PAPELES DE J.B. (nº 429)
(sexta época; nº 15/18)
LA CLARIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS (ensayo)
Parece que será difícil de olvidar la frase oída en una playa sin arena, de roca y piedras, bajo el sol de mediodía que, como la lluvia, sale para buenos y malos, y ambientada por el llanto incontrolable de un bebé. Con nervios desatados por las circunstancias adversas hablaban en voz alta una abuela feliz, paciente y experimentada y una madre joven, impaciente. Y se pudo oír: “Que parte de lo que he dicho no has entendido”.
Aún se están pasando las primeras páginas, pero ya cunde la desesperación en el esperanzado lector que deseaba encontrar un ameno estudio sobre las virtudes humanas. La introducción general, con la pretensión de conjugar lo profundo y lo simple, no animaba, pero cientos de páginas eran un reto que no se podía abandonar en los primeros pasos. Además, el estudio individualizado se facilitaba siguiendo el orden alfabético. El primer comentario trataba de la “Afabilidad”; pero el primer párrafo de la primera página empezaba diciendo “La amabilidad es…” La lectura paró de inmediato y llegó el disgusto intelectual.
Y, decidida así la presentación de estas páginas, cuando se iba a empezar, asaltó a la mente un lejano recuerdo: contaba una señora que, en su juventud, había tenido un pretendiente que le envió una nota que decía: “Tomo la pluma para escribirte…”. Pero le estaba escribiendo a máquina. Y allí acabaron las pretensiones del aspirante.
¿Son claras las normas tributarias? Posiblemente hasta que se reguló por ley (art. 34 Ley 1/1998, DGC) que era obligado separar los procedimientos de aplicación de los tributos y el procedimiento sancionador que de aquellos pudiera derivarse, la Administración sancionadora y los administrados sancionados no consideraron necesario que hubiera un expediente específico con todas las garantías jurídicas: con un instructor distinto del que debiera resolver, con rigor en la representación del imputado, con una precisa prueba de la culpa, con una motivación suficiente en la resolución sancionadora… Y “para el cumplimiento de esa nueva regulación” se construyeron los textos preparados de utilización general: “la conducta fue voluntaria porque podía haber sido otra”, “se aprecia dolo, culpa o al menos negligencia”, “no concurren causas exoneradoras de responsabilidad”, “fue necesario una inspección para descubrir la infracción”, “el acta se firmó en conformidad”, “la empresa dispone de medios y asesoramiento suficientes para cumplir bien”, “la interpretación no es razonable”, “las normas son claras”.
A los correctivos de cada sentencia anulatoria de las sanciones se unió la detallada doctrina del TS (s. 6.06.08) que distinguía elemento subjetivo y objetivo de la infracción, que consideraba inconstitucional y contraria a Derecho la motivación genérica, insuficiente o con deficiencia jurídica. Pero, luego (desde 2016), ha venido la reacción que hace objetivo lo esencialmente subjetivo y automático lo que exige consideración individualizada y ponderada: los estándares de motivación de la culpa, de la responsabilidad personal. Y, habiendo comentado tan inquietante novedad jurisprudencial, se considera conveniente redactar la reflexión que se expone en las páginas siguientes.
Como se trata de un ensayo, lo expuesto ni siquiera es una opinión, sino un “podría ser”.
I. UNA BASE DE PARTIDA JURISPRUDENCIAL
Sin remontar la búsqueda de doctrina a muchos años atrás ni hacer que este trabajo consista sólo en un acarreo de sentencias, parece conveniente incluir aquí algunas:
a) La claridad de la norma no es prueba de la culpa
- Que la norma sea clara o que se considere no razonable la interpretación no permite sancionar automáticamente porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente (TS 29-9-08 unif. doc.). No es motivación de la culpa decir que la norma es clara o que no se considera razonable la interpretación (TS 14.01.10). No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12)
- La discrepancia razonable no exige que la norma sea oscura, sino que basta que sea compleja y admita diversas interpretaciones razonables y no descabelladas, si no hay ocultación (AN 15-6-00). No es motivación de la culpa referirse a que la norma es clara porque el error puede proceder de la apreciación de los hechos o de la solidez de las pruebas (AN 26.07.05). Se anula la sanción por falta de motivación de la culpa, sin que se pueda establecer “una norma común sobre la facilidad o dificultad en la interpretación de las normas para deslindar actuaciones culpables de las que no lo son, sólo con el fundamento de lo que a los órganos especializados -no al ciudadano común- le parezca que tienen las normas tributarias” (AN 24.07.08). La claridad de la norma, sin otros argumentos, no permite entender acreditada la culpabilidad (AN 8-2-12). Sanción improcedente porque no hubo ocultación, cuando hay una discrepancia contable y sin que sea suficiente motivación decir que la norma es clara (AN 6-3-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14). No hay culpa no sólo porque la norma sea fácilmente interpretable o no, porque puede existir error en la apreciación de los hechos o tratarse de una confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta (AN 24-9-15). No es motivación suficiente decir que la norma es clara y que la conducta al menos fue negligente (AN 5-11-15). Según TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la norma es clara (AN 15-9-17)
- Que la norma sea clara o que no se considere razonable la interpretación no permite imponer automáticamente una sanción porque, TS s. 6.06.08, el contribuyente pudo haber actuado diligentemente (TSJ Castilla y León 23-7-12). La LIVA es una ley farragosa y manifiestamente mejorable que impide sancionar por el error de derecho por lo que no hubo culpa cuando se dedujo por importaciones según se contabilizaban y habiendo pagado al agente de aduanas que fue el que no ingresó (TSJ Castilla y León 24-7-12)
b) Sanción porque las normas son claras
- Sanción porque se cumple el estándar de motivación, TS s. 23.03.16, al ser la norma clara y no caber interpretación razonable (AN 25-1-18)
- Es motivación suficiente decir “en su conducta se aprecia cualquier grado de negligencia” y “no puede ampararse en interpretación razonable de la norma ni en laguna normativa, porque la norma es clara” y el interesado ha infringido y no ha ingresado (TSJ Valencia 24-2-15)
Como se puede apreciar, no faltan pronunciamientos diversos. De modo que parece conveniente buscar también otras experiencias de contraste.
II. ALGUNAS EXPERIENCIAS PARA EL CONTRASTE
Los seguidores de la doctrina tributaria de los tribunales, además de que “en el pecado tienen la penitencia”, comprueban de ordinario alteraciones en la presión arterial o, simplemente, bruscas paradas en la lectura, cuando aparece un pronunciamiento que merece más consideración que otros y que invita a presentarlos a otros posibles interesados, para el caso de que tuvieran tiempo que dedicar a tan inmediatamente inútil menester. Así, a continuación, a partir de pronunciamientos de tribunales y de textos legales, se puede comentar algún aspecto de la tributación derivado de la claridad, o no, de una norma. Y, como son asuntos hermanados, es posible que el comentario también alcance a la interpretación razonable.
1. IRPF: residencia
Fue motivo para traer a consideración esta primera experiencia la doctrina reiterada del TS con ocasión de resolver de igual forma, varios recursos en interés casacional: La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración; interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete; 18-1-18, tres)
Como se sabe, a la desaparición en vía contenciosa (LO 7/2015) del recurso de casación para la unificación de doctrina y del recurso de casación en interés de ley, se unió la modificación del recurso de casación, que procede cuando exista y se aprecie “interés casacional” (arts. 86 a 93 LJCA). Esta circunstancia hace que, en las sentencias, se advierta, en su caso, si se trata de resolver según la nueva regulación.
