite y garantice que la Administración se ha hecho responsable, precisamente porque se trata de una actuación y de un acto de su competencia, de la forma de realización y del contenido del informe de valoración realizado por la entidad colaboradora. No se trata de que la notificación de la comprobación o de la liquidación resultante permite presumir esa asunción de responsabilidad por la Administración, sino de que la competencia administrativa exige que quede acreditado el fundamento de esa asunción de responsabilidad por actos de tercero.

INSPECCIÓN

4) Duración. Interrupción. Diversos conceptos. Aunque con la LGT/1963 la doctrina fue contradictoria, desde TS s. 13.01.11, se entiende que en una comprobación por varios conceptos, una diligencia sobre cualquier de ellos afecta a todos (TEAC 8-9-16)

El principio de unidad de procedimiento tiene poco que ver con la acumulación de procedimientos en uno, como se regula en la Ley 39/2015, LPA, (art. 57) y, menos, cuando se trata de procedimientos cuyo objeto es la comprobación o la investigación de conceptos tributarios diversos, por distintos períodos. Pero la LGT, reformada por la Ley 34/2015, en su artículo 150.2, considera que hay un procedimiento único de inspección y que único es el plazo para todas las obligaciones tributarias y períodos que constituyan el objeto del procedimiento.

Como dice la resolución que se comenta aquí, con el texto de la LGT/1963, “de los maestros”, era contradictoria la doctrina de los tribunales. No carecía de fundamento razonable esa diversidad: habría sido suficiente atender a la obligada diversidad de resoluciones en la inspección de distintos tributos o períodos o de diferentes obligaciones tributarias, para considerar inevitable la existencia de diversos procedimientos, salvo riesgo de esquizofrenia procedimental. También la seguridad jurídica quedaría así realizada en su plenitud.

5) Prescripción. Interrupción. Reanudación. Superado el plazo máximo de duración, sólo un acto formal de reanudación, TS ss. 18.12.13, 6.03.14, 23.05.16, reinicia la actividad e interrumpe la prescripción (TEAC 8-9-16)

Es inevitable comentar la resolución aquí reseñada recordando la naturaleza refractaria respecto del cumplimiento de los plazos que la ley impone a la Administración, en sus actuaciones para la aplicación de los tributos. Desde el RD 803/1993 que, aprobado para señalar plazos de terminación de los procedimientos, establecía que no los había para las actuaciones inspectoras, hasta la reacción de la LGT/2003 estableciendo un plazo máximo de duración de actuaciones cuyo incumplimiento no producía la caducidad (art. 150), como peculiaridad respecto de los demás procedimientos regulados en la ley y en general (art. 104) y, desde luego, frente al art. 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

La reacción de los tribunales ante los excesos, rodeos y actuaciones anómalas, tampoco ha faltado: desde la doctrina del TS entre febrero de 1996 y diciembre de 1998 sobre la inexistencia de los procedimientos eternos (infinitos) y advirtiendo de la lesión de la seguridad jurídica en la sucesión de comprobaciones, hasta la corrección de las diligencias argucias o la exigencia de racionalidad para el cómputo de dilaciones (que no se producen cuando las actuaciones continúan y no se retrasa la resolución del procedimiento por su causa). También ha sido exigencia de los tribunales que la reanudación de actuaciones, después de un exceso de duración, se deba producir mediante un acto formal expreso. Así: La reanudación del cómputo de la prescripción exige, TS s. 18.12.11 y 6.03.14, comunicar el concepto y períodos de actuaciones a practicar (TS 23-5-16)

SANCIONES

6) Principios. Concurrencia. Según TEDH s. 19.06.09 y TS ss. 27.11.15 y 24.02.16, a la vista art. 180 LGT, después de una sentencia absolutoria cabe liquidación tributaria respetando los hechos probados en sentencia, pero con otra calificación; el principio “non bis in idem” impide dos sanciones, pero no dos pronunciamientos (TEAC 22-9-16)

Aunque, sin duda, esa no ha sido la subconsciencia de la resolución reseñada aquí, puede parecer que es una proclamación de la inseguridad jurídica. Quizá por ese motivo es por lo que hay que señalar que se invocan forzadamente tanto el concepto de “hechos probados”, como el del principio de “non bis in idem”. Eliminada la hojarasca, lo que se dice es que, a partir de unos mismos hechos probados, es posible considerar que hay o no hay deuda tributaria (o diferencia de deuda) invocando calificaciones jurídicas diferentes.

