PAPELES DE J.B. (nº 824)
(sexta época; nº 22/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(TS junio 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE GENERAL
PRESCRIPCIÓN
1)
Ganancia patrimonial. Modelo 720. Con
la TJUE s. 22.01.22, para la declaración informativa y sus efectos se aplica
las normas ordinarias para la prescripción; no cabe una liquidación que no esté
sometida a un plazo de prescripción; si al iniciarse el procedimiento de
inspección ya había prescrito el derecho a comprobar la ganancia patrimonial;
la declaración extemporánea no interrumpió la prescripción (TS 20-6-22)
La
sentencia aquí reseñada se refiere a cuando, en 2015 se imputó la ganancia a
2011, como último período no prescrito, pero se probó que el inmueble se había
adquiridos en 2008. Posiblemente la Ley 7/2012 se otra de las normas, como el
artículo 15 LGT, que producen tristeza jurídica en el alma de los amantes del
Estado de Derecho. Precisamente esa sensibilidad debió ser la que determinó que
la TJUE s. 22.01.22 considerara contraria a los principios básicos de dicho
Estado una previsión legal como la que constituía el apartado 2 del artículo 39
LIRPF (y el art. 134.6 LIS): “En todo caso tendrán la consideración de
ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarían en la base liquidable
general del período más antiguo entre los no prescritos susceptibles de
regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos
respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la
obligación de información” a que se refiere la DAd 18ª de la LGT. Es un texto a
repetir en su transcripción y a conservar en la memoria para escarmiento social
histórico.
Establecer
que no presentar en plazo una declaración informativa determina una ganancia
que deba tributar, exista o no, por imputación en un período aunque no sea el
de adquisición, y completar el invento refiriendo, arbitrariamente, ese período
al más antiguo de los no prescritos en su regularización, evidencia una desviación
fiscal terrible. No es de extrañar que con los nervios del niño que hace una
travesura, la DAd 1ª de la Ley 7/2012, regulara que aplicar los artículos 39.2
LIRPF y 134.6 LIS determinaría la comisión de infracción tributaria grave
sancionable con multa proporcional del 150% del importe de la base de la
sanción. Se comprende también el pudor del legislador que mediante la Ley
5/2022 eliminó el apartado 2 del artículo 139 LIRPF para que no quedara rastro
de lo ocurrido.
La
sentencia que aquí se comenta decide con la lógica de la Justicia y el respeto
a la santidad de la cosa prescrita. Pero es obligado recordar las tributaciones
y regularizaciones tributarias ocurridas antes de la expulsión del precepto
deficiente. Y, sin perjuicio de las posibles exigencias de responsabilidad
patrimonial que se pudieran producir, parece una exigencia de Justicia la
aplicación de la revocación (art. 219 LGT), de oficio en todos los casos de los
que la Administración tenga constancia de tributaciones contrarias a Derecho. Y,
en esa justa tarea, por los principios de Justicia, buena fe y por el Derecho a
una Buena Administración de todos los administrados, también debería revocar
dichos actos en cuanto se hubieran promovido por un afectado.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso de casación, se anula la
sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE
s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el
art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de
presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS
29-4-22, 11-5-22, 12-5-22)
GESTION
2)
Rectificación de autoliquidación. Procedente. La rectificación de autoliquidación,
art. 120.3 LGT y arts. 126 a 129 RAT, y la consiguiente devolución, es cauce
adecuado, cuando se ha ingresado por cumplir la obligación tributaria y evitar
ser sancionado, cuando se considera que era contrario a la normativa UE, en
este caso en el impuesto de Cataluña. por emisión de óxido de nitrógeno a la
atmósfera por naves comerciales (TS 16-6-22, dos, 21-6-22, 30-6-22, dos)
Igual
para el Impuesto de Cataluña sobre viviendas vacías (TS 21-6-22). También: La
solicitud de rectificación de autoliquidación sí es un cauce para cuestionar la
legalidad de un impuesto; la diferencia entre el IBI y el IVV hace que éste no
sea contrario a la LOFCA (TS 14-7-21, dos, 15-7-21, dos y 16-7-21).La solicitud
de rectificación de la autoliquidación es cauce adecuado para impugnar el
Impuesto sobre envases de óxido de nitrógeno si se considera inconstitucional
(TS 12-7-21, dos, y 13-7-21)
Estas
y otras sentenciasen el mismo sentido, tienen un indiscutible interés en cuanto
permiten reflexionar sobre las peculiares novedades de la Ley 58/2003 caracterizada
por el afán recaudatorio y el recorte de derechos de los administrados
tributarios y endurecida en ese mismo sentido con la Ley 34/2015 que
modificaron. Y, en esta ocasión, en especial, se debe considerar los artículos
108 y 119 a 122 en cuanto referidos a las declaraciones y a las
autoliquidaciones tributarias.