Posiblemente se hayan producido otras sentencias en otros asuntos tributarios en las que se haya apreciado interés casacional, pero pudiera llamar la atención que en la residencia a efectos del IRPPF se diera esa apreciación en cuanto es un asunto de tan antigua regulación y tan debatido en la consideración doctrinal y en los debates y litigios producidos en la práctica. Cada docente tenía su esquema de explicación, pero en todos estaba la residencia física, la residencia familiar y la residencia económica; y eran excursiones obligadas señalar la diferencia entre domicilio, residencia y establecimiento (y, a veces, nacionalidad y vecindad) y su utilización en los distintos tributos (IRPF, IS, IRNR, IVA…); lógicamente, también se distinguía entre estancia y permanencia.
a) En las colecciones de jurisprudencia se encuentran muchos modelos para casos prácticos en el estudio de la residencia a efectos del IRPF:
- Si según el Convenio, el contribuyente era residente en Suiza y España por vivienda y relaciones personales, es residente si aquí tiene un cuantioso patrimonio y elevadas inversiones (TS 4-7-06). La estancia en el extranjero como requisito de una beca no es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco)
- Si hay dificultades para probar la residencia en Suiza se debe estar al art. 4.2 del Convenio (AN 18-2-15). Se considera residente al marino mercante inglés que no está en España 183 días, si tiene con su esposa una vivienda en España, adquirida con un préstamo aquí concedido (TSJ Galicia 30-4-97). Son prueba de residencia los movimientos bancarios, la posesión de residencias, la presencia en actos sociales y la residencia de un hijo menor cuya patria potestad comparte, sin que sea prueba suficiente el certificado de residencia en Mónaco que acredita la residencia administrativa (TSJ Andalucía 15-5-09).
b) Por otra parte, la legislación ha sido bastante estable durante los últimos cuarenta años. Por este motivo se puede reproducir aquí lo esencial del texto regulador de la residencia en la LIRPF según la versión de la Ley 35/2006 (art. 9):
“Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país… Para determinar el período de permanencia a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”
Parece que se trata de una “norma clara”, pero la práctica tributaria ha hecho que lo de menos sea el cómputo de días de permanencia en España. Desde luego, siendo suficiente cualquiera de los criterios de residencia, el económico, ha sido frecuente alternativa al de permanencia física, a pesar de que, en principio, exige una prueba tan difícil como conocer y aportar datos suficientes como para mantener dónde está el núcleo principal o la base de actividades o intereses; y, en la tarea, se plantea la polémica sobre la carga de la prueba. En el debate lo de menos es la regla secular que obliga a que la carga de la prueba corresponde al que afirma y no al que niega (v. art. 105 LGT) de modo que, en todo caso, la Administración pretende que sea el administrado el que pruebe aunque sea un contenido negativo (no residencia). Y, por si no fuera bastante ayuda, el peculiar criterio de “facilidad de la prueba” (nadie mejor que cada uno sabe dónde ha estado cada día del año) se emplea como “cierre” de otros muchos, a veces, difícilmente sostenibles (contar como día de permanencia el de publicación de entrevistas, sin admitir que en un día se pueden conceder varias y que su publicación se puede producir en días diferentes).
Sea como sea, a la vista de las sentencias reseñadas parece que se puede dudar de la claridad de la norma en cuanto que, frecuentemente, es objeto de debate o de litigio y, después de otros muchos pronunciamientos a lo largo de los años, ha sido considerado como asunto de interés casacional. La sentencia en la nueva casación, como se comprueba con las reseñas anteriores, confirma el criterio que hace irrelevante la intención de volver a España del becado en el extranjero, de forma que prevalece “lo objetivo sobre lo finalista”.
Otra cosa es que se pueda discrepar. Y otra, que en la práctica se rodee la nueva doctrina. Y otra, que siempre se puede utilizar el criterio económico. Hace muchos años se decía que, en el frecuente premio en metálico (con fotografía de documento ampliado) al turista que llegaba a España y hacía un número elevado y redondo de visitantes, al pie de la escalerilla del avión de llegada, se le pudiera hacer tributar considerándolo como residente si no probaba que el núcleo principal de sus intereses económicos estaba fuera. Y aquí, oportunamente: ¿Qué parte de lo dicho no has entendido?
2. IRPF: rendimiento de capital inmobiliario; amortización
El motivo de traer a consideración esta experiencia fue lo sucedido en una práctica rutinaria. Se había adquirido un inmueble por herencia, se autoliquidó el ISyD sobre el valor de mercado, se destinó al arrendamiento como local de negocio y se amortizó según el valor declarado al adquirir y no comprobado. Y se recibió una comunicación: la Administración consideraba que esa amortización no se ajustaba a la ley, porque no era un elemento afecto a una actividad, sino que estaba en el origen de un rendimiento de capital inmobiliario y, desde luego, no se trataba de una ganancia patrimonial. Por lo tanto: en la adquisición hereditaria del inmueble arrendado, se debía amortizar por el mayor de valor entre el catastral o el coste de adquisición que sería la suma de lo pagado por el ISyD y los gastos notariales.
La norma aplicable (art. 23.1.b) LIRPF) establece que serán deducibles como gastos: “las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3% sobre el mayo de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho, o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo”.
Dos referencias jurisprudenciales pueden ayudar a concretar la duda y su fundamento: 1) en el IRPF: Aunque el inmueble arrendado se adquiriera a título gratuito, procede la amortización aunque la LIRPF se refiera al coste de adquisición satisfecho (TSJ País Vasco 17-2-09); y en el IS: La amortización de bienes adquiridos a título gratuito se hace atendiendo al valor venal al tiempo de la adquisición y, en su caso, las inversiones adicionales o complementarias (AN 25-6-09)
a) La primera cuestión que se debe plantear es la interpretación del precepto legal que, respecto de lo que aquí se trata, no establece una prohibición como cuando dice que no se amortiza el valor del suelo. Lo que se regula es que las cantidades destinadas a amortización del inmueble tienen la consideración de gasto deducible, siempre que se correspondan con una depreciación efectiva. Y añade la ley una simplificación que facilita el cumplimiento de la norma tributaria: “se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede de…”. Esta consideración, desde luego, no impide amortizar por un valor siempre que se demuestre cuál es la depreciación efectiva del inmueble de que se trata.
En este asunto debería servir de apoyo argumental la sentencia reseñada que señala el valor sobre el que se debe amortizar el elemento patrimonial que se adquirió en transmisión gratuita. No es obstáculo a esa referencia el principio de estanqueidad de los impuestos, que no es predicable al caso porque no se trata de aplicar en un tributo (art. 23.1.b) LIRPF) la norma reguladora de otro (arts. 12 y 17.4.a) LIS), sino de tomar como referencia razonable en un impuesto (IRPF) la que se admite en otro tributo (IS) del sistema coincidiendo, además, ambos en el objeto de imposición (la renta ganada).
