PAPELES DE J.B. (nº 528)
(sexta época; nº 14/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, mayo 2019)

DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

1) Valoraciones. El valor real comprobado por técnico competente de la Comunidad Autónoma a efectos del ITP, vincula, TS ss. 9.12.13 y 15.01.15, a la Inspección en la determinación del valor de mercado a efectos de determinar el incremento de base imponible por diferencia entre el valor escriturado y el valor declarado (TEAC 14-5-19)

El debate sobre la aplicación del principio de estanqueidad o de unicidad respecto de los diferentes tributos se planteó frecuentemente en los años setenta del siglo pasado. Por otra parte, también es de aquella época la utilización argumental de diferencias conceptuales, como exención y no sujeción o como valor real y valor de mercado. Trayendo recuerdos de todo esto trata la resolución que aquí se comenta.

Se produjo una reducción de capital en una sociedad y un socio recibió por el valor de sus participaciones unos inmuebles. La Comunidad Autónoma comprobó el valor real de esos bienes a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y, después, la Inspección de la Hacienda del Estado, mediante dictamen pericial, determinó una renta por el Impuesto sobre sociedades por atendiendo al valor normal de mercado (art. 15 LIS) de los inmuebles por diferencia con el valor de las participaciones sociales.

Hace años es posible que la argumentación favorable al criterio de la Administración estuviera basada; primero, en que la unicidad de la persona jurídica de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 30/1992, entonces; ahora art. 3 Ley 40/2015) se refiere a cada Administración lo que no hace que sea una, sino dos, la personalidad jurídica cuando actúan la del Estado y la de una Comunidad Autónoma; segundo, en que se trata de dos impuestos diferentes (ITP e IS) incluso en su naturaleza (indirecto, directo) y, por tanto, en su apreciación (indirecta, directa) de la renta gravada; y, tercero, en que los conceptos tributarios (valor real valor normal de mercado) son distintos.

Pero, invocando sentencias del TS, la resolución argumenta: primero, que (según TS s. 15.01.15, pero referida al mismo concepto: “importe real”; y por el mismo impuesto: IRPF) respecto de los mismos bienes y, precisamente, con ocasión de la misma operación (reducción de capital) comprobado un valor (real) por la Administración autonómica, esa valoración vincula a la Administración estatal, aunque el concepto sea otro (valor normal de mercado) y sean otros los tributos, las leyes y los preceptos (art. 10 TR LITPyAJD y art. 15 TR LIS); y, segundo, que (según TS s. 9.12.13), a efectos de la personalidad única de cada Administración pública, aunque se trata de dos Administraciones, dado que el ITP es un tributo estatal y que lo cedido a las Comunidades Autónomas es su gestión y exigibilidad, se puede mantener que la gestión autonómica es la estatal por delegación, en unicidad de la persona jurídica. Posiblemente, lo más discutible de la resolución está en la manifiesta diferencia entre valor real y valor normal de mercado (aunque en el valor real por referencia -art. 57 LGT-, calculado con aplicación de un coeficiente al valor catastral, no se puede olvidar que éste puede, debe, tener como referencia el valor de mercado); y lo más conforme está en el deseo de que alguna vez llegue el día en el que el valor de un bien, a efectos tributarios, sea válido para todos los tributos y en todos los territorios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Prevalece el valor asignado por el perito judicial, que además era muy próximo al valor pericial señalado en el juzgado de lo Social, sobre el valor de mercado calculado por la Inspección (AN 15-4-15)

2) Compensación de bases negativas. Fuera del plazo para presentar la declaración o la autoliquidación sólo excepcionalmente, TEAC r. 16.01.14, por cambio de condiciones, cabe modificar las BI negativas a compensar; no haber presentado declaración o autoliquidación en plazo equivale a optar por no compensar y no cabe alternativa porque no queda plazo para presentarla, igual en TEAC rr. 15.10.13, 4.07.17 y 6.04.19; que la Ley 34/2015 añadiera que si cambia la BI por comprobación cabe compensar más, no quiere decir que puede cambiar el importe de BI negativas a compensar. Criterio reiterado a efectos del art. 239.8 LGT (TEAC 14-5-19)

Posiblemente sea la compensación de bases negativas en el Impuesto sobre Sociedades el aspecto que ha producido debates doctrinales y litigios durante más años y que ha provocado más rectificaciones normativas a lo largo del tiempo: desde los requisitos temporales para compensar (art. 25 TRLIS y art. 26 LIS/14) a las obligaciones formales que conlleva su justificación (art. 29 LGT) y el tiempo de prescripción de las obligaciones formales (art. 70 LGT); desde la imprescriptibilidad de la potestad de comprobación y calificación que tiene la Administración (art. 115, 1 y 2 LGT) a la prescripción del derecho de la Administración a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas (arts. 26.5 LIS/14 y 66 bis.2 LGT; después el contribuyente sólo tiene obligación de exhibir las liquidación o autoliquidación -por facilidad de la prueba, corresponde a la AEAT- y de acreditar el depósito en el Registro Mercantil).