a)
En primer lugar, se debe recordar que la obligación de declarar los hechos con
trascendencia tributaria de forma veraz, íntegra y con exactitud es la
exigencia básica para la aplicación de los tributos. Es lo que todo obligado a
tributar debe poder hacer. En su versión originaria en la Ley 230/1963, LGT
(art. 102), se decía que se considerará declaración tributaria todo documento
por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración que
se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso,
de un hecho imponible; y se añadía la presentación en una oficina pública de la
correspondiente declaración no implica aceptación o reconocimiento de la
procedencia del gravamen. En la LGT/2003 (art. 119) se considera declaración
tributaria todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca
o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de
los tributos, añadiendo que la presentación de la declaración no implica
aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación tributaria.
En
esos textos se pone de manifiesto que la declaración no contiene determinación
de la obligación tributaria, sino sólo de los hechos y circunstancias que deben
servir para dicha determinación. La Administración es la competente para
determinar la obligación tributaria, es decir, liquidar el tributo, y eso
significa calificar jurídicamente los hechos y aplicar las normas correspondientes
a todos los elementos, subjetivos, objetivos y circunstanciales, que según la
ley determina la obligación tributaria. En este sentido es conveniente recordar
que sólo las liquidaciones definitivas se ajustan a la ley, porque las
liquidaciones parciales, ya sea por provisionalidad ya sea por limitación de su
alcance, no tienen en cuenta todos los elementos determinantes de la obligación
tributaria. Esa es la mayor deficiencia del artículo 101 LGT porque lesiona un
principio básico del Estado de Derecho: el ajuste, el sometimiento pleno, a la
legalidad de los actos de la Administración (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015
LRJSP).
El
administrado ni estás capacitado ni es competente para determinar la obligación
tributaria y es de hace muchos años la sentencia que declaró la autoliquidación
como obligación exorbitante. Ni tiene conocimientos ni formación para calificar
los hechos con trascendencia tributaria, ni tiene pericia bastante para la
práctica de una liquidación tributaria. Pero la obligación de autoliquidar
extraordinaria en la LGT/1963 en la actualidad está generalizada y las
circunstancias señaladas que concurren en el obligado a autoliquidar deberían
ser suficientes para calificar la autoliquidación como una propuesta obligada y
pendiente de ratificación o rectificación por la Administración mediante
liquidación. Esa calificación influiría en la consideración del error de
derecho y en la exclusión de la culpa a efectos sancionadores.
b)
Pero nada de esto es así. Desde la reforma de la LGT/1963, por la nefasta Ley
10/1985, la infracción tributaria (art. 79) dejó de ser no declarar o declarar
de forma incompleta, inexacta o fraudulenta, para pasar a ser no ingresar en
plazo la obligación tributaria. Lo trascedente dejó de ser no decir la verdad,
sino no haber ingresado lo procedente por deficiencia ya fuera en la
declaración, ya fuera en la autoliquidación. La deficiente regulación obligó a salvar
la situación de los ingresos fuera de plazo sin requerimiento previo (art. 61)
que quedaban sometidos al recargo de extemporaneidad; pero en el rodar cuesta
abajo no quedó en eso el infortunio jurídico y, poco después, por vía
jurisprudencial se consideró que era infracción sancionable el ingresos fuera
de plazo mediante una autoliquidación que incluyera deuda correspondiente a un
período anterior sin advertirlo así, aunque legalmente procediera un recargo.