No se trata de que los hechos a tener en cuenta sean diferentes, lo que debería acarrear responsabilidades (si en el informe de denuncia constaran “menos” u “otros” hechos de los comprobados “luego” del archivo, sobreseimiento o absolución); ni de que la distinta calificación se refiera a los requisitos del tipo penal (dolo, culpa, atenuantes...) diversamente apreciados por el juez, primero, y, luego, por la Administración. Se trata de que, considerados unos hechos probados y jurídicamente calificados, no se aprecia delito y de que en la posterior actuación administrativa, esos mismos hechos se califican de tal manera que determinan la exigencia de una deuda tributaria o la exigencia de una deuda tributaria mayor que la apreciada por el juez. Y si puede ser así, reconocida la capacidad y conocimientos del juez y el buen hacer de la Administración, parece necesario y urgente regular medidas de todo tipo para impedir que eso ocurra en un Estado de Derecho.

7) Tipificación. La presentación fuera de plazo de la declaración informativa, modelo 340, se sanciona por el art. 198.1, párr. cuarto, LGT, porque su fundamento es tanto el art. 93 LGT como el art. 29.2.f) LGT, y la sanción no son 200 euros, sino 20 por cada dato con los límites de la ley (TEAC 22-9-16, unif. crit.)

El principio de no concurrencia es un principio básico del derecho sancionador. Cuando la ley (art. 180 LGT) regula excepciones a dicho principio el empleo de la expresión “ entre otros supuestos” (la sanción del artículo tal es compatible con la de tal otro) lesiona los principios propios del Estado de Derecho. Cuando, como ocurre en la resolución que aquí se comenta, hay que buscar el doble fundamento de una infracción tipificada en la ley para justificar que la sanción debe ser una y no otra, se está admitiendo: que la tipificación es oscura lo que por sí mismo ya debería impedir la sanción; o que, aunque no lo establezca la ley, en cada infracción tipificada hay que buscar su fundamento y considerar y resolver las posibles divergencias. Pura inseguridad.

Inseguridad que debe llevar en cada caso o a no imponer sanción o a la sanción menor de las posibles.

8) Punibilidad. En las infracciones tipificadas en el art. 191.6 LGT, ingreso espontáneo extemporáneo sin advertencia, la base de la sanción es la cuantía no ingresada a su tiempo (TEAC 8-9-16)

La resolución aquí reseñada se refiere a una anomalía que se deberá corregir para volver a situar el Derecho en su base de racionalidad. La pequeña historia es la mejor argumentación para concluir así. En la LGT/1963, “de los maestros”, la infracción en las declaraciones tributarias se refería a su no presentación o a la presentación de declaraciones inexactas, incompletas o falseadas (lógicamente, se penaba la omisión y la ocultación de hechos; y no el error en la calificación en la autoliquidación que son obligaciones exorbitantes). La Ley 10/1985 cambió la tipificación y la refirió a no ingresar en plazo, pero lo hizo en una LGT que la disuasión del ingreso fuera de plazo se hacía mediante recargos no sancionadores y, en su caso, más intereses. La Ley 25/1995 tuvo que remediar el grave error de la anterior legalidad y excluyó de la infracción tipificada los casos en los que la falta de ingreso en plazo se remediaba por el propio contribuyente en actuación extemporánea y espontánea (sin requerimiento administrativo).