a) La nueva regulación legal (Ley 34/2015) de esos conceptos (imprescriptibilidad de la potestad de comprobación, prescripción del derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases imponibles negativas, prescripción de las obligaciones formales) determina que se deba entender que -sin perjuicio de la “potestad de comprobar” hechos, actos y negocios, que la Administración puede ejercitar sin límite temporal de retroacción hasta la creación del primer contribuyente sobre la Tierra (pero sin que se le pueda exigir a éste más colaboración que la que permita la prescripción de la obligación de cumplir con las obligaciones formales: arts. 66 y 70 LGT)- cuando se trate del “derecho a iniciar un procedimiento de comprobación de bases negativas” hay que atender al tiempo de prescripción de ese derecho (4 años hasta la Ley 34/2015; 10 años desde la vigencia del nuevo artículo 66 bis LGT). Por tanto, en 2015 ha prescrito el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases negativas que se debieron declarar en 2011 y así, hacia atrás, sucesivamente. Y, desde luego, prescrito ese derecho de la Administración, no es posible en Derecho modificar bases imponibles negativas que se debieron declarar en los períodos “prescritos”, porque todo procedimiento de aplicación de los tributos debe acabar con una resolución que, por lo general, es una liquidación (art. 101 LGT).

b) La aplicación práctica de esa cambiante regulación legal ha originado también diversidad de pronunciamientos administrativos y jurisdiccionales. Quizá el más llamativo sea el intento de regularización a partir de los “datos” declarados por el propio declarante (que se presumen ciertos “para él” según art. 108.4 LGT) en procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT) para evitar la prohibida comprobación de la contabilidad. Pero los “datos” no se “comprueban” sino que se “verifican” (art. 131 LGT); lo que se comprueba son los “hechos, actos, negocios, valores …” (arts. 115.1 y 136.1 LGT). Por otra parte, los datos sólo se soportan en su veracidad, complitud y exactitud con la acreditación de los hechos a que se refieren (si los datos declarados sólo se consideran ciertos “para el declarante” es evidente que si la Administración quiere utilizarlos debe probar antes su veracidad, complitud y exactitud) y, desde luego, con sólo los “datos” declarados y sin examinar la contabilidad, no cabe modificar ni rectificar “la base imponible” del IS, que, precisamente, es el resultado contable (art. 10 LIS), modificado por los ajustes fiscales regulados en la ley.

c) No era bastante toda esta complicación cuando se ha añadido la incidencia nacida de la discrepancia sobre si la compensación de bases negativas es un derecho o es una opción. Y, lo que es más grave, si “no presentar una declaración” en plazo “equivale” a “presentarla” en plazo con renuncia a aplicar una opción (cuando es de las que “se deben ejercitar, solicitar o renunciar” mediante la presentación de una declaración). Siguiendo ese erróneo criterio, todo derecho, en cuanto que se puede ejercitar o no, es una opción. El contribuyente puede deducir, o no, los gastos deducibles en los impuestos sobre la renta y si no lo hace, no podrá rectificar su situación extemporáneamente contra lo dispuesto en el art. 120.3 LGT; lo mismo cabe decir para la deducción de cuotas soportadas deducibles del IVA que se pueden deducir en 4 años (art. 99 LIVA). Sería inútil haber regulado las opciones que se contienen en las leyes de los tributos (art. 83 LIRPF: opción por la tributación conjunta o separada; art. 14.2.d) LIRPF: opción por el criterio de devengo o de caja en las operaciones a plazo o con pago aplazado; art. 93.1 LIRPF: régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español…).

Incluso la doctrina que delimita la economía de opción a que se opte por una de las posibilidades que ofrece el ordenamiento jurídico (TS 17-3-14: No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades), impide la economía de opción cuando no existe esa característica de la opción (“o esto o lo otro”, “se debe optar por alguna de las siguientes posibilidades”…). No hay opción, en fin, si no se regula ese derecho precisamente (el derecho a optar; no la posibilidad de ejercer un derecho) que, de ese modo, como derecho nuevo (inexistente antes de su regulación) se incorpora al patrimonio jurídico de la persona. Y, precisamente, esa regulación nueva y específica del “derecho a una opción” es la que justifica que se condicione su ejercicio en el tiempo o en la forma.

