PAPELES DE J.B. (nº 824)
(sexta época; nº 22/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS junio 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN

1) Ganancia patrimonial. Modelo 720. Con la TJUE s. 22.01.22, para la declaración informativa y sus efectos se aplica las normas ordinarias para la prescripción; no cabe una liquidación que no esté sometida a un plazo de prescripción; si al iniciarse el procedimiento de inspección ya había prescrito el derecho a comprobar la ganancia patrimonial; la declaración extemporánea no interrumpió la prescripción (TS 20-6-22)

La sentencia aquí reseñada se refiere a cuando, en 2015 se imputó la ganancia a 2011, como último período no prescrito, pero se probó que el inmueble se había adquiridos en 2008. Posiblemente la Ley 7/2012 se otra de las normas, como el artículo 15 LGT, que producen tristeza jurídica en el alma de los amantes del Estado de Derecho. Precisamente esa sensibilidad debió ser la que determinó que la TJUE s. 22.01.22 considerara contraria a los principios básicos de dicho Estado una previsión legal como la que constituía el apartado 2 del artículo 39 LIRPF (y el art. 134.6 LIS): “En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarían en la base liquidable general del período más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información” a que se refiere la DAd 18ª de la LGT. Es un texto a repetir en su transcripción y a conservar en la memoria para escarmiento social histórico.

Establecer que no presentar en plazo una declaración informativa determina una ganancia que deba tributar, exista o no, por imputación en un período aunque no sea el de adquisición, y completar el invento refiriendo, arbitrariamente, ese período al más antiguo de los no prescritos en su regularización, evidencia una desviación fiscal terrible. No es de extrañar que con los nervios del niño que hace una travesura, la DAd 1ª de la Ley 7/2012, regulara que aplicar los artículos 39.2 LIRPF y 134.6 LIS determinaría la comisión de infracción tributaria grave sancionable con multa proporcional del 150% del importe de la base de la sanción. Se comprende también el pudor del legislador que mediante la Ley 5/2022 eliminó el apartado 2 del artículo 139 LIRPF para que no quedara rastro de lo ocurrido.

La sentencia que aquí se comenta decide con la lógica de la Justicia y el respeto a la santidad de la cosa prescrita. Pero es obligado recordar las tributaciones y regularizaciones tributarias ocurridas antes de la expulsión del precepto deficiente. Y, sin perjuicio de las posibles exigencias de responsabilidad patrimonial que se pudieran producir, parece una exigencia de Justicia la aplicación de la revocación (art. 219 LGT), de oficio en todos los casos de los que la Administración tenga constancia de tributaciones contrarias a Derecho. Y, en esa justa tarea, por los principios de Justicia, buena fe y por el Derecho a una Buena Administración de todos los administrados, también debería revocar dichos actos en cuanto se hubieran promovido por un afectado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22)

GESTION

2) Rectificación de autoliquidación. Procedente. La rectificación de autoliquidación, art. 120.3 LGT y arts. 126 a 129 RAT, y la consiguiente devolución, es cauce adecuado, cuando se ha ingresado por cumplir la obligación tributaria y evitar ser sancionado, cuando se considera que era contrario a la normativa UE, en este caso en el impuesto de Cataluña. por emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera por naves comerciales (TS 16-6-22, dos,  21-6-22, 30-6-22, dos)

Igual para el Impuesto de Cataluña sobre viviendas vacías (TS 21-6-22). También: La solicitud de rectificación de autoliquidación sí es un cauce para cuestionar la legalidad de un impuesto; la diferencia entre el IBI y el IVV hace que éste no sea contrario a la LOFCA (TS 14-7-21, dos, 15-7-21, dos y 16-7-21).La solicitud de rectificación de la autoliquidación es cauce adecuado para impugnar el Impuesto sobre envases de óxido de nitrógeno si se considera inconstitucional (TS 12-7-21, dos, y 13-7-21)