Y también conviene apreciar la diferencia indiscutible entre los textos según se trate de una norma indicativa, que obliga en sus propios términos, o de una norma interpretativa, aclaratoria o permisiva. Son frecuentes los textos normativos que regulan valores alternativos: en la LIRPF, por ejemplo, en algunas de las reglas específicas de valoración de las ganancias patrimoniales (art. 37.1, a) “se computará”, b) y c) “no podrá ser inferior a”, d) y h) se determinará por la diferencia”; en la LIP, en la valoración de los bienes inmuebles (art. 10): Uno) “se computarán por el mayor valor de los tres siguientes”. Términos, ciertamente, muy alejados de “se entenderá” del art. 23.b) LIRPF, que, además, no señala un valor que se debe aplicar, sino una referencia de valores que se permite utilizar con la limitación de valor que igualmente se indica.
b) La segunda cuestión que se plantea se refiere a la peculiar consideración del coste que sirve de valor amortizable cuando se identifica con el importe de un tributo (ISyD). No dice eso la ley, desde luego; aunque tampoco debería llamar la atención si lo hubiera regulado. Al respecto, se puede recordar lo que se dice en el art. 7.8º LIVA que, contra toda doctrina científica, dice: “sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”. No parece que exija un gran esfuerzo intelectual razonar que los tributos son ingresos unilaterales (a diferencia, por ejemplo, de los precios públicos) que ni tienen contrapartida inmediata e individualizada por parte de los contribuyentes ni son contraprestación alguna a una entrega o servicio. Podría servir de sencilla explicación el conocido gráfico, tantas veces utilizados por los profesores de la asignatura “Hacienda Pública”, que incluye, junto a la referencia a importes y costes, la representación de la necesidad colectiva satisfecha inmediatamente y la utilidad mediata para el contribuyente.
Pero no debe quedar en ese comentario la errónea consideración del tributo como coste de adquisición. Hay que atender, además, a la exigencia legal en sus propios términos: el coste de adquisición “satisfecho”. Precisamente esa palabra fue causa de un disgusto legislativo y administrativo cuando en la redacción anterior de la LIRPF se establecía que se computará como rendimiento íntegro “el importe satisfecho”. La jurisprudencia tardó poco en señalar que “satisfecho” quiere decir hecho efectivo, pagado, de modo que si el arrendatario no pagaba el arrendador no obtenía rendimiento. Hasta que se ha modificado el texto legal que ahora dice: “el importe que deba satisfacer”. Pero no es ese recuerdo lo relevante aquí. Relevante es comprobar la incoherencia de la previsión legal cuando pone como alternativa a un “coste satisfecho” el valor catastral que es un valor administrativo que “no se satisface”. Al respecto, es inevitable señalar que, según la definición clásica, la ley es la “ordenación racional” (ordinatio rationis) y que, en este asunto, lo racional es admitir como valor para amortizar el coste de adquisición o, en las adquisiciones gratuitas, valor que señala la prudencia contable (venal) o el que establece la norma fiscal (en este caso, la ley del mismo tributo) como valor de adquisición o transmisión (valor real: art. 36 LIRPF) o cuando se refiere al valor de adquisición (“importe real”: art. 35.1.a) LIRPF)
Partiendo de que, teóricamente, en todo impuesto la cuota es menor que la base imponible, si para hallar el mayor valor se exige comparar “lo que sirve para determinar la base imponible” (en el ISyD el valor real es -art. 57 LGT- el que resulta -“estimación por referencia”- de aplicar coeficientes al valor catastral) con “la cuota que resulta a satisfacer”, hay que concluir que mantener que eso es lo procedente es como escribir a la amada una carta a máquina y empezar diciendo: “Cojo la pluma para decirte…”
3. IVA: deducciones; compensación; régimen de agricultura
Algunos aprendimos en el colegio que, en la tarea de hacer una redacción sobre un tema propuesto (Una excursión al campo), no se debe empezar con esa referencia inmediata (“Hoy hemos salido de excursión al campo…); se debe empezar de otro modo (La primavera se ha metido en las aulas; las ventanas abiertas traen sonidos y olores que animan y que permiten soñar en espacios sin más límites que el horizonte y el cielo…). Y aquí, en este apartado, se va a tratar del IRPF y de la estimación objetiva.
Sirve como punto de partida normativo, por una parte, el artículo 31.1.3ª.b) LIRPF que regula cuándo no se puede aplicar el método de estimación objetiva por causa del importe de las operaciones realizadas (para el conjunto de actividades agrícolas, ganaderas y forestales; y, por otra parte, el artículo 124.Dos.3º LIVA que excluye del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, a los empresarios y profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente (art. 43.2.a) RIVA). A este respecto es conveniente señalar que, en la exclusión por volumen de importaciones y adquisiciones, se señala el importe “excluido el IVA”, sin que haya referencia al IVA, ni para incluir ni para excluir, en el límite referido a los sujetos pasivos que superen un importe, para el conjunto de las operaciones en actividades comprendidas en el régimen especial.
Es inevitable recordar que el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca consiste en un tratamiento tributario específico para las entregas y servicios que se comprenden en dicho régimen, de modo que por tales operaciones no se produce devengo del IVA. Pero, como al adquirir lo necesario para el desarrollo de la actividad en la que se producen esas operaciones, en su caso, se soporta el IVA que repercute aquel al que se adquiere un bien o un servicio, se establece que el sujeto al régimen especial no tenga obligación de repercutir ni de presentar declaración-liquidación ni tiene derecho a deducir aquel IVA que soportó por sus adquisiciones (arts. 129 y 130 LIVA). La neutralidad del impuesto se garantiza, teóricamente, al permitir que los sujetos al régimen especial tengan derecho a recibir una compensación de los que adquieran los bienes que entregan o los servicios (art. 130 LIVA) que prestan en el ámbito del régimen especial; dicha compensación satisfecha por los adquirentes en régimen general es deducible del IVA devengado (art. 134 LIVA).
a) Así, la primera cuestión a considerar es la naturaleza del régimen especial y de las compensaciones. No debería haber duda sobre la sujeción al IVA de las operaciones a que se aplica. El debate se traslada a otro aspecto de la tributación o es una no sujeción técnica o es una exención.
- Respecto de la “no sujeción técnica”, se debe recordar que la delimitación del hecho imponible (art. 20.2 LGT), de forma manifiesta en el IVA, es doble: por exclusión de ámbitos de aplicación del tributo (art. 4 LIVA / art. 7.5 LITP) y por exclusión de operaciones (arts. 7, para entregas y servicios; art 14 para adquisiciones intracomunitarias); en otros impuestos la no sujeción se puede localizar bajo otro nombre (como las rentas no sujetas por reducción en los arts. 51 a 54 y D. Ad 5ª LIRPF)
Que el régimen especial de agricultura ganadería y pesca no determina operaciones no sujetas al IVA lo demuestra no sólo su regulación como opcional dentro de la ley, sino también la referencia a sujetos pasivos (art. 129 LIVA) y la referencia a otras normas reguladoras del régimen general (v. art. 130 LIVA). Económicamente tan difícil es discutir el tratamiento de las compensaciones satisfechas por los adquirentes en operaciones sujetas al régimen y que se pueden deducir del IVA devengado como otras cuotas de IVA soportado (v. art. 134 LIVA), como reconocer que el régimen especial no es un régimen ajeno, sino incardinado, respecto del esquema funcional global del IVA, en cuanto que el sujeto pasivo en el régimen especial soporta IVA en sus adquisiciones y tiene derecho a recibir compensaciones, precisamente, como remedio fiscal a que no puede resarcirse de dicho IVA al no devengarse el impuesto en sus entregas y servicios.
