LO TRIBUTARIO (nº 529)
Procedimientos tributarios (25): delito contra la Hacienda
Antes de la Ley 34/2015, de reforma de la LGT/2003, nada cabía más allá de lo que los principios del Estado de Derecho obligaba a regular: si la Administración considera que hay indicios de delito contra la Hacienda, “pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial…” no sentencie, sobresea o archive las actuaciones o el Ministerio Fiscal devuelva el expediente” (art. 77.6 LGT/1963). Por razones de todo tipo (desde recaudatorias a presuntivas), la señalada ley, ha regulado (arts. 250 a 259 LGT, añadidos) un procedimiento paralelo a la actuación judicial, con resolución, ejecución e impugnabilidad limitada, sin perjuicio de lo que resulte de la decisión judicial (art. 257 LGT). No se ha considerado inconstitucional esa regulación, no ha habido reacción jurídica (impugnaciones) del Poder Judicial ni desde ámbitos profesionales. De hecho, lo judicial depende de lo administrativo (arts. 251.1, apreciación inicial, y 252, suficiencia exoneradora, LGT); la Administración mantiene acusación particular y peritos en el juicio y empleados públicos en la investigación y comprobación en el procedimiento administrativo paralelo.
El artículo 250 LGT, establece la continuidad de las actuaciones aunque se aprecie indicios de delito y se pase el tanto de culpa a la jurisdicción. Se separarán la parte de regularización (liquidación) referida a elementos vinculados con el posible delito (ap. 2) y la de los no relacionados (ap. 3). El contribuyente seguirá autoinculpándose, aportando pruebas y declarando lo que se le requiera, bajo riesgo de sanción. El artículo 251 LGT regula los únicos casos en los que no se practicará liquidación respecto de los elementos vinculados al posible delito (incurrir en prescripción de delito, no poder determinarse el importe o no poder atribuirla a un administrado, si la comprobación perjudica la investigación o comprobación de una defraudación). El artículo 252 regula la exoneración si la Administración considera que el administrado ha regularizado su situación mediante el completo reconocimiento y pago antes del inicio de las actuaciones de comprobación o investigación o, si no se hubieran producido, antes de la querella o denuncia. Si procede practicar liquidación (art. 253. 1 y 3 LGT) por los elementos de la obligación vinculados al posible delito, se practicará liquidación, con audiencia y plazo para alegaciones y se pasará el tanto de culpa a la jurisdicción o el expediente al Ministerio Fiscal. La inadmisión determina la retroacción de actuaciones. La inimpugnabilidad de la liquidación se regula en el artículo 254 LGT.
La existencia de procedimiento penal no paraliza las actuaciones de recaudación (art. 255 LGT). Contra a esos actos sólo cabe oponer (art. 256 LGT) los motivos previstos para impugnar la providencia de apremio, la diligencia de embargo o la enajenación de bienes embargados (arts. 167.3, 170.3 y 172.1, párrafo segundo LGT). Son responsables solidarios (art. 258 LGT) de la deuda tributaria vinculada al posible delito los que hubieran sido causantes o hubiesen colaborado en su realización. La liquidación practicada respecto de elementos vinculados al posible delito se ve afectada por la resolución judicial (art. 257 LGT) según sea condenatoria (ajustándose a ella), o no se aprecie delito por inexistencia de la obligación tributaria (anulación) o por otra causa (retroacción de actuaciones). Con especialidades (art. 259 LGT) en materia aduanera.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Quizá alguien piensa que la lista de morosos con la Hacienda, 4.028 deben 14.100 millones de euros, estimulan a los demás españoles a ingresar en la campaña del IRPF.
Aunque después de la Pentecostés la liturgia volvió a retomar el Tiempo Ordinario, las solemnidades celebradas (la Trinidad, el Corpus Christi) han mantenido a los cristianos con un aire de fiesta, como si la romería hacia el cielo que es nuestra vida trascurriera por paisajes apacibles, por caminos que se andan sin notar el esfuerzo porque la alegría, los cantos y las risas del alma no dejaran tiempo ni espacio para otros pensamientos. Y así se toma una más clara conciencia de que se ha vuelto a la vida ordinaria que, en realidad, nunca se ha detenido. Y aquí sigue el cristiano con el afán de cada día, con la preocupación de cada día, con el agobio de cada día (Mt 6,34).
- Presencia de Dios. En este retomar la reflexión sobre el camino hacia el cielo, muchos lo hacen tomando conciencia de la presencia de Dios junto a cada uno, en todo momento: “Y sabed que yo estoy con vosotros todos los días hasta el fin del mundo” (Mt 28,20). Junto a cada uno y en cada instante: “Señor, Tú me sondeas y me conoces. / Tú sabes cuando me siento y me levanto. / Penetras desde lejos mis pensamientos. / Camine o descanse, Tú lo adviertes; / todas mis sendas te son familiares. / Pues aún no ha llegado la palabra a mi boca, / y ya Señor, la conoces toda. / Me aprietas por detrás y por delante, / en mí tienes puesta tu mano. / Tanto saber me sobrepasa, / es sublime y no lo abarco… (salmo 138, 1-6). Y es que Jesús “conocía sus pensamientos” (Mt 12,25, Lc 6,8), “conocía en su interior que sus discípulos estaban murmurando” (Jn 6,61). Vivir en presencia de Dios lleva al cristiano a repetir frecuentemente: “Señor mío y Dios mío, creo firmemente que estás aquí, que me ves, que me oyes. Te adoro con profunda reverencia, te pido perdón de mis pecados y gracia para hacer con fruto…” este rato de oración, este trabajo, esta entrevista, esta conversación, este viaje.
- Y sigue el salmo: “¿Dónde iré lejos de tu aliento? ¿dónde escaparé de tu presencia? / Si escalo el cielo, allí estás Tú; / si me acuesto en el abismo, allí te encuentro; / si digo: - Que la tiniebla me cubra, / que la luz se haga noche sobre mí” /, ni la tiniebla es oscura para Ti, / la noche es clara como el día. / Tú has formado mis entrañas, / me has plasmado en el vientre de mi madre. / Te doy gracias porque me has hecho como un prodigio: / tus obras son maravillosas, / bien lo sabe mi alma. / No se te ocultaban mis huesos / cuando en secreto iba yo siendo hecho, / cuando era formado en lo profundo de la tierra. / Todavía informe, me veían tus ojos, / pues todo está escrito en tu libro, / mis días estaban todos contados / antes de que ninguno existiera. / Qué profundos son para mí tus pensamientos, Dios mío, / qué grande su número. / Si pudiera contarlos son más que las arenas, / si llegara hasta el fín, aún estaría contigo…” (salmo 138, 7-18). Y es que: “Él nos eligió en la persona de Cristo, antes de crear el mundo, para que fuésemos santos e irreprochables ante Él por amor. Él nos ha destinado por pura iniciativa suya a ser hijos suyos, para que la gloria de su gracia, que tan generosamente nos ha concedido en su querido Hijo redunde en alabanza suya” (Ef 1,4-6).
- Y así, en todo momento: “Cuando la obediencia os trajere empleadas en cosas exteriores, entender que, si es en la cocina, entre los pucheros anda el Señor, ayudándoos en lo interior y exterior” (santa Teresa de Jesús, “Fundaciones” 5,8).
LA HOJA SEMANAL
(del 1 al 6 de julio)
Lunes (1)
San Aarón, del Antiguo Testamento (13ª TO)
Palabras: “el Hijo del hombre no tiene dónde reclinar la cabeza” (Mt 8,20)
Reflexión: Uno le había dicho: “Maestro, te seguiré adonde vayas”
Propósito, durante el día: En todo, primero Tú, después Tú y, si algo sobrara, para Ti
Martes (2)
San Máximo, mártir (13ª TO)
Palabras: “Increpó a los vientos y al lago, y vino una gran calma” (Mt 8,26
Reflexión: Se levantó un temporal. Jesús dormía. ¡Sálvanos que nos hundimos!
Propósito, durante el día: Señor, yo me fío de Ti; tú no te fíes de mí, que te puedo fallar
Miércoles (3)
Santo Tomás, apóstol (13ª TO)
Palabras: “Dichosos los que crean sin haber visto (Jn 20,29)
Reflexión: Había exclamado Tomas: - ¡Señor mío y Dios mío!
Propósito, durante el día: Señor, aumenta nuestra fe
Jueves (4)
Santa Isabel de Portugal, reina (13ª TO)
Palabras: “Ponte en pie, coge tu camilla y vete a tu casa” (Mt 9,6)
Reflexión: El paralítico, curado, se puso en pie y se fue a su casa
Propósito, durante el día: Gracias, Señor, por todos tus beneficios, incluso desconocidos
Viernes (5)
San Antonio María Zaccaria, presbítero (13ª TO)
Palabras: “No he venido a llamar a los justos, sino a los pecadores” (Mt 9,13)
Reflexión: Vocación de Mateo, el recaudador: ¡Sígueme!
Propósito, durante el día: Señor, que te busque, que te escuche, que te siga
Sábado (6)
Santa María Goretti, virgen y mártir (13ª TO)
Palabras: “¿Pueden guardar luto los invitados a la boda … (Mt 9,15)
Reflexión: … mientras el novio está con ellos?” Un día se llevarán al novio…
Propósito, durante el día: Madre mía, llévame a Jesús; mantenme a vuestro lado
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 30 de junio, domingo (13º TO, ciclo C; Protomártires de la Iglesia Romana) nos advierten del riesgo de abandonar el seguimiento de Jesús: “Luego, (Eliseo) se levantó, marchó tras Elías y se puso a su servicio” (1 R 19); “Yo os lo digo: andad según el Espíritu y no realicéis los deseos de la carne” (Ga 8); “El que echa mano al arado y sigue mirando hacia atrás no vale para el reino de Dios” (Lc 9). Fidelidad al “sí”, primero, de nuestra vocación. Y pedir ayuda a Dios, a la Madre, a nuestro Ángel.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “273. Cuando uno descubre que Dios lo llama a algo, que está hecho para eso –sea la enfermería, la carpintería, la comunicación, la ingeniería, la docencia, el arte o cualquier otro trabajo– entonces será capaz de hacer brotar sus mejores capacidades de sacrificio, de generosidad y de entrega. Saber que uno no hace las cosas porque sí, sino con un significado, como respuesta a un llamado que resuena en lo más hondo de su ser para aportar algo a los demás, hace que esas tareas le den al propio corazón una experiencia especial de plenitud. Así lo decía el antiguo libro bíblico del Eclesiastés: “He visto que no hay nada mejor para el ser humano que gozarse en su trabajo” (Qo 3,22)”.
“285. Cuando se trata de discernir la propia vocación, es necesario hacerse varias preguntas. No hay que empezar preguntándose dónde se podría ganar más dinero, o dónde se podría obtener más fama y prestigio social, pero tampoco conviene comenzar preguntándose qué tareas le darían más placer a uno. Para no equivocarse hay que empezar desde otro lugar, y preguntarse: ¿me conozco a mí mismo, más allá de las apariencias o de mis sensaciones?, ¿conozco lo que alegra o entristece mi corazón?, ¿cuáles son mis fortalezas y mis debilidades? Inmediatamente siguen otras preguntas: ¿cómo puedo servir mejor y ser más útil al mundo y a la Iglesia?, ¿cuál es mi lugar en esta tierra?, ¿qué podría ofrecer yo a la sociedad? Luego siguen otras muy realistas: ¿tengo las capacidades necesarias para prestar ese servicio?, o ¿podría adquirirlas y desarrollarlas?”
“289. El regalo de la vocación será sin duda un regalo exigente. Los regalos de Dios son interactivos y para gozarlos hay que poner mucho en juego, hay que arriesgar. Pero no será la exigencia de un deber impuesto por otro desde afuera, sino algo que te estimulará a crecer y a optar para que ese regalo madure y se convierta en don para los demás. Cuando el Señor suscita una vocación no sólo piensa en lo que eres sino en todo lo que junto a Él y a los demás podrás llegar a ser.” (Exh. Ap. postsinodal “Christus vivit”)
- “La fiesta del Corpus Christi nos invita cada año a renovar nuestro asombro y la alegría ante este maravilloso don del Señor, que es la Eucaristía. Recibámoslo con gratitud, no de manera pasiva, rutinaria. No tenemos que habituarnos a la Eucaristía e ir a comulgar como por costumbre, ¡no! tenemos que renovar verdaderamente nuestro “amén” al Cuerpo de Cristo, cuando el sacerdote nos dice, el “Cuerpo de Cristo”, nosotros decimos “amén”: pero que sea un amén que venga del corazón, convencido. Es Jesús el que nos ha salvado, es Jesús el que viene a darme la fuerza de vivir. Es Jesús, Jesús vivo. Pero no tenemos que acostumbrarnos: cada vez como si fuera la Primera Comunión.” (Angelus, día 23 de junio de 2019)
(30.06.19)
Noticias del blog. Lo primero, gracias a los lectores que han hecho realidad más de 57.300 páginas visitadas en estos casi seis años; las más de 100 un día sí y otro no desde Italia, han estirado el número. También crece la difusión del blog en el mundo: Italia, España, Suecia, Estados Unidos, Ucrania, Ecuador…; inexplicablemente, si se piensa que es en español y que trata de impuestos y de jurisprudencia. En un hemisferio, empieza el calor fuerte; para los que puedan tener días de descanso vacacional y para todos los lectores, el blog les desea lo mejor.
1. BLOG “EL HECHO IMPONIBLE”
LO TRIBUTARIO
1. Procedimientos tributarios (10): actuaciones (nº 481) (6.01.19)
2. Procedimientos tributarios (1): la gestión de los tributos (nº 483) (13.01.19)
3. Procedimientos tributarios (2): procedimientos reglamentarios (nº 485) (20.01.19)
4. Procedimientos tributarios (3): devolución ingresos excesivos (1) (nº 486) (27.01.19)
5. Procedimientos tributarios (4): devolución ingresos excesivos (2) (nº 488) (3.02.19)
6. Procedimientos tributarios (5): rectificación autoliquidación (1) (nº 490) (10.02.19)
7. Procedimientos tributarios (6): rectificación autoliquidación (y 2) (nº 492) (17.02.19)
8. Procedimientos tributarios (7): iniciación por declaración (nº 494) (24.02.19)
9. Procedimientos tributarios (8): verificación (1) (nº 496) (3.03.19)
10. Procedimientos tributarios (9): verificación (y 2) (nº 498) (10.03.19)
11. Procedimientos tributarios (10): comprobación de valores (1) (nº 500) (17.03.19)
12. Procedimientos tributarios (11): comprobación de valores (y 2) (nº 502) (24.03.19)
13. Procedimientos tributarios (12): comprobación limitada (1) (nº 504) (31.03.19)
14. Procedimientos tributarios (13): comprobación limitada (y 2) (nº 506) (7.04.19)
15. Procedimientos tributarios (14): inspección (1): actuaciones (nº 508) (14.04.19)
16. Procedimientos tributarios (15): inspección (2): alcance (nº 509) (21.04.19)
17. Procedimientos tributarios (16): inspección (3): iniciación (nº 511) (28.04.19)
18. Procedimientos tributarios (17): inspección (4): desarrollo (nº 513) (5.05.19)
19. Procedimientos tributarios (18): inspección (5); terminación (nº 515) (12.05.19)
20. Procedimientos tributarios (19): inspección (y 6)); contenidos (nº 517) (19.05.19)
21. Procedimientos tributarios (20): recaudación (1) (nº 519) (26.05.19)
22. Procedimientos tributarios (21): recaudación (y 2) (nº 521) (2.06.19)
23. Procedimientos tributarios (22): infracciones (1): principios (nº 523) (9.06.19)
24. Procedimientos tributarios (23): infracciones (2): tipificación (nº 525) (16.06.19)
25. Procedimientos tributarios (24): infracciones (3): procedimiento (nº 527) (23.06.19)
26. Procedimientos tributarios (25): delito contra la Hacienda (nº 529) (30.06.19)
RESEÑA DE TRIBUNALES
1. Procedimientos de gestión: devolución por aplicación de normas (nº 487) (31.01.19)
2. Procedimientos de gestión: rectificación de autoliquidaciones (nº 491) (14.02.19)
3. Procedimientos de gestión: comprobaciones (nº 495) (28.02.19)
4. Jurisprudencia y doctrina del Impuesto sobre Sociedades (2018) (nº 497) (7.03.19)
5. Procedimientos tributarios: la prueba (nº 503) (28.03.19)
6. Procedimientos tributarios: el deber de información (nº 505) (4.04.19)
7. Novedades del IRPF (2018): normas y resoluciones (nº 512) (2.05.19)
8. Procedimiento de inspección (1): iniciación (nº 516) (16.05.19)
9. Procedimiento de inspección (2): desarrollo (nº 522) (6.06.19)
10. Procedimiento de recaudación (1): conceptos (nº 526) (20.06.19)
PAPELES DE J.B.
01/19. Comprobación de valores. El valor real (nº 480) (3.01.19)
02/19. Jurisprudencia tributaria comentada (nov. 18) (nº 482) (10.01.19)
03/19. Doctrina tributaria comentada (teac dic 18) (nº 484) (17.01.19)
04/19 Jurisprudencia tributaria comentada (dic 18) (nº 489) (7.02.19)
05/19 Doctrina tributaria comentada (teac ene 19) (nº 493) (21.02.19)
06/19 Jurisprudencia tributaria comentada (ene 19) (nº 499) (14.03.19)
07/19 Doctrina tributaria comentada (teac feb 19) (nº 501) (21.03.19)
08/19 Jurisprudencia tributaria comentada (feb 19) (nº 507) (11.04,19)
09/19 Doctrina tributaria comentada (teac mar 19) (nº 510) (25.04.19)
10/19 Jurisprudencia tributaria comentada (marz 19) (nº 514) (9.05.19)
11/19 Doctrina tributaria comentada (teac abr 19) (nº 518) (23.05.19)
12/19 La tributación de la apariencia (nº 520) (30.05.19)
13/19 Jurisprudencia tributaria comentada (abr 19) (nº 524) (13.06.19)
14/19 Doctrina tributaria comentada (teac may 19) (nº 528) (27.06.19)
2. BLOG “POR ENTERO Y SIN CONDICIONES”
23. La aplicación de los tributos (2018) (8.01.19)
24. Doctrina tributaria comentada (teac 2018) (17.01.19)
25. Jurisprudencia tributaria comentada (2018) (7.02.19)
3. BLOG “Y LE SEGUÍA POR EL CAMINO”
26. Palabras del papa Francisco (2018) (8.01.19)
PAPELES DE J.B. (nº 528)
(sexta época; nº 14/19)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, mayo 2019)
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
1) Valoraciones. El valor real comprobado por técnico competente de la Comunidad Autónoma a efectos del ITP, vincula, TS ss. 9.12.13 y 15.01.15, a la Inspección en la determinación del valor de mercado a efectos de determinar el incremento de base imponible por diferencia entre el valor escriturado y el valor declarado (TEAC 14-5-19)
El debate sobre la aplicación del principio de estanqueidad o de unicidad respecto de los diferentes tributos se planteó frecuentemente en los años setenta del siglo pasado. Por otra parte, también es de aquella época la utilización argumental de diferencias conceptuales, como exención y no sujeción o como valor real y valor de mercado. Trayendo recuerdos de todo esto trata la resolución que aquí se comenta.
Se produjo una reducción de capital en una sociedad y un socio recibió por el valor de sus participaciones unos inmuebles. La Comunidad Autónoma comprobó el valor real de esos bienes a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y, después, la Inspección de la Hacienda del Estado, mediante dictamen pericial, determinó una renta por el Impuesto sobre sociedades por atendiendo al valor normal de mercado (art. 15 LIS) de los inmuebles por diferencia con el valor de las participaciones sociales.
Hace años es posible que la argumentación favorable al criterio de la Administración estuviera basada; primero, en que la unicidad de la persona jurídica de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 30/1992, entonces; ahora art. 3 Ley 40/2015) se refiere a cada Administración lo que no hace que sea una, sino dos, la personalidad jurídica cuando actúan la del Estado y la de una Comunidad Autónoma; segundo, en que se trata de dos impuestos diferentes (ITP e IS) incluso en su naturaleza (indirecto, directo) y, por tanto, en su apreciación (indirecta, directa) de la renta gravada; y, tercero, en que los conceptos tributarios (valor real valor normal de mercado) son distintos.
Pero, invocando sentencias del TS, la resolución argumenta: primero, que (según TS s. 15.01.15, pero referida al mismo concepto: “importe real”; y por el mismo impuesto: IRPF) respecto de los mismos bienes y, precisamente, con ocasión de la misma operación (reducción de capital) comprobado un valor (real) por la Administración autonómica, esa valoración vincula a la Administración estatal, aunque el concepto sea otro (valor normal de mercado) y sean otros los tributos, las leyes y los preceptos (art. 10 TR LITPyAJD y art. 15 TR LIS); y, segundo, que (según TS s. 9.12.13), a efectos de la personalidad única de cada Administración pública, aunque se trata de dos Administraciones, dado que el ITP es un tributo estatal y que lo cedido a las Comunidades Autónomas es su gestión y exigibilidad, se puede mantener que la gestión autonómica es la estatal por delegación, en unicidad de la persona jurídica. Posiblemente, lo más discutible de la resolución está en la manifiesta diferencia entre valor real y valor normal de mercado (aunque en el valor real por referencia -art. 57 LGT-, calculado con aplicación de un coeficiente al valor catastral, no se puede olvidar que éste puede, debe, tener como referencia el valor de mercado); y lo más conforme está en el deseo de que alguna vez llegue el día en el que el valor de un bien, a efectos tributarios, sea válido para todos los tributos y en todos los territorios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Prevalece el valor asignado por el perito judicial, que además era muy próximo al valor pericial señalado en el juzgado de lo Social, sobre el valor de mercado calculado por la Inspección (AN 15-4-15)
2) Compensación de bases negativas. Fuera del plazo para presentar la declaración o la autoliquidación sólo excepcionalmente, TEAC r. 16.01.14, por cambio de condiciones, cabe modificar las BI negativas a compensar; no haber presentado declaración o autoliquidación en plazo equivale a optar por no compensar y no cabe alternativa porque no queda plazo para presentarla, igual en TEAC rr. 15.10.13, 4.07.17 y 6.04.19; que la Ley 34/2015 añadiera que si cambia la BI por comprobación cabe compensar más, no quiere decir que puede cambiar el importe de BI negativas a compensar. Criterio reiterado a efectos del art. 239.8 LGT (TEAC 14-5-19)
Posiblemente sea la compensación de bases negativas en el Impuesto sobre Sociedades el aspecto que ha producido debates doctrinales y litigios durante más años y que ha provocado más rectificaciones normativas a lo largo del tiempo: desde los requisitos temporales para compensar (art. 25 TRLIS y art. 26 LIS/14) a las obligaciones formales que conlleva su justificación (art. 29 LGT) y el tiempo de prescripción de las obligaciones formales (art. 70 LGT); desde la imprescriptibilidad de la potestad de comprobación y calificación que tiene la Administración (art. 115, 1 y 2 LGT) a la prescripción del derecho de la Administración a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas (arts. 26.5 LIS/14 y 66 bis.2 LGT; después el contribuyente sólo tiene obligación de exhibir las liquidación o autoliquidación -por facilidad de la prueba, corresponde a la AEAT- y de acreditar el depósito en el Registro Mercantil).
a) La nueva regulación legal (Ley 34/2015) de esos conceptos (imprescriptibilidad de la potestad de comprobación, prescripción del derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases imponibles negativas, prescripción de las obligaciones formales) determina que se deba entender que -sin perjuicio de la “potestad de comprobar” hechos, actos y negocios, que la Administración puede ejercitar sin límite temporal de retroacción hasta la creación del primer contribuyente sobre la Tierra (pero sin que se le pueda exigir a éste más colaboración que la que permita la prescripción de la obligación de cumplir con las obligaciones formales: arts. 66 y 70 LGT)- cuando se trate del “derecho a iniciar un procedimiento de comprobación de bases negativas” hay que atender al tiempo de prescripción de ese derecho (4 años hasta la Ley 34/2015; 10 años desde la vigencia del nuevo artículo 66 bis LGT). Por tanto, en 2015 ha prescrito el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases negativas que se debieron declarar en 2011 y así, hacia atrás, sucesivamente. Y, desde luego, prescrito ese derecho de la Administración, no es posible en Derecho modificar bases imponibles negativas que se debieron declarar en los períodos “prescritos”, porque todo procedimiento de aplicación de los tributos debe acabar con una resolución que, por lo general, es una liquidación (art. 101 LGT).
b) La aplicación práctica de esa cambiante regulación legal ha originado también diversidad de pronunciamientos administrativos y jurisdiccionales. Quizá el más llamativo sea el intento de regularización a partir de los “datos” declarados por el propio declarante (que se presumen ciertos “para él” según art. 108.4 LGT) en procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT) para evitar la prohibida comprobación de la contabilidad. Pero los “datos” no se “comprueban” sino que se “verifican” (art. 131 LGT); lo que se comprueba son los “hechos, actos, negocios, valores …” (arts. 115.1 y 136.1 LGT). Por otra parte, los datos sólo se soportan en su veracidad, complitud y exactitud con la acreditación de los hechos a que se refieren (si los datos declarados sólo se consideran ciertos “para el declarante” es evidente que si la Administración quiere utilizarlos debe probar antes su veracidad, complitud y exactitud) y, desde luego, con sólo los “datos” declarados y sin examinar la contabilidad, no cabe modificar ni rectificar “la base imponible” del IS, que, precisamente, es el resultado contable (art. 10 LIS), modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley.
c) No era bastante toda esta complicación cuando se ha añadido la incidencia nacida de la discrepancia sobre si la compensación de bases negativas es un derecho o es una opción. Y, lo que es más grave, si “no presentar una declaración” en plazo “equivale” a “presentarla” en plazo con renuncia a aplicar una opción (cuando es de las que “se deben ejercitar, solicitar o renunciar” mediante la presentación de una declaración). Siguiendo ese erróneo criterio, todo derecho, en cuanto que se puede ejercitar o no, es una opción. El contribuyente puede deducir, o no, los gastos deducibles en los impuestos sobre la renta y si no lo hace, no podrá rectificar su situación extemporáneamente contra lo dispuesto en el art. 120.3 LGT; lo mismo cabe decir para la deducción de cuotas soportadas deducibles del IVA que se pueden deducir en 4 años (art. 99 LIVA). Sería inútil haber regulado las opciones que se contienen en las leyes de los tributos (art. 83 LIRPF: opción por la tributación conjunta o separada; art. 14.2.d) LIRPF: opción por el criterio de devengo o de caja en las operaciones a plazo o con pago aplazado; art. 93.1 LIRPF: régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español…).
