PAPELES DE J.B. (nº 262)
(sexta época; nº 29/16)

CASO PRÁCTICO: I. PATRIMONIO. EXENCIÓN DE EMPRESAS

Aunque el motivo principal de consideración en este caso práctico pudiera ser la interpretación de las normas jurídicas, no sería un asunto de menor interés la consideración de la “ratio legis” que lleva a la exención en el IP por la titularidad y, correlativamente, a la reducción en el ISyD por la adquisición, del patrimonio propio de las empresas individuales y de las participaciones en sociedades familiares cuyo objeto es una actividad empresarial.

En relación con este segundo aspecto es conocida la división de pareceres sobre la aplicación del tratamiento especial, indiscutible e indiscutido respecto de las empresas individuales, a las empresas familiares societarias que, además de que pueden no ser familiares, diluyen los requisitos entre los distintos miembros del grupo de parentesco y provocan problemas de interpretación y aplicación de las normas; problemas en la apreciación temporal de las circunstancias, en la correlación de conceptos tributarios y, como aquí se trata, en la lectura correcta de los preceptos aplicables.

Posiblemente no hay fundamento para la perplejidad en un ordenamiento jurídico que admite la “sociedad unipersonal”, que se aplica admitiendo que “una cosa en situación de comunidad de bienes puede realizar una actividad como sujeto de derechos y obligaciones” y que se interpreta razonando que donde la ley dice con ánimo de “fraude o evasión”, no quiere decir con ánimo de engañar, sino que esa expresión, “en particular”, quiere decir “sin motivo económico válido”, porque “no lo es” procurar, dentro de la legalidad y mediante actos o negocios lícitos, la menor tributación posible.

Como es norma en la redacción de estos casos prácticos sin números ni operaciones aritméticas, a partir de la exposición de experiencias personales, de documentación o de resoluciones administrativas o judiciales, se construye una situación y unos textos que podían ser reales, pero que no tienen que serlo necesariamente. La “práctica del caso práctico” es repasar normas, reflexionar, formar criterio, corregir deficiencias o confirmarse en el propio proceder.

1. LOS HECHOS

En la comprobación de la autoliquidación por el IP se produce una regularización que, además de por otras causas, afecta a la aplicación de la exención (art. 8 LIP) y a la valoración de la base imponible (art. 9 LIP). El contribuyente declaró como exentas las participaciones en una sociedad de responsabilidad limitada, pero de la comprobación del balance de esa entidad resulta que en el activo consta una cuenta que se corresponde con imposiciones a plazo fijo y pagarés de entidades bancarias, según un saldo similar mantenido en los cinco últimos años.

En la regularización se aplica el RD 1704/1999 en su artículo 6 que establece:

- Ap.1 “La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones ... en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor patrimonial neto de la actividad.”

- Ap. 3 “Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica se estará a lo dispuesto en el art. 27 Ley 40/1998 (hoy, art. 29 Ley 35/2006), del IRPF... salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica...”

Por su parte, el citado artículo 29.1.c) LIRPF/06 establece que se consideran afectos a una actividad económica: ... “c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”

En consecuencia, se considera que la exención no puede alcanzar a la partida del activo que consiste en inversiones financieras, debiendo determinarse la parte del valor de las participaciones en la entidad que no se pueden acoger a la exención. Un informe técnico, indica la parte que puede acogerse a la exención y la parte no exenta. La regularización reduce el importe de la parte exenta autoliquidada.

2. LA LEGALIDAD

Aunque en el expediente no existiera referencia alguna a la ley del IP, sino a su desarrollo reglamentario de 1999, parece conveniente considerar aquí lo que dice la norma legal que regula la exención (art. 4.8 L 19/1991). Para facilitar las referencias y consideraciones sobre los textos normativos, en cuanto interesa a los efectos de este caso práctico, se eliminan (...) pasajes que no afectan o se señalan (i, ii...) los más interesantes. Así quedaría el citado artículo de la LIP:

“1. Estarán exentos de este Impuesto: ... Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad sea o no societaria no tenga por actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario... Se entenderá que una entidad ... no realiza una actividad económica (i) cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas (ii)

A los efectos previstos en esta letra:

(i) Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecta a ella, se estará a lo dispuesto en el IRPF.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

(ii) A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes...
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos...