Con esa legalidad, la Administración impuso una sanción por un ingreso extemporáneo y espontáneo (autoliquidación en declaración de un período incluyendo la deuda tributaria que se debió haber declarado e ingresado en otra anterior). Parecía imposible que prosperara una sanción por una presunta infracción no sólo no tipificada, sino contraria al texto legal que establecía recargo, e intereses, para esos casos. Pero la sanción prosperó en pronunciamiento del Alto Tribunal. Así: a) El ingreso en autoliquidación extemporánea sin identificar su contenido es sancionable, TS ss. 27.09.10, 18.11.10, 18.07.11, 7.11.11; había infracción tipificada según la LGT/1963, TS s. 26.06.04; había culpabilidad, TS s. 22.10.09, 1.02.10, 12.07.10 (AN 28-4-15). b) Después de la TJUE 20.06.13 y del auto TC 3.02.15, los ingresos extemporáneos espontáneos no son regularización voluntaria, sino un mecanismo fraudulento de financiación de empresas con el IVA: se debe estar a las circunstancias de cada caso; en este se acumularon los importes en el cuarto trimestre de cada año (AN 23-6-15). Y, finalmente, la LGT/2003 (art. 191.6) tipifica esa infracción como leve y con sanción.

La nueva infracción se tipifica en un precepto dedicado a no ingresar en plazo. Pero, a pesar de que el TEAC busca fundamento a las sanciones por referencia a las infracciones tipificadas (TEAC 22-9-16) y de que parece evidente que, en un caso así, lo único que se ha podido razonar es que con el ingreso extemporáneo espontáneo lo que se pretende es evitar el recargo que exigiría la Administración, se resuelve que la base de la sanción es el ingreso que ya se ha realizado, pero que se debió ingresar antes. No parece que ese sea, ni deba ser, el fundamento para determinar la base de la sanción, sino el importe del recargo eludido. Lo que se señala por buscar una salida en Derecho a una regulación que no la tiene.

RECLAMACIONES

9) R. Alzada. Suspensión. En el recurso ordinario de alzada de un centro directivo no se produce la suspensión automática según RD 391/1996; desde RD 520/2005, art. 66.1, sólo se mantiene la suspensión que estuviera concedida y mantenida (TEAC 8-9-16)

Que se haya producido una resolución como la aquí reseñada prueba que se ha pretendido la suspensión de la resolución de un TEAR recurrida por un centro directivo. En la evocación del pasado se puede comprobar también cómo hubo un tiempo en el que, con fundamento en la ley, se mantuvo que los centros directivos del Ministerio no podían recurrir en alzada las resoluciones de los tribunales que eran la misma Administración. Si la ley establece la posibilidad de revisar los propios actos cuando reclama el contribuyente, extendiendo la revisión más allá de las cuestiones planteadas a todas las derivadas del expediente, había fundamento jurídico bastante para considerar que era un exceso jurídico la revisión de los propios actos también mediante el recurso de alzada interpuesto por la misma Administración.

La LGT/2003, “de la Administración”, como se la ha llamado para diferenciarla de la de 1963, “de los maestros”, acoge sin reparo ese mecanismo de revisión de los propios actos recurriendo las resoluciones de la misma Administración. Y la reforma por la Ley 34/2015, legitima para interponer el recurso ordinario a los interesados, directores del Ministerio y directores de la Agencia Tributaria (y equivalentes autonómicos) y permite (art. 240.3 LGT) la suspensión de la ejecución de la resolución recurrida sin aportar garantía cuando existan indicios racionales de que podría resultar frustrado o gravemente dificultado el cobro de la deuda. La suspensión, cautelar o definitiva, impide que se devuelva lo ingresado y que se liberen las garantías prestadas por el interesado en la reclamación en primera instancia. Igualmente quedarán subsistentes y eficaces los actos recaudatorios dictados para garantizar el pago de la deuda tributaria.