Incluso la doctrina que delimita la economía de opción a que se opte por una de las posibilidades que ofrece el ordenamiento jurídico (TS 17-3-14: No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades), impide la economía de opción cuando no existe esa característica de la opción (“o esto o lo otro”, “se debe optar por alguna de las siguientes posibilidades”…). No hay opción, en fin, si no se regula ese derecho precisamente (el derecho a optar; no la posibilidad de ejercer un derecho) que, de ese modo, como derecho nuevo (inexistente antes de su regulación) se incorpora al patrimonio jurídico de la persona. Y, precisamente, esa regulación nueva y específica del “derecho a una opción” es la que justifica que se condicione su ejercicio en el tiempo o en la forma.
Aunque, a veces, parece que el Derecho todo lo admite, hay planteamientos inadmisibles (“todo lo no permitido expresamente, está prohibido”). Al menos en los aspectos aquí señalados, y por lo razonado, es posible discrepar de la sentencia reseñada que se comenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si tanto el certificado del retenedor, como el borrador de la AEAT no incluían los atrasos salariales, se produjo un error en la formación de la voluntad involuntario llevando al contribuyente a tributar individualmente cuando la realidad de los datos habría aconsejado la conjunta. Cabe modificar la opción (TSJ Castilla y León 28-11-18)
I. ESPECIALES
3) Determinados medios de transporte. Actividad. Inexistente. La utilización privativa de una embarcación por una persona física apoderada de la sociedad propietaria no determina por sí sola y automáticamente la cesión de uso como actividad económica -que se debe probar por contrato, ánimo de lucro, estructura…- ni como establecimiento permanente en España (TEAC 22-5-19, dos)
Si con el IGTE fue necesario regular el concepto de transformación, con la reforma del sistema tributario en 1978 se ha considerado necesario no sólo regular el concepto de actividad empresarial o profesional en el IVA, sino también generalizar un concepto de actividad para todos los impuestos del sistema estatal. Aún así, como se pone de manifiesto en la resolución reseñada, siguen produciéndose ocasiones que exigen un pronunciamiento, en este caso una revisión administrativa, respecto de una pretensión al parecer inadecuada respecto de la existencia de una actividad.
La utilización de una embarcación propiedad de una sociedad por el apoderado de la misma por sí sola no determina automáticamente que se pueda considerar que existe una actividad empresarial, entendida como ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5 Dos LIVA; art. 27.1 LIRPF; art. 5.1 LIS). Tampoco constituye un establecimiento permanente (v. art. 13 LIRNR).
Quizá se pudo buscar fundamento para la regularización tributaria a la vista del artículo 5 Uno c) LIVA en el que se reputa como empresario o profesional a los arrendadores de bienes. Pero, relacionado ese precepto con el artículo 11 LIVA que regula el hecho imponible “servicios”, habría que concluir que al identificar utilización o cesión de uso con arrendamiento se está empleando la analogía para extender el hecho imponible más allá de los estrictos términos en que se regula, lo que está prohibido por el artículo 14 LGT. Puede ser adecuado recordar alguna sentencia que relacione IVA-IE. Por ejemplo: La exención por alquiler de embarcación exige la dedicación exclusiva a esa actividad, el autoconsumo no es un arrendamiento; se estima su existencia aunque no se regularizó por el IVA (TSJ Valencia 24-2-15)
En todo caso, la resolución reseñada tiene un aspecto interesante en cuanto aporta criterios para probar la existencia de una actividad empresarial: contrato, ánimo de lucro, estructura organizativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Gravamen por la utilización de embarcación como buque de recreo antes de su matriculación estando probados los trayectos turísticos; aunque no cabe imputar recreo a una entidad, ella es el sujeto pasivo y no procedía regularizar a la persona física socio (TS 31-5-16)
4) Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos. Legalidad. Aprobado el impuesto por Ley 15/2012, el TEAC no es competente, art. 229 LGT, para decidir sobre la legalidad de disposiciones generales tributarias; cuestión que de debe plantear en la JCA, ante el TC o ante el TJUE (TEAC 22-5-19)
La resolución reseñada aquí no sólo se refiere a la incompetencia del TEAC para resolver sobre la legalidad de una ley, sino que también se pronuncia sobre la normativa de la UE. Así, se considera que no hay motivo para mantener que el impuesto es contrario a la normativa europea y, también que no constituye una ayuda de Estado.
El ámbito de las reclamaciones económico-administrativas se regula positivamente en los artículos 226 y 227 LGT (la aplicación de los tributos, recargos y sanciones) y negativamente en el artículo 227.5 LGT (vía administrativa previa a la civil o laboral; competencia para resolver reservada al Ministro o al Secretario de Estado; si una ley estatal excluye de la reclamación económico-administrativa). Y, sin embargo de esta clara regulación, es posible que se haya considerado conveniente presentar la reclamación para seguir la impugnación por otras vías, evitando un posible impedimento por no haber agotado la vía administrativa. Todo ello sin perjuicio de las reclamaciones contra los actos de aplicación del impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no es competente para revisar la constitucionalidad del Real Decreto-Ley 5/92 que elevó la tarifa del IRPF (TEAC 9-7-98). No puede entrar el TEAC a considerar la ilegalidad del art. 63 bis RGIT contrario al principio de separación de procedimientos al permitir que el actuario de la inspección sea el instructor del expediente sancionador (TEAC 7-2-03)
Julio Banacloche Pérez
(27.06.19)
(sexta época; nº 14/19)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, mayo 2019)
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
1) Valoraciones. El valor real comprobado por técnico competente de la Comunidad Autónoma a efectos del ITP, vincula, TS ss. 9.12.13 y 15.01.15, a la Inspección en la determinación del valor de mercado a efectos de determinar el incremento de base imponible por diferencia entre el valor escriturado y el valor declarado (TEAC 14-5-19)
El debate sobre la aplicación del principio de estanqueidad o de unicidad respecto de los diferentes tributos se planteó frecuentemente en los años setenta del siglo pasado. Por otra parte, también es de aquella época la utilización argumental de diferencias conceptuales, como exención y no sujeción o como valor real y valor de mercado. Trayendo recuerdos de todo esto trata la resolución que aquí se comenta.
Se produjo una reducción de capital en una sociedad y un socio recibió por el valor de sus participaciones unos inmuebles. La Comunidad Autónoma comprobó el valor real de esos bienes a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y, después, la Inspección de la Hacienda del Estado, mediante dictamen pericial, determinó una renta por el Impuesto sobre sociedades por atendiendo al valor normal de mercado (art. 15 LIS) de los inmuebles por diferencia con el valor de las participaciones sociales.
Hace años es posible que la argumentación favorable al criterio de la Administración estuviera basada; primero, en que la unicidad de la persona jurídica de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 30/1992, entonces; ahora art. 3 Ley 40/2015) se refiere a cada Administración lo que no hace que sea una, sino dos, la personalidad jurídica cuando actúan la del Estado y la de una Comunidad Autónoma; segundo, en que se trata de dos impuestos diferentes (ITP e IS) incluso en su naturaleza (indirecto, directo) y, por tanto, en su apreciación (indirecta, directa) de la renta gravada; y, tercero, en que los conceptos tributarios (valor real valor normal de mercado) son distintos.
Pero, invocando sentencias del TS, la resolución argumenta: primero, que (según TS s. 15.01.15, pero referida al mismo concepto: “importe real”; y por el mismo impuesto: IRPF) respecto de los mismos bienes y, precisamente, con ocasión de la misma operación (reducción de capital) comprobado un valor (real) por la Administración autonómica, esa valoración vincula a la Administración estatal, aunque el concepto sea otro (valor normal de mercado) y sean otros los tributos, las leyes y los preceptos (art. 10 TR LITPyAJD y art. 15 TR LIS); y, segundo, que (según TS s. 9.12.13), a efectos de la personalidad única de cada Administración pública, aunque se trata de dos Administraciones, dado que el ITP es un tributo estatal y que lo cedido a las Comunidades Autónomas es su gestión y exigibilidad, se puede mantener que la gestión autonómica es la estatal por delegación, en unicidad de la persona jurídica. Posiblemente, lo más discutible de la resolución está en la manifiesta diferencia entre valor real y valor normal de mercado (aunque en el valor real por referencia -art. 57 LGT-, calculado con aplicación de un coeficiente al valor catastral, no se puede olvidar que éste puede, debe, tener como referencia el valor de mercado); y lo más conforme está en el deseo de que alguna vez llegue el día en el que el valor de un bien, a efectos tributarios, sea válido para todos los tributos y en todos los territorios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Prevalece el valor asignado por el perito judicial, que además era muy próximo al valor pericial señalado en el juzgado de lo Social, sobre el valor de mercado calculado por la Inspección (AN 15-4-15)
2) Compensación de bases negativas. Fuera del plazo para presentar la declaración o la autoliquidación sólo excepcionalmente, TEAC r. 16.01.14, por cambio de condiciones, cabe modificar las BI negativas a compensar; no haber presentado declaración o autoliquidación en plazo equivale a optar por no compensar y no cabe alternativa porque no queda plazo para presentarla, igual en TEAC rr. 15.10.13, 4.07.17 y 6.04.19; que la Ley 34/2015 añadiera que si cambia la BI por comprobación cabe compensar más, no quiere decir que puede cambiar el importe de BI negativas a compensar. Criterio reiterado a efectos del art. 239.8 LGT (TEAC 14-5-19)
Posiblemente sea la compensación de bases negativas en el Impuesto sobre Sociedades el aspecto que ha producido debates doctrinales y litigios durante más años y que ha provocado más rectificaciones normativas a lo largo del tiempo: desde los requisitos temporales para compensar (art. 25 TRLIS y art. 26 LIS/14) a las obligaciones formales que conlleva su justificación (art. 29 LGT) y el tiempo de prescripción de las obligaciones formales (art. 70 LGT); desde la imprescriptibilidad de la potestad de comprobación y calificación que tiene la Administración (art. 115, 1 y 2 LGT) a la prescripción del derecho de la Administración a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas (arts. 26.5 LIS/14 y 66 bis.2 LGT; después el contribuyente sólo tiene obligación de exhibir las liquidación o autoliquidación -por facilidad de la prueba, corresponde a la AEAT- y de acreditar el depósito en el Registro Mercantil).
a) La nueva regulación legal (Ley 34/2015) de esos conceptos (imprescriptibilidad de la potestad de comprobación, prescripción del derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases imponibles negativas, prescripción de las obligaciones formales) determina que se deba entender que -sin perjuicio de la “potestad de comprobar” hechos, actos y negocios, que la Administración puede ejercitar sin límite temporal de retroacción hasta la creación del primer contribuyente sobre la Tierra (pero sin que se le pueda exigir a éste más colaboración que la que permita la prescripción de la obligación de cumplir con las obligaciones formales: arts. 66 y 70 LGT)- cuando se trate del “derecho a iniciar un procedimiento de comprobación de bases negativas” hay que atender al tiempo de prescripción de ese derecho (4 años hasta la Ley 34/2015; 10 años desde la vigencia del nuevo artículo 66 bis LGT). Por tanto, en 2015 ha prescrito el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases negativas que se debieron declarar en 2011 y así, hacia atrás, sucesivamente. Y, desde luego, prescrito ese derecho de la Administración, no es posible en Derecho modificar bases imponibles negativas que se debieron declarar en los períodos “prescritos”, porque todo procedimiento de aplicación de los tributos debe acabar con una resolución que, por lo general, es una liquidación (art. 101 LGT).
b) La aplicación práctica de esa cambiante regulación legal ha originado también diversidad de pronunciamientos administrativos y jurisdiccionales. Quizá el más llamativo sea el intento de regularización a partir de los “datos” declarados por el propio declarante (que se presumen ciertos “para él” según art. 108.4 LGT) en procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT) para evitar la prohibida comprobación de la contabilidad. Pero los “datos” no se “comprueban” sino que se “verifican” (art. 131 LGT); lo que se comprueba son los “hechos, actos, negocios, valores …” (arts. 115.1 y 136.1 LGT). Por otra parte, los datos sólo se soportan en su veracidad, complitud y exactitud con la acreditación de los hechos a que se refieren (si los datos declarados sólo se consideran ciertos “para el declarante” es evidente que si la Administración quiere utilizarlos debe probar antes su veracidad, complitud y exactitud) y, desde luego, con sólo los “datos” declarados y sin examinar la contabilidad, no cabe modificar ni rectificar “la base imponible” del IS, que, precisamente, es el resultado contable (art. 10 LIS), modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley.
c) No era bastante toda esta complicación cuando se ha añadido la incidencia nacida de la discrepancia sobre si la compensación de bases negativas es un derecho o es una opción. Y, lo que es más grave, si “no presentar una declaración” en plazo “equivale” a “presentarla” en plazo con renuncia a aplicar una opción (cuando es de las que “se deben ejercitar, solicitar o renunciar” mediante la presentación de una declaración). Siguiendo ese erróneo criterio, todo derecho, en cuanto que se puede ejercitar o no, es una opción. El contribuyente puede deducir, o no, los gastos deducibles en los impuestos sobre la renta y si no lo hace, no podrá rectificar su situación extemporáneamente contra lo dispuesto en el art. 120.3 LGT; lo mismo cabe decir para la deducción de cuotas soportadas deducibles del IVA que se pueden deducir en 4 años (art. 99 LIVA). Sería inútil haber regulado las opciones que se contienen en las leyes de los tributos (art. 83 LIRPF: opción por la tributación conjunta o separada; art. 14.2.d) LIRPF: opción por el criterio de devengo o de caja en las operaciones a plazo o con pago aplazado; art. 93.1 LIRPF: régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español…).
Incluso la doctrina que delimita la economía de opción a que se opte por una de las posibilidades que ofrece el ordenamiento jurídico (TS 17-3-14: No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades), impide la economía de opción cuando no existe esa característica de la opción (“o esto o lo otro”, “se debe optar por alguna de las siguientes posibilidades”…). No hay opción, en fin, si no se regula ese derecho precisamente (el derecho a optar; no la posibilidad de ejercer un derecho) que, de ese modo, como derecho nuevo (inexistente antes de su regulación) se incorpora al patrimonio jurídico de la persona. Y, precisamente, esa regulación nueva y específica del “derecho a una opción” es la que justifica que se condicione su ejercicio en el tiempo o en la forma.
Aunque, a veces, parece que el Derecho todo lo admite, hay planteamientos inadmisibles (“todo lo no permitido expresamente, está prohibido”). Al menos en los aspectos aquí señalados, y por lo razonado, es posible discrepar de la sentencia reseñada que se comenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si tanto el certificado del retenedor, como el borrador de la AEAT no incluían los atrasos salariales, se produjo un error en la formación de la voluntad involuntario llevando al contribuyente a tributar individualmente cuando la realidad de los datos habría aconsejado la conjunta. Cabe modificar la opción (TSJ Castilla y León 28-11-18)
I. ESPECIALES
3) Determinados medios de transporte. Actividad. Inexistente. La utilización privativa de una embarcación por una persona física apoderada de la sociedad propietaria no determina por sí sola y automáticamente la cesión de uso como actividad económica -que se debe probar por contrato, ánimo de lucro, estructura…- ni como establecimiento permanente en España (TEAC 22-5-19, dos)
Si con el IGTE fue necesario regular el concepto de transformación, con la reforma del sistema tributario en 1978 se ha considerado necesario no sólo regular el concepto de actividad empresarial o profesional en el IVA, sino también generalizar un concepto de actividad para todos los impuestos del sistema estatal. Aún así, como se pone de manifiesto en la resolución reseñada, siguen produciéndose ocasiones que exigen un pronunciamiento, en este caso una revisión administrativa, respecto de una pretensión al parecer inadecuada respecto de la existencia de una actividad.
La utilización de una embarcación propiedad de una sociedad por el apoderado de la misma por sí sola no determina automáticamente que se pueda considerar que existe una actividad empresarial, entendida como ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5 Dos LIVA; art. 27.1 LIRPF; art. 5.1 LIS). Tampoco constituye un establecimiento permanente (v. art. 13 LIRNR).
Quizá se pudo buscar fundamento para la regularización tributaria a la vista del artículo 5 Uno c) LIVA en el que se reputa como empresario o profesional a los arrendadores de bienes. Pero, relacionado ese precepto con el artículo 11 LIVA que regula el hecho imponible “servicios”, habría que concluir que al identificar utilización o cesión de uso con arrendamiento se está empleando la analogía para extender el hecho imponible más allá de los estrictos términos en que se regula, lo que está prohibido por el artículo 14 LGT. Puede ser adecuado recordar alguna sentencia que relacione IVA-IE. Por ejemplo: La exención por alquiler de embarcación exige la dedicación exclusiva a esa actividad, el autoconsumo no es un arrendamiento; se estima su existencia aunque no se regularizó por el IVA (TSJ Valencia 24-2-15)
En todo caso, la resolución reseñada tiene un aspecto interesante en cuanto aporta criterios para probar la existencia de una actividad empresarial: contrato, ánimo de lucro, estructura organizativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. Gravamen por la utilización de embarcación como buque de recreo antes de su matriculación estando probados los trayectos turísticos; aunque no cabe imputar recreo a una entidad, ella es el sujeto pasivo y no procedía regularizar a la persona física socio (TS 31-5-16)
4) Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos. Legalidad. Aprobado el impuesto por Ley 15/2012, el TEAC no es competente, art. 229 LGT, para decidir sobre la legalidad de disposiciones generales tributarias; cuestión que de debe plantear en la JCA, ante el TC o ante el TJUE (TEAC 22-5-19)
La resolución reseñada aquí no sólo se refiere a la incompetencia del TEAC para resolver sobre la legalidad de una ley, sino que también se pronuncia sobre la normativa de la UE. Así, se considera que no hay motivo para mantener que el impuesto es contrario a la normativa europea y, también que no constituye una ayuda de Estado.
El ámbito de las reclamaciones económico-administrativas se regula positivamente en los artículos 226 y 227 LGT (la aplicación de los tributos, recargos y sanciones) y negativamente en el artículo 227.5 LGT (vía administrativa previa a la civil o laboral; competencia para resolver reservada al Ministro o al Secretario de Estado; si una ley estatal excluye de la reclamación económico-administrativa). Y, sin embargo de esta clara regulación, es posible que se haya considerado conveniente presentar la reclamación para seguir la impugnación por otras vías, evitando un posible impedimento por no haber agotado la vía administrativa. Todo ello sin perjuicio de las reclamaciones contra los actos de aplicación del impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no es competente para revisar la constitucionalidad del Real Decreto-Ley 5/92 que elevó la tarifa del IRPF (TEAC 9-7-98). No puede entrar el TEAC a considerar la ilegalidad del art. 63 bis RGIT contrario al principio de separación de procedimientos al permitir que el actuario de la inspección sea el instructor del expediente sancionador (TEAC 7-2-03)
Julio Banacloche Pérez
(27.06.19)
LO TRIBUTARIO (nº 527)
Procedimientos tributarios (24): infracciones y sanciones (y 3): procedimiento
Los artículos 207 a 212 de la LGT y los artículos 20 a 33 del RD 2063/2004 regulan el procedimiento sancionador con preceptos legales y desarrollos reglamentarios. Son las normas especiales que, en su defecto, se completan con las que regulan el régimen sancionador en materia administrativa (art. 90 Ley 39/2015, LPAC) sin olvidar que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en la LGT. Y teniendo en cuenta, en todo caso, los principios del Derecho Penal.
El artículo 208 LGT establece la separación en la tramitación del procedimiento de aplicación de los tributos que origina una sanción y el procedimiento sancionador, aunque permite la renuncia a esta separación. No puede ser de otro modo si se considera que el procedimiento de aplicación de los tributos tiene como objeto determinar la obligación tributaria -obligación legal, por actos lícitos- que es un concepto objetivo, mientras que el procedimiento sancionador considera conductas, incumplimientos culposos y resuelve para procurar un escarmiento, un resarcimiento y desanimar a quien tuviera la tentación de incumplir.
En el procedimiento sancionador el afectado tiene derecho a: 1) ser notificado de la infracción que se le imputa, de la sanción que se le puede imponer, de la identidad del instructor, de la autoridad que puede imponer la sanción y de la norma que le atribuye esa competencia; 2) formular alegaciones y utilizar los medios de defensa jurídicamente admitidos; 3) todos los derechos de los administrados tributarios (art. 34 LGT). No se prohíbe la autoinculpación (ni siquiera se advierte que sólo hay obligación de decir o aportar lo que por ley hay que tener y aportar), ni se exige la identificación de las pruebas y la forma en que se obtuvieron, tampoco se garantiza la defensa jurídica ni se exige el apoderamiento solemne si se actúa por representación.
El procedimiento se inicia de oficio no después de tres meses desde que concluyó el procedimiento de verificación, liquidación, comprobación o investigación (o desde que se impuso la multa, cuando se trate de imponer una sanción no pecuniaria). Durante el procedimiento sancionador se pueden adoptar medidas cautelares (motivadas, temporales, proporcionadas). La resolución debe ser motivada y señalar los criterios de graduación. Este aspecto es el que más litigios provocaba porque son contrarias a Derecho las expresiones genéricas (la culpa exige especificación) y no cabe sancionar solo por el resultado (no todo lo tributariamente regularizado es una infracción sancionable) ni por exclusión (no cabe sancionar porque no se aprecian causas de exoneración). El Derecho ha decaído últimamente cuando se viene admitiendo la “culpa ínsita” o empleando como argumento “los estándares” de motivación de la culpa que es expresión propia de procesos industriales.
El procedimiento sancionador debe terminar en el plazo de seis meses y concluye mediante resolución o caducidad. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder de la Administración todos los elementos que pudieran formular la propuesta de sanción, ésta se incorpora a la comunicación de iniciación y comunica la puesta de manifiesto del expediente el plazo para alegar.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La Agencia Tributaria aprieta. Dice la noticia que los inspectores de presentaron en la celebración de una boda para obtener información fiscal. Parece un exceso ilegal.
Corpus Christi. Solemnidad del Cuerpo y la Sangre de Jesucristo. El cristiano recuerda bien las palabras del pasaje evangélico: “Yo soy el pan vivo que ha bajado del cielo. Si alguno come este pan vivirá eternamente; el pan que yo daré es mi carne para la vida del mundo… El que come mi carne y bebe mi sangre tiene vida eterna. Y yo lo resucitaré en el último día. Porque mi carne es verdadera comida y mi sangre es verdadera bebida. El que come mi carne y bebe mi sangre permanece en mí y yo en él” (Jn 6, 51.54-56). También recuerda lo ocurrido: “Desde ese momento muchos discípulos se echaron atrás y ya no andaban con él” (Jn 6,66). Pero, el cristiano responde con las palabras de Pedro: “Señor, ¿a quién iremos? Tú tienes palabras de vida eterna; nosotros hemos creído y conocido que tú eres el Santo de Dios” (Jn 6,68)
Y en el corazón de los cristianos, ante el Sagrario, todo es poesía: “Te adoro con devoción, Dios escondido, oculto verdaderamente bajo estas apariencias. A Ti se somete mi corazón por completo y se rinde totalmente al contemplarte. Al juzgar de Ti se equivocan la vista, el tacto, el gusto; pero basta el oído para creer con firmeza; creo todo lo que ha dicho el Hijo de Dios; nada es más verdadero que estas Palabra de verdad. En la Cruz se escondía sólo la Divinidad, pero aquí se esconde también la Humanidad; sin embargo, creo y confieso ambas cosas, y pido lo que pidió aquel ladrón arrepentido. No veo las llagas como las vio Tomás, pero confieso que eres mi Dios: haz que yo crea más y más en Ti, que en Ti espere y que te ame. ¡Memorial de la muerte del Señor! Pan vivo que das vida al hombre, concede a mi alma que de Ti viva y que siempre saboree tu dulzura. Señor Jesús, Pelícano bueno, límpiame a mí, inmundo, con tu Sangre, de la que una sola gota puede liberar de todos los crímenes al mundo eterno. Jesús, a quien ahora veo oculto, te ruego que se cumpla lo que tanto ansío: que al mirar tu rostro cara a cara, sea yo feliz viendo tu gloria (“Adorote devote”)
Y desde el fondo del alma, de las almas de todos los cristianos que acompañan a Jesús, que lo ven junto a ellos, que aspiran a estar siempre con Él, nacen las voces de los que cantan: “Canta, oh lengua, del glorioso Cuerpo de Cristo el misterio. Y de la Sangre Preciosa que, en precio del mundo, vertió el Rey de las naciones, fruto del más noble seno” (“Pange lingua”). Y sigue (“Tantum ergo”): “Veneremos, pues, postrados, tan augusto sacramento; y el oscuro rito antiguo ceda a la luz de este nuevo; supliendo la fe sencilla al débil sentido nuestro. Al Padre y al Hijo, gloria y vítores sin cuento; salud, honor y poder, bendición y gozo eterno. Y al que procede de ambos demos igual alabanza. Amén”
Creer; saber que Dios se ha hecho como nosotros y que permanece continuamente a nuestro lado: “Señor, creo que estás aquí, que me ves, que me oyes”, le decimos. “Señor, no permitas que me aparte de Ti”, le pedimos. Y tener seguro el amor de su Madre, que es madre nuestra: “¡Madre mía! Las madres de la tierra miran con mayor predilección al hijo más débil, al más enfermo, al más corto, al pobre lisiado… - ¡Señora!, yo sé que tú eres más Madre que todas las madres juntas… – Y como soy tu hijo… Y como yo soy débil, y enfermo… y lisiado… y feo…” (“Forja” 234).