La LGT/2003, legalizó la situación (arts. 27.4 y 191.6) aunque fuera
incongruente: con el principio general (lo espontáneo lleva recargo, pero no
sanción), con la realidad jurídica (no se pretende evitar un ingreso, sino que
la Administración, negligentemente, no advierta que debe exigir el recargo de
extemporaneidad) y con la intrascendencia de lo formal respecto de lo
sustantivo (señalar el período en la autoliquidación excluye la sanción).
c)
Con la LGT/2003 nuevos nubarrones oscurecieron el contenido y efectos de las
declaraciones y autoliquidación: respecto de su veracidad y respecto de su
rectificación. Respecto de la veracidad, en la LGT/1963 se decía (art. 116) que
“las declaraciones” tributarias (no se refería a las autoliquidaciones) se
presumían ciertas (lo que ponía la carga de la prueba sobre quien mantuviera lo
contrario) y sólo se podían rectificar por el sujeto pasivo (porque gozaba de
presunción de veracidad) mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en
error de hecho (porque las declaraciones se refieren a hechos a diferencia de
las autoliquidaciones que califican jurídicamente los hechos y liquidan la
obligación). Pero en la LGT/2003 (art. 108.4) se dice que “los datos” incluidos
en las autoliquidaciones (art. 120), declaraciones (art. 119) y comunicaciones
(art. 121) y demás documentados presentados por los que deban hacerlo se presumen
ciertos “para ellos” y sólo se pueden rectificar “por los mismos” mediante
prueba en contrario. En cambio, los datos incluidos en declaraciones o
contestaciones a requerimientos de información en cuanto se empleen para
regularizar la situación tributaria de otros se presumen ciertos (para todos),
de modo que deberán ser “contrastados” (pero no “comprobados”) si el afectado
alegara inexactitud o falsedad, en cuyo caso la Administración “podrá” exigir
al declarante que ratifique y aporte la prueba de los datos que declaró.
Con
esta discriminación, la LGT presume la certeza de los datos de terceros
informantes, pero no los de los declarantes afectados que sólo se considera
ciertos “para el que los declara”. Redacción que lo mismo puede querer decir:
que no existe
ánimo
de engañar en el declarante que cree declarar lo que es cierto (lo que evitaría
una sanción en lo que podría tener su fundamento en la presunción de buena fe
los contribuyentes: art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC); o que el declarante no se puede
desvincular de su declaración salvo prueba. En todo caso, parece discutible
este tratamiento tanto para declaraciones (que sólo contienen hechos y
circunstancias) como para autoliquidaciones (que incluye la calificación
jurídica y la aplicación de normas de liquidación, lo que se rectifica mediante
fundamentos normativos y no mediante pruebas).
d)
En cuanto a la rectificación de las declaraciones y autoliquidaciones, la
inconsciente deficiencia de las normas ha permitido su acertada interpretación.
Por una parte, en el artículo 119.3 LGT se pretendió impedir la rectificación
de las opciones una vez transcurrido el tiempo para la presentación de la
correspondiente declaración. Pero la inevitable interpretación estricta de las
normas prohibitivas obliga a que la prohibición sólo afecte: 1) a las opciones
que “se deban ejercitar, solicitar o renunciar con una declaración”, es decir
aquellas previsiones legales que se identifiquen como “opción” (como ocurre en
la tributación conjunta en el IRPF) y que contengan una regulación específica
de la solicitud, renuncia y ejercicio de la opción; 2) a las opciones que se
ejerciten, soliciten o renuncien mediante “declaración”, lo que no incluye las
“autoliquidaciones”, cuya rectificación se regula en el artículo 120.3 LGT.
Finalmente,
el artículo 122 LGT incluye más restricciones de derechos de los administrados:
las “declaraciones” se pueden rectificar tanto para tributar menos
(sustitutiva), como para tributar más (complementaria); en cambio para las
“autoliquidaciones”, la rectificación sencilla sólo produce para tributar más
(autoliquidación complementaria); en cambio para tributar menos o para obtener
una devolución es obligado solicitar la apertura de un procedimiento (art.