Parece, por tanto, conveniente señalar: que la suspensión obtenida en la reclamación de primera instancia se mantiene en el recurso de alzada (art. 233.8 LGT) e incluso en caso de interposición de recurso contencioso, hasta que decida el órgano judicial sobre la suspensión pedida (art. 233.9 LGT); y también que la interposición del recurso de alzada ordinario, por sí misma no suspende la ejecución de la resolución impugnada (art. 66.1 RD 520/2005), salvo que se pida la suspensión en los términos del artículo 240 LGT, lo que sería aplicable a los centros directivos recurrentes en cuanto que no pudieron pedirla en primera instancia. Si se puede discutir que ese recurso sea posible, más lo es que la Administración pueda pedir a la Administración la suspensión de la ejecutividad de una resolución de la Administración.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

10) RCI. Arrendamiento de vivienda. Cuando el arrendatario de la vivienda es una persona jurídica, se aplica la reducción del art. 23 LIRPF, TSJ Galicia s. 3.06.15, TSJ Cataluña ss. 17.07.12 y 21.02.14, TSJ Madrid ss. 18.04.13 y 23.04.13, si se acredita el destino como vivienda de determinadas personas físicas (TEAC 8-9-16)

La cuestión que originariamente se planteó a efectos de la aplicación de la exención del IVA (art. 20.1.23º.b, LIVA) para el arrendamiento de edificios, o de partes de los mismos, destinados exclusivamente a vivienda (o a su posterior arrendamiento por las entidades que se señala en la ley), ha terminado recalando en el el IRPF para aplicar la reducción regulada en el artículo 23.2 LIRPF/06 (se reduce en el 60% el rendimiento neto “declarado por el contribuyente”), modificada por Ley 26/2014, para los arrendamientos de bienes destinados a viviendas.

Y parece que la originaria argumentación de los contribuyentes del IVA (la sociedad puede ser el arrendatario, si se prueba que la utilización del inmueble es para vivienda de personas físicas), ha trascendido a la ley del IRPF, como triunfo de la razón sobre la sospecha metódica de fraude.

11) Ganancias. Acciones no negociadas. En acciones procedentes de un proceso de reestructuración de empresas, se aplica el criterio FIFO y se arrastran los valores y fechas de las adquiridas por las entregadas a cambio; hay tantos paquetes de acciones homogéneas como entidades beneficiarias (TEAC 8-9-16)

Aunque sea de vigencia posterior, puede ser de interés las referencias a la Ley 27/2014, LIS. Establece el artículo 77 LIS que no se integran en la base imponible las rentas originadas por las transmisiones producidas en las modalidades de la reestructuración de empresas (art. 76) y también se regula la valoración fiscal de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de la aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales (art. 79). Igualmente se regula la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión y se establece (art. 81.2) que los valores recibidos se valoran a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados, determinados de acuerdo con las normas del IS, IRPF o IRNR, según proceda; del mismo modo se establece que los valores recibidos conservan la fecha de adquisición de los entregados.

En la transmisión posterior de esos valores recibidos por socios que sean personas físicas se aplica el artículo 37.2 LIRPF que establece que cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos son aquéllos adquiridos en primer lugar (first in, first out).

12) Ganancias. Reinversión. Vivienda. La reinversión en nueva vivienda habitual exige que sea verdadera adquisición jurídica, con título y tradición, sin que sea asimilable la construcción o la ampliación como se admite en la deducción); pero la reinversión puede consistir en emplear el precio de la venta de la anterior en adquirir una nueva vivienda en construcción, incluida la autopromoción, si se llega a adquirir la propiedad en los dos años siguientes/anteriores, sin que sean aplicables las normas específicas para la construcción, como los 4 años para finalizar (TEAC 8-9-16, unif. crit.)

El artículo 38 LIRPF regula la exclusión de gravamen por reinversión en vivienda habitual del contribuyente, entregando la totalidad del contenido de esa previsión a lo que se disponga reglamentariamente. En el artículo 41 RIRPF se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación en los términos que allí se emplean; y el artículo 41 bis LIRPF (v. DA 23ª) regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas “exenciones” (ésta y las reguladas en el art. 7 t), instrumentos de cobertura de riesgo en préstamos hipotecarios para adquisición de vivienda habitual, y art. 33.4.b), exención de ganancias patrimoniales en la transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o en situación de dependencia): se entiende por vivienda habitual la edificación que constituya residencia durante un plazo continuado de al menos tres años; o menos tiempo en caso de fallecimiento o concurran circunstancias que exijan necesariamente el cambio de domicilio, como la celebración de matrimonio o la separación, el traslado laboral, la obtención de primer empleo u otras análogas.