LA HOJA SEMANAL
(del 24 al 29 de junio)
Lunes (24)
La Natividad de san Juan Bautista
Palabras: “El niño iba creciendo y su carácter se afianzaba; … (Lc 1,80)
Reflexión: … vivió en el desierto hasta que se presentó a Israel”
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame a ser como Tú quieres que sea
Martes (25)
San Máximo de Turín, obispo (12ª TO; mes del Sagrado Corazón)
Palabras: “Entrad por la puerta estrecha” (Mt 7,13)
Reflexión: Ancha es la puerta y espacioso el camino que lleva a la perdición
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a arrinconar a mi “yo”
Miércoles (26)
San Josemaría Escrivá de Balaguer, presbítero (12ª TO; mes del Sagrado Corazón)
Palabras: “Por sus frutos los conoceréis” (Mt 7,20)
Reflexión: Los árboles sanos dan frutos buenos; los dañados dan frutos malos
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame a ser útil, a dar paz y alegría
Jueves (27)
San Cirilo de Alejandría, obispo y doctor de la Iglesia (12ª TO; Sagrado Corazón)
Palabras: “No todo el que me dice “Señor, Señor” entrará en el reino…” (Mt 7,21)
Reflexión: … sino el que cumple la voluntad de mi Padre que está en el cielo”
Propósito, durante el día: Señor, dame amor, para que derrame a todos de tu amor
Viernes (28)
San Ireneo, obispo y mártir (12ª TO; mes del Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “Un leproso se arrodilló y le dijo: “Si quieres, puedes limpiarme” (Mt 8,2)
Reflexión: Jesús extendió la mano y lo tocó, diciendo: - Quiero, queda limpio”
Propósito, durante el día: Señor, si quieres…Yo quiero que quieras. Quiero querer
Jueves (29)
San Pedro y san Pablo, apóstoles
Palabras: “Tú eres Pedro y sobre esta piedra edificaré mi Iglesia” (Mt 16,18)
Reflexión: Te daré las llaves del reino de los cielos
Propósito, durante el día: Madre de misericordia, vida, dulzura, esperanza nuestra
(la reflexión y el propósito los fija cada uno)
Las lecturas del día 23, domingo (“Corpus Christi”, ciclo C) nos llaman continuamente la atención sobre el pan para que revivamos las palabras del Jesús, que es el pan vivo que ha bajado del cielo (Jn 6,51): “Melquisedec, rey de Salén, sacerdote del Dios altísimo, sacó pan y bendijo a Abrán” (Gn 14); “Jesús, en la noche en que iban a entregarlo, tomó un pan y pronunciando la acción de gracias” (1 Co 11); “Él, tomando los cinco panes y los dos peces” (Lc 9). En la Eucaristía, la paz, el consuelo, el amor.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “262. El Sínodo resaltó que “la familia sigue siendo el principal punto de referencia para los jóvenes. Los hijos aprecian el amor y el cuidado de los padres, dan importancia a los vínculos familiares y esperan lograr a su vez formar una familia. Sin duda el aumento de separaciones, divorcios, segundas uniones y familias monoparentales puede causar en los jóvenes grandes sufrimientos y crisis de identidad. A veces deben hacerse cargo de responsabilidades desproporcionadas para su edad, que les obligan a ser adultos antes de tiempo. Los abuelos con frecuencia son una ayuda decisiva en el afecto y la educación religiosa: con su sabiduría son un eslabón decisivo en la relación entre generaciones”.
263. Es verdad que estas dificultades que sufren en su familia de origen llevan a muchos jóvenes a preguntarse si vale la pena formar una nueva familia, ser fieles, ser generosos. Quiero decirles que sí, que vale la pena apostar por la familia y que en ella encontrarán los mejores estímulos para madurar y las más bellas alegrías para compartir. No dejen que les roben el amor en serio. No dejen que los engañen esos que les proponen una vida de desenfreno individualista que finalmente lleva al aislamiento y a la peor soledad.” (Exh. Ap. Christus vivit)
- “A partir de entonces, desde aquel momento, el Espíritu de Dios mueve los corazones para recibir la salvación que pasa por una persona, Jesucristo, aquel a quien los hombres clavaron en el madero de la cruz y a quien Dios resucitó de entre los muertos “librándole de los dolores del Hades” (Hechos 2, 24). Es Él quien derramó ese Espíritu que orquesta la polifonía de alabanza y que todos pueden escuchar. Como decía Benedicto XVI, “Pentecostés es esto: Jesús, y mediante él Dios mismo, viene a nosotros y nos atrae dentro de sí” (Homilía, 3 de junio de 2006). El Espíritu actúa la atracción divina: Dios nos seduce con su Amor y así nos involucra para mover la historia e iniciar procesos a través de los cuales se filtra la vida nueva. En efecto, solo el Espíritu de Dios tiene el poder de humanizar y fraternizar todo contexto, a partir de aquellos que lo reciben.
Pidámosle al Señor que nos permita experimentar un nuevo Pentecostés, que ensanche nuestros corazones y armonice nuestros sentimientos con los de Cristo, de modo que anunciemos sin vergüenza alguna su palabra transformadora y seamos testigos del poder del amor que devuelve la vida a todo lo que encuentra.” (Audiencia general, día 19 de junio de 2019)
(23.06.19)
Procedimientos tributarios (24): infracciones y sanciones (y 3): procedimiento
Los artículos 207 a 212 de la LGT y los artículos 20 a 33 del RD 2063/2004 regulan el procedimiento sancionador con preceptos legales y desarrollos reglamentarios. Son las normas especiales que, en su defecto, se completan con las que regulan el régimen sancionador en materia administrativa (art. 90 Ley 39/2015, LPAC) sin olvidar que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en la LGT. Y teniendo en cuenta, en todo caso, los principios del Derecho Penal.
El artículo 208 LGT establece la separación en la tramitación del procedimiento de aplicación de los tributos que origina una sanción y el procedimiento sancionador, aunque permite la renuncia a esta separación. No puede ser de otro modo si se considera que el procedimiento de aplicación de los tributos tiene como objeto determinar la obligación tributaria -obligación legal, por actos lícitos- que es un concepto objetivo, mientras que el procedimiento sancionador considera conductas, incumplimientos culposos y resuelve para procurar un escarmiento, un resarcimiento y desanimar a quien tuviera la tentación de incumplir.
En el procedimiento sancionador el afectado tiene derecho a: 1) ser notificado de la infracción que se le imputa, de la sanción que se le puede imponer, de la identidad del instructor, de la autoridad que puede imponer la sanción y de la norma que le atribuye esa competencia; 2) formular alegaciones y utilizar los medios de defensa jurídicamente admitidos; 3) todos los derechos de los administrados tributarios (art. 34 LGT). No se prohíbe la autoinculpación (ni siquiera se advierte que sólo hay obligación de decir o aportar lo que por ley hay que tener y aportar), ni se exige la identificación de las pruebas y la forma en que se obtuvieron, tampoco se garantiza la defensa jurídica ni se exige el apoderamiento solemne si se actúa por representación.
El procedimiento se inicia de oficio no después de tres meses desde que concluyó el procedimiento de verificación, liquidación, comprobación o investigación (o desde que se impuso la multa, cuando se trate de imponer una sanción no pecuniaria). Durante el procedimiento sancionador se pueden adoptar medidas cautelares (motivadas, temporales, proporcionadas). La resolución debe ser motivada y señalar los criterios de graduación. Este aspecto es el que más litigios provocaba porque son contrarias a Derecho las expresiones genéricas (la culpa exige especificación) y no cabe sancionar solo por el resultado (no todo lo tributariamente regularizado es una infracción sancionable) ni por exclusión (no cabe sancionar porque no se aprecian causas de exoneración). El Derecho ha decaído últimamente cuando se viene admitiendo la “culpa ínsita” o empleando como argumento “los estándares” de motivación de la culpa que es expresión propia de procesos industriales.
El procedimiento sancionador debe terminar en el plazo de seis meses y concluye mediante resolución o caducidad. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder de la Administración todos los elementos que pudieran formular la propuesta de sanción, ésta se incorpora a la comunicación de iniciación y comunica la puesta de manifiesto del expediente el plazo para alegar.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La Agencia Tributaria aprieta. Dice la noticia que los inspectores de presentaron en la celebración de una boda para obtener información fiscal. Parece un exceso ilegal.
Corpus Christi. Solemnidad del Cuerpo y la Sangre de Jesucristo. El cristiano recuerda bien las palabras del pasaje evangélico: “Yo soy el pan vivo que ha bajado del cielo. Si alguno come este pan vivirá eternamente; el pan que yo daré es mi carne para la vida del mundo… El que come mi carne y bebe mi sangre tiene vida eterna. Y yo lo resucitaré en el último día. Porque mi carne es verdadera comida y mi sangre es verdadera bebida. El que come mi carne y bebe mi sangre permanece en mí y yo en él” (Jn 6, 51.54-56). También recuerda lo ocurrido: “Desde ese momento muchos discípulos se echaron atrás y ya no andaban con él” (Jn 6,66). Pero, el cristiano responde con las palabras de Pedro: “Señor, ¿a quién iremos? Tú tienes palabras de vida eterna; nosotros hemos creído y conocido que tú eres el Santo de Dios” (Jn 6,68)
Y en el corazón de los cristianos, ante el Sagrario, todo es poesía: “Te adoro con devoción, Dios escondido, oculto verdaderamente bajo estas apariencias. A Ti se somete mi corazón por completo y se rinde totalmente al contemplarte. Al juzgar de Ti se equivocan la vista, el tacto, el gusto; pero basta el oído para creer con firmeza; creo todo lo que ha dicho el Hijo de Dios; nada es más verdadero que estas Palabra de verdad. En la Cruz se escondía sólo la Divinidad, pero aquí se esconde también la Humanidad; sin embargo, creo y confieso ambas cosas, y pido lo que pidió aquel ladrón arrepentido. No veo las llagas como las vio Tomás, pero confieso que eres mi Dios: haz que yo crea más y más en Ti, que en Ti espere y que te ame. ¡Memorial de la muerte del Señor! Pan vivo que das vida al hombre, concede a mi alma que de Ti viva y que siempre saboree tu dulzura. Señor Jesús, Pelícano bueno, límpiame a mí, inmundo, con tu Sangre, de la que una sola gota puede liberar de todos los crímenes al mundo eterno. Jesús, a quien ahora veo oculto, te ruego que se cumpla lo que tanto ansío: que al mirar tu rostro cara a cara, sea yo feliz viendo tu gloria (“Adorote devote”)
Y desde el fondo del alma, de las almas de todos los cristianos que acompañan a Jesús, que lo ven junto a ellos, que aspiran a estar siempre con Él, nacen las voces de los que cantan: “Canta, oh lengua, del glorioso Cuerpo de Cristo el misterio. Y de la Sangre Preciosa que, en precio del mundo, vertió el Rey de las naciones, fruto del más noble seno” (“Pange lingua”). Y sigue (“Tantum ergo”): “Veneremos, pues, postrados, tan augusto sacramento; y el oscuro rito antiguo ceda a la luz de este nuevo; supliendo la fe sencilla al débil sentido nuestro. Al Padre y al Hijo, gloria y vítores sin cuento; salud, honor y poder, bendición y gozo eterno. Y al que procede de ambos demos igual alabanza. Amén”
Creer; saber que Dios se ha hecho como nosotros y que permanece continuamente a nuestro lado: “Señor, creo que estás aquí, que me ves, que me oyes”, le decimos. “Señor, no permitas que me aparte de Ti”, le pedimos. Y tener seguro el amor de su Madre, que es madre nuestra: “¡Madre mía! Las madres de la tierra miran con mayor predilección al hijo más débil, al más enfermo, al más corto, al pobre lisiado… - ¡Señora!, yo sé que tú eres más Madre que todas las madres juntas… – Y como soy tu hijo… Y como yo soy débil, y enfermo… y lisiado… y feo…” (“Forja” 234).
LA HOJA SEMANAL
(del 24 al 29 de junio)
Lunes (24)
La Natividad de san Juan Bautista
Palabras: “El niño iba creciendo y su carácter se afianzaba; … (Lc 1,80)
Reflexión: … vivió en el desierto hasta que se presentó a Israel”
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame a ser como Tú quieres que sea
Martes (25)
San Máximo de Turín, obispo (12ª TO; mes del Sagrado Corazón)
Palabras: “Entrad por la puerta estrecha” (Mt 7,13)
Reflexión: Ancha es la puerta y espacioso el camino que lleva a la perdición
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a arrinconar a mi “yo”
Miércoles (26)
San Josemaría Escrivá de Balaguer, presbítero (12ª TO; mes del Sagrado Corazón)
Palabras: “Por sus frutos los conoceréis” (Mt 7,20)
Reflexión: Los árboles sanos dan frutos buenos; los dañados dan frutos malos
Propósito, durante el día: Señor, ayúdame a ser útil, a dar paz y alegría
Jueves (27)
San Cirilo de Alejandría, obispo y doctor de la Iglesia (12ª TO; Sagrado Corazón)
Palabras: “No todo el que me dice “Señor, Señor” entrará en el reino…” (Mt 7,21)
Reflexión: … sino el que cumple la voluntad de mi Padre que está en el cielo”
Propósito, durante el día: Señor, dame amor, para que derrame a todos de tu amor
Viernes (28)
San Ireneo, obispo y mártir (12ª TO; mes del Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “Un leproso se arrodilló y le dijo: “Si quieres, puedes limpiarme” (Mt 8,2)
Reflexión: Jesús extendió la mano y lo tocó, diciendo: - Quiero, queda limpio”
Propósito, durante el día: Señor, si quieres…Yo quiero que quieras. Quiero querer
Jueves (29)
San Pedro y san Pablo, apóstoles
Palabras: “Tú eres Pedro y sobre esta piedra edificaré mi Iglesia” (Mt 16,18)
Reflexión: Te daré las llaves del reino de los cielos
Propósito, durante el día: Madre de misericordia, vida, dulzura, esperanza nuestra
(la reflexión y el propósito los fija cada uno)
Las lecturas del día 23, domingo (“Corpus Christi”, ciclo C) nos llaman continuamente la atención sobre el pan para que revivamos las palabras del Jesús, que es el pan vivo que ha bajado del cielo (Jn 6,51): “Melquisedec, rey de Salén, sacerdote del Dios altísimo, sacó pan y bendijo a Abrán” (Gn 14); “Jesús, en la noche en que iban a entregarlo, tomó un pan y pronunciando la acción de gracias” (1 Co 11); “Él, tomando los cinco panes y los dos peces” (Lc 9). En la Eucaristía, la paz, el consuelo, el amor.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “262. El Sínodo resaltó que “la familia sigue siendo el principal punto de referencia para los jóvenes. Los hijos aprecian el amor y el cuidado de los padres, dan importancia a los vínculos familiares y esperan lograr a su vez formar una familia. Sin duda el aumento de separaciones, divorcios, segundas uniones y familias monoparentales puede causar en los jóvenes grandes sufrimientos y crisis de identidad. A veces deben hacerse cargo de responsabilidades desproporcionadas para su edad, que les obligan a ser adultos antes de tiempo. Los abuelos con frecuencia son una ayuda decisiva en el afecto y la educación religiosa: con su sabiduría son un eslabón decisivo en la relación entre generaciones”.
263. Es verdad que estas dificultades que sufren en su familia de origen llevan a muchos jóvenes a preguntarse si vale la pena formar una nueva familia, ser fieles, ser generosos. Quiero decirles que sí, que vale la pena apostar por la familia y que en ella encontrarán los mejores estímulos para madurar y las más bellas alegrías para compartir. No dejen que les roben el amor en serio. No dejen que los engañen esos que les proponen una vida de desenfreno individualista que finalmente lleva al aislamiento y a la peor soledad.” (Exh. Ap. Christus vivit)
- “A partir de entonces, desde aquel momento, el Espíritu de Dios mueve los corazones para recibir la salvación que pasa por una persona, Jesucristo, aquel a quien los hombres clavaron en el madero de la cruz y a quien Dios resucitó de entre los muertos “librándole de los dolores del Hades” (Hechos 2, 24). Es Él quien derramó ese Espíritu que orquesta la polifonía de alabanza y que todos pueden escuchar. Como decía Benedicto XVI, “Pentecostés es esto: Jesús, y mediante él Dios mismo, viene a nosotros y nos atrae dentro de sí” (Homilía, 3 de junio de 2006). El Espíritu actúa la atracción divina: Dios nos seduce con su Amor y así nos involucra para mover la historia e iniciar procesos a través de los cuales se filtra la vida nueva. En efecto, solo el Espíritu de Dios tiene el poder de humanizar y fraternizar todo contexto, a partir de aquellos que lo reciben.
Pidámosle al Señor que nos permita experimentar un nuevo Pentecostés, que ensanche nuestros corazones y armonice nuestros sentimientos con los de Cristo, de modo que anunciemos sin vergüenza alguna su palabra transformadora y seamos testigos del poder del amor que devuelve la vida a todo lo que encuentra.” (Audiencia general, día 19 de junio de 2019)
(23.06.19)
RESEÑA DE TRIBUNALES (nº 526)
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: RECAUDACIÓN (1): CONCEPTOS
1. PAGO
En especie. En el recurso no se cita el apartado del art. 88.1 LJCA, no se señalan los preceptos infringidos; se centra en los actos administrativos y no en la sentencia recurrida; no se comprende en qué se infringen los principios de seguridad e igualdad; la Administración no está obligada a aceptar el pago en especie, art. 60 LGT, se debió aportar la valoración y el informe de justificación del pago así; y se trata del pago de conceptos -IVA, retenciones- que no se pueden pagar en especie (TS 7-3-17)
- Aplicando el art. 60 LGT, la Ley 16/1985 y el art. 40 RGR el pago en especie más que una forma excepcional es una forma facultativa admitida sólo en los presupuestos legales, considerando según el art. 1154 Cc que no es una dación en pago sino una “datio pro solvendo”, TS s.25.11.13, La Administración no puede impedir esa facultad y tampoco puede alegar dificultades de gasto porque se trata de un ingreso. La LGT ha limitado la discrecionalidad de los órganos de recaudación obligándoles a conocer el dictamen de la Administración cultural. Retroacción (AN 26-6-17). Habiendo solicitado el pago con bienes del Patrimonio Histórico Español fue improcedente la denegación sin valoración y sin requerirla; el pago en especie no es una excepción, sino una facultad. Retroacción (AN 5-11-18)
2. APLAZAMIENTOS / FRACCIONAMIENTOS
Incumplimiento. Aunque se cumplieron los plazos anteriores, un incumplimiento posterior permite ejecutar la garantía sin que se vaya contra los actos propios y se hizo motivadamente (AN 20-1-16)
Denegación. Procedente. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)
- Fue adecuado a derecho denegar el aplazamiento por insuficiencia de garantías y falta de liquidez estructural (AN 25-1-16)
Denegación. Improcedente. Fue insuficiente para denegar el aplazamiento respecto del 4º trimestre del IVA porque existía concurso voluntario de acreedores, que no conlleva automáticamente una insolvencia permanente (TS 13-10-15). No cabe denegar el aplazamiento por el solo motivo de un concurso voluntario de acreedores que no conlleva, sin más, que la insolvencia sea permanente (TS 15-10-15, 21-10-15, 26-10-15)
3. RECARGOS
De extemporaneidad. Naturaleza. El recargo de extemporaneidad no es una sanción y no exige la prueba de la voluntad de incumplir (AN 5-3-14). Retraso de un día, recargo del 5%; no es sanción, TS s. 14.01.13, sino estímulo al cumplimiento, TS s. 25.11.10; se exige objetivamente y no influye la culpa, TS s. 19.11.12; no se aplica proporcionalidad porque el porcentaje lo fija la ley y no deja margen (AN 16-3-17). El recargo de extemporaneidad no es por el perjuicio sino para la disuasión que evite retrasos en la recaudación, TS s. 10.11.11, y no se aplica la reducción del art. 27.5 LGT porque no se concedió la compensación pedida y se aplicaron intereses en la devolución (AN 25-6-18)
Extemporaneidad. Procedente. El recargo de extemporaneidad no es, TS s. 11.07.11, sanción; el RD 1578/2008, de facturas, no fue sorpresivo y se pudo conocer en su elaboración y en el período de información pública (AN 11-2-15). Según TS s. 14.01.13, fue correcto exigir un recargo del 5% por extemporaneidad de sólo un día porque no es sanción y porque la ley no deja otra posibilidad (AN 9-10-15). En el ingreso el 31 de enero de la deuda de diciembre del IVA, aunque el recargo no es sanción, pero exige una cierta voluntariedad, dado que el artículo 89.5 LIVA es una especificación del art. 27 LGT y elimina el recargo si hay modificación de la base imponible o error fundamentado en Derecho, como no es así en este caso, procede el recargo (AN 4-11-16). La declaración complementaria eliminó gastos; recargo procedente porque no se dan causas: ni incumplimiento de requisitos para un beneficio, ni hechos sobrevenidos (AN 17-5-18)
Extemporaneidad. Improcedente. Aplicando el art. 27 LGT, hay que señalar que la TS s. 23.05.16 no modificó la doctrina de la TS s. 19.11.12, en cuanto al requisito del requerimiento previo, de modo que se considera que hubo requerimiento previo cuando la Inspección refirió bases negativas del Grupo a períodos anteriores, de modo que la sociedad que las había deducido, no actuó espontáneamente cuando regularizó su situación.Improcedente recargo de extemporaneidad; procedente exigencia de intereses (AN 13-12-18). Regularizada por la Inspección la situación de la sociedad dominante del Grupo, la declaración complementaria de la dominada para ajustarse a esa regularización, a efectos del art. 27.1 LGT, no fue espontánea porque, TS s. 19.12.12 y AN s. 13.12.18, la inspección es como un requerimiento previo y tampoco se da la finalidad del recargo que es estimar al cumplimiento espontáneo (AN 21-12-18)
Apremio. Improcedente. Apremio improcedente porque se dictó antes de que el TEAC resolviera sobre la suspensión pedida (TS 29-4-14). Si se anula la derivación de responsabilidad conlleva la anulación del apremio que fue subsiguiente (TS 19-5-14). No procede el apremio de dudas cuando aún no se ha resuelto sobre la suspensión solicitada (TS 15-9-14). No cabía apremio hasta la resolución de la medida cautelar solicitada (TS 2-11-15). No cabe apremio, TS s. 28.04.14, cuando está aún pendiente la resolución o la notificación de la resolución de la solicitud de suspensión (TS 28-2-18). Se anula el apremio emitido antes de la resolución de la suspensión de ejecución pedida (TS 19-7-17, unif. doc.)