120.3 y arts. 126 a 129 RD 1065/2007, RAT). La práctica fiscal ha pretendido
restringir las posibilidades de rectificación de autoliquidaciones, como lo
ponen de manifiesto las sentencias aquí reseñadas y otras muchas; pero lo
cierto es que no hay limitación legal de motivos ni efectos en el procedimiento
de rectificación de autoliquidaciones, salvo considerar que la autoliquidación
ha perjudicado “de cualquier modo” los intereses legítimos.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una solicitud de rectificación de
la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha
resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento
de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y
decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto
porque añade sentencias (TS 4-2-21). La solicitud de rectificación de
autoliquidación no permite que sirva para reconocer ex novo bases imponibles
negativas generadas en períodos prescritos y no incluidas en las
autoliquidaciones, porque la Administración no puede comprobarlas y, la
extensión de esa potestad en el art. 66 bis LGT, no es para los administrados
que pueden compensar bases negativas de períodos prescritos, pero no crearlas
(TS 22-7-21)
RECLAMACIONES
3)
REx Revisión. Procedente. Es
procede aplicar los arts. 213.1 y 244.1 LGT, contra la resolución firme de un
TEA que está siendo objeto de fiscalización judicial en un recurso contencioso,
si ya se han alegado en el proceso los motivos de revisión o si por la fase a
que ha llegado ya no es posible invocarlos, por lo limitado del plazo de 3
meses del art. 244.5 LGT (TS 14-6-22)
El
artículo 213 LGT regula la revisión de los actos de la Administración en
materia tributaria mediante procedimientos especiales de revisión, recurso de
reposición y reclamaciones económico administrativas. Las resoluciones firmes
de los TEA no se pueden revisar salvo por nulidad de pleno derecho (art. 217
LGT), corrección de errores (art. 220 LGT) y por recursos extraordinario de
revisión (art. 244 LGT). No son revisables las resoluciones y actos confirmados
por sentencia firme.
Y
el artículo 244.5 LGT establece que el recurso extraordinario de revisión se
interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los
documentos (posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible
aportación al tiempo de dictarse los mismos, que aparezcan y sean de valor
esencial para la decisión del asunto y que evidencien el erro cometido) o desde
que quedó firme la sentencia judicial (firme que declara la falsedad de
documentos o testimonio que hubieran influido esencialmente en el acto o
resolución; firme que declara que existió prevaricación, cohecho, violencia,
maquinación fraudulenta u otra conducta punible)
Con
estas premisas normativas, la sentencia reseñada aquí supera una tendencia
restrictiva respecto de la admisión de los recursos extraordinarios de revisión
con fundamento en dos premisas: primera, se debe admitir el recursos
extraordinario de revisión cuando lo que sólo después se puede alegar no se
alegó en el trámite correspondiente o no se podrá alegar a la vista de la fase
que se ha alcanzado en el procedimiento judicial; y, segunda, esa imposibilidad
temporal se convierte en riesgo máximo a la vista del plazo legal que limita el
tiempo para interponer el recurso extraordinario de revisión.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El recurso extraordinario de revisión es excepcional,
AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene una
interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la
resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de
imposible aportación antes (AN 3-2-21). Declarado extemporáneo el recurso de
reposición, los documentos se pudieron haber aportado; y no se recurrió contra
la resolución (AN 31-3-21, dos). El documento aparecido debe ser esencial, TS
s. 14.06.08, y pertenecer a un ámbito en el que hubiera podido conocerse al
tiempo de dictar un acto y no lo es una sentencia producida en casación años
después, TS s. 12.11.01 (AN 19-5-21)
SANCIONES
4)
Tipificación. Declaración extemporánea sin identificación. Siguiendo la doctrina de TS s.
23.10.21, no se vulnera el Derecho de la UE ni en particular, la normativa del
IVA en el principio de neutralidad y proporcionalidad ni los principios
constitucionales, cuando se aplica los arts. 27.4 y 191.6 LGT, por la
infracción sancionable tipificada como autoliquidación presentada sin
requerimiento previo y que tiene un contenido extemporáneo sin advertirlo (TS
29-6-22)
La
sentencia aquí reseñada que reitera la doctrina precedente contiene una
interesante observación: aunque la imposición de la sanción suponga un importe
superior al recargo que se exigiría por el ingreso de una declaración
espontánea extemporánea (art. 27 LGT) es obligado oponer que el recargo no es
aplicable, precisamente, por voluntad del administrado que no identificó el
contenido extemporáneo de la autoliquidación presentada. Los profesores que
examinan de forma oral mantienen una regla no escrita para calificar a los
alumnos desafortunados en su exposición: hay que dejarles hablar.