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos el 5% computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes...

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad...

A efectos del cálculo anterior, no se computarán...

Cuando la participación de la entidad sea conjunta ... las funciones de dirección...

(iii) Dice el último párrafo del apartado Dos: “La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor patrimonial neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.”

(iiii) Finalmente, el apartado Tres, en su letra b), habilita para que reglamentariamente se establezcan las condiciones que han de requerir las participaciones en entidades.

Ese desarrollo reglamentario es el RD 1704/1999 a cuyo artículo 6 se remite como fundamento la regularización tributaria practicada. En cuanto a lo que aquí interesa ese desarrollo reglamentario se ajusta a la ley del impuesto, salvo la novedad que se manifiesta en la concreción que supone la referencia al artículo 27 de la Ley 40/1998 (hoy, art. 29 Ley 35/2006), del IRPF. Así, cuando la LIP dice que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella se estará a lo dispuesto en el IRPF, y el desarrollo reglamentario se refiere al citado artículo de la ley de ese impuesto.

Por otra parte, en cuanto que en esa previsión se añade “salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica...”, hay que entender que también es concreción reglamentaria de la ley del impuesto lo que en dicho apartado y párrafo (art. 29.1.c) LIRPF/06) se establece al considerar afectos a una actividad económica: “c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”

2.1 Legalidad. Afecte o no a evitar o resolver la discrepancia respecto de la regularización practicada, parece conveniente señalar aquí cómo se desvirtúa el principio de reserva de ley (art. 8 LGT: “Se regularán en todo caso por ley: … d) El establecimiento, modificación, supresión y prorroga de exenciones...”) mediante el mecanismo de la habilitación reglamentaria para desarrollo de la ley. Cuando, como ocurre aquí, para aplicar una exención la clave está en un decreto, se puede decir que se desvirtúa el principio de legalidad, la reserva de ley, y que, en ese aspecto, se deteriora el Estado de Derecho. Para comprobar que es así, es suficiente con considerar cómo cambiaría el ámbito de la exención si no existiera ese desarrollo reglamentario, o si fuera de otro contenido, a efectos de determinar cuándo se considera que un elemento patrimonial está o no afecto a una actividad económica.

2.2 Incoherencia. También parece procedente señalar la incidencia distorsionadora que produce la habilitación de la LIP para el desarrollo reglamentario en su llamada a lo dispuesto en el IRPF a efectos de determinar la afección, o no, de elementos a una actividad. Esta consideración es manifiesta con claridad cuando se compara el distinto tratamiento que se da para los “bienes gananciales”. Pueden entrar en conflicto nada menos que tres preceptos:

Por una parte, lo dispuesto en el artículo 29.3 LIRPF sobre la afección de elementos a una actividad con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Por otra parte, lo establecido en el artículo 7 LIP (Titularidad de los elementos patrimoniales): “En su caso serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio... La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.”

Y, en tercer lugar, el artículo 11 LIP que, como si no existiera el artículo 7 LIP, que es el que regula la titularidad, establece se valoran según la contabilidad “Los bienes y derechos de las personas físicas afectos a actividades empresariales o profesionales según las normas del IRPF...”. Aunque es una previsión legal incoherente parece que debe encontrar remedio atendiendo a lo que cada precepto regula: el art. 7 LIP, la titularidad, y el art. 11 LIP, la valoración. En este sentido, en los negocios familiares, la consideración de “titularidad común” es razonable y debería haber impedido las reglas especiales del artículo 30.2.2ª y 3ª LIRPF que discriminan contra la familia (art. 39 CE).