- No procede apremio, TC s. 20.05.96, 6.06.84 y TS s. 2.01.01, 31.12.01 y 9.02.10, mientras está pendiente de resolución por el tribunal la suspensión pedida (AN 12-2-18). Solicitada la suspensión al tiempo del recurso de reposición, antes de que se inadmitiera, se emitió la providencia de apremio: la premura, TS s. 19.07.17, llevó a ejercer una potestad que no se tenía: anulación (AN 11-6-18)
Apremio. Procedente. Si no se atendió el requerimiento para subsanar defectos en el aplazamiento, fue procedente el apremio (TS 23-1-15). Apremio procedente porque la providencia fue después de que se inadmitiera la solicitud de suspensión, sin que se pidiera suspensión en el contencioso y al ser confirmada la liquidación por el IRPF; nunca hubo suspensión salvo el breve lapso entre la solicitud y denegación de la suspensión (TS 29-6-17). Anulada una liquidación y producida otra en ejecución, el interesado, simultáneamente, planteó incidente ante el TEAR, que lo desestimó, y reclamación ante el TEAC, que se declaró incompetente al ser un incidente de ejecución; la suspensión o aplazamiento pedida ante el TEAC, incompetente, no impide el apremio (TS 22-11-17)
- Se recurrió en vía contenciosa sin pedir la suspensión ni comunicar la interposición del recurso; fue después de la providencia de apremio cuando se solicitó la medida cautelar; al tiempo de la providencia no había suspensión (AN 15-10-18). Cuando se recurrió en vía contenciosa no se pidió la suspensión ni se comunicó a la Administración, art. 233.8 LGT; se ha pedido después de notificada la providencia de apremio (AN 3-12-18)
Apremio. Improcedente. Concurso. La calificación de crédito contra la masa corresponde al juez de lo Mercantil, TS s. 31.03.17: no procede providencia de apremio y había, art. 167.3 LGT motivo de impugnación (AN 29-6-18)
Apremio. En casación. No cabe apremiar antes de resolver sobre la suspensión pedida, TS ss. 19.06.08 y 16.03.06, pero no cabe pedir la ejecución provisional de sólo la parte de la liquidación no afectada por el recurso de casación (TS 21-12-16)
4. INTERESES
Función. Los intereses de demora son compensatorios de un incumplimiento, TS ss. 24.01.95 y 28.0597, tienen naturaleza indemnizatoria y no son sanciones (AN 17-11-16)
De demora y legal. Si se estima parcialmente y se produce una nueva liquidación, habiendo tardado el TEA más de un año en resolver, hay devengo de intereses por todo el período de suspensión sin aplicar el art. 240.2 LGT porque la reclamación fue anterior a LGT/2003: interés de demora mientras hubo suspensión con aval; e interés legal por el resto (TS 29-10-15). La aplicación del art. 26.2 LGT es sólo desde la entrada en vigor de LGT/2003 (TS 10-12-15). Si la deuda estaba suspendida con aval, se aplica el interés legal, art. 26.6 LGT, por todo el tiempo sin que se pueda aplicar en parte del tiempo el interés de demora (TS 11-12-15)
En sanciones. Sólo el infractor debe pagar las sanciones; en caso de fallecimiento ni se transmite la sanción ni los intereses por suspensión, aunque el art. 39 LGT no se refiere a éstos, pero lo exige, art. 25 CE, el principio de personalidad de la pena. Costas a la Administración (TS 9-3-17)
Cálculo. No anulada la liquidación originaria y acordado sólo su sustitución si no se hubiera aplicado entonces la anualización del art. 117 LIRPF, en la ejecución de la sentencia no se considera ajustado a Derecho que el retraso de tres días en la tramitación entre órganos en el mismo edificio altere el dies ad quem (TS 15-12-15). A efectos del art. 26.5 LGT hay que tener en cuenta que la liquidación no sólo no se anuló, sino que fue confirmada por el TEAR, la AN y el TS que sólo exigieron que se comprobara si se había aplicado la anualización regulada en el art. 117.2 RD 2384/81 y art. 33 RIRPF/81 (TS 2-11-16, dos)
Suspensivos. Procedentes. Procede la liquidación de intereses suspensivos, aplicando la LGT/1963 y no la LGT/2003, si el TS estima el recurso y revoca la sentencia de la AN sobre acto de ejecución de resolución del TEAC que anuló la sanción, pero mantuvo la cuota e intereses (TS 14-3-14). Según TS s. 12.07.16, desde 1 de julio de 2004, por el tiempo que duró la suspensión, se exige el interés legal y no el de demora (TS 2-3-17)
- Los intereses suspensivos se calculan, TS ss. 9.12.13, 3.04.14, y 16.10.14, desde el fin del plazo para declarar y autoliquidar hasta la ejecución de la sentencia (AN 13-4-15). Existiendo suspensión se liquidan intereses hasta que acabe el plazo de ingreso de la resolución que pone fin a la vía administrativa y no hasta que se dicte sentencia en vía contenciosa (AN 23-1-17)
Demora administrativa. Intereses improcedentes cuando se superó el plazo de duración de actuaciones, aunque se reanudaran las actuaciones antes de ganar la prescripción (TS 13-6-14)
- Transcurrido un año en el TEA, arts. 26.4 y 240.2 LGT, sin resolución expresa no se devengan intereses, TS ss. 23.05.07, 26.01.17; no es cuestión nueva plantearlo en vía jurisdiccional; sólo se exigen intereses, art. 26.2.b) LGT, desde que venció el plazo para autoliquidar (AN 24-3-17). La no exigencia de intereses por retraso de más de un año del TEA en resolver, TS ss. 23.05.11, 18.07.11, 21.12.16, 26.01.17, se aplica sólo si la normativa aplicable es la LGT/2003 (AN 12-5-17)
Ausencia de anatocismo. No hubo anatocismo al exigir intereses al responsable subsidiario aunque la deuda incluyera intereses, porque no es un sustituto, sino un deudor que responde de sus actos (AN 9-12-14)
Anatocismo existente. Si en la devolución solicitada se incluyeron intereses de demora no cabe calcular también sobre ellos los correspondientes a la liquidación por devolución improcedente (TS 19-3-14)
Improcedentes. No se liquidan intereses si el TEA supera el plazo de un año para resolver, pero no se aplica así antes de la LGT/2003, porque no hay DT que lo prevea (TS 22-6-15). Aunque hubiera habido suspensión, anulada la liquidación y ordenada la notificación en voluntaria al responsable subsidiario, sólo hay deuda exigible desde la derivación y no procede liquidar intereses (TS 21-9-16). Autoliquidación del IS 1991 en 1992; acta en 1998 con acuerdo de devolución de lo ingresado y aplicación de otro régimen; sentencia en 2006 dejando sin efecto el acta; acuerdo en 2007 que exige la devolución con intereses. No hubo prescripción, pero no cabe intereses porque la Administración provocó el retraso (TS 10-11-16)
- Según TS ss. 23.05.07, 18.10.10 y 14.06.12, desde la LGT/2003 se aplica su art. 26.4 que impide intereses por exceso de duración de procedimientos; antes, también cuando, como en este caso, la liquidación estaba viciada al no corregir la renta irregular, por lo que la nueva liquidación supuso una demora ajena al contribuyente (AN 11-3-15)
Procedentes. Se exigen en caso de nueva liquidación por anulación de la anterior. La doctrina del TS tuvo un punto de inflexión en la s. 14.07.12, ajustada en s. 9.12.13 y sistematizada en s. 9.03.15 (TS 1-7-15). Según TS ss. 14.06.12 (4): a) si por defecto formal se anula íntegramente la liquidación, no cabe liquidar intereses, arts. 150.3 LGT y 66 RD 520/2005, que no se refiere a anulación por defectos formales; b) si por defecto de fondo y anulación íntegra, igual; c) si por defectos de fondo y anulación parcial, se aplica art. 26.5 LGT con limitación del dies ad quem (TS 10-12-15). La obligación accesoria, intereses, sigue la principal, liquidación: en la ejecución de resolución del TEA procede exigir intereses porque no se impugnó por prescripción ni se tenía en cuenta el retraso porque se había recurrido en vía contenciosa (TS 21-11-16). Procede la liquidación de intereses porque no se anuló toda la liquidación, sino sólo la correspondiente a las ganancias por no haber aplicado la corrección monetaria (TS 15-12-16)
- En la liquidación originaria confirmada no se ven afectados los intereses, pero TS s. 28.11.97, si hay una estimación parcial no se mantienen los intereses porque formaban parte de la deuda tributaria anulada (AN 12-4-18). En estimación parcial procede, art. 58.2 LGT, el interés de demora, indemnizatorio, por el retraso en el ingreso de la deuda tributaria, pero no proceden, art. 61.4 LGT) los intereses suspensivos (AN 16-4-18). Según TS ss. 14.06.12 y 9.12.13, en estimación de impugnaciones con posterior liquidación, art. 26.5 LGT, los intereses se calculan desde el fin del plazo de declaración, autoliquidación e ingreso (AN 10-5-18). Cuando se estima y se ordena nueva liquidación, TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son indemnizatorios y se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva liquidación; en estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte anulada (AN 10-5-18)
Liquidación después de comprobación de valores. Improcedentes. No procede la exigencia de intereses de demora por el tiempo que transcurre entre la terminación del plazo para presentar la autoliquidación por el ISyD y la nueva liquidación de la Administración después de una comprobación de valores. Unificación de doctrina al coincidir con TS ss. 14.09.12 y 17.09.12 (TS 28-4-14)
En ejecución de sentencia. Según art. 104.2 LJCA, TS s. 21.12.16, el “dies ad quem” es la fecha que resulta de sumar dos meses al día de recepción de la comunicación: se recibió en el TEA el 11 de junio y en la AEAT el 16 de julio, no se devengan intereses más allá del 11 de agosto (AN 12-5-17)
En devoluciones. En la determinación del dies a quo para el cálculo de intereses en al devolución hay que incluir el retraso por el debate respecto de la Administración que debía reintegrar (TS 31-3-14). Como al devolver el principal no se abonaron los intereses, procede hacerlo desde esa fecha hasta que se pagaron; no se trata de anatocismo, contra TS s. 18.06.09, sino de señalar el dies ad quem (TS 30-6-14)
- Las devoluciones de ingresos indebidos por aplicación normativa se deben producir a los 6 meses; las otras, desde que se ingresó; si resultan de una actuación de comprobación, para dilaciones, se debe estar al art. 32.2 LGT (AN 16-4-15)
5. RESPONSABLES
Responsabilidad solidaria. Naturaleza sancionadora. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)
Colaboradores. Responsabilidad solidaria por haberse probado la intervención directa en la infracción (TS 16-2-15). No se trata de que no sea prueba una referencia obiter dicta a una sentencia penal referida a un tercero, sino de que se ha probado la intervención del derivado responsable en la dirección de lo actuado (TS 19-11-15)
- Aplicando el art. 42.1.a) LGT, se debe aplicar la doctrina TS s. 6.07.15: razonar que colaborar en la emisión de factura falsa o falseada no es lo mismo que emplearla en la autoliquidación, olvida que el art. 180.2 LGT se refiere a dos conductas: la sancionada y la instrumental que gradúa la sanción; el apartado 2 es una excepción al apartado 1, impidiendo sancionar separadamente acciones u omisiones constitutivas de infracciones diferentes cuando una es la graduación de la otra (AN 29-10-18 y 31-10-18). En la declaración de responsabilidad, procede retrotraer a efectos de la reducción de la sanción, art. 188.3 LGT; pero habiendo sido sancionado por trabajos no realizados, la declaración de responsabilidad va contra el principio “non bis in idem” y no cabe dos sanciones cuando una infracción es graduación de otra (AN 29-10-18)
Administradores. Procedente. El administrador es responsable aunque hubiera cesado, TS ss. 1.07.10, 30.06.11, 31.05.12, porque debió vigilar (TS 9-4-15). Es doctrina del TS que el administrador era responsable por no haber hecho todo lo posible para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (TS 7-5-15). Según TS ss. 9.04.15 y 7.05.15, para unificación de doctrina, no es que se invierta la carga obligando a probar la inocencia, es que se le imputa que no realizó los actos que debía para cumplir, consintió el incumplimiento o adoptó acuerdos que lo hicieron posible (TS 18-11-15). Según art. 40.1 LGT/1963, el administrador era responsable subsidiario porque la sociedad cesó en la actividad; no procede invocar la LSRL como más favorable que regula una responsabilidad solidaria, aunque la limite en el tiempo (TS 24-1-17)
- Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador de la sociedad que cesó en la actividad, por no haber procurado su disolución (AN 26-2-18). En aplicación del art. 43.1.b) LGT procedía la declaración de responsabilidad porque había cesado la actividad y era administrador de hecho como consta en la escritura de cambio, existiendo deuda tributaria no pagada; fue procedente la declaración de fallido porque la sociedad no podía ejercitar el retracto al no tener recursos y el crédito contra el socio era irrealizable antes de cinco años (AN 15-3-18). La prescripción para el responsable subsidiario se cuenta desde el último acto recaudatorio contra el deudor principal, art. 67.2 LGT; en este caso, aunque no ejerció de administrador solidario lo era y no había cesado; si se imputa un no hacer, es mala defensa decir que su actitud fue pasiva porque debía evitar el incumplimiento tributario (AN 12-11-18)
Administradores. Improcedente. Si en la reclamación contra la liquidación de Inspección se anuló la sanción por no motivar la culpa, se anula la derivación de Recaudación que apreciaba culpabilidad (TS 30-10-14). Derivación de responsabilidad al administrador improcedente porque caducó la potestad sancionadora respecto de la sociedad al cumplirse el mes del art. 49.2.j) RGIT/86 y la sanción fue inexistente (TS 16-7-15)
- Falta el elemento subjetivo de culpa para incurrir en responsabilidad subsidiaria cuando el administrador procuró controlar al presidente y la celebración de la asamblea de cooperativistas para quitarlo (AN 2-10-17). Habiendo cesado como administrador fue improcedente declara la responsabilidad como director financiero sin precisar tampoco qué funciones tenía (AN 5-11-18). Aplicando la TS s. 9.01.18 que revocó la AN s. 6.07.16, no procede la responsabilidad subsidiaria porque al tiempo de la infracción no era administradora y porque la prueba testifical acredita que ni cuando lo era gestionaba el cumplimiento de los deberes mercantiles y tributarios, siendo otro el que lo hacía; además, tratándose de derivar una sanción de una sociedad a un tercero es improcedente si no se prueba la culpa de éste (AN 5-12-18)
Administradores. Sanción. No procede responsabilidad en la sanción porque no ejercía como administradora (TS 9-1-18)
Liquidadores. Nulidad del procedimiento al no haberse producido la declaración de fallido. En deudas devengadas después del nombramiento de liquidar, se responde como administrador. En la deuda tributaria se incluyen recargos e intereses (TS 10-1-14)
- Responsabilidad del art. 43.1.c) LGT porque disuelta la entidad deudora, la nombrada liquidadora no inició ningún procedimiento de liquidación ni promovió procedimiento de concurso; la documentación reconstruida no reúne los requisitos para deducir, art. 97 LIVA, y no hubo la fuerza mayor que se alega (AN 25-5-15)
Sucesión en la actividad. Contenido. En la derivación de responsabilidad solidaria por sucesión de empresas se incluyen no sólo las deudas tributarias propias, sino también las derivadas de la sucesión en la actividad de otra que, a su vez, asumió por sucesión las deudas originadas por una tercera (TS 7-3-14)
- Derivación de responsabilidad procedente tanto por las deudas por IS como por IVA (AN 11-6-15). En la responsabilidad por sucesión en la actividad no se incluyen las sanciones ni si hubo disconformidad (AN 29-6-15)
Sucesión de actividad. Existente. Hubo sucesión en la actividad cuando la sociedad continuó la actividad de la deudora con el mismo objeto social, igual domicilio fiscal y social, coincidencia de clientes y proveedores y trasvase significativo de trabajadores. Derivación también de las sanciones (TS 28-4-14). Si se adquieren elementos del patrimonio del deudor y se continúa con ellos la actividad hay responsabilidad según el art. 42.1.c) LGT (TS 23-11-15)
- Según art. 72 LGT/1963 y 42 LGT/2003, hubo sucesión porque se mantuvo la denominación y la organización y los administradores eran los mismos o vinculados. Derivación de la sanción porque se dedujo por servicios irreales que no cobró quien los habría prestado, sino el administrador de la sociedad (AN 3-7-17). Aplicando el art. 42.1.c) LGT, hubo continuidad en el 80% de la plantilla, en la nave donde desarrollar la misma actividad; según TS s. 27.06.17, cabe actuar contra el responsable solidario por la deuda de concursado (AN 16-10-18). Aplicando el art. 42.1.c) LGT, con la transmisión de la estación de servicio hubo sucesión en la actividad, TS s. 5.12.01, y no de un elemento aislado, TS s. 23.11.15; en unidad de acto se cedió en arrendamiento lo que es una gestión indirecta del negocio (AN 19-11-18)
Sucesión de actividad. Inexistente. Adquirir una marca, las variaciones en las ventas y en la plantilla ates de la sucesión y no incluir en la derivación a otra empresa que adquirió la maquinaria, las herramientas, el material productivo y las existencias, subrogándose en las relaciones laborales, hace improcedente la derivación (TS 7-3-14)
- No procedía responsabilidad por sucesión, art. 42.1.c) LGT, cuando sólo consta un acuerdo de administraciones para sucesión en la actividad y no hubo domicilio común, sin que sea relevante la coincidencia de clientes y proveedores porque el sector de alimentación es pequeño, una sociedad continuó en su actividad y la Administración no ha embargado sus créditos contra clientes (AN 25-9-17). En aplicación del art. 40.1.c) LGT no cabe fundar que hubo sucesión de empresas porque un empleado de la que cesó fue alta en la otra ni porque se utilice el mismo local y se suceda en el arrendamiento porque fue por motivos de oportunidad ni por la coincidencia de proveedores y tampoco por el parentesco entre los administradores de cada empresa (AN 20-11-17)
En la recaudación. Procedente. La transmisión de los bienes a la esposa después de capitulaciones para separación tuvo como finalidad evitar la recaudación, como oponerse al valor de la derivación de responsabilidad cuando se atendió a la tasación de los inmuebles con reducciones por su estado ruinoso (TS 18-11-15). En aplicación del art. 42.2.a) LGT se considera responsabilidad solidaria por vinculación paterno filial de administradores que se concertaron para impedir el cobro o el embargo por incumplimiento de aplazamiento de IVA; aplicación de los arts. 1139 y 1145 Cc en la responsabilidad de codeudores (TS 27-6-17). Responsabilidad, art. 42.2.a) LGT cuando el IVA repercutido se destinó a amortizar préstamos concedidos a los socios (TS 31-10-17, dos). Responsabilidad del art. 42.2.a) LGT en la donación al hijo que impidió el cobro de la deuda tributaria aunque luego se produjera la rescisión (TS 14-12-17). Hubo responsabilidad solidaria por ocultar un bien, pero en la comprobación de valor para determinar el alcance procede la TOPC y se debe informar de esa posibilidad antes del recurso o reclamación; no hacerlo así no anula, pero determina el dies a quo según art. 58.3 Ley 30/1992 y, ahora, art. 40.3 Ley 39/2015 (TS 22-5-18)
- En aplicación del art. 42.2.a) LGT no procedía la responsabilidad solidaria al faltar el elemento subjetivo, TS ss. 23.05.06 y 4.04.17, en la permuta para la venta de vivienda familiar, en documento privado con escritura tres años después, probando la transmisión por el préstamo hipotecario anterior (AN 15-1-18). En aplicación del art. 42.2.a) LGT, hubo responsabilidad en la donación en fraude de acreedores sin reservar fondos para el pago de la deuda tributaria; y además fue responsable al ser administradora y no haber disuelto y liquidado una sociedad sin actividad (AN 22-1-18). Aplicando el art. 42.1.a) LGT fue procedente la responsabilidad solidaria del administrador de sociedad sin actividad ni empleados que compra un terreno y pide la devolución del IVA en una cuenta de la que sólo él puede disponer (AN 5-2-18). Siendo el esposo responsable subsidiario como administrador de una sociedad, celebró capitulaciones cediendo a la esposa todos los bienes gananciales de valor; la esposa es responsable solidaria al quedar sin bienes el esposo (AN 22-2-18). Aplicando el art. 42.1.b) LGT hubo responsabilidad porque notificada la diligencia de embargo, en vez de atenderla, procedió a ingresar cantidades en cuentas de la deudora correspondientes a los créditos embargados (AN 28-3-18). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, la responsabilidad solidaria exige: deuda pendiente de pago, ocultación de un bien, acción u omisión para ocultarlo y conducta consciente. En este caso se transmitió un inmueble por aportación de una sociedad a otra con el mismo administrador: hubo ocultación jurídica, AN s. 10.02.14, al pasar de un patrimonio a otro (AN 21-6-18). Está probada la vinculación de las entidades y de los administradores, y no se sabe dónde fue a parar el dinero; que se pagaran las deudas tributarias posteriores no significa que no se tuviera la intención de no apagar las anteriores (AN 23-7-18). Responsabilidad porque casi se vació el activo de la sociedad mediante distribución de beneficios y se aceptó por el socio (AN 18-7-18). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo simulación con causa ilícita en la transmisión al conocerse los problemas con la Hacienda que se consumó con la transmisión al iniciarse la inspección; no se estima irregularidad en la valoración porque es razonable pensar que una sociedad sin actividad no puede tener deudas y porque los inmuebles se visitaron por fuera porque hay fotografías y si no se visitaron por dentro se aplicó un coeficiente antigüedad; y no se ha probado lo contrario (AN 20-9-18). Aceptar una donación del usufructo vitalicio cuando se tenía la nuda propiedad del bien es, TS s. 22.12.16, obstaculizar la recaudación sustrayendo un patrimonio realizable (AN 24-9-18). La responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no exige una efectiva despatrimonialización; basta dificultar el cobro y eso ocurrió al sustituir inmueble por efectivo que puede desaparecer; no es bastante alegar que el deudor tenía otros bienes si no se señalan; en este caso había vinculación familiar, enajenación a un valor notablemente inferior al precio de mercado; las donaciones a los hijos también distrajeron bienes sin que sea suficiente decir que se hicieron para aprovechar los beneficios tributarios de las donaciones inter vivos entre parientes (AN 31-10-18). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo despatrimonialización por la transmisión de inmueble, cumpliéndose los requisitos señalados en TS ss. 20.06.14 y 18.11.15; medidas cautelares procedentes, art. 81 LGT después del RDLeg 20/2011: la proporcionalidad de la medida sólo se aplica: en general, si cabe alternativa; y si es la única, si excesiva o inadecuada (AN 12-11-18). Procedente responsabilidad porque la donación fue para ocultar patrimonio, aunque luego se rescindiera; esa anulación es prueba de la intención de ocultar (AN 12-11-18)
En recaudación. Improcedente. La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15). No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16). Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17)
- Improcedente declaración de responsabilidad: todas las pruebas desvirtúan los indicios que señala Recaudación: razones para vender, difícil situación económica, valoración de los bienes vendidos, rechazo de operación ficticia o simulada, pago real, empleo en cancelar la hipoteca (AN 16-3-15). No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no residente aportó el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, IRNR; resultaron impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18)
En subcontratación. A efectos del art. 43.1.f) LGT, el art. 126 RGR incluye en la actividad principal del que contrata o subcontrata todas las obras y servicios que de no haberse contratado o subcontratado debería realizarlos él; se garantiza la proporcionalidad por el derecho de regreso y la buena fe por la posibilidad de solicitar un certificado (AN 3-4-17)
Por sociedad controlada. Se aplica el art. 43.1 LGT al haberse acreditado el control efectivo de las sociedades por el mismo grupo familiar (AN 5-10-15). Probado el control efectivo sobre las sociedades es procedente la responsabilidad, art. 43.1.h) LGT, de quien empleó su voluntad rectora para impedir el cobro del impuesto (AN 26-9-16). Sociedades con los mismos socios, objeto similar y en una el administrador es hermano de un socio; una sociedad está subcontratada en exclusiva por la otra y realiza la actividad que ésta no podría y que así se ve excluida de responsabilidad; la que factura no tiene bienes suficientes para hacer frente a sus deudas en general y con la Hacienda; existe unidad empresarial y procede la responsabilidad. Aunque el art. 43.1 LGT se añadió por la Ley 36/2006 es aplicable porque, siendo medida antiabuso, decía su DTª 4ª que se aplicaba cualquiera que fuera el tiempo de los hechos (AN 3-12-18)
6. SUCESORES
Socios. En la regularización de la sociedad fue correcto eliminar gastos inciertos y no se trata de una sucesión en la actividad -art. 72 LGT/1963- sino de un reparto de patrimonio social entre los socios -art. 37 LGT/1963- que responden de las deudas tributarias de la sociedad, pero no de las sanciones (AN 26-9-16). Responde como sucesores, art. 40 LGT, los socios de sociedad disuelta y liquidada sin que haya prejudicialidad por las diligencias penales contra el administrador de la sociedad sin que haya debate sobre las operaciones que determinaron la deuda tributaria (AN 23-10-17)
Escisión. Prescripción. En la disolución y liquidación de una sociedad que transmite su activo y pasivo a otra nueva hay sucesión en la deuda; pero hubo prescripción porque ninguna actuación se notificó a la recurrente y el procedimiento se siguió sólo con uno de los sucesores y no con los demás beneficiarios; no mediando suspensión, la falta de ejecución de la deuda en cuatro años determinó la prescripción (TS 14-3-17)
- La deuda del sucesor y beneficiario de la escisión es solidaria, arts. 40 y 177 LGT, y no mancomunada (AN 18-1-16)
Prescripción. Sentencias. Las actuaciones con otro obligado al pago afectan a todos los demás si se notifican; dos sentencias sobre la liquidación de la deuda, TS s. 14.03.17, no interrumpen la prescripción del derecho a exigir la deuda a sucesores (TS 22-11-17)
Julio Banacloche Pérez
(20.06.19)
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: RECAUDACIÓN (1): CONCEPTOS
1. PAGO
En especie. En el recurso no se cita el apartado del art. 88.1 LJCA, no se señalan los preceptos infringidos; se centra en los actos administrativos y no en la sentencia recurrida; no se comprende en qué se infringen los principios de seguridad e igualdad; la Administración no está obligada a aceptar el pago en especie, art. 60 LGT, se debió aportar la valoración y el informe de justificación del pago así; y se trata del pago de conceptos -IVA, retenciones- que no se pueden pagar en especie (TS 7-3-17)
- Aplicando el art. 60 LGT, la Ley 16/1985 y el art. 40 RGR el pago en especie más que una forma excepcional es una forma facultativa admitida sólo en los presupuestos legales, considerando según el art. 1154 Cc que no es una dación en pago sino una “datio pro solvendo”, TS s.25.11.13, La Administración no puede impedir esa facultad y tampoco puede alegar dificultades de gasto porque se trata de un ingreso. La LGT ha limitado la discrecionalidad de los órganos de recaudación obligándoles a conocer el dictamen de la Administración cultural. Retroacción (AN 26-6-17). Habiendo solicitado el pago con bienes del Patrimonio Histórico Español fue improcedente la denegación sin valoración y sin requerirla; el pago en especie no es una excepción, sino una facultad. Retroacción (AN 5-11-18)
2. APLAZAMIENTOS / FRACCIONAMIENTOS
Incumplimiento. Aunque se cumplieron los plazos anteriores, un incumplimiento posterior permite ejecutar la garantía sin que se vaya contra los actos propios y se hizo motivadamente (AN 20-1-16)
Denegación. Procedente. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)
- Fue adecuado a derecho denegar el aplazamiento por insuficiencia de garantías y falta de liquidez estructural (AN 25-1-16)
Denegación. Improcedente. Fue insuficiente para denegar el aplazamiento respecto del 4º trimestre del IVA porque existía concurso voluntario de acreedores, que no conlleva automáticamente una insolvencia permanente (TS 13-10-15). No cabe denegar el aplazamiento por el solo motivo de un concurso voluntario de acreedores que no conlleva, sin más, que la insolvencia sea permanente (TS 15-10-15, 21-10-15, 26-10-15)
3. RECARGOS
De extemporaneidad. Naturaleza. El recargo de extemporaneidad no es una sanción y no exige la prueba de la voluntad de incumplir (AN 5-3-14). Retraso de un día, recargo del 5%; no es sanción, TS s. 14.01.13, sino estímulo al cumplimiento, TS s. 25.11.10; se exige objetivamente y no influye la culpa, TS s. 19.11.12; no se aplica proporcionalidad porque el porcentaje lo fija la ley y no deja margen (AN 16-3-17). El recargo de extemporaneidad no es por el perjuicio sino para la disuasión que evite retrasos en la recaudación, TS s. 10.11.11, y no se aplica la reducción del art. 27.5 LGT porque no se concedió la compensación pedida y se aplicaron intereses en la devolución (AN 25-6-18)
Extemporaneidad. Procedente. El recargo de extemporaneidad no es, TS s. 11.07.11, sanción; el RD 1578/2008, de facturas, no fue sorpresivo y se pudo conocer en su elaboración y en el período de información pública (AN 11-2-15). Según TS s. 14.01.13, fue correcto exigir un recargo del 5% por extemporaneidad de sólo un día porque no es sanción y porque la ley no deja otra posibilidad (AN 9-10-15). En el ingreso el 31 de enero de la deuda de diciembre del IVA, aunque el recargo no es sanción, pero exige una cierta voluntariedad, dado que el artículo 89.5 LIVA es una especificación del art. 27 LGT y elimina el recargo si hay modificación de la base imponible o error fundamentado en Derecho, como no es así en este caso, procede el recargo (AN 4-11-16). La declaración complementaria eliminó gastos; recargo procedente porque no se dan causas: ni incumplimiento de requisitos para un beneficio, ni hechos sobrevenidos (AN 17-5-18)
Extemporaneidad. Improcedente. Aplicando el art. 27 LGT, hay que señalar que la TS s. 23.05.16 no modificó la doctrina de la TS s. 19.11.12, en cuanto al requisito del requerimiento previo, de modo que se considera que hubo requerimiento previo cuando la Inspección refirió bases negativas del Grupo a períodos anteriores, de modo que la sociedad que las había deducido, no actuó espontáneamente cuando regularizó su situación.Improcedente recargo de extemporaneidad; procedente exigencia de intereses (AN 13-12-18). Regularizada por la Inspección la situación de la sociedad dominante del Grupo, la declaración complementaria de la dominada para ajustarse a esa regularización, a efectos del art. 27.1 LGT, no fue espontánea porque, TS s. 19.12.12 y AN s. 13.12.18, la inspección es como un requerimiento previo y tampoco se da la finalidad del recargo que es estimar al cumplimiento espontáneo (AN 21-12-18)
Apremio. Improcedente. Apremio improcedente porque se dictó antes de que el TEAC resolviera sobre la suspensión pedida (TS 29-4-14). Si se anula la derivación de responsabilidad conlleva la anulación del apremio que fue subsiguiente (TS 19-5-14). No procede el apremio de dudas cuando aún no se ha resuelto sobre la suspensión solicitada (TS 15-9-14). No cabía apremio hasta la resolución de la medida cautelar solicitada (TS 2-11-15). No cabe apremio, TS s. 28.04.14, cuando está aún pendiente la resolución o la notificación de la resolución de la solicitud de suspensión (TS 28-2-18). Se anula el apremio emitido antes de la resolución de la suspensión de ejecución pedida (TS 19-7-17, unif. doc.)