El citado artículo 41 bis RIRPF se refiere a la aplicación de la exención por reinversión cuando la edificación ha constituido vivienda habitual al tiempo de la transmisión o hasta cualquier día de los dos años anteriores. La resolución que aquí se comenta procura clarificar los tratamientos tributarios en casos particulares, señalando las diferencias con los requisitos que permiten la deducción por adquisición de vivienda habitual (v. DT 18ª)

I. SOCIEDADES

13) Valoración. Vinculadas. Los arts. 16.9 LIS y 21 RIS regulan previsiones especiales en la comprobación del valor de mercado en una de las partes, pero se pueden desarrollar varias inspecciones a varios obligados en la misma operación vinculada (TEAC 8-9-16, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada tiene como referencia las normas especiales de valoracion en el Impuesto sobre Sociedades y como realidad inmediata la actuación administrativa para comprobar los cumplimientos tributarios.

Atendiendo a la Ley 27/2014, LIS, el extenso artículo 18 (en la Ley 43/1995 y RDLeg 4/2004, TR LIS, art. 16) regula la valoración según valor de mercado (ap. 1), los supuestos de vinculación (ap. 2), la obligación de los vinculados de conservar la documentación justificativa que se establece (ap. 3), los métodos de valoración (ap. 4) y valoraciones especiales (aps. 5 a 8), la posibilidad de solicitar la valoración previa (ap. 9), la práctica por la Administración de correcciones del valor dado por los contribuyentes y su límite (ap. 10), el tratamiento fiscal de esas correcciones (ap. 11) y la habilitación para que reglamentariamente se regule la comprobación de las operaciones vinculadas (ap. 12); también se tipifican infracciones y se señalan sanciones (ap. 13) y los efectos en otros impuestos (ap. 14).

Precisamente en esa habilitación reglamentaria para regular la comprobación de operaciones vinculadas (v. art. 19 RIS) respecto de uno o varios de los contribuyentes afectados es donde se puede encontrar la norma referida al asunto que en este caso resuelve el TEAC. En este aspecto parece inevitable considerar que un mismo hecho no puede tener diferentes valoraciones y que una misma operación no puede tener efectos tributarios distintos para los que intervienen en ella, sea una o varias las comprobaciones de valor realizadas. En este sentido, lo adecuado a Derecho no sólo es el obligado ajuste bilateral cuando se corrige la valoración de una de las partes, sino también la necesidad de actuar cerca de todos los afectados para garantizar la Justicia y la aplicación equitativa de la ley, sin que la provisionalidad y, menos la provisionalidad indefinida, pueda ser jurídicamente aceptable.

14) RE. Exención parcial. Requisitos. El régimen especial se aplica cuando una fundación persigue de forma directa o indirecta los fines de interés general que son su objeto. Contra TEAC r. 29.11.12 que fue anulada por AN s. 1.10.15, en doctrina que se asume (TEAC 8-9-16)

La resolución aquí reseñada se puede relacionar con la doctrina del TS que aclara que la interpretación de las normas de beneficio fiscal debe ser estricta (en los propios términos de la ley, sin añadir requisitos o condiciones que no están en la ley) y no restrictiva. Así: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

En este caso se resuelve atendiendo a la doctrina de la sentencia de la Audiencia Nacional que se cita y rectificando el criterio anterior del TEAC para negar la aplicación del régimen especial de sociedades parcialmente exentas (art. 9 Ley 27/2014, LIS, y Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo) a entidades que con su actividad, sin duda, perseguían los fines de interés general que constituían su objeto, aunque no los realizaran directamente, como ocurriría con una fundación que obtuviera fondos de cooperadores para destinarlos a hospitales, laboratorios, escuelas, residencias, asilos, aunque no fueran instituciones de su propiedad ni se realizar esa actividad con los propios medios personales o materiales.

El extremado rigor fiscal no puede llevar a desconocer que, aún de ese modo, indirecto, la entidad sin fines lucrativos está realizando, directamente, su objeto social y contribuyendo al interés general. Y, jurídicamente, desde luego, no cabe exigir un requisito que la ley no establece.