Estas y otras sentenciasen el mismo sentido, tienen un indiscutible interés en cuanto permiten reflexionar sobre las peculiares novedades de la Ley 58/2003 caracterizada por el afán recaudatorio y el recorte de derechos de los administrados tributarios y endurecida en ese mismo sentido con la Ley 34/2015 que modificaron. Y, en esta ocasión, en especial, se debe considerar los artículos 108 y 119 a 122 en cuanto referidos a las declaraciones y a las autoliquidaciones tributarias.

a) En primer lugar, se debe recordar que la obligación de declarar los hechos con trascendencia tributaria de forma veraz, íntegra y con exactitud es la exigencia básica para la aplicación de los tributos. Es lo que todo obligado a tributar debe poder hacer. En su versión originaria en la Ley 230/1963, LGT (art. 102), se decía que se considerará declaración tributaria todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un hecho imponible; y se añadía la presentación en una oficina pública de la correspondiente declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia del gravamen. En la LGT/2003 (art. 119) se considera declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos, añadiendo que la presentación de la declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación tributaria.

En esos textos se pone de manifiesto que la declaración no contiene determinación de la obligación tributaria, sino sólo de los hechos y circunstancias que deben servir para dicha determinación. La Administración es la competente para determinar la obligación tributaria, es decir, liquidar el tributo, y eso significa calificar jurídicamente los hechos y aplicar las normas correspondientes a todos los elementos, subjetivos, objetivos y circunstanciales, que según la ley determina la obligación tributaria. En este sentido es conveniente recordar que sólo las liquidaciones definitivas se ajustan a la ley, porque las liquidaciones parciales, ya sea por provisionalidad ya sea por limitación de su alcance, no tienen en cuenta todos los elementos determinantes de la obligación tributaria. Esa es la mayor deficiencia del artículo 101 LGT porque lesiona un principio básico del Estado de Derecho: el ajuste, el sometimiento pleno, a la legalidad de los actos de la Administración (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP).

El administrado ni estás capacitado ni es competente para determinar la obligación tributaria y es de hace muchos años la sentencia que declaró la autoliquidación como obligación exorbitante. Ni tiene conocimientos ni formación para calificar los hechos con trascendencia tributaria, ni tiene pericia bastante para la práctica de una liquidación tributaria. Pero la obligación de autoliquidar extraordinaria en la LGT/1963 en la actualidad está generalizada y las circunstancias señaladas que concurren en el obligado a autoliquidar deberían ser suficientes para calificar la autoliquidación como una propuesta obligada y pendiente de ratificación o rectificación por la Administración mediante liquidación. Esa calificación influiría en la consideración del error de derecho y en la exclusión de la culpa a efectos sancionadores.    

b) Pero nada de esto es así. Desde la reforma de la LGT/1963, por la nefasta Ley 10/1985, la infracción tributaria (art. 79) dejó de ser no declarar o declarar de forma incompleta, inexacta o fraudulenta, para pasar a ser no ingresar en plazo la obligación tributaria. Lo trascedente dejó de ser no decir la verdad, sino no haber ingresado lo procedente por deficiencia ya fuera en la declaración, ya fuera en la autoliquidación. La deficiente regulación obligó a salvar la situación de los ingresos fuera de plazo sin requerimiento previo (art. 61) que quedaban sometidos al recargo de extemporaneidad; pero en el rodar cuesta abajo no quedó en eso el infortunio jurídico y, poco después, por vía jurisprudencial se consideró que era infracción sancionable el ingresos fuera de plazo mediante una autoliquidación que incluyera deuda correspondiente a un período anterior sin advertirlo así, aunque legalmente procediera un recargo. La LGT/2003, legalizó la situación (arts. 27.4 y 191.6) aunque fuera incongruente: con el principio general (lo espontáneo lleva recargo, pero no sanción), con la realidad jurídica (no se pretende evitar un ingreso, sino que la Administración, negligentemente, no advierta que debe exigir el recargo de extemporaneidad) y con la intrascendencia de lo formal respecto de lo sustantivo (señalar el período en la autoliquidación excluye la sanción).