- No procede apremio, TC s. 20.05.96, 6.06.84 y TS s. 2.01.01, 31.12.01 y 9.02.10, mientras está pendiente de resolución por el tribunal la suspensión pedida (AN 12-2-18). Solicitada la suspensión al tiempo del recurso de reposición, antes de que se inadmitiera, se emitió la providencia de apremio: la premura, TS s. 19.07.17, llevó a ejercer una potestad que no se tenía: anulación (AN 11-6-18)
Apremio. Procedente. Si no se atendió el requerimiento para subsanar defectos en el aplazamiento, fue procedente el apremio (TS 23-1-15). Apremio procedente porque la providencia fue después de que se inadmitiera la solicitud de suspensión, sin que se pidiera suspensión en el contencioso y al ser confirmada la liquidación por el IRPF; nunca hubo suspensión salvo el breve lapso entre la solicitud y denegación de la suspensión (TS 29-6-17). Anulada una liquidación y producida otra en ejecución, el interesado, simultáneamente, planteó incidente ante el TEAR, que lo desestimó, y reclamación ante el TEAC, que se declaró incompetente al ser un incidente de ejecución; la suspensión o aplazamiento pedida ante el TEAC, incompetente, no impide el apremio (TS 22-11-17)
- Se recurrió en vía contenciosa sin pedir la suspensión ni comunicar la interposición del recurso; fue después de la providencia de apremio cuando se solicitó la medida cautelar; al tiempo de la providencia no había suspensión (AN 15-10-18). Cuando se recurrió en vía contenciosa no se pidió la suspensión ni se comunicó a la Administración, art. 233.8 LGT; se ha pedido después de notificada la providencia de apremio (AN 3-12-18)
Apremio. Improcedente. Concurso. La calificación de crédito contra la masa corresponde al juez de lo Mercantil, TS s. 31.03.17: no procede providencia de apremio y había, art. 167.3 LGT motivo de impugnación (AN 29-6-18)
Apremio. En casación. No cabe apremiar antes de resolver sobre la suspensión pedida, TS ss. 19.06.08 y 16.03.06, pero no cabe pedir la ejecución provisional de sólo la parte de la liquidación no afectada por el recurso de casación (TS 21-12-16)
4. INTERESES
Función. Los intereses de demora son compensatorios de un incumplimiento, TS ss. 24.01.95 y 28.0597, tienen naturaleza indemnizatoria y no son sanciones (AN 17-11-16)
De demora y legal. Si se estima parcialmente y se produce una nueva liquidación, habiendo tardado el TEA más de un año en resolver, hay devengo de intereses por todo el período de suspensión sin aplicar el art. 240.2 LGT porque la reclamación fue anterior a LGT/2003: interés de demora mientras hubo suspensión con aval; e interés legal por el resto (TS 29-10-15). La aplicación del art. 26.2 LGT es sólo desde la entrada en vigor de LGT/2003 (TS 10-12-15). Si la deuda estaba suspendida con aval, se aplica el interés legal, art. 26.6 LGT, por todo el tiempo sin que se pueda aplicar en parte del tiempo el interés de demora (TS 11-12-15)
En sanciones. Sólo el infractor debe pagar las sanciones; en caso de fallecimiento ni se transmite la sanción ni los intereses por suspensión, aunque el art. 39 LGT no se refiere a éstos, pero lo exige, art. 25 CE, el principio de personalidad de la pena. Costas a la Administración (TS 9-3-17)
Cálculo. No anulada la liquidación originaria y acordado sólo su sustitución si no se hubiera aplicado entonces la anualización del art. 117 LIRPF, en la ejecución de la sentencia no se considera ajustado a Derecho que el retraso de tres días en la tramitación entre órganos en el mismo edificio altere el dies ad quem (TS 15-12-15). A efectos del art. 26.5 LGT hay que tener en cuenta que la liquidación no sólo no se anuló, sino que fue confirmada por el TEAR, la AN y el TS que sólo exigieron que se comprobara si se había aplicado la anualización regulada en el art. 117.2 RD 2384/81 y art. 33 RIRPF/81 (TS 2-11-16, dos)
Suspensivos. Procedentes. Procede la liquidación de intereses suspensivos, aplicando la LGT/1963 y no la LGT/2003, si el TS estima el recurso y revoca la sentencia de la AN sobre acto de ejecución de resolución del TEAC que anuló la sanción, pero mantuvo la cuota e intereses (TS 14-3-14). Según TS s. 12.07.16, desde 1 de julio de 2004, por el tiempo que duró la suspensión, se exige el interés legal y no el de demora (TS 2-3-17)
- Los intereses suspensivos se calculan, TS ss. 9.12.13, 3.04.14, y 16.10.14, desde el fin del plazo para declarar y autoliquidar hasta la ejecución de la sentencia (AN 13-4-15). Existiendo suspensión se liquidan intereses hasta que acabe el plazo de ingreso de la resolución que pone fin a la vía administrativa y no hasta que se dicte sentencia en vía contenciosa (AN 23-1-17)
Demora administrativa. Intereses improcedentes cuando se superó el plazo de duración de actuaciones, aunque se reanudaran las actuaciones antes de ganar la prescripción (TS 13-6-14)
- Transcurrido un año en el TEA, arts. 26.4 y 240.2 LGT, sin resolución expresa no se devengan intereses, TS ss. 23.05.07, 26.01.17; no es cuestión nueva plantearlo en vía jurisdiccional; sólo se exigen intereses, art. 26.2.b) LGT, desde que venció el plazo para autoliquidar (AN 24-3-17). La no exigencia de intereses por retraso de más de un año del TEA en resolver, TS ss. 23.05.11, 18.07.11, 21.12.16, 26.01.17, se aplica sólo si la normativa aplicable es la LGT/2003 (AN 12-5-17)
Ausencia de anatocismo. No hubo anatocismo al exigir intereses al responsable subsidiario aunque la deuda incluyera intereses, porque no es un sustituto, sino un deudor que responde de sus actos (AN 9-12-14)
Anatocismo existente. Si en la devolución solicitada se incluyeron intereses de demora no cabe calcular también sobre ellos los correspondientes a la liquidación por devolución improcedente (TS 19-3-14)
Improcedentes. No se liquidan intereses si el TEA supera el plazo de un año para resolver, pero no se aplica así antes de la LGT/2003, porque no hay DT que lo prevea (TS 22-6-15). Aunque hubiera habido suspensión, anulada la liquidación y ordenada la notificación en voluntaria al responsable subsidiario, sólo hay deuda exigible desde la derivación y no procede liquidar intereses (TS 21-9-16). Autoliquidación del IS 1991 en 1992; acta en 1998 con acuerdo de devolución de lo ingresado y aplicación de otro régimen; sentencia en 2006 dejando sin efecto el acta; acuerdo en 2007 que exige la devolución con intereses. No hubo prescripción, pero no cabe intereses porque la Administración provocó el retraso (TS 10-11-16)
- Según TS ss. 23.05.07, 18.10.10 y 14.06.12, desde la LGT/2003 se aplica su art. 26.4 que impide intereses por exceso de duración de procedimientos; antes, también cuando, como en este caso, la liquidación estaba viciada al no corregir la renta irregular, por lo que la nueva liquidación supuso una demora ajena al contribuyente (AN 11-3-15)
Procedentes. Se exigen en caso de nueva liquidación por anulación de la anterior. La doctrina del TS tuvo un punto de inflexión en la s. 14.07.12, ajustada en s. 9.12.13 y sistematizada en s. 9.03.15 (TS 1-7-15). Según TS ss. 14.06.12 (4): a) si por defecto formal se anula íntegramente la liquidación, no cabe liquidar intereses, arts. 150.3 LGT y 66 RD 520/2005, que no se refiere a anulación por defectos formales; b) si por defecto de fondo y anulación íntegra, igual; c) si por defectos de fondo y anulación parcial, se aplica art. 26.5 LGT con limitación del dies ad quem (TS 10-12-15). La obligación accesoria, intereses, sigue la principal, liquidación: en la ejecución de resolución del TEA procede exigir intereses porque no se impugnó por prescripción ni se tenía en cuenta el retraso porque se había recurrido en vía contenciosa (TS 21-11-16). Procede la liquidación de intereses porque no se anuló toda la liquidación, sino sólo la correspondiente a las ganancias por no haber aplicado la corrección monetaria (TS 15-12-16)
- En la liquidación originaria confirmada no se ven afectados los intereses, pero TS s. 28.11.97, si hay una estimación parcial no se mantienen los intereses porque formaban parte de la deuda tributaria anulada (AN 12-4-18). En estimación parcial procede, art. 58.2 LGT, el interés de demora, indemnizatorio, por el retraso en el ingreso de la deuda tributaria, pero no proceden, art. 61.4 LGT) los intereses suspensivos (AN 16-4-18). Según TS ss. 14.06.12 y 9.12.13, en estimación de impugnaciones con posterior liquidación, art. 26.5 LGT, los intereses se calculan desde el fin del plazo de declaración, autoliquidación e ingreso (AN 10-5-18). Cuando se estima y se ordena nueva liquidación, TS s. 6.06.13, aplicando el art. 26.5 LGT, los intereses son indemnizatorios y se calculan, TS ss. 9.12.13 y 3.04.14, hasta la nueva liquidación; en estimación parcial se aplica el art. 26.4 LGT a la parte anulada (AN 10-5-18)
Liquidación después de comprobación de valores. Improcedentes. No procede la exigencia de intereses de demora por el tiempo que transcurre entre la terminación del plazo para presentar la autoliquidación por el ISyD y la nueva liquidación de la Administración después de una comprobación de valores. Unificación de doctrina al coincidir con TS ss. 14.09.12 y 17.09.12 (TS 28-4-14)
En ejecución de sentencia. Según art. 104.2 LJCA, TS s. 21.12.16, el “dies ad quem” es la fecha que resulta de sumar dos meses al día de recepción de la comunicación: se recibió en el TEA el 11 de junio y en la AEAT el 16 de julio, no se devengan intereses más allá del 11 de agosto (AN 12-5-17)
En devoluciones. En la determinación del dies a quo para el cálculo de intereses en al devolución hay que incluir el retraso por el debate respecto de la Administración que debía reintegrar (TS 31-3-14). Como al devolver el principal no se abonaron los intereses, procede hacerlo desde esa fecha hasta que se pagaron; no se trata de anatocismo, contra TS s. 18.06.09, sino de señalar el dies ad quem (TS 30-6-14)
- Las devoluciones de ingresos indebidos por aplicación normativa se deben producir a los 6 meses; las otras, desde que se ingresó; si resultan de una actuación de comprobación, para dilaciones, se debe estar al art. 32.2 LGT (AN 16-4-15)
5. RESPONSABLES
Responsabilidad solidaria. Naturaleza sancionadora. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)
Colaboradores. Responsabilidad solidaria por haberse probado la intervención directa en la infracción (TS 16-2-15). No se trata de que no sea prueba una referencia obiter dicta a una sentencia penal referida a un tercero, sino de que se ha probado la intervención del derivado responsable en la dirección de lo actuado (TS 19-11-15)
- Aplicando el art. 42.1.a) LGT, se debe aplicar la doctrina TS s. 6.07.15: razonar que colaborar en la emisión de factura falsa o falseada no es lo mismo que emplearla en la autoliquidación, olvida que el art. 180.2 LGT se refiere a dos conductas: la sancionada y la instrumental que gradúa la sanción; el apartado 2 es una excepción al apartado 1, impidiendo sancionar separadamente acciones u omisiones constitutivas de infracciones diferentes cuando una es la graduación de la otra (AN 29-10-18 y 31-10-18). En la declaración de responsabilidad, procede retrotraer a efectos de la reducción de la sanción, art. 188.3 LGT; pero habiendo sido sancionado por trabajos no realizados, la declaración de responsabilidad va contra el principio “non bis in idem” y no cabe dos sanciones cuando una infracción es graduación de otra (AN 29-10-18)
Administradores. Procedente. El administrador es responsable aunque hubiera cesado, TS ss. 1.07.10, 30.06.11, 31.05.12, porque debió vigilar (TS 9-4-15). Es doctrina del TS que el administrador era responsable por no haber hecho todo lo posible para el cumplimiento de las obligaciones tributarias (TS 7-5-15). Según TS ss. 9.04.15 y 7.05.15, para unificación de doctrina, no es que se invierta la carga obligando a probar la inocencia, es que se le imputa que no realizó los actos que debía para cumplir, consintió el incumplimiento o adoptó acuerdos que lo hicieron posible (TS 18-11-15). Según art. 40.1 LGT/1963, el administrador era responsable subsidiario porque la sociedad cesó en la actividad; no procede invocar la LSRL como más favorable que regula una responsabilidad solidaria, aunque la limite en el tiempo (TS 24-1-17)
- Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador de la sociedad que cesó en la actividad, por no haber procurado su disolución (AN 26-2-18). En aplicación del art. 43.1.b) LGT procedía la declaración de responsabilidad porque había cesado la actividad y era administrador de hecho como consta en la escritura de cambio, existiendo deuda tributaria no pagada; fue procedente la declaración de fallido porque la sociedad no podía ejercitar el retracto al no tener recursos y el crédito contra el socio era irrealizable antes de cinco años (AN 15-3-18). La prescripción para el responsable subsidiario se cuenta desde el último acto recaudatorio contra el deudor principal, art. 67.2 LGT; en este caso, aunque no ejerció de administrador solidario lo era y no había cesado; si se imputa un no hacer, es mala defensa decir que su actitud fue pasiva porque debía evitar el incumplimiento tributario (AN 12-11-18)
Administradores. Improcedente. Si en la reclamación contra la liquidación de Inspección se anuló la sanción por no motivar la culpa, se anula la derivación de Recaudación que apreciaba culpabilidad (TS 30-10-14). Derivación de responsabilidad al administrador improcedente porque caducó la potestad sancionadora respecto de la sociedad al cumplirse el mes del art. 49.2.j) RGIT/86 y la sanción fue inexistente (TS 16-7-15)
- Falta el elemento subjetivo de culpa para incurrir en responsabilidad subsidiaria cuando el administrador procuró controlar al presidente y la celebración de la asamblea de cooperativistas para quitarlo (AN 2-10-17). Habiendo cesado como administrador fue improcedente declara la responsabilidad como director financiero sin precisar tampoco qué funciones tenía (AN 5-11-18). Aplicando la TS s. 9.01.18 que revocó la AN s. 6.07.16, no procede la responsabilidad subsidiaria porque al tiempo de la infracción no era administradora y porque la prueba testifical acredita que ni cuando lo era gestionaba el cumplimiento de los deberes mercantiles y tributarios, siendo otro el que lo hacía; además, tratándose de derivar una sanción de una sociedad a un tercero es improcedente si no se prueba la culpa de éste (AN 5-12-18)
Administradores. Sanción. No procede responsabilidad en la sanción porque no ejercía como administradora (TS 9-1-18)
Liquidadores. Nulidad del procedimiento al no haberse producido la declaración de fallido. En deudas devengadas después del nombramiento de liquidar, se responde como administrador. En la deuda tributaria se incluyen recargos e intereses (TS 10-1-14)
- Responsabilidad del art. 43.1.c) LGT porque disuelta la entidad deudora, la nombrada liquidadora no inició ningún procedimiento de liquidación ni promovió procedimiento de concurso; la documentación reconstruida no reúne los requisitos para deducir, art. 97 LIVA, y no hubo la fuerza mayor que se alega (AN 25-5-15)
Sucesión en la actividad. Contenido. En la derivación de responsabilidad solidaria por sucesión de empresas se incluyen no sólo las deudas tributarias propias, sino también las derivadas de la sucesión en la actividad de otra que, a su vez, asumió por sucesión las deudas originadas por una tercera (TS 7-3-14)
- Derivación de responsabilidad procedente tanto por las deudas por IS como por IVA (AN 11-6-15). En la responsabilidad por sucesión en la actividad no se incluyen las sanciones ni si hubo disconformidad (AN 29-6-15)
Sucesión de actividad. Existente. Hubo sucesión en la actividad cuando la sociedad continuó la actividad de la deudora con el mismo objeto social, igual domicilio fiscal y social, coincidencia de clientes y proveedores y trasvase significativo de trabajadores. Derivación también de las sanciones (TS 28-4-14). Si se adquieren elementos del patrimonio del deudor y se continúa con ellos la actividad hay responsabilidad según el art. 42.1.c) LGT (TS 23-11-15)
- Según art. 72 LGT/1963 y 42 LGT/2003, hubo sucesión porque se mantuvo la denominación y la organización y los administradores eran los mismos o vinculados. Derivación de la sanción porque se dedujo por servicios irreales que no cobró quien los habría prestado, sino el administrador de la sociedad (AN 3-7-17). Aplicando el art. 42.1.c) LGT, hubo continuidad en el 80% de la plantilla, en la nave donde desarrollar la misma actividad; según TS s. 27.06.17, cabe actuar contra el responsable solidario por la deuda de concursado (AN 16-10-18). Aplicando el art. 42.1.c) LGT, con la transmisión de la estación de servicio hubo sucesión en la actividad, TS s. 5.12.01, y no de un elemento aislado, TS s. 23.11.15; en unidad de acto se cedió en arrendamiento lo que es una gestión indirecta del negocio (AN 19-11-18)
Sucesión de actividad. Inexistente. Adquirir una marca, las variaciones en las ventas y en la plantilla ates de la sucesión y no incluir en la derivación a otra empresa que adquirió la maquinaria, las herramientas, el material productivo y las existencias, subrogándose en las relaciones laborales, hace improcedente la derivación (TS 7-3-14)
- No procedía responsabilidad por sucesión, art. 42.1.c) LGT, cuando sólo consta un acuerdo de administraciones para sucesión en la actividad y no hubo domicilio común, sin que sea relevante la coincidencia de clientes y proveedores porque el sector de alimentación es pequeño, una sociedad continuó en su actividad y la Administración no ha embargado sus créditos contra clientes (AN 25-9-17). En aplicación del art. 40.1.c) LGT no cabe fundar que hubo sucesión de empresas porque un empleado de la que cesó fue alta en la otra ni porque se utilice el mismo local y se suceda en el arrendamiento porque fue por motivos de oportunidad ni por la coincidencia de proveedores y tampoco por el parentesco entre los administradores de cada empresa (AN 20-11-17)
En la recaudación. Procedente. La transmisión de los bienes a la esposa después de capitulaciones para separación tuvo como finalidad evitar la recaudación, como oponerse al valor de la derivación de responsabilidad cuando se atendió a la tasación de los inmuebles con reducciones por su estado ruinoso (TS 18-11-15). En aplicación del art. 42.2.a) LGT se considera responsabilidad solidaria por vinculación paterno filial de administradores que se concertaron para impedir el cobro o el embargo por incumplimiento de aplazamiento de IVA; aplicación de los arts. 1139 y 1145 Cc en la responsabilidad de codeudores (TS 27-6-17). Responsabilidad, art. 42.2.a) LGT cuando el IVA repercutido se destinó a amortizar préstamos concedidos a los socios (TS 31-10-17, dos). Responsabilidad del art. 42.2.a) LGT en la donación al hijo que impidió el cobro de la deuda tributaria aunque luego se produjera la rescisión (TS 14-12-17). Hubo responsabilidad solidaria por ocultar un bien, pero en la comprobación de valor para determinar el alcance procede la TOPC y se debe informar de esa posibilidad antes del recurso o reclamación; no hacerlo así no anula, pero determina el dies a quo según art. 58.3 Ley 30/1992 y, ahora, art. 40.3 Ley 39/2015 (TS 22-5-18)
- En aplicación del art. 42.2.a) LGT no procedía la responsabilidad solidaria al faltar el elemento subjetivo, TS ss. 23.05.06 y 4.04.17, en la permuta para la venta de vivienda familiar, en documento privado con escritura tres años después, probando la transmisión por el préstamo hipotecario anterior (AN 15-1-18). En aplicación del art. 42.2.a) LGT, hubo responsabilidad en la donación en fraude de acreedores sin reservar fondos para el pago de la deuda tributaria; y además fue responsable al ser administradora y no haber disuelto y liquidado una sociedad sin actividad (AN 22-1-18). Aplicando el art. 42.1.a) LGT fue procedente la responsabilidad solidaria del administrador de sociedad sin actividad ni empleados que compra un terreno y pide la devolución del IVA en una cuenta de la que sólo él puede disponer (AN 5-2-18). Siendo el esposo responsable subsidiario como administrador de una sociedad, celebró capitulaciones cediendo a la esposa todos los bienes gananciales de valor; la esposa es responsable solidaria al quedar sin bienes el esposo (AN 22-2-18). Aplicando el art. 42.1.b) LGT hubo responsabilidad porque notificada la diligencia de embargo, en vez de atenderla, procedió a ingresar cantidades en cuentas de la deudora correspondientes a los créditos embargados (AN 28-3-18). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, la responsabilidad solidaria exige: deuda pendiente de pago, ocultación de un bien, acción u omisión para ocultarlo y conducta consciente. En este caso se transmitió un inmueble por aportación de una sociedad a otra con el mismo administrador: hubo ocultación jurídica, AN s. 10.02.14, al pasar de un patrimonio a otro (AN 21-6-18). Está probada la vinculación de las entidades y de los administradores, y no se sabe dónde fue a parar el dinero; que se pagaran las deudas tributarias posteriores no significa que no se tuviera la intención de no apagar las anteriores (AN 23-7-18). Responsabilidad porque casi se vació el activo de la sociedad mediante distribución de beneficios y se aceptó por el socio (AN 18-7-18). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo simulación con causa ilícita en la transmisión al conocerse los problemas con la Hacienda que se consumó con la transmisión al iniciarse la inspección; no se estima irregularidad en la valoración porque es razonable pensar que una sociedad sin actividad no puede tener deudas y porque los inmuebles se visitaron por fuera porque hay fotografías y si no se visitaron por dentro se aplicó un coeficiente antigüedad; y no se ha probado lo contrario (AN 20-9-18). Aceptar una donación del usufructo vitalicio cuando se tenía la nuda propiedad del bien es, TS s. 22.12.16, obstaculizar la recaudación sustrayendo un patrimonio realizable (AN 24-9-18). La responsabilidad por el art. 42.2.a) LGT no exige una efectiva despatrimonialización; basta dificultar el cobro y eso ocurrió al sustituir inmueble por efectivo que puede desaparecer; no es bastante alegar que el deudor tenía otros bienes si no se señalan; en este caso había vinculación familiar, enajenación a un valor notablemente inferior al precio de mercado; las donaciones a los hijos también distrajeron bienes sin que sea suficiente decir que se hicieron para aprovechar los beneficios tributarios de las donaciones inter vivos entre parientes (AN 31-10-18). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo despatrimonialización por la transmisión de inmueble, cumpliéndose los requisitos señalados en TS ss. 20.06.14 y 18.11.15; medidas cautelares procedentes, art. 81 LGT después del RDLeg 20/2011: la proporcionalidad de la medida sólo se aplica: en general, si cabe alternativa; y si es la única, si excesiva o inadecuada (AN 12-11-18). Procedente responsabilidad porque la donación fue para ocultar patrimonio, aunque luego se rescindiera; esa anulación es prueba de la intención de ocultar (AN 12-11-18)
En recaudación. Improcedente. La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a) LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08, 8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no haber ingresado en plazo (TS 6-7-15). No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16). Ser socio mayoritario o administrador, por sí solo, no es motivo para deducir culpa o dolo a efectos de responsabilidad del art. 42.2.b) LGT, a la vista de las precisiones de las TS ss. 18.02.09 y 15.06.16. En este caso en el incumplimiento de las órdenes de embargo ni se produjo el requisito objetivo, la deuda estaba pagada, ni se puede probar la culpa (TS 24-10-17)
- Improcedente declaración de responsabilidad: todas las pruebas desvirtúan los indicios que señala Recaudación: razones para vender, difícil situación económica, valoración de los bienes vendidos, rechazo de operación ficticia o simulada, pago real, empleo en cancelar la hipoteca (AN 16-3-15). No hubo responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque no hubo ocultación, ya que la ganancia patrimonial que conforma la deuda de la que se declara la responsabilidad solidaria nació por aportación del inmueble y no antes: una entidad no residente aportó el inmueble que constituía todo su patrimonio para no tributar por el gravamen especial sobre inmuebles de no residentes, IRNR; resultaron impagados el gravamen y la ganancia patrimonial, pero no se actuó cerca de la deudora ni siquiera con embargo (AN 8-10-18)
En subcontratación. A efectos del art. 43.1.f) LGT, el art. 126 RGR incluye en la actividad principal del que contrata o subcontrata todas las obras y servicios que de no haberse contratado o subcontratado debería realizarlos él; se garantiza la proporcionalidad por el derecho de regreso y la buena fe por la posibilidad de solicitar un certificado (AN 3-4-17)
Por sociedad controlada. Se aplica el art. 43.1 LGT al haberse acreditado el control efectivo de las sociedades por el mismo grupo familiar (AN 5-10-15). Probado el control efectivo sobre las sociedades es procedente la responsabilidad, art. 43.1.h) LGT, de quien empleó su voluntad rectora para impedir el cobro del impuesto (AN 26-9-16). Sociedades con los mismos socios, objeto similar y en una el administrador es hermano de un socio; una sociedad está subcontratada en exclusiva por la otra y realiza la actividad que ésta no podría y que así se ve excluida de responsabilidad; la que factura no tiene bienes suficientes para hacer frente a sus deudas en general y con la Hacienda; existe unidad empresarial y procede la responsabilidad. Aunque el art. 43.1 LGT se añadió por la Ley 36/2006 es aplicable porque, siendo medida antiabuso, decía su DTª 4ª que se aplicaba cualquiera que fuera el tiempo de los hechos (AN 3-12-18)
6. SUCESORES
Socios. En la regularización de la sociedad fue correcto eliminar gastos inciertos y no se trata de una sucesión en la actividad -art. 72 LGT/1963- sino de un reparto de patrimonio social entre los socios -art. 37 LGT/1963- que responden de las deudas tributarias de la sociedad, pero no de las sanciones (AN 26-9-16). Responde como sucesores, art. 40 LGT, los socios de sociedad disuelta y liquidada sin que haya prejudicialidad por las diligencias penales contra el administrador de la sociedad sin que haya debate sobre las operaciones que determinaron la deuda tributaria (AN 23-10-17)
Escisión. Prescripción. En la disolución y liquidación de una sociedad que transmite su activo y pasivo a otra nueva hay sucesión en la deuda; pero hubo prescripción porque ninguna actuación se notificó a la recurrente y el procedimiento se siguió sólo con uno de los sucesores y no con los demás beneficiarios; no mediando suspensión, la falta de ejecución de la deuda en cuatro años determinó la prescripción (TS 14-3-17)
- La deuda del sucesor y beneficiario de la escisión es solidaria, arts. 40 y 177 LGT, y no mancomunada (AN 18-1-16)
Prescripción. Sentencias. Las actuaciones con otro obligado al pago afectan a todos los demás si se notifican; dos sentencias sobre la liquidación de la deuda, TS s. 14.03.17, no interrumpen la prescripción del derecho a exigir la deuda a sucesores (TS 22-11-17)
Julio Banacloche Pérez
(20.06.19)
LO TRIBUTARIO (nº525)
Procedimientos tributarios (23): infracciones y sanciones (2): tipificación y elementos
No por ser generalmente conocido, parece inoportuno recordar que tener que pagar un tributo no es una sanción y que no toda deficiencia en el pago de los tributos es una infracción sancionable. La infracción es la manifestación por acción u omisión de una conducta antijurídica y culposa. La infracción debe estar tipificada en una ley, tiene un elemento objetivo (la acción u omisión y, a veces, las circunstancias) y un elemento subjetivo (la intención de incumplir); como en la Ética, se exige: materia, consentimiento y voluntad. Rigiendo en el Estado de Derecho la presunción de inocencia (art. 24 CE), para ser sancionable una conducta tipificada como infracción debe estar probada la intención de incumplir y la voluntad de hacerlo, ya sea por culpa (se conoce y se quiere: por eso hay doctrina que considera que si no hay ocultación no hay culpa), por dolo (se procura ocultar el incumplimiento) o por negligencia (no poniendo el cuidado que se exige a quien quiere cumplir (así, hay doctrina que considera que no hay negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales exigidas).