I. SUCESIONES y DONACIONES

15) Base. Ajuar. En el ajuar hay una presunción que admite prueba en contrario; si ésta se basa en un informe de una sociedad de tasación, la AEAT debe contestar motivadamente (TEAC 15-9-16)

Establece el artículo 15 Ley 29/1987, LISyD (v. art. 34 RISyD), que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria y se valora en el 3% del importe del causal relicto del causante, salvo que los interesados asignen al ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación de ese porcentaje.

A partir de una regulación así no parece discutible que la ley establece una doble presunción -la existencia de un ajuar y su valor- que, lógicamente, se puede desvirtuar en un doble sentido -probando la inexistencia, probando que existe pero el valor es superior o inferior-, de modo que hay que reconducir el comentario de la resolución reseñada a la reacción de la Administración.

La prueba de contrario a la presunción del ajuar se puede producir mediante el informe de una sociedad de tasación. Y lo que no cabe en Derecho es que, en una situación así, la Administración no considere motivadamente (art. 35 Ley 39/2015, LPA) lo alegado para decidir en consecuencia. Así, aunque con un peculiar estrambote: Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)

16) Comprobación de valores. Capitalización. En el ISyD no está previsto la capitalización de beneficios ni el porcentaje para aplicarlo, sin que pueda decidirlo un perito en una especie de método mixto que no existe en el art. 57 LGT (TEAC 15-9-16)

Hay aspectos de la comprobación de valores que exigen un contraste particular respecto del concepto tributario de que se trate en cada caso (así ocurre con la reserva del derecho a la tasación pericial contradictoria que sólo está prevista el alguno de los impuestos del sistema). En la resolución aquí reseñada se señala que, si bien la comprobación de valores se puede hacer por capitalización (art. 57.1 LGT), ese medio sólo es aplicable cuando así lo autoriza la ley del impuesto de que trate (“al porcentaje que la ley de cada tributo señale”), lo que no ocurre en la LISyD, que no establece porcentaje alguno que pudiera permitir aplicar la capitalización de beneficios para comprobar valores.

Y la resolución añade también que el porcentaje de capitalización lo fija una ley, de modo que la fijación por un perito no es ajustado a Derecho y además inventa un medio mixto (capitalización y pericia) que tampoco la LGT admite en la relación que establece al efecto.

17) Reducciones. Empresas. Para la reducción por empresa familiar lo que se debe acreditar es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero superaban el 50% del resto de su renta incluible en la base imponible general (TEAC 15-9-16, camb. crit.)

A veces la complejidad de la norma no está en sí misma, sino en el tejido de normas interrelacionadas que se deben manejar. La exención del IP y la reducción del ISyD parten del acertado criterio de la coherencia interna del sistema en cuanto a los presupuestos y condiciones y requisitos para aplicar esos beneficios fiscales, pero la referencia a los rendimientos (art. 20 LISyD y art. 4.8,2 LIP) lleva al IRPF. Y ahí entra la complejidad del factor tiempo porque los períodos impositivos del IRPF y del IP y la exigibilidad (art. 21 LGT) y el tiempo de autoliquidación no son los mismos que el tiempo de devengo, autoliquidación y exigibilidad del ISyD (arts. 24 y 31 a 35 LISyD).

Esta circunstancia fue la que llevó a considerar referencias temporales del fallecido y de los causahabientes para aplicar la reducción de la base imponible en la sucesión de empresas familiares, hasta el extremo de haber sido imprescindible para aplicar la ley los criterios contenidos en una resolución (Res. DGT 2/1989, de 23 de marzo). Y la reconsideración de resoluciones anteriores es la que determina la que aquí se comenta que cambia el criterio antes aplicado, procurando incorporar elementos de seguridad y certidumbre para atender a la realidad.