c) Con la LGT/2003 nuevos nubarrones oscurecieron el contenido y efectos de las declaraciones y autoliquidación: respecto de su veracidad y respecto de su rectificación. Respecto de la veracidad, en la LGT/1963 se decía (art. 116) que “las declaraciones” tributarias (no se refería a las autoliquidaciones) se presumían ciertas (lo que ponía la carga de la prueba sobre quien mantuviera lo contrario) y sólo se podían rectificar por el sujeto pasivo (porque gozaba de presunción de veracidad) mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho (porque las declaraciones se refieren a hechos a diferencia de las autoliquidaciones que califican jurídicamente los hechos y liquidan la obligación). Pero en la LGT/2003 (art. 108.4) se dice que “los datos” incluidos en las autoliquidaciones (art. 120), declaraciones (art. 119) y comunicaciones (art. 121) y demás documentados presentados por los que deban hacerlo se presumen ciertos “para ellos” y sólo se pueden rectificar “por los mismos” mediante prueba en contrario. En cambio, los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de información en cuanto se empleen para regularizar la situación tributaria de otros se presumen ciertos (para todos), de modo que deberán ser “contrastados” (pero no “comprobados”) si el afectado alegara inexactitud o falsedad, en cuyo caso la Administración “podrá” exigir al declarante que ratifique y aporte la prueba de los datos que declaró.

Con esta discriminación, la LGT presume la certeza de los datos de terceros informantes, pero no los de los declarantes afectados que sólo se considera ciertos “para el que los declara”. Redacción que lo mismo puede querer decir: que no existe

ánimo de engañar en el declarante que cree declarar lo que es cierto (lo que evitaría una sanción en lo que podría tener su fundamento en la presunción de buena fe los contribuyentes: art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC); o que el declarante no se puede desvincular de su declaración salvo prueba. En todo caso, parece discutible este tratamiento tanto para declaraciones (que sólo contienen hechos y circunstancias) como para autoliquidaciones (que incluye la calificación jurídica y la aplicación de normas de liquidación, lo que se rectifica mediante fundamentos normativos y no mediante pruebas).

d) En cuanto a la rectificación de las declaraciones y autoliquidaciones, la inconsciente deficiencia de las normas ha permitido su acertada interpretación. Por una parte, en el artículo 119.3 LGT se pretendió impedir la rectificación de las opciones una vez transcurrido el tiempo para la presentación de la correspondiente declaración. Pero la inevitable interpretación estricta de las normas prohibitivas obliga a que la prohibición sólo afecte: 1) a las opciones que “se deban ejercitar, solicitar o renunciar con una declaración”, es decir aquellas previsiones legales que se identifiquen como “opción” (como ocurre en la tributación conjunta en el IRPF) y que contengan una regulación específica de la solicitud, renuncia y ejercicio de la opción; 2) a las opciones que se ejerciten, soliciten o renuncien mediante “declaración”, lo que no incluye las “autoliquidaciones”, cuya rectificación se regula en el artículo 120.3 LGT.

Finalmente, el artículo 122 LGT incluye más restricciones de derechos de los administrados: las “declaraciones” se pueden rectificar tanto para tributar menos (sustitutiva), como para tributar más (complementaria); en cambio para las “autoliquidaciones”, la rectificación sencilla sólo produce para tributar más (autoliquidación complementaria); en cambio para tributar menos o para obtener una devolución es obligado solicitar la apertura de un procedimiento (art. 120.3 y arts. 126 a 129 RD 1065/2007, RAT). La práctica fiscal ha pretendido restringir las posibilidades de rectificación de autoliquidaciones, como lo ponen de manifiesto las sentencias aquí reseñadas y otras muchas; pero lo cierto es que no hay limitación legal de motivos ni efectos en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, salvo considerar que la autoliquidación ha perjudicado “de cualquier modo” los intereses legítimos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21). La solicitud de rectificación de autoliquidación no permite que sirva para reconocer ex novo bases imponibles negativas generadas en períodos prescritos y no incluidas en las autoliquidaciones, porque la Administración no puede comprobarlas y, la extensión de esa potestad en el art. 66 bis LGT, no es para los administrados que pueden compensar bases negativas de períodos prescritos, pero no crearlas (TS 22-7-21)             