En el ámbito tributario pueden ser infractores (art. 181 LGT) no sólo las personas físicas y las jurídicas obligadas a cumplir exigencias tributarias (incluidas las retenciones y las obligaciones formales), sino también las entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT). Si concurren varios infractores en la comisión de una infracción todos quedan solidariamente obligados al pago de la sanción. Se puede ser infractor por la condición de sujeto pasivo, de sustituto del contribuyente, de representante de personas sin capacidad de obrar o de un grupo en régimen de consolidación fiscal, o por transparencia fiscal o por asistencia mutua. Y, también (art. 182 LGT), los responsables tributarios solidarios o subsidiarios cuando la responsabilidad se extiende a las sanciones y los sucesores de sociedades disueltas (art. 40 LGT), pero no se extiende a herederos y legatarios porque con la muerte se extingue la responsabilidad.
Las infracciones tributarias pueden ser leves, graves o muy graves (art. 183 LGT). A estos efectos, en cuanto determinan agravantes, la ley regula cuando existe ocultación (una incidencia superior al 10% en la incidencia respecto de la deuda tributaria), qué se considera medios fraudulentos y cuando se aprecia que existe anomalía sustancial contable (art. 184 LGT). Las sanciones son pecuniarias y en las infracciones más graves también se imponen sanciones no pecuniarias (arts. 185 y 186 LGT). Las sanciones se gradúan según la repetición de infracciones, el perjuicio económico para la Hacienda, el incumplimiento sustancial en la obligación de facturación o de documentación y el acuerdo, en su caso, del sancionado (art. 187 LGT). También se regula la reducción de la sanción si hay acuerdo (50%) o se presta la conformidad (30%) o por ingreso total (25%) en los términos y con las condiciones establecidas en la ley (art. 188 LGT). Se regula también la extinción de responsabilidad por infracciones en caso de prescripción (art. 189 LGT) y la extinción de las sanciones por pago, por prescripción, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados (art. 190 LGT). Los artículos 187 a 206 bis LGT regulan las infracciones y las sanciones por: no ingresar en plazo, por devoluciones o bonificaciones indebidas, determinar o acreditar partidas positivas o negativas improcedentes, no declarar o hacerlo mal… Y otras.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
El TSJ Madrid absuelve a los condenados por el “sandwich financiero holandés”: no hubo fraude y la sentencia no debió basarse sólo en la tesis del perito de la Hacienda.
¡La Santísima Trinidad! El cristiano vive desde la Resurrección una continua alegría en el alma al seguir las sucesivas solemnidades que se celebran: a los cuarenta días, la Ascensión; a los cincuenta, la Pentecostés; al domingo siguiente, la Santísima Trinidad; y al siguiente, el Cuerpo y la Sangre de Jesucristo. Parece que ha sido un divino sueño en el que se ha anticipado a esta vida las maravillas que nos esperan en la otra. Un sueño con fundamento en la realidad en que creemos y que hemos estado celebrando. Desde la Cruz a la Luz.
Esta celebración es un tiempo favorable para meditar, reflexionar y, desde luego, pensar lo que tantas veces rezamos sin consciencia de lo que estamos diciendo. En esa tarea de amor a Dios, repasamos lo que hacemos al signarnos, al hacer con el dedo pulgar de la mano, una señal de la cruz en la frente, otra en la boca y otra en el pecho, diciendo: “Por la señal de la Santa Cruz de nuestros enemigos líbranos Señor, Dios nuestro”. Y como concluimos esa signación, y decimos en tantas ocasiones, al santiguarnos, al hacer una señal de la cruz con la mano, desde la frente hasta el pecho y desde el hombro izquierdo hasta el derecho, diciendo: “En el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo. Amén”. Seguro que este repaso hará que amemos más, que amemos mejor, cuando nos acogemos a Dios, cuando descansamos llenos de Él y sumidos en Él, cuando le pedimos ayuda.
Es tiempo, también, de estar atentos en cada ocasión, en especial en las bendiciones y en muchas oraciones, en las que se repite la referencia: “En el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo”. En la confesión la fórmula de la absolución dice: “Dios, Padre misericordioso, que reconcilió consigo al mundo por la muerte y la resurrección de su Hijo y derramó el Espíritu Santo para la remisión de los pecados, te conceda, por el ministerio de la Iglesia, el perdón y la paz. Y yo te absuelvo de tus pecados en el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo”. Y en el Prefacio del día se dice: “En verdad es justo y necesario, es nuestro deber y salvación, darte gracias siempre y en todo lugar, Señor, Padre santo, Dios todopoderoso y eterno. Que con tu único Hijo y el Espíritu Santo eres un solo Dios, un solo Señor; no una sola Persona, sino tres Personas en una sola naturaleza…”.
Y, en esta solemnidad. el cristiano saborea el “Credo” (símbolo de los Apóstoles) que rezamos habitualmente: “Creo en Dios Padre, todopoderoso, Creador del cielo y de la tierra. Creo en Jesucristo, su único Hijo, nuestro Señor, que fue concebido por obra y gracia del Espíritu Santo, nació de Santa María Virgen, padeció bajo el poder de Poncio Pilato, fue crucificado, muerto y sepultado, descendió a los infiernos, al tercer día resucitó de entre los muertos, subió a los cielos y está sentado a la derecha de Dios, Padre todopoderoso. Desde allí ha de venir a juzgar a vivos y muertos. Creo en el Espíritu Santo, la Santa Iglesia católica, la comunión de los santos, el perdón de los pecados, la resurrección de la carne y la vida eterna. Amén”
Y María, nuestra Madre: “Gloria a Dios, Uno y Trino, que quiso enaltecerte, oh Virgen nobilísima, con el tesoro magnífico de sus dones” (himno: “Maria, virgo regia”, s. XII)
LA HOJA SEMANAL
(del 17 al 22 de junio)
Lunes (17)
Santa Teresa de Portugal, monja (11ª TO; mes del Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “No hagáis frente al que os agravia” (Mt 5,38)
Reflexión: Si uno te abofetea en la mejilla derecha…
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a ahogar el mal en el bien
Martes (18)
Santo Marcos y Marceliano, mártires (11ª TO; mes del Sagrado Corazón)
Palabras: “Amad a vuestros enemigos” (Mt 5,44)
Reflexión: Sed perfectos como vuestro Padre celestial es perfecto
Propósito, durante el día: Dame amor, Señor, para que derrame amor
Miércoles (19)
San Romualdo, abad (11ª TO; mes del Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “Y tu Padre que ve en lo escondido te recompensará” (Mt 6,18)
Reflexión: No hacer cosas buenas delante de los hombres para ser vistos
Propósito, durante el día: Señor, mira si mi camino se desvía y condúceme por el bueno
Jueves (20)
San Juan de Matera, abad (11ª TO; mes del Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “Cuando recéis, no uséis muchas palabras” (Mt 6,7)
Reflexión: Padre nuestro, hágase tu voluntad, no nos dejes caer en la tentación
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, sea alabada, la voluntad de Dios en todo
Viernes (21)
San Luis Gonzaga S.I. religioso (11ª TO; mes del Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “Donde está tu tesoro, allí está tu corazón” (Mt 6,21)
Reflexión: No atesoréis en la tierra donde hay polilla, carcoma… Atesorad en el cielo
Propósito, durante el día: Dios mío, dame tu amor y tu gracia, que eso me basta
Sábado (22)
Santos Juan Fisher y Tomás Moro, mártires (11ª TO; Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “No os agobiéis por el mañana porque … traerá su propio agobio” (Mt 6,34)
Reflexión: A cada día le bastan sus disgustos
Propósito, durante el día: Madre del Amor Hermoso, ayúdanos a tus hijos
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 16, domingo (La Santísima Trinidad; ciclo C), nos muestran un álbum fotográfico del amor de Dios, Uno y Trino: “El Señor me estableció al principio de sus tareas, al comienzo de sus obras antiquísimas” (Prv 8); “porque al amor ha sido derramado en nuestros corazones con el Espíritu Santo que se nos ha dado” (Rm 5); “cuando venga él, el Espíritu de la verdad, os guiará hasta la verdad plena” (Jn 16). Es tiempo de hacer frecuentes actos de fe, de esperanza y de caridad en la Trinidad.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “246. Los mismos jóvenes nos describieron cuáles son las características que ellos esperan encontrar en un acompañante, y lo expresaron con mucha claridad: “Las cualidades de dicho mentor incluyen: que sea un auténtico cristiano comprometido con la Iglesia y con el mundo; que busque constantemente la santidad; que comprenda sin juzgar; que sepa escuchar activamente las necesidades de los jóvenes y pueda responderles con gentileza; que sea muy bondadoso, y consciente de sí mismo; que reconozca sus límites y que conozca la alegría y el sufrimiento que todo camino espiritual conlleva. Una característica especialmente importante en un mentor, es el reconocimiento de su propia humanidad. Que son seres humanos que cometen errores: personas imperfectas, que se reconocen pecadores perdonados. Algunas veces, los mentores son puestos sobre un pedestal, y por ello cuando caen provocan un impacto devastador en la capacidad de los jóvenes para involucrarse en la Iglesia. Los mentores no deberían llevar a los jóvenes a ser seguidores pasivos, sino más bien a caminar a su lado, dejándoles ser los protagonistas de su propio camino. Deben respetar la libertad que el joven tiene en su proceso de discernimiento y ofrecerles herramientas para que lo hagan bien. Un mentor debe confiar sinceramente en la capacidad que tiene cada joven de poder participar en la vida de la Iglesia. Por ello, un mentor debe simplemente plantar la semilla de la fe en los jóvenes, sin querer ver inmediatamente los frutos del trabajo del Espíritu Santo. Este papel no debería ser exclusivo de los sacerdotes y de la vida consagrada, sino que los laicos deberían poder igualmente ejercerlo. Por último, todos estos mentores deberían beneficiarse de una buena formación permanente” (Exh. Ap. “Christus vivit”)
- “Hemos iniciado un recorrido de catequesis que seguirá el “viaje”: el viaje del Evangelio narrado en el libro de los Hechos de los Apóstoles, porque este libro nos muestra ciertamente el viaje del Evangelio, cómo el Evangelio ha ido más allá, y más allá, y más allá. “Todo comienza a partir de la resurrección de Cristo”. Este, efectivamente, no es un evento entre otros, sino la fuente de una nueva vida. Los discípulos lo saben y, obedientes al mandato de Jesús, permanecen unidos, concordes y perseverantes en la oración. Se reúnen en torno a María, la Madre, y se preparan para recibir la potencia de Dios no de manera pasiva, sino consolidando la comunión entre ellos….
También nosotros debemos redescubrir la belleza de dar testimonio del Resucitado, saliendo de actitudes autorreferenciales, renunciar a retener los dones de Dios y sin ceder a la mediocridad. La reunificación del Colegio apostólico muestra cómo en el ADN de la comunidad cristiana hay unidad y libertad de uno mismo, que nos permite no tener miedo de la diversidad, no apegarnos a cosas y dones y convertirnos en “martyres”, es decir, testigos luminosos del Dios vivo y operativos en la historia.” (Audiencia general, día 12 de junio de 2019)
(16.06.19)
Procedimientos tributarios (23): infracciones y sanciones (2): tipificación y elementos
No por ser generalmente conocido, parece inoportuno recordar que tener que pagar un tributo no es una sanción y que no toda deficiencia en el pago de los tributos es una infracción sancionable. La infracción es la manifestación por acción u omisión de una conducta antijurídica y culposa. La infracción debe estar tipificada en una ley, tiene un elemento objetivo (la acción u omisión y, a veces, las circunstancias) y un elemento subjetivo (la intención de incumplir); como en la Ética, se exige: materia, consentimiento y voluntad. Rigiendo en el Estado de Derecho la presunción de inocencia (art. 24 CE), para ser sancionable una conducta tipificada como infracción debe estar probada la intención de incumplir y la voluntad de hacerlo, ya sea por culpa (se conoce y se quiere: por eso hay doctrina que considera que si no hay ocultación no hay culpa), por dolo (se procura ocultar el incumplimiento) o por negligencia (no poniendo el cuidado que se exige a quien quiere cumplir (así, hay doctrina que considera que no hay negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales exigidas).
En el ámbito tributario pueden ser infractores (art. 181 LGT) no sólo las personas físicas y las jurídicas obligadas a cumplir exigencias tributarias (incluidas las retenciones y las obligaciones formales), sino también las entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT). Si concurren varios infractores en la comisión de una infracción todos quedan solidariamente obligados al pago de la sanción. Se puede ser infractor por la condición de sujeto pasivo, de sustituto del contribuyente, de representante de personas sin capacidad de obrar o de un grupo en régimen de consolidación fiscal, o por transparencia fiscal o por asistencia mutua. Y, también (art. 182 LGT), los responsables tributarios solidarios o subsidiarios cuando la responsabilidad se extiende a las sanciones y los sucesores de sociedades disueltas (art. 40 LGT), pero no se extiende a herederos y legatarios porque con la muerte se extingue la responsabilidad.
Las infracciones tributarias pueden ser leves, graves o muy graves (art. 183 LGT). A estos efectos, en cuanto determinan agravantes, la ley regula cuando existe ocultación (una incidencia superior al 10% en la incidencia respecto de la deuda tributaria), qué se considera medios fraudulentos y cuando se aprecia que existe anomalía sustancial contable (art. 184 LGT). Las sanciones son pecuniarias y en las infracciones más graves también se imponen sanciones no pecuniarias (arts. 185 y 186 LGT). Las sanciones se gradúan según la repetición de infracciones, el perjuicio económico para la Hacienda, el incumplimiento sustancial en la obligación de facturación o de documentación y el acuerdo, en su caso, del sancionado (art. 187 LGT). También se regula la reducción de la sanción si hay acuerdo (50%) o se presta la conformidad (30%) o por ingreso total (25%) en los términos y con las condiciones establecidas en la ley (art. 188 LGT). Se regula también la extinción de responsabilidad por infracciones en caso de prescripción (art. 189 LGT) y la extinción de las sanciones por pago, por prescripción, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados (art. 190 LGT). Los artículos 187 a 206 bis LGT regulan las infracciones y las sanciones por: no ingresar en plazo, por devoluciones o bonificaciones indebidas, determinar o acreditar partidas positivas o negativas improcedentes, no declarar o hacerlo mal… Y otras.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
El TSJ Madrid absuelve a los condenados por el “sandwich financiero holandés”: no hubo fraude y la sentencia no debió basarse sólo en la tesis del perito de la Hacienda.
¡La Santísima Trinidad! El cristiano vive desde la Resurrección una continua alegría en el alma al seguir las sucesivas solemnidades que se celebran: a los cuarenta días, la Ascensión; a los cincuenta, la Pentecostés; al domingo siguiente, la Santísima Trinidad; y al siguiente, el Cuerpo y la Sangre de Jesucristo. Parece que ha sido un divino sueño en el que se ha anticipado a esta vida las maravillas que nos esperan en la otra. Un sueño con fundamento en la realidad en que creemos y que hemos estado celebrando. Desde la Cruz a la Luz.
Esta celebración es un tiempo favorable para meditar, reflexionar y, desde luego, pensar lo que tantas veces rezamos sin consciencia de lo que estamos diciendo. En esa tarea de amor a Dios, repasamos lo que hacemos al signarnos, al hacer con el dedo pulgar de la mano, una señal de la cruz en la frente, otra en la boca y otra en el pecho, diciendo: “Por la señal de la Santa Cruz de nuestros enemigos líbranos Señor, Dios nuestro”. Y como concluimos esa signación, y decimos en tantas ocasiones, al santiguarnos, al hacer una señal de la cruz con la mano, desde la frente hasta el pecho y desde el hombro izquierdo hasta el derecho, diciendo: “En el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo. Amén”. Seguro que este repaso hará que amemos más, que amemos mejor, cuando nos acogemos a Dios, cuando descansamos llenos de Él y sumidos en Él, cuando le pedimos ayuda.
Es tiempo, también, de estar atentos en cada ocasión, en especial en las bendiciones y en muchas oraciones, en las que se repite la referencia: “En el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo”. En la confesión la fórmula de la absolución dice: “Dios, Padre misericordioso, que reconcilió consigo al mundo por la muerte y la resurrección de su Hijo y derramó el Espíritu Santo para la remisión de los pecados, te conceda, por el ministerio de la Iglesia, el perdón y la paz. Y yo te absuelvo de tus pecados en el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo”. Y en el Prefacio del día se dice: “En verdad es justo y necesario, es nuestro deber y salvación, darte gracias siempre y en todo lugar, Señor, Padre santo, Dios todopoderoso y eterno. Que con tu único Hijo y el Espíritu Santo eres un solo Dios, un solo Señor; no una sola Persona, sino tres Personas en una sola naturaleza…”.
Y, en esta solemnidad. el cristiano saborea el “Credo” (símbolo de los Apóstoles) que rezamos habitualmente: “Creo en Dios Padre, todopoderoso, Creador del cielo y de la tierra. Creo en Jesucristo, su único Hijo, nuestro Señor, que fue concebido por obra y gracia del Espíritu Santo, nació de Santa María Virgen, padeció bajo el poder de Poncio Pilato, fue crucificado, muerto y sepultado, descendió a los infiernos, al tercer día resucitó de entre los muertos, subió a los cielos y está sentado a la derecha de Dios, Padre todopoderoso. Desde allí ha de venir a juzgar a vivos y muertos. Creo en el Espíritu Santo, la Santa Iglesia católica, la comunión de los santos, el perdón de los pecados, la resurrección de la carne y la vida eterna. Amén”
Y María, nuestra Madre: “Gloria a Dios, Uno y Trino, que quiso enaltecerte, oh Virgen nobilísima, con el tesoro magnífico de sus dones” (himno: “Maria, virgo regia”, s. XII)
LA HOJA SEMANAL
(del 17 al 22 de junio)
Lunes (17)
Santa Teresa de Portugal, monja (11ª TO; mes del Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “No hagáis frente al que os agravia” (Mt 5,38)
Reflexión: Si uno te abofetea en la mejilla derecha…
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, a ahogar el mal en el bien
Martes (18)
Santo Marcos y Marceliano, mártires (11ª TO; mes del Sagrado Corazón)
Palabras: “Amad a vuestros enemigos” (Mt 5,44)
Reflexión: Sed perfectos como vuestro Padre celestial es perfecto
Propósito, durante el día: Dame amor, Señor, para que derrame amor
Miércoles (19)
San Romualdo, abad (11ª TO; mes del Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “Y tu Padre que ve en lo escondido te recompensará” (Mt 6,18)
Reflexión: No hacer cosas buenas delante de los hombres para ser vistos
Propósito, durante el día: Señor, mira si mi camino se desvía y condúceme por el bueno
Jueves (20)
San Juan de Matera, abad (11ª TO; mes del Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “Cuando recéis, no uséis muchas palabras” (Mt 6,7)
Reflexión: Padre nuestro, hágase tu voluntad, no nos dejes caer en la tentación
Propósito, durante el día: Hágase, cúmplase, sea alabada, la voluntad de Dios en todo
Viernes (21)
San Luis Gonzaga S.I. religioso (11ª TO; mes del Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “Donde está tu tesoro, allí está tu corazón” (Mt 6,21)
Reflexión: No atesoréis en la tierra donde hay polilla, carcoma… Atesorad en el cielo
Propósito, durante el día: Dios mío, dame tu amor y tu gracia, que eso me basta
Sábado (22)
Santos Juan Fisher y Tomás Moro, mártires (11ª TO; Sagrado Corazón de Jesús)
Palabras: “No os agobiéis por el mañana porque … traerá su propio agobio” (Mt 6,34)
Reflexión: A cada día le bastan sus disgustos
Propósito, durante el día: Madre del Amor Hermoso, ayúdanos a tus hijos
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 16, domingo (La Santísima Trinidad; ciclo C), nos muestran un álbum fotográfico del amor de Dios, Uno y Trino: “El Señor me estableció al principio de sus tareas, al comienzo de sus obras antiquísimas” (Prv 8); “porque al amor ha sido derramado en nuestros corazones con el Espíritu Santo que se nos ha dado” (Rm 5); “cuando venga él, el Espíritu de la verdad, os guiará hasta la verdad plena” (Jn 16). Es tiempo de hacer frecuentes actos de fe, de esperanza y de caridad en la Trinidad.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “246. Los mismos jóvenes nos describieron cuáles son las características que ellos esperan encontrar en un acompañante, y lo expresaron con mucha claridad: “Las cualidades de dicho mentor incluyen: que sea un auténtico cristiano comprometido con la Iglesia y con el mundo; que busque constantemente la santidad; que comprenda sin juzgar; que sepa escuchar activamente las necesidades de los jóvenes y pueda responderles con gentileza; que sea muy bondadoso, y consciente de sí mismo; que reconozca sus límites y que conozca la alegría y el sufrimiento que todo camino espiritual conlleva. Una característica especialmente importante en un mentor, es el reconocimiento de su propia humanidad. Que son seres humanos que cometen errores: personas imperfectas, que se reconocen pecadores perdonados. Algunas veces, los mentores son puestos sobre un pedestal, y por ello cuando caen provocan un impacto devastador en la capacidad de los jóvenes para involucrarse en la Iglesia. Los mentores no deberían llevar a los jóvenes a ser seguidores pasivos, sino más bien a caminar a su lado, dejándoles ser los protagonistas de su propio camino. Deben respetar la libertad que el joven tiene en su proceso de discernimiento y ofrecerles herramientas para que lo hagan bien. Un mentor debe confiar sinceramente en la capacidad que tiene cada joven de poder participar en la vida de la Iglesia. Por ello, un mentor debe simplemente plantar la semilla de la fe en los jóvenes, sin querer ver inmediatamente los frutos del trabajo del Espíritu Santo. Este papel no debería ser exclusivo de los sacerdotes y de la vida consagrada, sino que los laicos deberían poder igualmente ejercerlo. Por último, todos estos mentores deberían beneficiarse de una buena formación permanente” (Exh. Ap. “Christus vivit”)
- “Hemos iniciado un recorrido de catequesis que seguirá el “viaje”: el viaje del Evangelio narrado en el libro de los Hechos de los Apóstoles, porque este libro nos muestra ciertamente el viaje del Evangelio, cómo el Evangelio ha ido más allá, y más allá, y más allá. “Todo comienza a partir de la resurrección de Cristo”. Este, efectivamente, no es un evento entre otros, sino la fuente de una nueva vida. Los discípulos lo saben y, obedientes al mandato de Jesús, permanecen unidos, concordes y perseverantes en la oración. Se reúnen en torno a María, la Madre, y se preparan para recibir la potencia de Dios no de manera pasiva, sino consolidando la comunión entre ellos….