Hace
veinte años que en un verano levantino se produjo la primera actuación que
llevó a proponer e imponer una sanción considerando que donde la LGT distinguía
entre el ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento previo) que
determinaba la exigencia de un recargo, pero no de una sanción (art. 61
LGT/1963), había que entender incluida la infracción tipificada por no ingresar
en plazo (art. 79.a) LGT/1963), salvo que fuera aplicable el citado artículo 61
LGT. Fue generalizada la opinión profesional que consideraba que no prosperaría
la sanción impuesta con dicho fundamento. Pero el TS creó la doctrina que
consideraba que existía infracción y procedía sanción. La LGT/2003, tuvo que
legalizar el invento y así se justifica la novedad de los artículos 27.4 y
191.6 LGT.
La
explicación no deja de ser sorprendente, la omisión de identificación del
contenido de la autoliquidación es para evitar el recargo que debe imponer y
exigir la Administración; pero, aunque fuera, así la base de la sanción no es
el importe del recargo que se evitó, con colaboración pasiva, por no decir
negligente de la Administración, que ni siquiera se produciría en caso de
comprobación de la autoliquidación presentada porque, sin duda se exigiría
entonces, el recargo.
Por
sus frutos los conoceréis. Todo es consecuencia de un árbol nacido con ocasión
de la nefasta Ley 10/1985 que modificó la tipificación de la infracción en la
LGT/1963, de modo que, en vez de referirla a no presentar declaración o hacerlo
de forma incompleta, inexacta o falseada, la refirió a no ingresar en plazo la obligación
tributaria (incorporando así la pericia jurídica generalizable al componente de
culpabilidad); y lo hizo tan deficientemente, que hubo que paliar el defecto
añadiendo la excepción de la presentación extemporánea y espontánea (art. 61
LGT).
La
sentencia reseñada que se comenta pone de manifiesto que lo procedente en
Derecho era el recargo de extemporaneidad, pero que la voluntad del
administrado fue, tanto evitarlo, como hacerse acreedor de un reproche moral
con trascendencia social, como definió el TEAC a la sanción tributaria. Hasta
ese punto alcanza la autonomía de la voluntad del administrado que la LGT
reconocería siempre que fuera en su perjuicio. Pero la realidad es que en la
autoliquidación extemporánea espontánea no se produce el elemento esencial de
la antijuridicidad: la omisión u ocultación que impide o dificulta el ingreso
de la obligación tributaria. No hay ocultación. El ingreso se produce y no cabe
reproche ante el contenido de esa autoliquidación. Si se evitó al recargo, que
se exija.
-
Recordatorio de jurisprudencia. El pago extemporáneo sin
requerimiento previo, aunque no identificara el período y cantidades
regularizadas, excluye de responsabilidad (AN 26-10-04). En los ingresos
espontáneos tardíos no procedía sanción aunque no se empleara declaración
complementaria ni se dijera que el ingreso era extemporáneo (AN 22-6-07).
Sanción improcedente en el ingreso extemporáneo aunque no se identifique el
contenido de la declaración (AN 18-10-07). Siguiendo la doctrina del TS s.
16.09.06, no existía infracción y se anula la sanción cuando se incluía en la
declaración del 4º trimestre del IVA el impuesto devengado en trimestre
anteriores sin que existiera requerimiento previo (TSJ Valencia 24-5-07)
Por la autoliquidación extemporánea
sin requerimiento previo, pero sin identificar el contenido y período, procedía
sanción también antes de la LGT/2003 porque no era una declaración veraz (TS
27-9-10, 21-3-11). Sanción en la declaración espontánea sin indicar el período
porque no cabe "regularizar" sin indicar lo que se regulariza.
Requisitos: extemporaneidad; presentación identificada; Deuda a ingresar;
espontaneidad (TS 18-4-11). Infracción porque no es regularización voluntaria,
art. 61.3 LGT/1963, la que no se hace en declaración complementaria ni indica
el período que se regulariza (TS 9-5-11)
No se puede considerar regularización voluntaria la autoliquidación espontánea
y extemporánea cuando no identifica su contenido dando la información precisa
para comprobar la situación tributaria (TS 16-6-11)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5)
Exenciones. Aplicable. Trabajos en el extranjero. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no
tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s.
8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que
se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las
funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se
considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos
consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7
LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos
del trabajo (TS 20-6-22)
Establece
el artículo 7.p LIRPF la exención del impuesto para los rendimientos del
trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero: 1)
si se realizan para una empresa o entidad no residente en España o un
establecimiento permanente en el extranjero, con las condiciones del artículo 6
RIRPF y en su caso los requisitos del artículo 16 TR LIS; 2) si en el
territorio en que se realizan los trabajos se aplica un impuesto de naturaleza
idéntica o análoga a la del IRPF y no es un país o territorio considerado como
paraíso fiscal lo que se entiende cumplido si existe un Convenio con España para
evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.