RECLAMACIONES

3) REx Revisión. Procedente. Es procede aplicar los arts. 213.1 y 244.1 LGT, contra la resolución firme de un TEA que está siendo objeto de fiscalización judicial en un recurso contencioso, si ya se han alegado en el proceso los motivos de revisión o si por la fase a que ha llegado ya no es posible invocarlos, por lo limitado del plazo de 3 meses del art. 244.5 LGT (TS 14-6-22)

El artículo 213 LGT regula la revisión de los actos de la Administración en materia tributaria mediante procedimientos especiales de revisión, recurso de reposición y reclamaciones económico administrativas. Las resoluciones firmes de los TEA no se pueden revisar salvo por nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), corrección de errores (art. 220 LGT) y por recursos extraordinario de revisión (art. 244 LGT). No son revisables las resoluciones y actos confirmados por sentencia firme.

Y el artículo 244.5 LGT establece que el recurso extraordinario de revisión se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos (posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos, que aparezcan y sean de valor esencial para la decisión del asunto y que evidencien el erro cometido) o desde que quedó firme la sentencia judicial (firme que declara la falsedad de documentos o testimonio que hubieran influido esencialmente en el acto o resolución; firme que declara que existió prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible)

Con estas premisas normativas, la sentencia reseñada aquí supera una tendencia restrictiva respecto de la admisión de los recursos extraordinarios de revisión con fundamento en dos premisas: primera, se debe admitir el recursos extraordinario de revisión cuando lo que sólo después se puede alegar no se alegó en el trámite correspondiente o no se podrá alegar a la vista de la fase que se ha alcanzado en el procedimiento judicial; y, segunda, esa imposibilidad temporal se convierte en riesgo máximo a la vista del plazo legal que limita el tiempo para interponer el recurso extraordinario de revisión.   

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso extraordinario de revisión es excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene una interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de imposible aportación antes (AN 3-2-21). Declarado extemporáneo el recurso de reposición, los documentos se pudieron haber aportado; y no se recurrió contra la resolución (AN 31-3-21, dos). El documento aparecido debe ser esencial, TS s. 14.06.08, y pertenecer a un ámbito en el que hubiera podido conocerse al tiempo de dictar un acto y no lo es una sentencia producida en casación años después, TS s. 12.11.01 (AN 19-5-21)

SANCIONES

4) Tipificación. Declaración extemporánea sin identificación. Siguiendo la doctrina de TS s. 23.10.21, no se vulnera el Derecho de la UE ni en particular, la normativa del IVA en el principio de neutralidad y proporcionalidad ni los principios constitucionales, cuando se aplica los arts. 27.4 y 191.6 LGT, por la infracción sancionable tipificada como autoliquidación presentada sin requerimiento previo y que tiene un contenido extemporáneo sin advertirlo (TS 29-6-22)

La sentencia aquí reseñada que reitera la doctrina precedente contiene una interesante observación: aunque la imposición de la sanción suponga un importe superior al recargo que se exigiría por el ingreso de una declaración espontánea extemporánea (art. 27 LGT) es obligado oponer que el recargo no es aplicable, precisamente, por voluntad del administrado que no identificó el contenido extemporáneo de la autoliquidación presentada. Los profesores que examinan de forma oral mantienen una regla no escrita para calificar a los alumnos desafortunados en su exposición: hay que dejarles hablar.