También nosotros debemos redescubrir la belleza de dar testimonio del Resucitado, saliendo de actitudes autorreferenciales, renunciar a retener los dones de Dios y sin ceder a la mediocridad. La reunificación del Colegio apostólico muestra cómo en el ADN de la comunidad cristiana hay unidad y libertad de uno mismo, que nos permite no tener miedo de la diversidad, no apegarnos a cosas y dones y convertirnos en “martyres”, es decir, testigos luminosos del Dios vivo y operativos en la historia.” (Audiencia general, día 12 de junio de 2019)
(16.06.19)
PAPELES DE J.B. (nº 524)
(sexta época; nº 13/19)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril, 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Confianza legítima. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración” (AN 17-4-19)
Esta reconfortante sentencia, que podría servir para confirmar al administrado tributario en la esperanza de que la doctrina de los tribunales puede ser la garantía del principio de seguridad jurídica, también sirve para rehabilitar el principio de confianza legítima, que debe presidir todas las actuaciones de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), pero que no siempre se aplica o no se corrige su lesión.
Posiblemente hay que remontarse a principios de los años setenta del siglo pasado para recordar la original tesis de un joven inspector cuando publicó un artículo en el que apuntaba razones que podían llevar a considerar como peculiares fuentes de Derecho las declaraciones tributarias y las contestaciones de la Administración. Pasados los años, es habitual y casi normal invocar el criterio de las contestaciones vinculantes a las consultas de los administrados “pari gradu” con las referencias a preceptos de la ley y del reglamento o con la invocación de jurisprudencia reiterada. Incluso es frecuente que se pueda leer en una sentencia el texto de la doctrina administrativa como fundamento de su resolución.
Esta potencia normativa (art. 89.1 LGT) ha determinado, fatalmente, que los creadores de doctrina administrativa se puedan sentir revestidos de una potestad normativa que, desde luego, no tienen. Pero, ya puestos en la función, pueden también sucumbir a la pretensión de aplicar la doctrina de las normas interpretativas que, lógicamente, tienen efecto retroactivo puesto que interpretan otra norma ya existente antes de producirse la que las interpreta. La degradación habilitante (cf. art. 18 LGT/1963 versus art. 12.3 LGT/2003) que ha extendido la posibilidad de dictar normas interpretativas, más allá del Ministro, hasta los órganos competentes para contestar con carácter vinculante consultas escritas (art. 88.5 LGT) en cuanto “tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación”. Con lo que la cabeza se muerde la cola (puede dictar norma interpretativa el órgano que tiene atribuida la iniciativa para interpretar disposiciones tributarias).
La sentencia reseñada se resiste si no a las consultas vinculantes sí a la aplicación con carácter retroactivo del nuevo criterio. No se trata de una prohibida retroactividad de la norma, sino de la lesión de un principio que obliga por ley a la Administración: la confianza legítima. Y, al tiempo, la sentencia abre el espacio para la aplicación de ese principio que otros pretenden limitar hasta inutilizarlo. El texto de la sentencia será inolvidable: ese proceder de la Administración “es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17”. Por otra parte, resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado y es que “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)
NORMAS
2) Fraude de ley. Hubo fraude de ley porque la operación no ha supuesto aumento de inversión real en España ni ha generado valor añadido ni ha supuesto la implantación en España de la dirección efectiva de la sociedad adquirida, ni ha producido efecto jurídico o económico relevante más allá de la ventaja fiscal, TS ss. 9.02.15, 12.02.15, 22.12.16; no procede procedimiento amistoso y así se motivó porque era una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada (AN 22-4-19)
La peculiar evolución normativa y jurisprudencial que ha llevado a considerar el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) como un antecedente del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003), ha llevado a distorsionar de tal modo las instituciones que no tienen nada que ver con su concepto clásico que permaneció durante siglos.
Por ese motivo puede ser conveniente considerar junto a la sentencia reseñada estas otras de fecha próxima: 1) La interposición de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos propietarios de las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica, tuvo como finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto deducible, art. 89.3 a). 2º LIS, que no habría podido ser en el IRPF. Hubo fraude de ley porque, TS s. 18.03.08, la operación debe ser creíble; y no había economía de opción (AN 3-4-19). 2) Los intereses de préstamos eran en fraude de ley y es aplicable la doctrina del TS s. 10.03.14, 30.05.11 y 17.03.14; doctrina que es aplicable al conflicto en la aplicación de norma tributaria: aquí la operación crediticia era innecesaria y es aplicable la doctrina TJUE s. 12.09.06 y 22.02.18, sobre prácticas abusivas (AN 5-4-19).
Manteniéndose con solidez los institutos del fraude de ley (art. 6 Cc) y del abuso del derecho (art. 7 Cc) en el Derecho Común, parece necesario que, desde los primeros estudios del Derecho Tributario, y desde luego como reacción en la práctica profesional, se vuelva a la verdadera naturaleza de las cosas: 1) el fraude de ley tributario se refería a los hechos imponibles que se veían sometidos a una norma (de cobertura) en vez de a la procedente (defraudada); no se alteraban los hechos, tampoco se alteraban los resultados, el remedio era sólo aplicar la norma debida que se había intentado evitar con el fraude de ley; 2) en la simulación (art. 16 LGT/2003) no se atiende a los hechos, sino a la causa (art. 1274 Cc), que no es ni la finalidad, ni el motivo, ni la intención, sino un elemento objetivo del negocio jurídico (art. 1261 Cc para contratos): si no existe o es ilícita el contrato es nulo (art. 1275 Cc); si es falsa es ineficaz, salvo que se pruebe que existía otra verdadera (art. 1276 Cc) en cuyo caso se está a ella (onerosa, remuneratoria o de beneficencia), la simulación relativa no se localiza en el consentimiento (utilizando varios contratos) ni en el objeto del contrato (prestación, contraprestación), sino en la propia causa (donación onerosa); 3) ante el negocio indirecto, se debe estar a la verdadera intención o finalidad; 4) el abuso del derecho (art. 7 Cc) exige respetar los hechos, el contenido de los contratos y las normas aplicadas, y corregir, además de resarcir, el indebido y excesivo ejercicio del propio derecho.
Siendo así, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que no se refiere a ningún conflicto normativo, es una alternativa discrecional añadida por la LGT/2003, además de la potestad de comprobar y de investigar la realidad (art.115 y 142 LGT), de calificar en caso de simulación (art. 13 LGT) y de impedir los negocios indirectos que, mediante actos o convenios de los particulares, procuran alterar los elementos de la obligación tributaria (art. 17.3 LGT). Es preciso analizar con precisión cada caso ante el riesgo de que se pudiera incurrir en una pura arbitrariedad (art. 9 CE).
Aunque no lo estiman así las sentencias, se puede mantener razonadamente cy con fundamento jurídico bastante que: 1) una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada, no determina un fraude de ley; 2) la interposición de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos propietarios de las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica, que tuvo como finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto deducible, tampoco es fraude de ley; 3) que la doctrina del fraude de ley no es aplicable al conflicto en la aplicación de la norma tributaria; 4) que son ajenos al instituto de fraude de ley los conceptos de “artificiosa” (renta negativa) y de “creíble” o “innecesaria” (operaciones). Se pretende generalizar la aplicación de la doctrina (del TJUE) del abuso del Derecho, pero en nuestro ordenamiento jurídico esa doctrina sólo se puede aplicar en los estrictos términos del artículo 7 del Código civil, que es el que regula ese instituto.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el préstamo de una sociedad del grupo para adquirir participaciones de otras con deducción de intereses, hay fraude de ley: no es economía de opción, que no atenta contra los fines de la ley; en el fraude de ley sí se atenta: se busca crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas que permiten deducir intereses, aplicar la consolidación y aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Se consideró norma de cobertura el art. 10.3 LIS y defraudada el art. 4 LIS y hay fraude porque las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal (AN 10-5-18)
RECARGOS
3) Extemporaneidad. Improcedente. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)
La historia de los recargos por extemporaneidad empezó hace medio siglo con un recargo de prórroga que era el coste fiscal por el retraso en la presentación de declaraciones. Contra esa alternativa a voluntad del contribuyente se reaccionó sustituyendo el recargo por un interés de demora de porcentaje fijo a aplicar cualquiera que fuese tiempo del retraso. Contra ese exceso se reaccionó regulando tres recargos diferentes según el tiempo de retraso, pero el mayor era un 50% que era un porcentaje que coincidía con la sanción por omisión. Y se llegó así a la situación actual: recargo de extemporaneidad y, en retrasos excesivos, además, intereses de demora.
A pesar de esta evolución no han faltado los litigios referidos a la improcedencia del recargo o al exceso que suponía su importe. Y la doctrina de los tribunales ha reiterado que el recargo no es una sanción, que no se exige por una conducta culposa, que no es aplicable el principio de proporcionalidad de la pena. El recargo de extemporaneidad era una consecuencia fatal, inevitable, del cumplimiento espontáneo, pero tardío.
La sentencia aquí reseñada abre una ventana a la esperanza, es un modelo de lo que parece una nueva era, como lo fueron los años 1996 a 1998, de reconocimiento y realización de la equidad fiscal. Como es natural la mejor vía a tal efecto es el Código civil y a él encomienda la sentencia su fundamento. Dice el artículo 1105 Cc: “Fuera de los casos expresamente mencionados en la ley, y en los que así lo declare la obligación, nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse, o que, previstos, fueran inevitables”. Y ice el artículo 4.3 Cc: “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”.
Y es obligado señalar también aquí los términos en los que se produce la sentencia, como se ha reseñado: La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica.
- Recordatorio de jurisprudencia. El recargo de extemporaneidad no es por el perjuicio sino para la disuasión que evite retrasos en la recaudación, TS s. 10.11.11, y no se aplica la reducción del art. 27.5 LGT porque no se concedió la compensación pedida y se aplicaron intereses en la devolución (AN 25-6-18)
PRUEBA
4) Aportación. Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19)
No dejó de sorprender aquel criterio de la Administración que mantenía que era un “abuso procedimental” la aportación de pruebas al tiempo de una reclamación o recurso que no se habían aportado en el previo procedimiento de aplicación de los tributos que dio origen a la impugnación. Era suficiente atender a la extensión de la revisión que se puede producir tanto en el recurso de reposición (art. 223.4 LGT: “La reposición somete… para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas…), como en las reclamaciones económico-administrativas (art. 237 LGT: “Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten… para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados…”; y art. 239.2 LGT: “Las resoluciones dictadas… decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados”), para poder considerar con fundamento que no había justificación para discriminar en ese aspecto contra los administrados tributarios.
Admitido, de forma generalizada, que en los recursos en vía contencioso era posible aportar pruebas no aportadas en la vía administrativa, aún se mantiene la discrepancia respecto de la aportación al tiempo de las impugnaciones en esa vía. Al respecto es conveniente recordar lo que tantas veces se olvida: que la reclamación económico-administrativa (y desde luego, el recurso de reposición) no es otra cosa que una revisión por la misma Administración de sus propios actos (v. art. 213.1.a) y b) LGT; y, desde luego, en los recursos interpuestos por la propia Administración: arts. 242 a 244 LGT) y, también, que en esas revisiones no hay “partes” -Administración y administrado- ante un órgano, tribunal, independiente. Por ese motivo, se considera natural que, al tiempo de presentar la reclamación ante el órgano que dictó el acto impugnado, prevea la ley (art. 235.3 LGT) que dicho órgano incorpore un informe si se considera conveniente; y también que el TEA pueda solicitar un informe al órgano que dictó el acto impugnado “para aclarar las cuestiones que lo precisen”.
La sentencia aquí reseñada decide con amplitud de contenido estas cuestiones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)
NOTIFICACIONES
5) Ineficaz. Ha de presumirse que no llegó a conocimiento del interesado la notificación que se hizo a persona distinta, que se identificó y justificó su estancia allí, y en el centro de trabajo que era lugar distinto al señalado por el interesado o su representante y que tampoco era el domicilio fiscal, TS s. 5.05.11, salvo que la Administración pruebe que sí llegó a su conocimiento (TS 11-4-19)
La sentencia aquí reseñada se puede considerar con otras de fecha próxima; una declarando ineficaz la notificación: 1) Contra la Administración, no está acreditada la notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad y no es posible que el 3 de un mes se notificara un acuerdo del 14 del mismo mes (AN 3-4-19); y otras declarando su eficacia: 2) La notificación a persona identificada en el domicilio del interesado, TS s. 26.06.11, fue eficaz, sin que el reclamante llamara como testigo a quien la recibió; y debía hacerlo porque, art. 217.6 LEC, lo exige el principio de facilidad probatoria (AN 11-4-19). 3) Improcedente recurso de nulidad: la inclusión en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria fue válida, TS s. 12.05.11, aunque fuera incompleta la dirección del domicilio fiscal, un error en el último número de la parcela, porque no ha dificultado gravemente el acceso al procedimiento y fue eficaz desde que el interesado se dio por enterado pudiendo recurrir (AN 25-4-19)
Todos los pronunciamientos sobre notificaciones tienen un componente de minuciosidad en el análisis de los hechos y circunstancias que hace difícil adivinar el sentido que tendrá la resolución. Por otra parte, la subsanación funcional (que llegue a conocimiento del interesado el acto que se le debía notificar) que remedia todas las deficiencias previas, es un elemento más de incertidumbre. Y, ya en el panorama actual, estas cuestiones se reducen en número y en complejidad, por causa de la generalización obligada de las notificaciones por vía electrónica; aunque en ella no faltan cuestiones.
- Recordatorio de jurisprudencia. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16)
INSPECCIÓN
6) Representación. Aplicando el art. 46 LGT y el art. 111 RAT, la representación concedida a efectos de inspección y de la sanción que pudiera derivarse, alcanza al procedimiento sancionador porque ninguna norma exige un apoderamiento específico (TS 10-4-19)
La sentencia aquí reseñada tiene raíces en el debate planteado hace treinta años con motivo del RD 939/1986, que aprobó el RGIT y que decía: “El acta de conformidad no puede concebirse como resultado de una transacción” (IV, Preámbulo). Hasta que, de un día para otro, cambió el criterio. Así a este pronunciamiento: “Para firmar actas de conformidad es preciso poder explícito de representación, art. 1173 Cc, para dicho acto que no es de trámite y supone una renuncia de derechos (TS 10-6-05), siguió este otro: “Si el documento indicaba a los que lo autorizaban y el autorizado acreditaba que esas eran las firmas de los autorizantes, existiendo un sello de la AEAT en el documento, hay representación bastante (TS 11-4-06). Y, con la legalización contraria a la solemnidad (art. 46.2 LGT, con nueva redacción por Ley 34/2015), ya se pudo mantener sin reservas: Suficiencia del documento normalizado para la representación (TS 19-6-09)
Si esa ha sido la evolución en la firma de las actas de conformidad en las que, sin duda hay una renuncia de derechos, la falta de solemnidad en la representación en el procedimiento sancionador que decide sobre la conducta ilícita, culposa o dolosa del representado, parece un suceso grave en el Estado de Derecho. Considerar que así se puede mantener porque no hay ningún precepto que ordene la representación solemne más que una justificación debería ser una denuncia. Hace años se produjo una tímida y efímera reacción en los tribunales (TSJ Madrid s. 26-7-05, TSJ C. Valenciana ss. 30-12-02, 23-1-03, 10-2-05). Ya no hay nada que hacer al respecto, mientras no se exija legalmente la representación bastante, solemne o específica.
No obstante esta consideración, la debilidad del argumento (no hay precepto que exija una representación específica) es suficiente apoyo para poder interpretar con el rigor que se merecen sus términos el artículo 46.2 LGT: “Para interponer recursos o reclamaciones o desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes procedimientos regulados en los Títulos II, IV, V y VI, de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna…”. Triste e incoherentemente, la Ley 34/2015 ha modificado el artículo 234.2 LGT considerando que se tendrá por acreditada la representación voluntaria cuando hubiera sido admitida por la Administración en el procedimiento en que se dictó el acto impugnado.
En el procedimiento sancionador está regulada una posible renuncia (art. 208.1 LGT: al procedimiento separado) que debe hacer que la representación se pruebe de forma fidedigna y, lógicamente, también debe ser así la representación cuando esa renuncia no se produce.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay norma legal que exija la representación solemne o apud actas en el procedimiento sancionador y es suficiente con la autorización para la inspección (TSJ Andalucía 29-7-13)
7) Contenido. Procedimiento anterior. Como en procedimiento iniciado por declaración comprobada se reconoció que se daban los requisitos para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe posterior inspección, porque la Administración dispuso desde el primer momento de todos los datos, salvo que descubra hechos nuevos en un procedimiento posterior (TS 10-4-19)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Según TS s. 4.07.14, 5.02.15 y 23.05.15, lo que prescribe es el derecho a determinar la deuda tributaria, pero no la comprobación de los hechos, porque no puede haber “igualdad fuera de la ley”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 (AN 5-4-19).
- El contraste entre estas dos sentencias es evidente si se considera que en una se protege la seguridad jurídica -si antes se pudo comprobar todo, no procede una actuación comprobadora posterior- frente a la otra en la que se consagra la inseguridad - está indefinidamente abierta la posibilidad de comprobar hechos aunque se produjeran en un período respecto del que prescribió el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria- con un sorprendente fundamento: “no puede haber igualdad fuera de la ley”, ignorando al parecer, que el instituto de la prescripción “es ley”, que la comprobación de hechos en períodos prescritos a unos es inevitable desigualdad respecto de todos los demás comprobados. O “la santidad de la cosa prescrita” no es una igualdad fuera de la ley (ganancias injustificadas en el IRPF, bienes aparecidos en el ISyD…) o la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar permite saltarse esa inútil “santidad”. Otra alternativa es hipocresía fiscal, abuso jurídico.
Ciertamente las potestades no prescriben, prescriben los derechos, pero, suponiendo que la comprobación sea una potestad y no una facultad (cf. arts. 115 y 142 LGT), también es cierto que existe deviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) por el uso de una potestad más allá del fin que la justifica: comprobar hechos de un período (“prescrito”), sin poder liquidar ese período (por prescripción) es usar abusivamente una potestad. Lo mismo cabría decir respecto de la modificación de la calificación originaria sin efectos en el período (prescrito). Y, en ambos casos, se produce una inevitable indefensión del administrado tributario que no está obligado a conservar toda la documentación que le permitiría defender su derecho. Incluso la reforma del artículo 70 LGT (prescripción de las obligaciones formales) por la Ley 34/2015 por referencia a los artículos 66 bis.2 LGT (prescripción en 10 años del derecho a comprobar compensaciones de bases o cuotas negativas) confirma que es obligado establecer por ley un plazo que limite el exceso de tiempo con pendencia de liquidación y con posibilidad de comprobación.
- Lo que en la sentencia comentada se puede considerar como una posibilidad de lesionar los principios propios del Estado de Derecho, en la primera de las antes reseñadas se puede considerar como la necesidad de protección jurídica frente a los excesos de la práctica de la Administración en el ejercicio de su “potestad” de comprobación. En la sentencia, reconocidos los requisitos en un procedimiento de gestión, actuando la Administración con las limitaciones que le impone la ley (art. 128 a 130 LGT), es preciso atender a la diferencia entre “datos” (consignados en la declaración, en poder de la Administración) y “hechos” (que se justifican con las correspondientes pruebas). Los datos se verifican (art. 131 a 133 LGT) y los hechos se comprueban o investigan (art. 136 y art. 145 LGT). El contraste de datos puede originar un requerimiento de confirmación o subsanación y, en su caso, la exigencia de justificantes probatorios, pero no es posible en Derecho regularizar una situación tributaria (hacerla ajustada a la ley del tributo que la determina) sólo con “datos” 8que pueden ser erróneos, inexactos, incompletos), sin conocimiento y consideración de los “hechos y circunstancias” (que son la realidad probada) que aquéllos deben reflejar.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
SANCIONES
8) Culpa. Existente. Aunque no cabe sancionar por exclusión ni sólo por el resultado, aquí está probada la culpa porque el mismo contrato se hizo para no retener, dificultando las labores de inspección al no facilitar el NIF de los retenidos (AN 3-4-19)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Existe culpa por no haber declarado por importe de 260.000 euros en la Aduana y no cabe alegar interpretación razonable que se referiría a la exención (AN 5-4-19)
Se ha convertido en un deber inexcusable de todo el que profese el Derecho reaccionar sin callar todas aquellas normas, prácticas o pronunciamientos en los que no se guarde la mayor delicadeza en los términos y el máximo rigor en la apreciación de los hechos y circunstancias al tiempo de decidir sobre la conducta ilícita de un administrado mediante la apertura de un expediente sancionador, en el transcurso del procedimiento o al tiempo de la resolución. Si en alguna de esas ocasiones se produjera un mal proceder impune, de hecho o de derecho, se debe señalar y considerar razonadamente.
Precisamente porque no se puede sancionar por el mero resultado (una regularización tributaria por sí misma no equivale a una conducta culposa), no tiene fundamento mantener que el importe consecuencia de un incumplimiento hace innecesario considerar si se actuó o no razonablemente (sólo no es razonable lo absurdo). Convenir un contrato considerando que su realización no conlleva la obligación de retener, no presupone ni la intención de incumplir (el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción) ni, menos, la voluntad de infringir (la culpa). Y, desde luego, un acto de incumplimiento (no facilitar la identificación fiscal de los contratantes) no pueden ser utilizados como medio de prueba de la culpa de otro (no retener), sobre todo cuando las circunstancias a considerar son diferentes en uno y otro incumplimiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
9) Deducciones. Facturas. Improcedentes. La realidad del contenido de las facturas ha de probarse; sólo se admite una deducción parcial porque una parte afecta a activos que no son de la entidad; en el vehículo, probado el uso particular de los socios, sólo se admite deducir el 50%; otros gastos no tienen relación con la actividad. Sanción (AN 29-4-19)
La consideración mercantil y tributaria de las facturas ha ido evolucionando desde la apreciación de un medio de prueba hasta convertirse en un documento irrelevante. Lo que se consideró un exceso de rigor formal en la regulación de la Ley 10/1985, que impedía cualquier deducción tributaria si no estaba sustentada en la correspondiente factura o documento reglamentario, ha pasado a ser una disposición obsoleta, porque, en las facturas es necesario probar la verdad del medio de prueba. La regulación de la LGT/2003 (art. 106.4 LGT) que, originariamente, establecía que la factura era un elemento de prueba prioritario para justificar las deducciones tributarias en base o en cuota, ha tenido que ser matizada “a la baja”, al añadir que es un medio de prueba prioritario, pero no es un medio de prueba privilegiado (lo que nunca se pretendió).
Aún no se ha llegado a regular que las facturas no son un medio de prueba, sino sólo una obligación formal sancionable en caso de incumplimiento. Mientras, se puede mantener que el contenido de las facturas debe probarse, que ni la contabilización ni la factura ni el pago de su importe es prueba bastante de la operación. La inquietud que ese criterio puede producir es menor cuando se incluye en un asunto en el que se mantiene también que, aunque está probado que el vehículo se utilizaba para uso privado ajeno a la actividad, se permite la deducción del 50% del IVA soportado, como si fuera una ficción legal, en vez de una presunción iuris tantum, y sin destruir ésta con la prueba de la utilización ajena a la actividad.
- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 95 Tres 2º y 3ª LIVA es ajustado al Derecho de UE y a TJCE s. 11.07.91, al regular una presunción de afectación porcentual que admite prueba en contrario; la Administración sólo puede regularizar en menos si acredita una utilización en la actividad inferior al porcentaje legal (TS 18-12-18)
ITP y AJD
10) Comprobación de valores. Improcedente. Aplicando el art. 134 LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados utilizando el parámetro publicado por ella en alguno de los nueve medios de comprobación del art. 57 LGT: la CA publicó los coeficiente a aplicar, según los municipios y calles, al valor catastral para obtener el valor real (TS 23-4-19)
En la gestión de los tributos, como en las carreteras del Tercer Mundo, hay muchos puntos negros: desde la provisionalidad como regla (art. 101.3 LGT) a las muchas modalidades de comprobación (de hechos -arts. 115, 136 y 145 LGT-, de valores -art. 57 y 134 LGT-, de datos -art. 131 LGT-…). A más rigor y regulación en las obligaciones de los administrados, más laxitud en las de la Administración.
Sobre la comprobación de valores, tanto como actuación como procedimiento (art. 57.4 LGT) es necesario no olvidar la evolución de deficiencias y argucias (como ocurre en otros aspectos de la gestión tributaria, como ocurrió con las dilaciones en las actuaciones inspectoras) que ha llevado a situaciones como la que resuelve la sentencia que aquí se comenta. Hace treinta años los tribunales anulaban la motivación habitual de las comprobaciones del “valor real” con fórmulas genéricas (atendiendo a las “circunstancias extrínsecas e intrínsecas”), luego con fórmulas y datos incomprensibles, después con referencias a estudios internos de mercado, posteriormente con normas autonómicas que aprobaban valores de referencia y, así, hasta que la LGT/2003 legalizó esa forma de proceder, aunque, sin duda, lleva a la ilegalidad que permite determinar por norma autonómica la base imponible de impuestos estatales cedidos, se despega de la realidad como se demostró con la evolución de los precios en la crisis económica y es incoherente con el remedio de la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) que, por definición, conlleva examen directo, titulación adecuada y motivación individualizada.
El asunto que resuelve la sentencia que se comenta y que ha exigido un pronunciamiento del TS apreciando interés casacional, se refiere a otra forma peculiar de actuación administrativa: aprobado por norma autonómica el coeficiente a aplicar al valor catastral, se pretendió comprobar el valor así resultante, contra el artículo 90 LGT, entre otros (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP).