Eso sí que es un conflicto en la aplicación de la norma tributaria y no lo que se regula en el artículo 15 LGT en el que no hay conflicto normativo alguno, sino una autorización legal para exigir un mayor impuesto modificando la consideración de la realidad como si fueran otros los hechos, la cuantía o las circunstancias concurrentes.

3. LA INTERPRETACIÓN

La liquidación practicada como regularización de la situación tributaria es contraria a lo dispuesto en el artículo 3 del Código Civil y en el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Establece el artículo 3.1 del Código civil: “1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.”

El artículo 12, 1 y 2 de la LGT establece: “1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 del Código civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”

a) En el asunto de que aquí se trata se admite la aplicación de la exención de participaciones en entidades en cuanto que se considera que se cumplen los requisitos que a tal efecto exige el artículo 4.8.Dos LIP: que la actividad principal no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario; que se participe en más del 5% individualmente o del 20% conjuntamente en un grupo de parentesco; que se cumplan condiciones en cuanto a la función d dirección y su retribución.

Pero, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 6, 1 y 3 del RD 1704/1999, considera la regularización tributaria que la exención sólo alcanza al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en las deudas derivada de la misma, y el valor patrimonial neto de la entidad. Y, a tal efecto, la regularización tributaria aplica el precepto (art. 29.1.c) LIRPF) que establece que en ningún caso se consideran afectos “los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”, por lo que la exención aplicable se reduce por causa de la eliminación de ese elemento patrimonial (cuenta que corresponde a imposiciones a plazo fijo y pagarés de entidades bancarias) que no se considera afecto a la actividad.

No hay ni otro motivo ni otra argumentación para esta parte de la regularización.

b) Atendiendo a la sistemática del artículo 4.8.Dos LIP (la ley debe prevalecer sobre su desarrollo reglamentario), la exención de las participaciones en entidades se estructura así: primero, las condiciones (letras a, b y c) para aplicar la exención, y, finalmente (sin separación formal), la regulación de la exención parcial.

b.1) La regulación de criterios para determinar si hay actividad económica y qué elementos están afectos sólo se produce “a los efectos previstos en esta letra”, es decir, a efectos del cumplimiento de la condición de que la actividad de la entidad no sea la gestión de un patrimonio y a efectos de que exista o no actividad según se cumpla o no alguna de las dos siguientes condiciones: que más del activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Sólo a estos efectos se debe estar a lo dispuesto en el IRPF.

Y, en consecuencia, si no se discute la aplicación de la exención, como ocurre en este caso, hay que entender: que existe actividad económica: que más la mitad del activo de la entidad no está constituido por valores y también que más de la mitad de su activo está afecto a la actividad.

El criterio de interpretación sistemática impide referir esa previsión legal a otros efectos.

El RD 1704/1999 desarrolla y concreta esta previsión legal en su artículo 6.3. Pero no advierte de que lo que se regula es a los solos efectos de la naturaleza y composición del patrimonio de una entidad para saber si existe actividad y para determinar si más de la mitad de su activo se encuentra afecto a la actividad. Sólo a estos efectos es aplicable el artículo de la LIRPF.

En la regularización tributaria de que aquí se trata no se advierte de la limitación de efectos que tiene lo que se regula.

b.2) Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en la LIRPF.

El RD 1704/1999 concreta esta previsión legal cuando en su artículo 6.3 dice que se estará a lo dispuesto en el artículo 27 Ley 40/1998. Aunque lo adecuado a Derecho debía haber sido la correspondiente modificación normativa en el tiempo oportuno para ello, la Administración considera que se trata de aplicar el artículo 29 de la Ley 35/2006. En la regularización tributaria se dice sin más: “artº 27 de la Ley 40/1998 (hoy artº 29 de la Ley 35/2006…)”. Posiblemente, se pueda encontrar fundamento para esa apreciación en que el texto de la ley (la referencia al IRPF) no ha cambiado; pero también cabe oponer que la habilitación legal para el desarrollo reglamentario se agota con cada disposición aprobada sin perjuicio de que se pueda modificar por otra posterior, que aquí no se ha producido.