Hace veinte años que en un verano levantino se produjo la primera actuación que llevó a proponer e imponer una sanción considerando que donde la LGT distinguía entre el ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento previo) que determinaba la exigencia de un recargo, pero no de una sanción (art. 61 LGT/1963), había que entender incluida la infracción tipificada por no ingresar en plazo (art. 79.a) LGT/1963), salvo que fuera aplicable el citado artículo 61 LGT. Fue generalizada la opinión profesional que consideraba que no prosperaría la sanción impuesta con dicho fundamento. Pero el TS creó la doctrina que consideraba que existía infracción y procedía sanción. La LGT/2003, tuvo que legalizar el invento y así se justifica la novedad de los artículos 27.4 y 191.6 LGT.

La explicación no deja de ser sorprendente, la omisión de identificación del contenido de la autoliquidación es para evitar el recargo que debe imponer y exigir la Administración; pero, aunque fuera, así la base de la sanción no es el importe del recargo que se evitó, con colaboración pasiva, por no decir negligente de la Administración, que ni siquiera se produciría en caso de comprobación de la autoliquidación presentada porque, sin duda se exigiría entonces, el recargo.

Por sus frutos los conoceréis. Todo es consecuencia de un árbol nacido con ocasión de la nefasta Ley 10/1985 que modificó la tipificación de la infracción en la LGT/1963, de modo que, en vez de referirla a no presentar declaración o hacerlo de forma incompleta, inexacta o falseada, la refirió a no ingresar en plazo la obligación tributaria (incorporando así la pericia jurídica generalizable al componente de culpabilidad); y lo hizo tan deficientemente, que hubo que paliar el defecto añadiendo la excepción de la presentación extemporánea y espontánea (art. 61 LGT).

La sentencia reseñada que se comenta pone de manifiesto que lo procedente en Derecho era el recargo de extemporaneidad, pero que la voluntad del administrado fue, tanto evitarlo, como hacerse acreedor de un reproche moral con trascendencia social, como definió el TEAC a la sanción tributaria. Hasta ese punto alcanza la autonomía de la voluntad del administrado que la LGT reconocería siempre que fuera en su perjuicio. Pero la realidad es que en la autoliquidación extemporánea espontánea no se produce el elemento esencial de la antijuridicidad: la omisión u ocultación que impide o dificulta el ingreso de la obligación tributaria. No hay ocultación. El ingreso se produce y no cabe reproche ante el contenido de esa autoliquidación. Si se evitó al recargo, que se exija.            

- Recordatorio de jurisprudencia. El pago extemporáneo sin requerimiento previo, aunque no identificara el período y cantidades regularizadas, excluye de responsabilidad (AN 26-10-04). En los ingresos espontáneos tardíos no procedía sanción aunque no se empleara declaración complementaria ni se dijera que el ingreso era extemporáneo (AN 22-6-07). Sanción improcedente en el ingreso extemporáneo aunque no se identifique el contenido de la declaración (AN 18-10-07). Siguiendo la doctrina del TS s. 16.09.06, no existía infracción y se anula la sanción cuando se incluía en la declaración del 4º trimestre del IVA el impuesto devengado en trimestre anteriores sin que existiera requerimiento previo (TSJ Valencia 24-5-07)

Por la autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo, pero sin identificar el contenido y período, procedía sanción también antes de la LGT/2003 porque no era una declaración veraz (TS 27-9-10, 21-3-11). Sanción en la declaración espontánea sin indicar el período porque no cabe "regularizar" sin indicar lo que se regulariza. Requisitos: extemporaneidad; presentación identificada; Deuda a ingresar; espontaneidad (TS 18-4-11). Infracción porque no es regularización voluntaria, art. 61.3 LGT/1963, la que no se hace en declaración complementaria ni indica el período que se regulariza (TS 9-5-11) No se puede considerar regularización voluntaria la autoliquidación espontánea y extemporánea cuando no identifica su contenido dando la información precisa para comprobar la situación tributaria (TS 16-6-11) 

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Exenciones. Aplicable. Trabajos en el extranjero. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22)

Establece el artículo 7.p LIRPF la exención del impuesto para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero: 1) si se realizan para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero, con las condiciones del artículo 6 RIRPF y en su caso los requisitos del artículo 16 TR LIS; 2) si en el territorio en que se realizan los trabajos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no es un país o territorio considerado como paraíso fiscal lo que se entiende cumplido si existe un Convenio con España para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.