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe presumir que era incierto el precio declarado en escritura; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que el valor real coincide con establecido de forma abstracta en normas reglamentarias; la TPC no es ninguna carga del contribuyente sino facultad; en este caso la prueba es inidónea porque no ofrece información suficiente y concreta sobre el valor a efectos de impugnación (TS 17-7-18, 18-7-18)
Julio Banacloche Pérez
(13.06.19)
(sexta época; nº 13/19)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(abril, 2019)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Confianza legítima. La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración” (AN 17-4-19)
Esta reconfortante sentencia, que podría servir para confirmar al administrado tributario en la esperanza de que la doctrina de los tribunales puede ser la garantía del principio de seguridad jurídica, también sirve para rehabilitar el principio de confianza legítima, que debe presidir todas las actuaciones de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), pero que no siempre se aplica o no se corrige su lesión.
Posiblemente hay que remontarse a principios de los años setenta del siglo pasado para recordar la original tesis de un joven inspector cuando publicó un artículo en el que apuntaba razones que podían llevar a considerar como peculiares fuentes de Derecho las declaraciones tributarias y las contestaciones de la Administración. Pasados los años, es habitual y casi normal invocar el criterio de las contestaciones vinculantes a las consultas de los administrados “pari gradu” con las referencias a preceptos de la ley y del reglamento o con la invocación de jurisprudencia reiterada. Incluso es frecuente que se pueda leer en una sentencia el texto de la doctrina administrativa como fundamento de su resolución.
Esta potencia normativa (art. 89.1 LGT) ha determinado, fatalmente, que los creadores de doctrina administrativa se puedan sentir revestidos de una potestad normativa que, desde luego, no tienen. Pero, ya puestos en la función, pueden también sucumbir a la pretensión de aplicar la doctrina de las normas interpretativas que, lógicamente, tienen efecto retroactivo puesto que interpretan otra norma ya existente antes de producirse la que las interpreta. La degradación habilitante (cf. art. 18 LGT/1963 versus art. 12.3 LGT/2003) que ha extendido la posibilidad de dictar normas interpretativas, más allá del Ministro, hasta los órganos competentes para contestar con carácter vinculante consultas escritas (art. 88.5 LGT) en cuanto “tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación”. Con lo que la cabeza se muerde la cola (puede dictar norma interpretativa el órgano que tiene atribuida la iniciativa para interpretar disposiciones tributarias).
La sentencia reseñada se resiste si no a las consultas vinculantes sí a la aplicación con carácter retroactivo del nuevo criterio. No se trata de una prohibida retroactividad de la norma, sino de la lesión de un principio que obliga por ley a la Administración: la confianza legítima. Y, al tiempo, la sentencia abre el espacio para la aplicación de ese principio que otros pretenden limitar hasta inutilizarlo. El texto de la sentencia será inolvidable: ese proceder de la Administración “es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17”. Por otra parte, resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado y es que “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)
NORMAS
2) Fraude de ley. Hubo fraude de ley porque la operación no ha supuesto aumento de inversión real en España ni ha generado valor añadido ni ha supuesto la implantación en España de la dirección efectiva de la sociedad adquirida, ni ha producido efecto jurídico o económico relevante más allá de la ventaja fiscal, TS ss. 9.02.15, 12.02.15, 22.12.16; no procede procedimiento amistoso y así se motivó porque era una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada (AN 22-4-19)
La peculiar evolución normativa y jurisprudencial que ha llevado a considerar el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) como un antecedente del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003), ha llevado a distorsionar de tal modo las instituciones que no tienen nada que ver con su concepto clásico que permaneció durante siglos.
Por ese motivo puede ser conveniente considerar junto a la sentencia reseñada estas otras de fecha próxima: 1) La interposición de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos propietarios de las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica, tuvo como finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto deducible, art. 89.3 a). 2º LIS, que no habría podido ser en el IRPF. Hubo fraude de ley porque, TS s. 18.03.08, la operación debe ser creíble; y no había economía de opción (AN 3-4-19). 2) Los intereses de préstamos eran en fraude de ley y es aplicable la doctrina del TS s. 10.03.14, 30.05.11 y 17.03.14; doctrina que es aplicable al conflicto en la aplicación de norma tributaria: aquí la operación crediticia era innecesaria y es aplicable la doctrina TJUE s. 12.09.06 y 22.02.18, sobre prácticas abusivas (AN 5-4-19).
Manteniéndose con solidez los institutos del fraude de ley (art. 6 Cc) y del abuso del derecho (art. 7 Cc) en el Derecho Común, parece necesario que, desde los primeros estudios del Derecho Tributario, y desde luego como reacción en la práctica profesional, se vuelva a la verdadera naturaleza de las cosas: 1) el fraude de ley tributario se refería a los hechos imponibles que se veían sometidos a una norma (de cobertura) en vez de a la procedente (defraudada); no se alteraban los hechos, tampoco se alteraban los resultados, el remedio era sólo aplicar la norma debida que se había intentado evitar con el fraude de ley; 2) en la simulación (art. 16 LGT/2003) no se atiende a los hechos, sino a la causa (art. 1274 Cc), que no es ni la finalidad, ni el motivo, ni la intención, sino un elemento objetivo del negocio jurídico (art. 1261 Cc para contratos): si no existe o es ilícita el contrato es nulo (art. 1275 Cc); si es falsa es ineficaz, salvo que se pruebe que existía otra verdadera (art. 1276 Cc) en cuyo caso se está a ella (onerosa, remuneratoria o de beneficencia), la simulación relativa no se localiza en el consentimiento (utilizando varios contratos) ni en el objeto del contrato (prestación, contraprestación), sino en la propia causa (donación onerosa); 3) ante el negocio indirecto, se debe estar a la verdadera intención o finalidad; 4) el abuso del derecho (art. 7 Cc) exige respetar los hechos, el contenido de los contratos y las normas aplicadas, y corregir, además de resarcir, el indebido y excesivo ejercicio del propio derecho.
Siendo así, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que no se refiere a ningún conflicto normativo, es una alternativa discrecional añadida por la LGT/2003, además de la potestad de comprobar y de investigar la realidad (art.115 y 142 LGT), de calificar en caso de simulación (art. 13 LGT) y de impedir los negocios indirectos que, mediante actos o convenios de los particulares, procuran alterar los elementos de la obligación tributaria (art. 17.3 LGT). Es preciso analizar con precisión cada caso ante el riesgo de que se pudiera incurrir en una pura arbitrariedad (art. 9 CE).
Aunque no lo estiman así las sentencias, se puede mantener razonadamente cy con fundamento jurídico bastante que: 1) una operación sin contenido real la renta negativa ha sido artificiosamente generada, no determina un fraude de ley; 2) la interposición de una sociedad entre los socios, personas físicas, antiguos propietarios de las participaciones, y el adquirente final, persona jurídica, que tuvo como finalidad que la amortización del fondo de comercio fuera gasto deducible, tampoco es fraude de ley; 3) que la doctrina del fraude de ley no es aplicable al conflicto en la aplicación de la norma tributaria; 4) que son ajenos al instituto de fraude de ley los conceptos de “artificiosa” (renta negativa) y de “creíble” o “innecesaria” (operaciones). Se pretende generalizar la aplicación de la doctrina (del TJUE) del abuso del Derecho, pero en nuestro ordenamiento jurídico esa doctrina sólo se puede aplicar en los estrictos términos del artículo 7 del Código civil, que es el que regula ese instituto.
- Recordatorio de jurisprudencia. En el préstamo de una sociedad del grupo para adquirir participaciones de otras con deducción de intereses, hay fraude de ley: no es economía de opción, que no atenta contra los fines de la ley; en el fraude de ley sí se atenta: se busca crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas que permiten deducir intereses, aplicar la consolidación y aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Se consideró norma de cobertura el art. 10.3 LIS y defraudada el art. 4 LIS y hay fraude porque las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal (AN 10-5-18)
RECARGOS
3) Extemporaneidad. Improcedente. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19)
La historia de los recargos por extemporaneidad empezó hace medio siglo con un recargo de prórroga que era el coste fiscal por el retraso en la presentación de declaraciones. Contra esa alternativa a voluntad del contribuyente se reaccionó sustituyendo el recargo por un interés de demora de porcentaje fijo a aplicar cualquiera que fuese tiempo del retraso. Contra ese exceso se reaccionó regulando tres recargos diferentes según el tiempo de retraso, pero el mayor era un 50% que era un porcentaje que coincidía con la sanción por omisión. Y se llegó así a la situación actual: recargo de extemporaneidad y, en retrasos excesivos, además, intereses de demora.
A pesar de esta evolución no han faltado los litigios referidos a la improcedencia del recargo o al exceso que suponía su importe. Y la doctrina de los tribunales ha reiterado que el recargo no es una sanción, que no se exige por una conducta culposa, que no es aplicable el principio de proporcionalidad de la pena. El recargo de extemporaneidad era una consecuencia fatal, inevitable, del cumplimiento espontáneo, pero tardío.
La sentencia aquí reseñada abre una ventana a la esperanza, es un modelo de lo que parece una nueva era, como lo fueron los años 1996 a 1998, de reconocimiento y realización de la equidad fiscal. Como es natural la mejor vía a tal efecto es el Código civil y a él encomienda la sentencia su fundamento. Dice el artículo 1105 Cc: “Fuera de los casos expresamente mencionados en la ley, y en los que así lo declare la obligación, nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse, o que, previstos, fueran inevitables”. Y ice el artículo 4.3 Cc: “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes”.
Y es obligado señalar también aquí los términos en los que se produce la sentencia, como se ha reseñado: La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica.
- Recordatorio de jurisprudencia. El recargo de extemporaneidad no es por el perjuicio sino para la disuasión que evite retrasos en la recaudación, TS s. 10.11.11, y no se aplica la reducción del art. 27.5 LGT porque no se concedió la compensación pedida y se aplicaron intereses en la devolución (AN 25-6-18)
PRUEBA
4) Aportación. Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19)
No dejó de sorprender aquel criterio de la Administración que mantenía que era un “abuso procedimental” la aportación de pruebas al tiempo de una reclamación o recurso que no se habían aportado en el previo procedimiento de aplicación de los tributos que dio origen a la impugnación. Era suficiente atender a la extensión de la revisión que se puede producir tanto en el recurso de reposición (art. 223.4 LGT: “La reposición somete… para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas…), como en las reclamaciones económico-administrativas (art. 237 LGT: “Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten… para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados…”; y art. 239.2 LGT: “Las resoluciones dictadas… decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados”), para poder considerar con fundamento que no había justificación para discriminar en ese aspecto contra los administrados tributarios.
Admitido, de forma generalizada, que en los recursos en vía contencioso era posible aportar pruebas no aportadas en la vía administrativa, aún se mantiene la discrepancia respecto de la aportación al tiempo de las impugnaciones en esa vía. Al respecto es conveniente recordar lo que tantas veces se olvida: que la reclamación económico-administrativa (y desde luego, el recurso de reposición) no es otra cosa que una revisión por la misma Administración de sus propios actos (v. art. 213.1.a) y b) LGT; y, desde luego, en los recursos interpuestos por la propia Administración: arts. 242 a 244 LGT) y, también, que en esas revisiones no hay “partes” -Administración y administrado- ante un órgano, tribunal, independiente. Por ese motivo, se considera natural que, al tiempo de presentar la reclamación ante el órgano que dictó el acto impugnado, prevea la ley (art. 235.3 LGT) que dicho órgano incorpore un informe si se considera conveniente; y también que el TEA pueda solicitar un informe al órgano que dictó el acto impugnado “para aclarar las cuestiones que lo precisen”.
La sentencia aquí reseñada decide con amplitud de contenido estas cuestiones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)
NOTIFICACIONES
5) Ineficaz. Ha de presumirse que no llegó a conocimiento del interesado la notificación que se hizo a persona distinta, que se identificó y justificó su estancia allí, y en el centro de trabajo que era lugar distinto al señalado por el interesado o su representante y que tampoco era el domicilio fiscal, TS s. 5.05.11, salvo que la Administración pruebe que sí llegó a su conocimiento (TS 11-4-19)
La sentencia aquí reseñada se puede considerar con otras de fecha próxima; una declarando ineficaz la notificación: 1) Contra la Administración, no está acreditada la notificación del acuerdo de declaración de responsabilidad y no es posible que el 3 de un mes se notificara un acuerdo del 14 del mismo mes (AN 3-4-19); y otras declarando su eficacia: 2) La notificación a persona identificada en el domicilio del interesado, TS s. 26.06.11, fue eficaz, sin que el reclamante llamara como testigo a quien la recibió; y debía hacerlo porque, art. 217.6 LEC, lo exige el principio de facilidad probatoria (AN 11-4-19). 3) Improcedente recurso de nulidad: la inclusión en el sistema de Notificación Electrónica Obligatoria fue válida, TS s. 12.05.11, aunque fuera incompleta la dirección del domicilio fiscal, un error en el último número de la parcela, porque no ha dificultado gravemente el acceso al procedimiento y fue eficaz desde que el interesado se dio por enterado pudiendo recurrir (AN 25-4-19)
Todos los pronunciamientos sobre notificaciones tienen un componente de minuciosidad en el análisis de los hechos y circunstancias que hace difícil adivinar el sentido que tendrá la resolución. Por otra parte, la subsanación funcional (que llegue a conocimiento del interesado el acto que se le debía notificar) que remedia todas las deficiencias previas, es un elemento más de incertidumbre. Y, ya en el panorama actual, estas cuestiones se reducen en número y en complejidad, por causa de la generalización obligada de las notificaciones por vía electrónica; aunque en ella no faltan cuestiones.
- Recordatorio de jurisprudencia. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16)
INSPECCIÓN
6) Representación. Aplicando el art. 46 LGT y el art. 111 RAT, la representación concedida a efectos de inspección y de la sanción que pudiera derivarse, alcanza al procedimiento sancionador porque ninguna norma exige un apoderamiento específico (TS 10-4-19)
La sentencia aquí reseñada tiene raíces en el debate planteado hace treinta años con motivo del RD 939/1986, que aprobó el RGIT y que decía: “El acta de conformidad no puede concebirse como resultado de una transacción” (IV, Preámbulo). Hasta que, de un día para otro, cambió el criterio. Así a este pronunciamiento: “Para firmar actas de conformidad es preciso poder explícito de representación, art. 1173 Cc, para dicho acto que no es de trámite y supone una renuncia de derechos (TS 10-6-05), siguió este otro: “Si el documento indicaba a los que lo autorizaban y el autorizado acreditaba que esas eran las firmas de los autorizantes, existiendo un sello de la AEAT en el documento, hay representación bastante (TS 11-4-06). Y, con la legalización contraria a la solemnidad (art. 46.2 LGT, con nueva redacción por Ley 34/2015), ya se pudo mantener sin reservas: Suficiencia del documento normalizado para la representación (TS 19-6-09)
Si esa ha sido la evolución en la firma de las actas de conformidad en las que, sin duda hay una renuncia de derechos, la falta de solemnidad en la representación en el procedimiento sancionador que decide sobre la conducta ilícita, culposa o dolosa del representado, parece un suceso grave en el Estado de Derecho. Considerar que así se puede mantener porque no hay ningún precepto que ordene la representación solemne más que una justificación debería ser una denuncia. Hace años se produjo una tímida y efímera reacción en los tribunales (TSJ Madrid s. 26-7-05, TSJ C. Valenciana ss. 30-12-02, 23-1-03, 10-2-05). Ya no hay nada que hacer al respecto, mientras no se exija legalmente la representación bastante, solemne o específica.
No obstante esta consideración, la debilidad del argumento (no hay precepto que exija una representación específica) es suficiente apoyo para poder interpretar con el rigor que se merecen sus términos el artículo 46.2 LGT: “Para interponer recursos o reclamaciones o desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes procedimientos regulados en los Títulos II, IV, V y VI, de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna…”. Triste e incoherentemente, la Ley 34/2015 ha modificado el artículo 234.2 LGT considerando que se tendrá por acreditada la representación voluntaria cuando hubiera sido admitida por la Administración en el procedimiento en que se dictó el acto impugnado.
En el procedimiento sancionador está regulada una posible renuncia (art. 208.1 LGT: al procedimiento separado) que debe hacer que la representación se pruebe de forma fidedigna y, lógicamente, también debe ser así la representación cuando esa renuncia no se produce.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay norma legal que exija la representación solemne o apud actas en el procedimiento sancionador y es suficiente con la autorización para la inspección (TSJ Andalucía 29-7-13)
7) Contenido. Procedimiento anterior. Como en procedimiento iniciado por declaración comprobada se reconoció que se daban los requisitos para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe posterior inspección, porque la Administración dispuso desde el primer momento de todos los datos, salvo que descubra hechos nuevos en un procedimiento posterior (TS 10-4-19)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: Según TS s. 4.07.14, 5.02.15 y 23.05.15, lo que prescribe es el derecho a determinar la deuda tributaria, pero no la comprobación de los hechos, porque no puede haber “igualdad fuera de la ley”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 (AN 5-4-19).
- El contraste entre estas dos sentencias es evidente si se considera que en una se protege la seguridad jurídica -si antes se pudo comprobar todo, no procede una actuación comprobadora posterior- frente a la otra en la que se consagra la inseguridad - está indefinidamente abierta la posibilidad de comprobar hechos aunque se produjeran en un período respecto del que prescribió el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria- con un sorprendente fundamento: “no puede haber igualdad fuera de la ley”, ignorando al parecer, que el instituto de la prescripción “es ley”, que la comprobación de hechos en períodos prescritos a unos es inevitable desigualdad respecto de todos los demás comprobados. O “la santidad de la cosa prescrita” no es una igualdad fuera de la ley (ganancias injustificadas en el IRPF, bienes aparecidos en el ISyD…) o la imprescriptibilidad de la potestad de comprobar permite saltarse esa inútil “santidad”. Otra alternativa es hipocresía fiscal, abuso jurídico.
Ciertamente las potestades no prescriben, prescriben los derechos, pero, suponiendo que la comprobación sea una potestad y no una facultad (cf. arts. 115 y 142 LGT), también es cierto que existe deviación de poder (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) por el uso de una potestad más allá del fin que la justifica: comprobar hechos de un período (“prescrito”), sin poder liquidar ese período (por prescripción) es usar abusivamente una potestad. Lo mismo cabría decir respecto de la modificación de la calificación originaria sin efectos en el período (prescrito). Y, en ambos casos, se produce una inevitable indefensión del administrado tributario que no está obligado a conservar toda la documentación que le permitiría defender su derecho. Incluso la reforma del artículo 70 LGT (prescripción de las obligaciones formales) por la Ley 34/2015 por referencia a los artículos 66 bis.2 LGT (prescripción en 10 años del derecho a comprobar compensaciones de bases o cuotas negativas) confirma que es obligado establecer por ley un plazo que limite el exceso de tiempo con pendencia de liquidación y con posibilidad de comprobación.
- Lo que en la sentencia comentada se puede considerar como una posibilidad de lesionar los principios propios del Estado de Derecho, en la primera de las antes reseñadas se puede considerar como la necesidad de protección jurídica frente a los excesos de la práctica de la Administración en el ejercicio de su “potestad” de comprobación. En la sentencia, reconocidos los requisitos en un procedimiento de gestión, actuando la Administración con las limitaciones que le impone la ley (art. 128 a 130 LGT), es preciso atender a la diferencia entre “datos” (consignados en la declaración, en poder de la Administración) y “hechos” (que se justifican con las correspondientes pruebas). Los datos se verifican (art. 131 a 133 LGT) y los hechos se comprueban o investigan (art. 136 y art. 145 LGT). El contraste de datos puede originar un requerimiento de confirmación o subsanación y, en su caso, la exigencia de justificantes probatorios, pero no es posible en Derecho regularizar una situación tributaria (hacerla ajustada a la ley del tributo que la determina) sólo con “datos” 8que pueden ser erróneos, inexactos, incompletos), sin conocimiento y consideración de los “hechos y circunstancias” (que son la realidad probada) que aquéllos deben reflejar.
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
SANCIONES
8) Culpa. Existente. Aunque no cabe sancionar por exclusión ni sólo por el resultado, aquí está probada la culpa porque el mismo contrato se hizo para no retener, dificultando las labores de inspección al no facilitar el NIF de los retenidos (AN 3-4-19)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Existe culpa por no haber declarado por importe de 260.000 euros en la Aduana y no cabe alegar interpretación razonable que se referiría a la exención (AN 5-4-19)
Se ha convertido en un deber inexcusable de todo el que profese el Derecho reaccionar sin callar todas aquellas normas, prácticas o pronunciamientos en los que no se guarde la mayor delicadeza en los términos y el máximo rigor en la apreciación de los hechos y circunstancias al tiempo de decidir sobre la conducta ilícita de un administrado mediante la apertura de un expediente sancionador, en el transcurso del procedimiento o al tiempo de la resolución. Si en alguna de esas ocasiones se produjera un mal proceder impune, de hecho o de derecho, se debe señalar y considerar razonadamente.
Precisamente porque no se puede sancionar por el mero resultado (una regularización tributaria por sí misma no equivale a una conducta culposa), no tiene fundamento mantener que el importe consecuencia de un incumplimiento hace innecesario considerar si se actuó o no razonablemente (sólo no es razonable lo absurdo). Convenir un contrato considerando que su realización no conlleva la obligación de retener, no presupone ni la intención de incumplir (el elemento subjetivo de la tipificación de la infracción) ni, menos, la voluntad de infringir (la culpa). Y, desde luego, un acto de incumplimiento (no facilitar la identificación fiscal de los contratantes) no pueden ser utilizados como medio de prueba de la culpa de otro (no retener), sobre todo cuando las circunstancias a considerar son diferentes en uno y otro incumplimiento.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
9) Deducciones. Facturas. Improcedentes. La realidad del contenido de las facturas ha de probarse; sólo se admite una deducción parcial porque una parte afecta a activos que no son de la entidad; en el vehículo, probado el uso particular de los socios, sólo se admite deducir el 50%; otros gastos no tienen relación con la actividad. Sanción (AN 29-4-19)
La consideración mercantil y tributaria de las facturas ha ido evolucionando desde la apreciación de un medio de prueba hasta convertirse en un documento irrelevante. Lo que se consideró un exceso de rigor formal en la regulación de la Ley 10/1985, que impedía cualquier deducción tributaria si no estaba sustentada en la correspondiente factura o documento reglamentario, ha pasado a ser una disposición obsoleta, porque, en las facturas es necesario probar la verdad del medio de prueba. La regulación de la LGT/2003 (art. 106.4 LGT) que, originariamente, establecía que la factura era un elemento de prueba prioritario para justificar las deducciones tributarias en base o en cuota, ha tenido que ser matizada “a la baja”, al añadir que es un medio de prueba prioritario, pero no es un medio de prueba privilegiado (lo que nunca se pretendió).
Aún no se ha llegado a regular que las facturas no son un medio de prueba, sino sólo una obligación formal sancionable en caso de incumplimiento. Mientras, se puede mantener que el contenido de las facturas debe probarse, que ni la contabilización ni la factura ni el pago de su importe es prueba bastante de la operación. La inquietud que ese criterio puede producir es menor cuando se incluye en un asunto en el que se mantiene también que, aunque está probado que el vehículo se utilizaba para uso privado ajeno a la actividad, se permite la deducción del 50% del IVA soportado, como si fuera una ficción legal, en vez de una presunción iuris tantum, y sin destruir ésta con la prueba de la utilización ajena a la actividad.
- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 95 Tres 2º y 3ª LIVA es ajustado al Derecho de UE y a TJCE s. 11.07.91, al regular una presunción de afectación porcentual que admite prueba en contrario; la Administración sólo puede regularizar en menos si acredita una utilización en la actividad inferior al porcentaje legal (TS 18-12-18)
ITP y AJD
10) Comprobación de valores. Improcedente. Aplicando el art. 134 LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados utilizando el parámetro publicado por ella en alguno de los nueve medios de comprobación del art. 57 LGT: la CA publicó los coeficiente a aplicar, según los municipios y calles, al valor catastral para obtener el valor real (TS 23-4-19)
En la gestión de los tributos, como en las carreteras del Tercer Mundo, hay muchos puntos negros: desde la provisionalidad como regla (art. 101.3 LGT) a las muchas modalidades de comprobación (de hechos -arts. 115, 136 y 145 LGT-, de valores -art. 57 y 134 LGT-, de datos -art. 131 LGT-…). A más rigor y regulación en las obligaciones de los administrados, más laxitud en las de la Administración.
Sobre la comprobación de valores, tanto como actuación como procedimiento (art. 57.4 LGT) es necesario no olvidar la evolución de deficiencias y argucias (como ocurre en otros aspectos de la gestión tributaria, como ocurrió con las dilaciones en las actuaciones inspectoras) que ha llevado a situaciones como la que resuelve la sentencia que aquí se comenta. Hace treinta años los tribunales anulaban la motivación habitual de las comprobaciones del “valor real” con fórmulas genéricas (atendiendo a las “circunstancias extrínsecas e intrínsecas”), luego con fórmulas y datos incomprensibles, después con referencias a estudios internos de mercado, posteriormente con normas autonómicas que aprobaban valores de referencia y, así, hasta que la LGT/2003 legalizó esa forma de proceder, aunque, sin duda, lleva a la ilegalidad que permite determinar por norma autonómica la base imponible de impuestos estatales cedidos, se despega de la realidad como se demostró con la evolución de los precios en la crisis económica y es incoherente con el remedio de la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT) que, por definición, conlleva examen directo, titulación adecuada y motivación individualizada.
El asunto que resuelve la sentencia que se comenta y que ha exigido un pronunciamiento del TS apreciando interés casacional, se refiere a otra forma peculiar de actuación administrativa: aprobado por norma autonómica el coeficiente a aplicar al valor catastral, se pretendió comprobar el valor así resultante, contra el artículo 90 LGT, entre otros (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP).
- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe presumir que era incierto el precio declarado en escritura; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que el valor real coincide con establecido de forma abstracta en normas reglamentarias; la TPC no es ninguna carga del contribuyente sino facultad; en este caso la prueba es inidónea porque no ofrece información suficiente y concreta sobre el valor a efectos de impugnación (TS 17-7-18, 18-7-18)
Julio Banacloche Pérez
(13.06.19)
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