18) Tipo. Patrimonio preexistente. A efectos del patrimonio preexistente se está a las normas de valoración del IP, pero no a otras previsiones como exenciones o no sujeción (TEAC 15-9-16)

Se ha dicho con razón que con sólo dos impuestos (el IP y el ISyD) se puede realizar una revolución social. Y no faltan referencias históricas a algunas ideologías que apuntaba a esa forma de revolución. En tiempos de la reforma tributaria de 1978 no faltaron detalles de apertura social generalmente admitidos incluso por ideologías esencialmente ajenas a esa consideración. Así ocurrió, aunque quedó en intento (por confundir “agrario” con “agrícola”), con la mayor valoración de las grandes explotaciones en el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de noviembre de 1977. Y así ocurrió y, permanece, en la mayor tributación por el ISyD atendiendo al patrimonio preexistente (art. 22 LISyD y art. 45 RISyD)

La resolución que aquí se comenta orienta bien y corrige posibles aplicaciones erróneas de la ley (art. 22.3 LISyD: en la valoración del patrimonio preexistente se es aplicará la valoración conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio). Cuando la ley se refiere a las reglas de valoración de un impuesto para valorar en otro, no cabe extender esa referencia a otros aspectos de la regulación del primero como son los supuestos de no sujeción o de exención.

Posiblemente sería un criterio razonable atender a esas situaciones patrimoniales en el IP al tiempo de considerar el patrimonio preexistente en el ISyD, pero la razonabilidad pierde fuerza si se considera que el IP sujeta el patrimonio, como capacidad económica propia (renta ahorrada), mientras que el ISyD en su consideración del patrimonio preexistente atiende al aumento de la capacidad económica por adquisición del patrimonio de otro (renta ganada).

IVA

19) Exenciones. Rehabilitación. Por obras de rehabilitación se entiende las que afectan a la estructura del edificio, fachadas y tejados y “análogas” como son consolidación y saneamiento de cimientos o drenajes para quitar humedades en los muros; en un contrato único, el concepto es por el conjunto. Presentado un proyecto ante la AEAT ésta debe justificar el rechazo sin que sea bastante incorporar a la liquidación el importe que se considera rehabilitación, sin motivación. En 2006 se ha modificado la norma y se atiende al 50% del coste del proyecto (TEAC 22-9-16)

La cuestión se plantea en el ámbito del artículo 20.1.22º.B) LIVA en el que se establece los requisitos que deben concurrir para que se considere la existencia de obras de rehabilitación a efectos del impuesto, incluida la referencia a las obras conexas a la rehabilitación y las obras de rehabilitación energética. Pero la resolución se produce atendiendo al proceder de la Administración que decidió regularizar la situación tributaria practicando una liquidación sin especificar el motivo y modificando la cuantía exenta.

Sin necesidad de invocar el Derecho común administrativo (art. 35 Ley 39/2015, LPA), es adecuado y suficiente referirse al artículo 102.2.b) LGT que, al regular el contenido de las liquidaciones tributarias, exige la motivación, con expresión de los hechos y fundamentos.

20) Devoluciones. No establecidos. Plazo. Si un establecido fuera de UE -Canarias- , pide la devolución de cuotas soportadas por empresarios establecidos en otros Estados miembros, aplicando el art. 119 LIVA, el plazo es de caducidad, TJUE s. 21.06.12, y hubo extemporaneidad (TEAC 22-9-16)

Como consecuencia de las sucesivas modificaciones de la LIVA es preciso tener en cuenta la regulación diferenciada de: a) la devolución a empresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del IVA español o en Canarias, Ceuta o Melilla de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la CE, con excepción de las realizadas en dicho territorio (art. 117 bis LIVA, modificada por Ley 2/2011; art. 30 ter RIVA); b) la devolución a empresarios o profesionales no establecidos en territorio de aplicación del impuesto, pero establecidos en la CE, Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 LIVA, modificado por Ley 2/2010; art. 31 RIVA); c) la devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la CE, Canarias, Ceuta o Melilla (art. 119 bis LIVA; art. 31 bis RIVA)

Aplicando el correspondiente precepto vigente al tiempo de los hechos (v. DT 7ª según la Ley 2/2010), la resolución que aquí se comenta califica de caducidad el plazo establecido. Para los plazos fijados en una disposición reglamentaria se debe recordar la reserva de ley que se regula en el artículo 8.f) LGT, abriéndose así el debate sobre las habilitaciones reglamentarias y la necesidad de aplicarlas estrictamente en cuanto a las palabras empleadas para delimitar su contenido.