Como está legalmente ordenado, al tratarse de la regulación de una exención la interpretación debe ser estricta (art. 3.1 Cc y art. 12 LGT) y no cabe la integración analógica (art. 14 LGT) para extender el ámbito de las exenciones.

Situado el conflicto en las funciones de los consejeros desplazados al extranjero para realizar trabajos, la sentencia señala que no coinciden las circunstancias que determinaron la TS s. 21.03.21, que consideró relevante diferenciar entre funciones de supervisión y control respecto y funciones de dirección y control, y que en este caso se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control. De modo que se debe estar al artículo 17 LIRPF (ap. 2.a) 7º) que considera rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores y miembros de consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. Y es aplicable la exención.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el criterio de la Administración, como en TS s. 28.03.19, aplicando el art. 7 p) LIRPF, la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” están comprendidos los rendimientos percibidos por los días de desplazamiento al país de destino o de regreso; es una exención pensada para el trabajador y no admite restricciones (TS 25-2-21). La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)        

6) Exenciones. Inaplicable. Jubilación percibida de la OTAN. La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22)

Se podía considerar que la sentencia aquí reseñada puede encontrar fundamento en el artículo 14 LGT que prohíbe la integración analógica para extender más allá de su ámbito de aplicación las exenciones. Pero leyendo la sentencia ni siquiera sería necesario ese fundamento en cuanto que el principio de reserva de ley (art. 8 d) LGT) exige que las exenciones se regulen por ley.

Atendiendo a esas referencias se puede coincidir con la sentencia reseñada que aquí se comenta en cuanto que en el Convenio de Otawa no se recoge esta exención ni existe acuerdo o nota que permita su aplicación. Y, desde luego, no son atendibles las referencias a otros acuerdos o tratados en los que sí se recoge la exención para la jubilación percibida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

7) Ganancias. Renta del ahorro. Prima por la cesión del derecho de opción. Lo pagado por la prima de cesión del derecho de opción en la compra de bien inmueble, tributa, art. 46.1 b) LIRPF como ganancia incluible en la renta del ahorro (TS 21-6-22, dos)

La sentencia aquí reseñada desestima que la prima obtenida por la cesión del derecho de opción de compra sobre un inmueble sea renta del período, art. 45 LIRPF, y considera que se trata de una ganancia que se debe incluir como renta del ahorro, art. 46.1.b) LIRPF. El derecho otorgado al optante es consecuencia de una transmisión, fundada en la “traditio”, por la que se entrega facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente se renuncia. En este sentido, la calificación de cesión es asimilable, en lo civil y en lo tributario, a la transmisión en cuanto se produce una alteración en el patrimonio del cedente del derecho de opción y del valor del patrimonio.

- Recordatorio de jurisprudencia. La ganancia nace ex novo al otorgarse el derecho y la renta se integra en la base imponible general (TS 7-9-20). En la concesión del derecho de opción de compra, art. 31 TR LIRPF, la ganancia nace al concederse, art. 14 LIRPF, y se debe integrar, art. 39 LIRPF en la base imponible general (TS 8-9-20). La concesión de una opción de compra produce una ganancia patrimonial que nace al conceder y la rentas e incluye en la BI regular al no existir período de generación, TS s. 18.05.20; la venta posterior producirá una renta incluible en la base general o en la del ahorro según proceda (TS 11-11-20)   

IRNR

8) Canon. Cesión de información. Es rendimiento de capital mobiliario, concepto canon según el Convenio, lo que paga una residente a su matriz residente en Alemania por la cesión de información sobre clientes portugueses y datos operativos que ella obtuvo a su vez de empresas en Portugal (TS 24-6-22)