Como
está legalmente ordenado, al tratarse de la regulación de una exención la
interpretación debe ser estricta (art. 3.1 Cc y art. 12 LGT) y no cabe la
integración analógica (art. 14 LGT) para extender el ámbito de las exenciones.
Situado
el conflicto en las funciones de los consejeros desplazados al extranjero para
realizar trabajos, la sentencia señala que no coinciden las circunstancias que
determinaron la TS s. 21.03.21, que consideró relevante diferenciar entre
funciones de supervisión y control respecto y funciones de dirección y control,
y que en este caso se considera aplicable la exención porque los trabajos en el
extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control. De modo que se
debe estar al artículo 17 LIRPF (ap. 2.a) 7º) que considera rendimientos del
trabajo las retribuciones de los administradores y miembros de consejos de
administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros
órganos representativos. Y es aplicable la exención.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Contra el criterio de la Administración, como
en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del
trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero”
están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento
al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y
no admite restricciones (TS 25-2-21). La exención a los rendimientos
percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p)
LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la
participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS
22-3-21)
6)
Exenciones. Inaplicable. Jubilación percibida de la OTAN. La expresión “sueldos y otros
emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o
nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida
de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia
a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22)
Se
podía considerar que la sentencia aquí reseñada puede encontrar fundamento en
el artículo 14 LGT que prohíbe la integración analógica para extender más allá
de su ámbito de aplicación las exenciones. Pero leyendo la sentencia ni
siquiera sería necesario ese fundamento en cuanto que el principio de reserva
de ley (art. 8 d) LGT) exige que las exenciones se regulen por ley.
Atendiendo
a esas referencias se puede coincidir con la sentencia reseñada que aquí se
comenta en cuanto que en el Convenio de Otawa no se recoge esta exención ni
existe acuerdo o nota que permita su aplicación. Y, desde luego, no son
atendibles las referencias a otros acuerdos o tratados en los que sí se recoge
la exención para la jubilación percibida.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina
que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva
en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra;
lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación
(TS 6-5-15)
7)
Ganancias. Renta del ahorro. Prima por la cesión del derecho de opción. Lo pagado por la prima de cesión del
derecho de opción en la compra de bien inmueble, tributa, art. 46.1 b) LIRPF
como ganancia incluible en la renta del ahorro (TS 21-6-22, dos)
La
sentencia aquí reseñada desestima que la prima obtenida por la cesión del
derecho de opción de compra sobre un inmueble sea renta del período, art. 45
LIRPF, y considera que se trata de una ganancia que se debe incluir como renta
del ahorro, art. 46.1.b) LIRPF. El derecho otorgado al optante es consecuencia
de una transmisión, fundada en la “traditio”, por la que se entrega facultades
propias del derecho de propiedad a las que temporalmente se renuncia. En este
sentido, la calificación de cesión es asimilable, en lo civil y en lo
tributario, a la transmisión en cuanto se produce una alteración en el
patrimonio del cedente del derecho de opción y del valor del patrimonio.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La ganancia nace ex novo al otorgarse el
derecho y la renta se integra en la base imponible general (TS 7-9-20). En la
concesión del derecho de opción de compra, art. 31 TR LIRPF, la ganancia nace
al concederse, art. 14 LIRPF, y se debe integrar, art. 39 LIRPF en la base
imponible general (TS 8-9-20). La concesión de una opción de compra
produce una ganancia patrimonial que nace al conceder y la rentas e incluye en
la BI regular al no existir período de generación, TS s. 18.05.20; la venta
posterior producirá una renta incluible en la base general o en la del ahorro
según proceda (TS 11-11-20)
IRNR
8)
Canon. Cesión de información. Es
rendimiento de capital mobiliario, concepto canon según el Convenio, lo que
paga una residente a su matriz residente en Alemania por la cesión de
información sobre clientes portugueses y datos operativos que ella obtuvo a su
vez de empresas en Portugal (TS 24-6-22)
Se
debe calificar como canon, en los términos del art. 12.3 del Convenio con
Alemania, la cesión de información comercial aunque se denomine como compraventa,
porque no cabe calificar así el contrato ya que no se transmite un dominio
definitivo, si el cedente pierde todo poder de disposición ni hay garantía por
evicción o su expresa exclusión. Por tanto, hay rendimiento de capital sujeto
al IRNR y a retención sobre lo pagado.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión periódica de información
sobre la evolución general de los neumáticos a partir de la experiencia y de su
uso, se considera que lo percibido es un canon. En otras operaciones complejas
se precisa una indagación que en este caso no se produjo (AN 20-3-19)
ITPyAJD
9)
OS. No sujeción. Ampliación de capital en absorción. Como TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, dos,
no está sujeta a OS la ampliación de capital en la sociedad absorbente que
posee el 100% del capital de la absorbida para adquirirla en el curso de una
reestructuración empresarial (TS 15-6-22. Dos)
Aunque,
como se indica en la sentencia, se trata de doctrina reiterada, parece
conveniente traerla aquí en cuanto considera relevante para la no sujeción que
la ampliación de capital en una fusión por absorción de sociedad ya
“perteneciente” que se produzca en el curso de una reestructuración
empresarial.