En todo caso, no es ese el aspecto más relevante de lo ocurrido en la regularización tributaria de que aquí se trata. Lo relevante es que en la cita del fundamento normativo se omite lo que también dice el RD 1704/1999.

-Así se transcribe el último inciso del párrafo c) del artículo 29 LIRPF: “En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en los fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.

-Pero el artículo 6.3 RD 1704/1999, después de decir que se estará a lo que se regula en el correspondiente artículo de la LIRPF, añade: “en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica”.

Ese “en su caso”, sin duda, matiza el “en ningún caso” anterior. Y no es ajustado a Derecho practicar una regularización tributaria atendiendo sólo a esa expresión, sino razonar que no es aplicable la primera.

Y esa irregularidad conduce a la siguiente consideración.

b.3) Para determinar la parte del activo que está constituida por valores o por elementos patrimoniales no afectos se establece que: 1º no se computan unos valores en los que concurren determinadas circunstancias; y 2º no se computan ni como valores ni como elementos no afectos aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad y que provengan de una actividad.

Se trata de una previsión legal tan razonable como reiterada. Así, en la regulación de la transparencia fiscal, primero, y de las sociedades patrimoniales, después, (art. 75 a 77 Ley 43/1995, modificados por Ley 46/2002), se incluyó un párrafo que decía que a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por elementos patrimoniales no afectos no se computarán: “ni como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los 10 últimos anteriores...” Como se puede apreciar, un texto igual al de la LIP.

Los criterios de interpretación literal, sistemática e histórica exigen que no se considere elementos no afectos a la actividad aquellos en los que se cumplan las condiciones de precio de adquisición, origen de fondos y tiempo de su obtención.

El RD 1704/1999 no desarrolla este aspecto de la ley del impuesto que, por lo tanto, se aplica sin matizaciones.

En la regularización tributaria de que aquí se trata no se considera en absoluto esta previsión legal.

b.4) También es posible atender al criterio de la literalidad de la ley y al sentido de las palabras empleadas para señalar otra irregularidad en la regularización tributaria de que aquí se trata.

Establece el artículo 29.c) LIRPF que “En ningún caso tendrán esta consideración (elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos) los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”. Y, en aplicación de esas palabras, se mantiene, en la regularización tributaria de que aquí se trata, que constando en el activo la cuenta que corresponde a imposiciones a plazo fijo y pagarés de entidades bancarias. Pero tan evidente es que una cuenta de la contabilidad no es un activo representativo, como que una imposición a plazo fijo tampoco es un “activo representativo” ni de participación en fondos propios de una entidad ni de cesión de capitales a terceros.

Así se puede deducir en la interpretación sistemática de otros preceptos en la propia LIP cuando se diferencia entre “depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo” (art. 12 LIP) y los “valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios” (arts. 13 y 14 LIP) y también se diferencia de los “valores representativos de la participación en fondos propios de entidades (arts. 14 y 15 LIP).

Tampoco se hace consideración alguna en la regularización tributaria de que aquí se trata que pudiera motivar por qué no se aplica esta regulación legal del impuesto en los propios términos. Una cosa es que la interpretación de las normas que regulan exenciones no deba ser restrictiva ni extensiva abarcando la analogía y otra cosa que se deban interpretar en el texto íntegro y en sus propios términos. Así: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

La regularización tributaria así practicada sería contraria a Derecho y anulable.

3. APLICACIÓN DE LA NORMA

La liquidación practicada como regularización de la situación tributaria es contraria a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

El “sometimiento a la ley y al Derecho” de las Administraciones Públicas en sus actuaciones, que proclama tanto la Constitución (art. 103 CE), como las leyes (art. 3 Ley 30/1992; art. 3 Ley 40/2015; art. 30 Ley 58/2003, LGT), afecta, desde luego, a las liquidaciones tributarias como actos resolutivos mediante los que se realiza las operaciones de cuantificación necesarias y se determina el importe de la deuda tributaria (art. 101 LGT). Y, a la vista de lo actuado y resuelto, se puede considerar que en la liquidación de que aquí se trata no se ha actuado según Derecho.