Se debe calificar como canon, en los términos del art. 12.3 del Convenio con Alemania, la cesión de información comercial aunque se denomine como compraventa, porque no cabe calificar así el contrato ya que no se transmite un dominio definitivo, si el cedente pierde todo poder de disposición ni hay garantía por evicción o su expresa exclusión. Por tanto, hay rendimiento de capital sujeto al IRNR y a retención sobre lo pagado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión periódica de información sobre la evolución general de los neumáticos a partir de la experiencia y de su uso, se considera que lo percibido es un canon. En otras operaciones complejas se precisa una indagación que en este caso no se produjo (AN 20-3-19)

ITPyAJD

9) OS. No sujeción. Ampliación de capital en absorción. Como TS ss. 23.03.21 y 25.03.21, dos, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la sociedad absorbente que posee el 100% del capital de la absorbida para adquirirla en el curso de una reestructuración empresarial (TS 15-6-22. Dos)

Aunque, como se indica en la sentencia, se trata de doctrina reiterada, parece conveniente traerla aquí en cuanto considera relevante para la no sujeción que la ampliación de capital en una fusión por absorción de sociedad ya “perteneciente” que se produzca en el curso de una reestructuración empresarial.

- Recordatorio de jurisprudencia. En fusión por absorción cuando la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida no hay sujeción a OS de la ampliación de capital si consta que estaba íntima y estrechamente vinculada la ampliación con la fusión (TS 23-3-21). Como en TS s. 23.03.21, no está sujeta a OS la ampliación de capital en la operación de fusión en la que la absorbente era titular del 100% del capital de la absorbida, porque: i) que la ley no exija la ampliación de capital no implica que no esté permitido o que no se pueda valorar si es o no necesaria; ii) se ha probado que existía vinculación entre la absorción y la ampliación; iii) la Directiva 20008/7/CE no contempla ningún caso de tributación de las operaciones de reestructuración de empresas (TS 25-3-21, dos). Por remisión a TS 23.03.21, si la absorbente poseía la totalidad del capital de la absorbida y en el proceso de fisión se produce una ampliación de capital no está sujeta a OS si está íntima y estrechamente ligada a la fusión (TS 15-4-21)

10) AJD. Sujeción. Transmisión de farmacia. Aplicando el art. 31.2 TRLITPyAJD, está sujeta a AJD la primera copia de escritura de cesión o transmisión de oficina de farmacia al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, y cabe en la DAd, Secc 5 nº 1, sin que haya norma que lo impida (TS 21-6-22)

Establece el artículo 31 TRLITyAJD, en el apartado 1, el gravamen para las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, y dice en el apartado 2 que las primeras copias de escritura y las actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles, que estén no sujetos al ISyD o a los conceptos “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” y “Operaciones Societarias” en este impuesto. Tributarán, además, al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma correspondiente.

La sentencia reseñada que aquí se comenta considera que cabe la inscripción registral que señala en la cesión o transmisión de farmacias, o en la compraventa de otros negocios, y que, tratándose de un acto que tiene por objeto cantidad valuable, existe sujeción a AJD.  

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 25.04.13 y 26.11.20, está sujeta a AJD la transmisión de una oficina de farmacia porque tiene objeto valuable y es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, aunque no se inscriba, sea la inscripción obligatoria o voluntaria y aunque haya sido denegada y aunque el art. 68 de la Ley Hipotecaria de 16.12.54, se refiere a la inscripción de gravámenes sobre bienes muebles y no de meras titularidades (TS 18-2-21). La primera copia de escritura notarial en que se documenta la compraventa de un negocio de supermercado es un acto sujeto al art. 31.2. TR LITPyAJD al ser inscribible en el Registro de Bienes Muebles, creado por el RD 1828/1999, reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, sin que sea necesaria la inscripción, sino que sea inscribible, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma (TS 20-1-22)

Julio Banacloche Pérez

(21.07.22)