-
Recordatorio de jurisprudencia. En fusión por absorción cuando la absorbente
era titular del 100% del capital de la absorbida no hay sujeción a OS de la
ampliación de capital si consta que estaba íntima y estrechamente vinculada la
ampliación con la fusión (TS 23-3-21). Como en TS s. 23.03.21, no está sujeta a
OS la ampliación de capital en la operación de fusión en la que la absorbente
era titular del 100% del capital de la absorbida, porque: i) que la ley no
exija la ampliación de capital no implica que no esté permitido o que no se pueda
valorar si es o no necesaria; ii) se ha probado que existía vinculación entre
la absorción y la ampliación; iii) la Directiva 20008/7/CE no contempla ningún
caso de tributación de las operaciones de reestructuración de empresas (TS
25-3-21, dos). Por remisión a TS 23.03.21, si la absorbente poseía la
totalidad del capital de la absorbida y en el proceso de fisión se produce una
ampliación de capital no está sujeta a OS si está íntima y estrechamente ligada
a la fusión (TS 15-4-21)
10)
AJD. Sujeción. Transmisión de farmacia. Aplicando el art. 31.2 TRLITPyAJD,
está sujeta a AJD la primera copia de escritura de cesión o transmisión de
oficina de farmacia al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, y cabe
en la DAd, Secc 5 nº 1, sin que haya norma que lo impida (TS 21-6-22)
Establece
el artículo 31 TRLITyAJD, en el apartado 1, el gravamen para las matrices y las
copias de las escrituras y actas notariales, y dice en el apartado 2 que las
primeras copias de escritura y las actas notariales, cuando tengan por objeto
cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los
Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes
Muebles, que estén no sujetos al ISyD o a los conceptos “Transmisiones
Patrimoniales Onerosas” y “Operaciones Societarias” en este impuesto. Tributarán,
además, al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma
correspondiente.
La
sentencia reseñada que aquí se comenta considera que cabe la inscripción
registral que señala en la cesión o transmisión de farmacias, o en la
compraventa de otros negocios, y que, tratándose de un acto que tiene por
objeto cantidad valuable, existe sujeción a AJD.
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Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 25.04.13 y 26.11.20, está sujeta
a AJD la transmisión de una oficina de farmacia porque tiene objeto valuable y
es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, aunque no se inscriba, sea la
inscripción obligatoria o voluntaria y aunque haya sido denegada y aunque el
art. 68 de la Ley Hipotecaria de 16.12.54, se refiere a la inscripción de
gravámenes sobre bienes muebles y no de meras titularidades (TS 18-2-21). La
primera copia de escritura notarial en que se documenta la compraventa de un negocio
de supermercado es un acto sujeto al art. 31.2. TR LITPyAJD al ser inscribible
en el Registro de Bienes Muebles, creado por el RD 1828/1999, reglamento del
Registro de Condiciones Generales de la Contratación, sin que sea necesaria la
inscripción, sino que sea inscribible, con independencia de cuál sea la
eficacia o efectos que se otorgue a la misma (TS 20-1-22)
Julio Banacloche Pérez
(21.07.22)