- Y respecto de la exención, también se podría distinguir, teóricamente, entre operaciones exentas (en la LIVA: arts. 20 a 25 para las entregas; art. 26 para adquisiciones intracomunitarias de bienes; y arts. 27 a 67, en las importaciones) y régimen de exención, como sería el de agricultura, ganadería y pesca (arts. 124 a 134 LIVA). Precisamente porque el régimen especial se aplica en operaciones de empresarios y profesionales sujetas al IVA (art. 3 LIVA) y porque no se devenga el IVA ni se liquida operación por operación (aplicando un tipo a una base imponible) ni se repercute, la calificación que parece más adecuada es que se trata de un régimen de exención aplicable a operaciones realizadas en determinadas actividades: se realiza el hecho imponible, pero no hay obligación de tributar (art. 22 LGT).
Toda exención debe tener su motivo y, en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, además de justificarse por su facilidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (art. 129 LIVA) como corresponde a las circunstancias que se generalmente se producen en el sector (v. art. 126 LIVA, actividades excluidas; art. 124. Dos, 1º y 2º, exclusión de las sociedades mercantiles y cooperativas), se justifica también como un régimen cuyo contenido (art. 130 LIVA) procura la neutralidad del impuesto evitando que la carga fiscal incida en el empresario o profesional. Así, como el sujeto pasivo soporta la repercusión del IVA en sus adquisiciones y no puede deducirlo porque el régimen lo excluye, para que no soporte la carga fiscal (en el régimen general, la neutralidad se produce, teóricamente, en cuanto que el IVA soportado se compensa con el IVA cobrado por repercusión y los excesos, en más o en menos, determinan un ingreso o, en último caso, una devolución), en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca se establece el derecho del sujeto pasivo a cobrar de los adquirentes una compensación (del IVA soportado y no deducible) fijada en la ley.
b) La segunda cuestión se refiere al volumen de operaciones que excluye de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en el IVA. Y es, precisamente, la explicación que se da sobre la naturaleza y finalidad de la compensación que reciben los sujetos pasivos del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca en el IVA, la que obliga a entender: por una parte, que ni es cuota del IVA, ni devengado ni repercutida; y, por otra parte, que no se puede incluir en el cálculo del volumen de operaciones.
- Para explicar y entender que la compensación que reciben los agricultores, ganaderos o pescadores en el régimen especial no es cuota del IVA es necesario recordar la calificación que merece este régimen. Desde luego, si se considerara que existe una no sujeción, sería evidente que la compensación no es cuota del IVA; pero si, como parece lo adecuado, se considera que es un régimen de exención de las operaciones a que afecta, hay que concluir que la exención determina que no nazca la obligación tributaria principal (art. 22 LGT), o sea: no hay que ingresar el tributo.
Esta explicación se debe completar con la técnica liquidatoria propia del IVA. Hay que recordar que, salvo en las importaciones en las que son las aduanas las que liquidan el impuesto, el IVA: se autoliquida, operación por operación, en la factura o documento correspondiente; y, distinguiéndose el devengo y la exigibilidad (art. 21, 1 y 2 LGT), periódicamente (mensual, trimestralmente), restando del IVA “devengado” en las operaciones realizadas en el período el IVA “soportado” que se deduce, se determina el importe “exigible” (o a compensar o a devolver) del IVA (cantidad diferencial) que, lógicamente, no se corresponde con el IVA devengado ni en una ni en todas las operaciones del período, salvo que no exista IVA soportado a deducir o a compensar.
Por lo expuesto, se debe concluir que ni el IVA devengado (tributo correspondiente a cada operación) forma parte del volumen de operaciones del negocio o de la actividad, ni tampoco lo es el IVA diferencial (tributo devengado y soportado correspondiente a las operaciones gravadas del período) exigible periódicamente. Y, del mismo modo, con mayor motivo, la compensación percibida por los sujetos pasivos en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca
- ni forma parte del volumen de operaciones (porque no es una contraprestación de cada entrega o prestación en la actividad, sino una carga fiscal que soporta el adquirente y de la que, si es sujeto pasivo del IVA, se resarcirá -art. 134 LIVA) deduciendo su importe del correspondiente al IVA devengado en las operaciones de su actividad),
- ni se corresponde con la operación (entrega o servicio) que realiza en el ejercicio de su actividad, sino con el IVA soportado en operaciones de adquisición realizadas por otros sujetos pasivos del IVA que le repercuten.
Cuando la norma (art. 43 RIVA) se refiere al importe (volumen) de las operaciones (conjunto de operaciones, totalidad de las operaciones) no puede incluir en esa expresión la compensación (que no es contraprestación en las operaciones). Que la ley (art. 121. Uno LIVA) diga que por volumen de operaciones se entiende “el importe total excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido”, se debe entender como una advertencia para evitar excesos erróneos en la aplicación de la norma; y no cabe deducir que, de no haberlo dicho así, el IVA se debería incluir, contra natura, en el “volumen de operaciones” (a diferencia de cuando se trata de “volumen de ingresos”).
Naturalmente ni siquiera es precisa esa consideración cuando se trata de la compensación recibida en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, puesto que no sólo no es un impuesto devengado por cada operación, sino que, además y sobre todo, se corresponde con las operaciones realizadas por los proveedores a los que se adquiere soportando un IVA que no se puede deducir. La única relación con la actividad del agricultor, ganadero o pescador es la ocasión (con motivo de la entrega o servicio) para calcular y recibir de un tercero la compensación que, en todo caso, es a cargo de la Hacienda, tanto por la deducción que pueden hacer los adquirentes como por ella misma (art. 131 LIVA) cuando se trata de exportación o entrega intracomunitaria.
Tenía razón la Administración que advertía que la compensación no es el IVA, pero ni una ni otra se computan en el volumen de operaciones.
Como en el estudio sobre las virtudes se confundía la afabilidad y la amabilidad, también aquí el concepto -el contenido, la esencia, la naturaleza- es mucho más que el término -la palabra, la forma-; y, como está probado por la experiencia que poco hay que hacer en “una mala tarde”: en páginas posteriores del citado libro se trataba de la virtud de “la alegría” -don de Dios, hábito esforzado con la gracia del Espíritu Santo-, pero se empezaba a comentar “las alegrías” de cada día, que no es una virtud, sino circunstancia pasajera. Es sabiduría el dicho murciano: “Cuando el burro da en las coles, malo”.
Julio Banacloche Pérez
(31.05.18)
LO TRIBUTARIO (nº 428)
La aplicación de los tributos (3): la organización y los medios
Hace medio siglo lo que ahora se regula como “aplicación de los tributos” se estructuraba en el Ministerio de Hacienda distribuyendo los centros directivos según sus funciones y competencias, según el contenido y según la especialización. Así, respecto de los tributos y en cuanto a la “gestión”, había dos direcciones generales: la de impuestos directos y la de impuestos indirectos; en cambio, la “recaudación” directa e indirecta (a través de recaudadores y Diputaciones provinciales) se realizaba por la dirección general del Tesoro. De estos centros directivos centrales dependían los correspondientes servicios territoriales para la gestión (Administradores de Impuestos Directos y de Impuestos Indirectos) competentes para liquidar y para la recaudación (tesorerías). Los cuerpos especiales (inspectores técnicos fiscales del Estado; intendentes al servicio de la Hacienda; inspectores diplomados de los tributos; ingenieros al servicio de la Hacienda; arquitectos de Hacienda…) nutrían de personal altamente cualificado y rigurosamente seleccionado tanto a los puestos de dirección como a las tareas de inspección, investigación y comprobación, valoraciones e informes, haciendo, en su caso, las correspondientes propuestas de liquidación. Los tribunales económico administrativos (provinciales y central) y los jurados tributarios (para cuestiones de hecho) realizaban la revisión tributaria.