4.1 La exclusión de la exención a elementos no afectos a la actividad económica. La limitación de la exención a la parte proporcional del valor del activo que corresponda a elementos afectos a la actividad respecto del total patrimonio neto de la entidad se regula en el último párrafo del artículo 4.Dos LIP.

Esta previsión legal es la que se desarrolla en el artículo 6.1 RD 1704/1999 y, en cuanto que esa regulación se refiere y afecta a la base imponible y a las participaciones en fondos propios de cualquier tipo de entidad (art. 16.1 LIP) es obligado señalar lo que, con tal fin se regula en la ley del impuesto: “Tratándose de acciones y participaciones (no negociadas en mercados secundarios) la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado” si ha sido auditado y el informe es favorable; si no ha sido auditado o el informe no ha sido favorable, la valoración se hace por el mayor valor de los tres siguientes: el nominal, el teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto. A este último efecto se computan como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

Es evidente la diferencia entre la valoración de las participaciones societarias no negociadas en mercado secundarios y la valoración de los elementos afectos a una actividad económica individual según se regula en el artículo 11 LIP que atiende al valor que resulte de la contabilidad ajustada al Código de Comercio por diferencia entre el activo y el pasivo exigible, con valoración separada e individual para los inmuebles; y, en defecto de contabilidad, atendiendo a las reglas de valoración de cada elemento patrimonial. Pero también es evidente que la regulación de esas valoraciones debe responder a un principio de coherencia y similitud.

Posiblemente se consigue esa similitud coherente cuando las circunstancias permiten estar a la contabilidad correctamente llevada. Pero cuando no es así, es preciso convenir en que tanto la limitación a la alteración particular de los elementos de la obligación tributaria (art. 17.5 LGT), como la equidad, exigen considerar como criterio básico de valoración el que atiende a la de los elementos que concurren para el desarrollo de la actividad. Así se justifica no sólo las referencias a valoraciones contables, siempre que sean posibles, sino también lo que establece el artículo 29.1.c) LIRPF/06, de forma específica para las personas físicas, tanto cuando considera afectos a la actividad “cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”, como cuando excluye de esa consideración los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y de la cesión de capitales a terceros.

Pero esa regulación de la valoración del patrimonio de las empresas individuales exige la matización que impida tratar igual lo desigual en el contraste con la valoración de las participaciones societarias. Las diferencias son también evidentes. Así, para las personas físicas, la tributación por el IRPF distingue entre renta general (art. 45 LRPF) y renta del ahorro (art. 46 LIRPF), incluyendo aquella los rendimientos de actividad económica (art. 27 LIRPF) y ésta los rendimientos de capital mobiliario (art. 25 LIRPF) entre los que están los dividendos y beneficios societarios distribuidos (ap. 1) y los intereses (ap.2) tanto explícitos, como implícitos. No existe en el Impuesto sobre Sociedades ni esa configuración analítica (art. 10 LIS: la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales que establece la ley) ni esa discriminación de tributación para distintos componentes de la renta.

Por este motivo, el Real Decreto 1704/1999 (art. 6.3) establece, por una parte, que para determinar si un elemento patrimonial está afecto a la actividad económica, se está a lo dispuesto en el artículo de la LIRPF (art. 27 Ley 40/998; art. 29 Ley 35/2006) que regula los elementos que se consideran afectos a una actividad y, por otra parte, que no se consideran afectos a una empresa individual de una persona física los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros; pero añade una matización que se oculta en la regularización de que aquí se trata: “salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) de dicho artículo” que “en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica”. Así, el “en ningún caso” tendrán la consideración de elementos afectos, lógico para las empresas individuales de personas físicas, resulta “que podrán estar afectos a la actividad económica”.