21) Devoluciones. No establecidos. Requisitos. Si un no establecido inicia una actividad en noviembre y presenta solicitud de devolución por noviembre/diciembre que se deniega por no ser “trimestral”, actuó mal la ONGT porque se cumple que dentro del año natural se han soportado las cuotas cuya devolución se pide según los arts. 119 LIVA, 31.3 RIVA y Dir. 2008/9/CE (TEAC 22-9-16)

Atendiendo a la normativa vigente al tiempo de los hechos, la resolución reseñada estima la pretensión del contribuyente y razona el defecto, el error, de interpretación en que incurrió la Oficina Nacional de Gestión cuando denegó la devolución solicitada por no ser trimestral, sin atender ni a los hechos, en cuanto que la actividad se inició en noviembre, ni a la norma, en cuanto que se trata de las cuotas soportadas en el año natural al que se refiere a la solicitud de devolución.

Ciertamente, en el IVA, es preciso actuar con meticulosidad al tiempo de admitir la práctica de deducciones, compensaciones y devoluciones del IVA soportado, pero el fundamento de esa meticulosidad no es sólo evitar prácticas fraudulentas o evasoras, sino también realizar el principio de neutralidad que es el fundamento y la justificación fiscal del impuesto. Como en la interpretación de las normas que regulan beneficios fiscales, “mutatis mutandi”, hay que actuar de forma estricta, pero no restrictiva.

Y también hay que actuar coherentemente. Carecería de sentido exigir ese rigurosos control en la aplicación de devoluciones y, en cambio, actuar con ligereza cuando se trata de considerar irrelevante el hecho de que la Administración haya hecho efectivas las devoluciones resultantes de las autoliquidaciones de los contribuyentes, sin el obligado control de su procedencia.

22) Prescripción. Las declaraciones-liquidaciones periódicas del IVA son una obligación formal para cumplir con la obligación material del pago de una deuda tributaria; en cambio, la declaración anual informativa es una obligación formal para facilitar la gestión, no comporta pago ni interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria sin afectar tampoco a la prescripción de las declaraciones-liquidaciones (TEAC 22-9-16, crit reit.)

Con la solidez hermenéutica que da la claridad y la sencillez en la argumentación, la resolución reseñada aquí distingue la naturaleza, finalidad y contenido de las declaraciones-liquidaciones del IVA y la declaración anual informativa. Incluso se pretende justificar la existencia de esta última porque es “para facilitar la gestión”, aunque en la práctica no sólo constituye un coste fiscal indirecto (contra el art. 3.2 LGT), sino también un riesgo de comprobación, rectificación y sanción.

En este sentido es obligado recordar el conflicto que se produce, a veces, cuando hay discrepancia entre los datos de las declaraciones que se resumen y el total que resulta de la declaración “informativa”. Para otra posible discrepancia no faltará la referida a la incorporación de la opción entre compensar y devolver que se hace en la declaración-liquidación del último período del año (art. 71 RIVA) por relación con la declaración anual informativa.

ITP y AJD

23) AJD. Sujeción. Complejo inmobiliario. Si la escritura de complejo inmobiliario privado, contiene además de normas de administración, una valoración de la nueva comunidad agrupada, hay gravamen, art. 31.2 TR, por AJD (TEAC 15-9-16)

La conocida regla básica para la sujeción a AJD de los documentos notariales (art. 31.2 LITP: que tenga objeto valuable y que sea inscribible) determina la resolución aquí reseñada. Se pone de manifiesto también que lo importante no es tanto la forma documental, sino su contenido. Y, siendo así, en el asunto de que trata la resolución que se comenta es preciso atender a que en la escritura, además de normas de administración, hay una valoración de la nueva comunidad agrupada. Que haya que haber llegado hasta el TEAC para resolver un asunto así, señala a la existencia de una discrepancia que, desde luego, es respetable.

Julio Banacloche Pérez

(20.10.16)