Fue en 1973 cuando se produjo la primera crisis del sistema anterior como consecuencia de una cuestión de competencias respecto de las estimaciones objetivas y dio origen al cambio en los centros directivos (DG Impuestos y DG de Administración Territorial; en mayo de 1974, para mejorar un curriculum personal: DG de Política Tributaria y la Inspección Central; polivalencia). Todo volvió a su cauce en 1975 con un decreto de inolvidable préambulo. En septiembre de 1977, por decreto-ley, se fusionaron los cuerpos inspectores en uno (Cuerpo de Inspectores Financieros y Tributarios) sin distinción de la especialidad académica y profesional de sus conocimientos y, mediante concurso de méritos, se distribuyeron sus miembros en tres categorías (250 miembros para cada una de las dos primeras, directivos y especializados, y el resto para la tercera, técnicos). Una sentencia estimatoria de un recurso promovido por una asociación profesional (su presidente estaba en la primera categoría) acabó con tan desafortunada división. Poco antes se inició y culminó una evolución paralela: creada la Inspección Auxiliar (para apoyo material no especializado en la gestión tributaria), se consolidó con la creación del Cuerpo de Gestión con distintas especialidades (subinspectores, contadores…); y su preparación profesional y eficacia llevó a la situación actual.
Se reformó la revisión económico-administrativa: desparecieron los Jurados Tributarios (1984) y los TEA (1981), que pasaron a ser regionales (y el TEAC), ganaron en la independencia en su composición, en la categoría de sus miembros y en su localización y organización. En 1990, en norma jurídicamente insuficiente, se creó la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con justificación basada tanto en la necesidad de más recursos económicos y de medios para garantizar la máxima eficacia, como en la rápida tramitación y disposición de los gastos. Se subsanó la deficiencia normativa y se amplió el objetivo, incluyendo los servicios de gestión e inspección en la Agencia que se financia con una dotación presupuestaria relacionada con la recaudación tributaria.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Campaña de IRPF. Dice un alto empleado público que aunque se han reducido a 226 los delitos fiscales denunciados en 2011, en cambio las sentencias favorables para el Fisco han pasado del 57% de hace siete años al 75% de 2017. Es de suponer que no lamenta que se hayan producido menos delitos; y tampoco que encuentre relación entre número de empleados y delitos denunciados. Alguien debe advertir, a los “osados incultos”, de que decir “presunto delito” o “presunto delincuente” no quiere decir “hipotético” ni equivale a “posible”: la presunción es un medio de prueba. O sea, que decir “presunto autor” quiere decir “autor salvo prueba en contrario”. Y, en este juego de pruebas, prevalece la presunción de inocencia (art. 24 CE), que sólo decae ante la culpa probada.
El cristiano vive anticipadamente la plenitud del gozo cuando celebra la Santísima Trinidad. Y presta más atención a lo que dice cada vez que se santigua “En el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo”. Y cuando reza: “Gloria al Padre y al Hijo y al Espíritu Santo. Como era en el principio, ahora y siempre, por los siglos de los siglos. Amén”. Y, viviendo con más intensidad ese amor a la Trinidad, descubrimos textos que escuchamos frecuentemente sin pensar que proclamamos el misterio. Como en el final del “Gloria”: “… Tú que estás sentado a la derecha del Padre, ten piedad de nosotros: porque sólo Tú eres Santo, sólo Tú Señor; sólo Tú altísimo Jesucristo, con el Espíritu Santo en la gloria de Dios Padre”.
Algunos descubrieron un día las continuas invocaciones al Padre en la misa: “Orad hermanos, para que este sacrificio, mío y vuestro, sea agradable a Dios, Padre todopoderoso”; en los diferentes prefacios la atención amorosa se fija en las palabras: “Verdaderamente es justo y necesario, es nuestro deber y salvación darte gracias siempre y en todo lugar, Señor, Padre santo, Dios todopoderoso y eterno, por Cristo, Señor nuestro”. En los diferentes textos de la Plegaria Eucarística se invoca al Padre. Así en la III: “Santo eres en verdad, Padre, y con razón te alaban todas las criaturas, ya que por Jesucristo, tu Hijo, Señor nuestro, con la fuerza del Espíritu Santo, das vida y santificas todo, y congregas a tu pueblo sin cesar, para que ofrezca en tu honor un sacrificio sin mancha desde sale el sol hasta el ocaso”. Y, en la exhortación final: “Por Cristo, con él y en él, a ti, Dios Padre omnipotente, en la unidad del Espíritu Santo, todo honor y toda gloria, por los siglos de los siglos. Amén”
Desde luego, el cristiano proclama su fe y manifiesta que cree en la Santísima Trinidad cuando reza el “Credo”: “Creo en un solo Dios, Padre todopoderoso, Creador del cielo y de la tierra, de todo lo visible y lo invisible. Creo en un solo Señor, Jesucristo, Hijo único de Dios, nacido del Padre antes de todos los siglos… Creo en el Espíritu Santo, Señor y dador de vida, que procede del Padre y del Hijo, que con el Padre y el Hijo recibe una mismo adoración y gloria…” (niceno-constantinopolitano). Más breve, en el símbolo apostólico. No son pocos los que, además de la frecuente profesión de fe en el Credo, meditada o proclamada, disfrutan y confirman el gozo de su fe con el “Símbolo atanasiano” y el alma canta: “Quicumque vult salvus esse, ante omnia opus est…”
Mes de mayo, mes de María, nuestra Madre: “Si la Virgen nos sostiene, no caeremos; si Ella nos ampara, no perecemos; si la Virgen ruega por nosotros, nos salvaremos. ¡Oh, María, sin pecado concebida! Ruega por nosotros” (sabatina de un colegio marista)
LA HOJA SEMANAL
(del 28 de mayo al 2 de junio)
Lunes (28)
San Germán de París, obispo (8ª TO)
Palabras: “Más fácil le es a un camello pasar por el ojo de una aguja…” (Mc 10,25)
Reflexión: … que a un rico entrar en el reino de Dios”
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Nada como propio y para siempre
Martes (29)
Santa Úrsula Ledóchowska, virgen (8ª TO)
Palabras: “Quien deje casa, o hermanos … por mí y por el Evangelio…” (Mc 10,29)
Reflexión: Recibirá ahora cien veces más con persecuciones y, luego, la vida eterna
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Amar sólo por amor del Amor
Miércoles (30)
San Fernando III, rey (8ª TO)
Palabras: “El que quiera ser primero, sea esclavo de todos” (Mc 10,44)
Reflexión: Santiago y Juan piden sentarse junto a Jesús en la gloria
Propósito, durante el día. Desprendimiento de reconocimientos, alabanzas, elogios
Jueves (31)
La Visitación de la Virgen María (8ª TO)
Palabras: María se quedó con Isabel unos tres meses…” (Lc 1,56)
Reflexión: María fue aprisa a visitar a Isabel embarazada, aunque era de avanzada edad
Propósito, durante el día: María, cuida a las madres jóvenes y cuida a los ancianos
Viernes (1)
San Justino, mártir (8ª TO; Nª Sª de la Luz)
Palabras: “Cuando os pongáis a orar, perdonad lo que tengáis contra otros” (Mc 11,25)
Reflexión: Para que también vuestro Padre del cielo os perdone
Propósito, durante el día: Madre del Amor Hermoso, dame dolor de amor
Sábado (2)
Santos Marcelino, presbítero, y Pedro, exorcista, mártires (8ª TO)
Palabras: “¿Con qué autoridad haces esto?” (Mc 11,28)
Reflexión: Preguntan los sacerdotes, escribas y ancianos. Jesús les deja sin palabras
Propósito, durante el día: Madre mía, ayúdame a seguir fielmente a Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 27, domingo (Santísima Trinidad, ciclo B) nos unen a la Trinidad Santísima y un solo Dios: “el Señor es el único Dios, allá en el cielo y aquí abajo en la tierra” (Dt 4); “Los que se dejan llevar por el Espíritu de Dios, ésos son los hijos de Dios” (Rm 8); “Bautizándolos en el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo” (Mt 28). Dios es nuestro Padre, que Jesús es Dios y hombre como nosotros y que el Espíritu Santo es Dios y nuestro valedor. Si Dios está conmigo ¿quién contra mí?