Ocultar parte del texto de un precepto en la invocación de los fundamentos normativos puede ser una negligencia o una vulneración del principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de las Administraciones públicas (art. 3 Ley 30/1992; art. 3.1.e) Ley 40/2015). Pero, aunque no se apreciara así, es obligado entender que si se invoca un desarrollo reglamentario (art. 6 RD 1704/1999) como fundamento de una regularización tributaria, se debe estar a todo el texto del precepto invocado sin mutilar la parte de texto que impide encontrar el fundamento normativo que se pretende.

4.2 La afección a la actividad de los beneficios no distribuidos. Si no se encontrara una explicación razonable sería difícil entender por qué en la fundamentación normativa de la liquidación del tributo no consta referencia alguna a la ley que lo regula y sólo se invocan, en lo que interesa, los textos de sus desarrollo reglamentario.

Pero esa ausencia de la referencia a la ley del impuesto es más relevante cuando, como se señalaba aquí antes, se omite un texto con este contenido: “No se computan como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores” (art. 4.Dos.a).2º LIP). Texto legal que, aunque no afectara al caso de que aquí se trata, sigue con la asimilación a los beneficios de actividades económicas de los dividendos de valores cuando los ingresos obtenidos por la sociedad participada procedan al menos en el 90% de la realización de actividades económicas.

Nada de eso se considera en la liquidación practicada. Nada a pesar de que, tratándose de una sociedad de responsabilidad limitada, mercantil por naturaleza, y de ser una sociedad en la que se reconoce sin reservas que realiza una actividad empresarial, lo razonable es que, salvo una motivación sólida y suficiente de contrario, se mantenga la presunción (art. 108 LGT) de que todas sus operaciones y todos sus actos y operaciones se desarrollan en el ejercicio de la actividad que constituye el objeto social. Y nada también, a pesar de que el texto legal aquí transcrito y omitido en el acto de liquidación, es un texto con solera que se reitera desde la regulación de la transparencia fiscal y, luego, de las sociedades patrimoniales.

Si, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de octubre de 2015, en la aplicación de regímenes especiales se deben exigir que se cumplan lo requisitos establecidos, pero no añadir otros. Con el mismo fundamento se debe considerar que en la aplicación de una norma que regula una exención no es ajustado a Derecho dejar de hacerlo en parte de su contenido y, tampoco, omitir u ocultar esa parte normativa no aplicada, ni considerada. Lo que, además de una posible arbitrariedad (art. 9 CE), puede provocar una situación de indefensión (art. 24 CE).

Por lo expuesto y fundamentado la liquidación practicada, al aplicar parcialmente el texto reglamentario y al omitir el texto legal, según se señala y razona, es contraria a Derecho y debe ser anulada.

CONSIDERACIÓN FINAL

Se preguntaba un lector interesado en la materia tributaria por qué el artículo 3.2 LGT, al regular los principios de aplicación del sistema tributario, se refiere a la proporcionalidad, la eficacia, la limitación de costes indirectos y a asegurar el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, sin incluir ni aquí ni en las obligaciones de la Administración (el artículo 30 LGT se refiere a las obligaciones de contenido económico establecidas en la LGT y a los deberes en el desarrollo de los procedimientos establecidos en la LGT y en el resto del ordenamiento jurídico) el sometimiento a la ley y al Derecho, que es expresión que está en la Constitución y en las leyes comunes de Derecho Administrativo (art. 3 Ley 30/1992; art. 3 Ley 40/2015).

Hay preguntas de tan extensa y compleja consideración que pueden llevar a referencias que permitirían acabar amablemente este caso práctico. A veces se ha oído que “ser santo es fácil, pero no sencillo”. Pero, como en tantas otras cuestiones, no hay mejor respuesta que la de santo Tomás de Aquino a su hermana cuando ésta le preguntaba qué hacía falta para ser santo. El doctor angélico contestó: “Querer”.

Todo se ha escrito con el debido respeto a opiniones discrepantes suficientemente fundamentadas y pidiendo perdón por errores, deficiencias, omisiones y reiteraciones.

Julio Banacloche Pérez

(5.10.16)