Aunque, a veces, parece que el Derecho todo lo admite, hay planteamientos inadmisibles (“todo lo no permitido expresamente, está prohibido”). Al menos en los aspectos aquí señalados, y por lo razonado, es posible discrepar de la sentencia reseñada que se comenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si tanto el certificado del retenedor, como el borrador de la AEAT no incluían los atrasos salariales, se produjo un error en la formación de la voluntad involuntario llevando al contribuyente a tributar individualmente cuando la realidad de los datos habría aconsejado la conjunta. Cabe modificar la opción (TSJ Castilla y León 28-11-18)

I. ESPECIALES

3) Determinados medios de transporte. Actividad. Inexistente. La utilización privativa de una embarcación por una persona física apoderada de la sociedad propietaria no determina por sí sola y automáticamente la cesión de uso como actividad económica -que se debe probar por contrato, ánimo de lucro, estructura…- ni como establecimiento permanente en España (TEAC 22-5-19, dos)

Si con el IGTE fue necesario regular el concepto de transformación, con la reforma del sistema tributario en 1978 se ha considerado necesario no sólo regular el concepto de actividad empresarial o profesional en el IVA, sino también generalizar un concepto de actividad para todos los impuestos del sistema estatal. Aún así, como se pone de manifiesto en la resolución reseñada, siguen produciéndose ocasiones que exigen un pronunciamiento, en este caso una revisión administrativa, respecto de una pretensión al parecer inadecuada respecto de la existencia de una actividad.

La utilización de una embarcación propiedad de una sociedad por el apoderado de la misma por sí sola no determina automáticamente que se pueda considerar que existe una actividad empresarial, entendida como ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5 Dos LIVA; art. 27.1 LIRPF; art. 5.1 LIS). Tampoco constituye un establecimiento permanente (v. art. 13 LIRNR).

Quizá se pudo buscar fundamento para la regularización tributaria a la vista del artículo 5 Uno c) LIVA en el que se reputa como empresario o profesional a los arrendadores de bienes. Pero, relacionado ese precepto con el artículo 11 LIVA que regula el hecho imponible “servicios”, habría que concluir que al identificar utilización o cesión de uso con arrendamiento se está empleando la analogía para extender el hecho imponible más allá de los estrictos términos en que se regula, lo que está prohibido por el artículo 14 LGT. Puede ser adecuado recordar alguna sentencia que relacione IVA-IE. Por ejemplo: La exención por alquiler de embarcación exige la dedicación exclusiva a esa actividad, el autoconsumo no es un arrendamiento; se estima su existencia aunque no se regularizó por el IVA (TSJ Valencia 24-2-15)

En todo caso, la resolución reseñada tiene un aspecto interesante en cuanto aporta criterios para probar la existencia de una actividad empresarial: contrato, ánimo de lucro, estructura organizativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Gravamen por la utilización de embarcación como buque de recreo antes de su matriculación estando probados los trayectos turísticos; aunque no cabe imputar recreo a una entidad, ella es el sujeto pasivo y no procedía regularizar a la persona física socio (TS 31-5-16)

4) Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos. Legalidad. Aprobado el impuesto por Ley 15/2012, el TEAC no es competente, art. 229 LGT, para decidir sobre la legalidad de disposiciones generales tributarias; cuestión que de debe plantear en la JCA, ante el TC o ante el TJUE (TEAC 22-5-19)

La resolución reseñada aquí no sólo se refiere a la incompetencia del TEAC para resolver sobre la legalidad de una ley, sino que también se pronuncia sobre la normativa de la UE. Así, se considera que no hay motivo para mantener que el impuesto es contrario a la normativa europea y, también que no constituye una ayuda de Estado.

El ámbito de las reclamaciones económico-administrativas se regula positivamente en los artículos 226 y 227 LGT (la aplicación de los tributos, recargos y sanciones) y negativamente en el artículo 227.5 LGT (vía administrativa previa a la civil o laboral; competencia para resolver reservada al Ministro o al Secretario de Estado; si una ley estatal excluye de la reclamación económico-administrativa). Y, sin embargo de esta clara regulación, es posible que se haya considerado conveniente presentar la reclamación para seguir la impugnación por otras vías, evitando un posible impedimento por no haber agotado la vía administrativa. Todo ello sin perjuicio de las reclamaciones contra los actos de aplicación del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TEAC no es competente para revisar la constitucionalidad del Real Decreto-Ley 5/92 que elevó la tarifa del IRPF (TEAC 9-7-98). No puede entrar el TEAC a considerar la ilegalidad del art. 63 bis RGIT contrario al principio de separación de procedimientos al permitir que el actuario de la inspección sea el instructor del expediente sancionador (TEAC 7-2-03)

Julio Banacloche Pérez

(27.06.19)