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Desde aquel día de Pentecostés, y hasta el fin de los tiempos, esta santidad, cuya plenitud es Cristo, se entrega a todos aquellos que se abren a la acción del Espíritu Santo, y se esfuerzan en serle dóciles. Es el Espíritu el que hace experimentar una alegría plena. El Espíritu Santo, viniendo a nosotros, vence la sequedad, abre los corazones a la esperanza, estimula y favorece la maduración interna en la relación con Dios y el prójimo.” (Regina, día 20 de mayo de 2018)
- “Si en cada sacramento obra el Espíritu, está de modo especial en la confirmación, ya que «los fieles reciben como Don al Espíritu Santo» (Pablo VI, Cost. ap. “Divinae consortium naturae”). Y en el momento de hacer la unción, el obispo dice esta palabra: “Recibe al Espíritu Santo que te ha sido dado como don”: es el gran don de Dios, el Espíritu Santo. Y todos nosotros tenemos al Espíritu dentro. El Espíritu está en nuestro corazón, en nuestra alma. Y el Espíritu nos guía en la vida para que nos convirtamos en la sal correcta y en la luz correcta para los hombres. Si en el bautismo es el Espíritu Santo quien se sumerge en Cristo, en la confirmación es Cristo quien nos colma de su Espíritu, consagrándonos como sus testigos, partícipes del mismo principio de vida y de misión, según el designio del Padre celestial. El testimonio prestado por los que se confirman manifiesta la recepción del Espíritu Santo y la docilidad a su inspiración creativa.
Yo me pregunto: ¿Cómo se ve que hemos recibido el Don del Espíritu? Si cumplimos las obras del Espíritu, si pronunciamos palabras enseñadas por el Espíritu (cf. 1 Corintios 2, 13). El testimonio cristiano consiste en hacer solo y todo aquello que el Espíritu de Cristo nos pide, concediéndonos la fuerza de cumplirlo.” (Audiencia general, día 23 de mayo de 2018)
- “63. Puede haber muchas teorías sobre lo que es la santidad, abundantes explicaciones y distinciones. Esa reflexión podría ser útil, pero nada es más iluminador que volver a las palabras de Jesús y recoger su modo de transmitir la verdad. Jesús explicó con toda sencillez qué es ser santos, y lo hizo cuando nos dejó las bienaventuranzas (cf. Mt 5,3-12; Lc 6,20-23). Son como el carnet de identidad del cristiano. Así, si alguno de nosotros se plantea la pregunta: “¿Cómo se hace para llegar a ser un buen cristiano?”, la respuesta es sencilla: es necesario hacer, cada uno a su modo, lo que dice Jesús en el sermón de las bienaventuranzas. En ellas se dibuja el rostro del Maestro, que estamos llamados a transparentar en lo cotidiano de nuestras vidas.”
“Felices los pobres de espíritu, porque de ellos es el reino de los cielos”
69. Esta pobreza de espíritu está muy relacionada con aquella «santa indiferencia» que proponía san Ignacio de Loyola, en la cual alcanzamos una hermosa libertad interior: “Es menester hacernos indiferentes a todas las cosas criadas, en todo lo que es concedido a la libertad de nuestro libre albedrío, y no le está prohibido; en tal manera, que no queramos de nuestra parte más salud que enfermedad, riqueza que pobreza, honor que deshonor, vida larga que corta, y por consiguiente en todo lo demás”.
70. … Ser pobre en el corazón, esto es santidad.” (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”)
(27.05.18)
La aplicación de los tributos (3): la organización y los medios
Hace medio siglo lo que ahora se regula como “aplicación de los tributos” se estructuraba en el Ministerio de Hacienda distribuyendo los centros directivos según sus funciones y competencias, según el contenido y según la especialización. Así, respecto de los tributos y en cuanto a la “gestión”, había dos direcciones generales: la de impuestos directos y la de impuestos indirectos; en cambio, la “recaudación” directa e indirecta (a través de recaudadores y Diputaciones provinciales) se realizaba por la dirección general del Tesoro. De estos centros directivos centrales dependían los correspondientes servicios territoriales para la gestión (Administradores de Impuestos Directos y de Impuestos Indirectos) competentes para liquidar y para la recaudación (tesorerías). Los cuerpos especiales (inspectores técnicos fiscales del Estado; intendentes al servicio de la Hacienda; inspectores diplomados de los tributos; ingenieros al servicio de la Hacienda; arquitectos de Hacienda…) nutrían de personal altamente cualificado y rigurosamente seleccionado tanto a los puestos de dirección como a las tareas de inspección, investigación y comprobación, valoraciones e informes, haciendo, en su caso, las correspondientes propuestas de liquidación. Los tribunales económico administrativos (provinciales y central) y los jurados tributarios (para cuestiones de hecho) realizaban la revisión tributaria.
Fue en 1973 cuando se produjo la primera crisis del sistema anterior como consecuencia de una cuestión de competencias respecto de las estimaciones objetivas y dio origen al cambio en los centros directivos (DG Impuestos y DG de Administración Territorial; en mayo de 1974, para mejorar un curriculum personal: DG de Política Tributaria y la Inspección Central; polivalencia). Todo volvió a su cauce en 1975 con un decreto de inolvidable préambulo. En septiembre de 1977, por decreto-ley, se fusionaron los cuerpos inspectores en uno (Cuerpo de Inspectores Financieros y Tributarios) sin distinción de la especialidad académica y profesional de sus conocimientos y, mediante concurso de méritos, se distribuyeron sus miembros en tres categorías (250 miembros para cada una de las dos primeras, directivos y especializados, y el resto para la tercera, técnicos). Una sentencia estimatoria de un recurso promovido por una asociación profesional (su presidente estaba en la primera categoría) acabó con tan desafortunada división. Poco antes se inició y culminó una evolución paralela: creada la Inspección Auxiliar (para apoyo material no especializado en la gestión tributaria), se consolidó con la creación del Cuerpo de Gestión con distintas especialidades (subinspectores, contadores…); y su preparación profesional y eficacia llevó a la situación actual.
Se reformó la revisión económico-administrativa: desparecieron los Jurados Tributarios (1984) y los TEA (1981), que pasaron a ser regionales (y el TEAC), ganaron en la independencia en su composición, en la categoría de sus miembros y en su localización y organización. En 1990, en norma jurídicamente insuficiente, se creó la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con justificación basada tanto en la necesidad de más recursos económicos y de medios para garantizar la máxima eficacia, como en la rápida tramitación y disposición de los gastos. Se subsanó la deficiencia normativa y se amplió el objetivo, incluyendo los servicios de gestión e inspección en la Agencia que se financia con una dotación presupuestaria relacionada con la recaudación tributaria.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Campaña de IRPF. Dice un alto empleado público que aunque se han reducido a 226 los delitos fiscales denunciados en 2011, en cambio las sentencias favorables para el Fisco han pasado del 57% de hace siete años al 75% de 2017. Es de suponer que no lamenta que se hayan producido menos delitos; y tampoco que encuentre relación entre número de empleados y delitos denunciados. Alguien debe advertir, a los “osados incultos”, de que decir “presunto delito” o “presunto delincuente” no quiere decir “hipotético” ni equivale a “posible”: la presunción es un medio de prueba. O sea, que decir “presunto autor” quiere decir “autor salvo prueba en contrario”. Y, en este juego de pruebas, prevalece la presunción de inocencia (art. 24 CE), que sólo decae ante la culpa probada.
El cristiano vive anticipadamente la plenitud del gozo cuando celebra la Santísima Trinidad. Y presta más atención a lo que dice cada vez que se santigua “En el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo”. Y cuando reza: “Gloria al Padre y al Hijo y al Espíritu Santo. Como era en el principio, ahora y siempre, por los siglos de los siglos. Amén”. Y, viviendo con más intensidad ese amor a la Trinidad, descubrimos textos que escuchamos frecuentemente sin pensar que proclamamos el misterio. Como en el final del “Gloria”: “… Tú que estás sentado a la derecha del Padre, ten piedad de nosotros: porque sólo Tú eres Santo, sólo Tú Señor; sólo Tú altísimo Jesucristo, con el Espíritu Santo en la gloria de Dios Padre”.
Algunos descubrieron un día las continuas invocaciones al Padre en la misa: “Orad hermanos, para que este sacrificio, mío y vuestro, sea agradable a Dios, Padre todopoderoso”; en los diferentes prefacios la atención amorosa se fija en las palabras: “Verdaderamente es justo y necesario, es nuestro deber y salvación darte gracias siempre y en todo lugar, Señor, Padre santo, Dios todopoderoso y eterno, por Cristo, Señor nuestro”. En los diferentes textos de la Plegaria Eucarística se invoca al Padre. Así en la III: “Santo eres en verdad, Padre, y con razón te alaban todas las criaturas, ya que por Jesucristo, tu Hijo, Señor nuestro, con la fuerza del Espíritu Santo, das vida y santificas todo, y congregas a tu pueblo sin cesar, para que ofrezca en tu honor un sacrificio sin mancha desde sale el sol hasta el ocaso”. Y, en la exhortación final: “Por Cristo, con él y en él, a ti, Dios Padre omnipotente, en la unidad del Espíritu Santo, todo honor y toda gloria, por los siglos de los siglos. Amén”
Desde luego, el cristiano proclama su fe y manifiesta que cree en la Santísima Trinidad cuando reza el “Credo”: “Creo en un solo Dios, Padre todopoderoso, Creador del cielo y de la tierra, de todo lo visible y lo invisible. Creo en un solo Señor, Jesucristo, Hijo único de Dios, nacido del Padre antes de todos los siglos… Creo en el Espíritu Santo, Señor y dador de vida, que procede del Padre y del Hijo, que con el Padre y el Hijo recibe una mismo adoración y gloria…” (niceno-constantinopolitano). Más breve, en el símbolo apostólico. No son pocos los que, además de la frecuente profesión de fe en el Credo, meditada o proclamada, disfrutan y confirman el gozo de su fe con el “Símbolo atanasiano” y el alma canta: “Quicumque vult salvus esse, ante omnia opus est…”
Mes de mayo, mes de María, nuestra Madre: “Si la Virgen nos sostiene, no caeremos; si Ella nos ampara, no perecemos; si la Virgen ruega por nosotros, nos salvaremos. ¡Oh, María, sin pecado concebida! Ruega por nosotros” (sabatina de un colegio marista)
LA HOJA SEMANAL
(del 28 de mayo al 2 de junio)
Lunes (28)
San Germán de París, obispo (8ª TO)
Palabras: “Más fácil le es a un camello pasar por el ojo de una aguja…” (Mc 10,25)
Reflexión: … que a un rico entrar en el reino de Dios”
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Nada como propio y para siempre
Martes (29)
Santa Úrsula Ledóchowska, virgen (8ª TO)
Palabras: “Quien deje casa, o hermanos … por mí y por el Evangelio…” (Mc 10,29)
Reflexión: Recibirá ahora cien veces más con persecuciones y, luego, la vida eterna
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Amar sólo por amor del Amor
Miércoles (30)
San Fernando III, rey (8ª TO)
Palabras: “El que quiera ser primero, sea esclavo de todos” (Mc 10,44)
Reflexión: Santiago y Juan piden sentarse junto a Jesús en la gloria
Propósito, durante el día. Desprendimiento de reconocimientos, alabanzas, elogios
Jueves (31)
La Visitación de la Virgen María (8ª TO)
Palabras: María se quedó con Isabel unos tres meses…” (Lc 1,56)
Reflexión: María fue aprisa a visitar a Isabel embarazada, aunque era de avanzada edad
Propósito, durante el día: María, cuida a las madres jóvenes y cuida a los ancianos
Viernes (1)
San Justino, mártir (8ª TO; Nª Sª de la Luz)
Palabras: “Cuando os pongáis a orar, perdonad lo que tengáis contra otros” (Mc 11,25)
Reflexión: Para que también vuestro Padre del cielo os perdone
Propósito, durante el día: Madre del Amor Hermoso, dame dolor de amor
Sábado (2)
Santos Marcelino, presbítero, y Pedro, exorcista, mártires (8ª TO)
Palabras: “¿Con qué autoridad haces esto?” (Mc 11,28)
Reflexión: Preguntan los sacerdotes, escribas y ancianos. Jesús les deja sin palabras
Propósito, durante el día: Madre mía, ayúdame a seguir fielmente a Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 27, domingo (Santísima Trinidad, ciclo B) nos unen a la Trinidad Santísima y un solo Dios: “el Señor es el único Dios, allá en el cielo y aquí abajo en la tierra” (Dt 4); “Los que se dejan llevar por el Espíritu de Dios, ésos son los hijos de Dios” (Rm 8); “Bautizándolos en el nombre del Padre y del Hijo y del Espíritu Santo” (Mt 28). Dios es nuestro Padre, que Jesús es Dios y hombre como nosotros y que el Espíritu Santo es Dios y nuestro valedor. Si Dios está conmigo ¿quién contra mí?
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Desde aquel día de Pentecostés, y hasta el fin de los tiempos, esta santidad, cuya plenitud es Cristo, se entrega a todos aquellos que se abren a la acción del Espíritu Santo, y se esfuerzan en serle dóciles. Es el Espíritu el que hace experimentar una alegría plena. El Espíritu Santo, viniendo a nosotros, vence la sequedad, abre los corazones a la esperanza, estimula y favorece la maduración interna en la relación con Dios y el prójimo.” (Regina, día 20 de mayo de 2018)
- “Si en cada sacramento obra el Espíritu, está de modo especial en la confirmación, ya que «los fieles reciben como Don al Espíritu Santo» (Pablo VI, Cost. ap. “Divinae consortium naturae”). Y en el momento de hacer la unción, el obispo dice esta palabra: “Recibe al Espíritu Santo que te ha sido dado como don”: es el gran don de Dios, el Espíritu Santo. Y todos nosotros tenemos al Espíritu dentro. El Espíritu está en nuestro corazón, en nuestra alma. Y el Espíritu nos guía en la vida para que nos convirtamos en la sal correcta y en la luz correcta para los hombres. Si en el bautismo es el Espíritu Santo quien se sumerge en Cristo, en la confirmación es Cristo quien nos colma de su Espíritu, consagrándonos como sus testigos, partícipes del mismo principio de vida y de misión, según el designio del Padre celestial. El testimonio prestado por los que se confirman manifiesta la recepción del Espíritu Santo y la docilidad a su inspiración creativa.
Yo me pregunto: ¿Cómo se ve que hemos recibido el Don del Espíritu? Si cumplimos las obras del Espíritu, si pronunciamos palabras enseñadas por el Espíritu (cf. 1 Corintios 2, 13). El testimonio cristiano consiste en hacer solo y todo aquello que el Espíritu de Cristo nos pide, concediéndonos la fuerza de cumplirlo.” (Audiencia general, día 23 de mayo de 2018)
- “63. Puede haber muchas teorías sobre lo que es la santidad, abundantes explicaciones y distinciones. Esa reflexión podría ser útil, pero nada es más iluminador que volver a las palabras de Jesús y recoger su modo de transmitir la verdad. Jesús explicó con toda sencillez qué es ser santos, y lo hizo cuando nos dejó las bienaventuranzas (cf. Mt 5,3-12; Lc 6,20-23). Son como el carnet de identidad del cristiano. Así, si alguno de nosotros se plantea la pregunta: “¿Cómo se hace para llegar a ser un buen cristiano?”, la respuesta es sencilla: es necesario hacer, cada uno a su modo, lo que dice Jesús en el sermón de las bienaventuranzas. En ellas se dibuja el rostro del Maestro, que estamos llamados a transparentar en lo cotidiano de nuestras vidas.”
“Felices los pobres de espíritu, porque de ellos es el reino de los cielos”
69. Esta pobreza de espíritu está muy relacionada con aquella «santa indiferencia» que proponía san Ignacio de Loyola, en la cual alcanzamos una hermosa libertad interior: “Es menester hacernos indiferentes a todas las cosas criadas, en todo lo que es concedido a la libertad de nuestro libre albedrío, y no le está prohibido; en tal manera, que no queramos de nuestra parte más salud que enfermedad, riqueza que pobreza, honor que deshonor, vida larga que corta, y por consiguiente en todo lo demás”.
70. … Ser pobre en el corazón, esto es santidad.” (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”)
(27.05.18)
PAPELES DE J.B. (nº 427)
(sexta época; nº 14/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, abril 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) Administradores. Cese de actividad. En aplicación del art. 43.1.b) LGT, el cese ha de ser completo, definitivo e irreversible, pero para evitar el fraude se debe comprobar en cada caso que no hay simulación de una cierta actividad o sólo hay la propia de la inercia del tráfico comercial; en personas jurídicas, aparte el cese jurídico, se puede considerar circunstancias como el abandono de la sede, cese de trabajadores, disminución significativa de compras y ventas, baja en el IAE, no presentar autoliquidaciones o presentarlas con resultado negativo. Si hay varias actividades se puede producir varias fechas de cese (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
La resolución que aquí se comenta permite señalar, recordar y reflexionar sobre varios aspectos. Todos ellos en el contexto de la LGT que, en su artículo 42 regula la responsabilidad solidaria de quienes (ap. 1) causen o colaboren en la infracción de otro, los partícipes de entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT), los sucesores en la actividad y (ap. 2) los que obstaculicen o impidan la recaudación. De modo que, cuando el artículo 43.1.a) LGT regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas que hubieran cometido una infracción, advierte que así es “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 LGT. Por tanto, es obligado relacionar ambos preceptos porque la única referencia es del art. 43.1.a) LGT al art. 42.1 LGT lo que lleva a entender que sólo cuando una persona jurídica comete una infracción se puede derivar al administrador, causante o colaborador la responsabilidad subsidiaria sin perjuicio de la solidaria, con extensión a las sanciones.
Pero, cuando se trata de una responsabilidad subsidiaria en el pago de la deuda tributaria por cese en la actividad, la derivación de responsabilidad al administrador de hecho o de derecho (art. 43.1.b) LGT) es: sólo si se trata de una persona jurídica (no las entidades sin personalidad), sólo por la deuda tributaria (no por las sanciones: art. 58.3 LGT) y sólo si ha cesado en la actividad de modo “completo, definitivo e irreversible”. En este sentido se puede considerar un exceso lo que se resuelve respecto al diferentes ceses y en fechas distintas, porque la ley se refiere a “personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades” y no al “cese de cada actividad de las desarrolladas por una persona jurídica”. Esta consideración, además de ajustarse a la ley, es obligada por la razón porque se trata de derivar la responsabilidad en el pago de una deuda de una “persona jurídica” que, lógicamente, se debe considerar en todo su patrimonio, en todos sus elementos y recursos para hacer frente a la deuda, de cualquiera que sea la actividad.
Por otra parte, también se exige reflexionar sobre la consideración del cese “de sus actividades”. En primer lugar, hay que advertir de que la simulación de cese a que se refiere la resolución no tiene nada que ver con la simulación de contratos (v. art. 16 LGT y arts. 1273 y sigs Cc) que se produce cuando no hay causa jurídica o cuando es ilícita o falsa; se trataría de un cese “aparente”, “irreal”, y, lógicamente, no precisa de advertencia ni de reserva mental: el cese se debe producir y probar. Por ese motivo, se puede considerar muy relativo el valor probatorio de no presentar declaración o que sea negativo el resultado de las autoliquidaciones presentadas o la baja en el IAE: ni vale como prueba ni condiciona el juicio en un sentido o en otro. Sólo es indicativo la baja de trabajadores; la inercia comercial es aspecto comprobable y las compras y ventas son significativas; el abandono de la sede es más relevante en sí que para presumir el cese.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 40.1.LGT, la sociedad al desprenderse del único activo cesó en la actividad que así ya no tenía sentido, pero el administrador no realizó lo necesario para disolver y liquidar como ordena la LSA (AN 3-11-17)
PAGO
2) Domiciliación. Impago. Si no se atiende el pago en la c/c de domiciliación, para evitar las consecuencias hay que acreditar no sólo que se hizo en plazo, sino también que había saldo (TEAC 26-4-18, unif. crit.)
Esta resolución se debe completar en el comentario con estas otras de la misma fecha: 1) El cambio de la cuenta de domiciliación exige la aceptación expresa de la Administración; se aplica el art. 4.4 de la Orden EHA/1658/2009, se puede hacer por vía telemática o telefónica en la forma reglada, debe ser aceptado y produce efectos según la fecha de notificación: de 1-15 hasta el 5 del mes siguiente; de 16 a fin, desde el 20 del mes siguiente. No hay aceptación tácita (TEAC 26-4-18, unif. crit.); 2) En aplazamientos y fraccionamientos es el interesado el que debe designar la cuenta: que conste una c/c en el acuerdo de la Administración no supone ni imposición ni validación o aceptación; la cuenta debe cumplir las condiciones de la Orden EHA/1658/2009. La domiciliación en cuenta no idónea no produce efectos. De la falta de pago o del retraso en el pago responde el interesado si designó una cuenta no idónea (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
Estas resoluciones parecen indicar que hay aspectos conflictivos en el pago de impuestos por domiciliación lo que hace aconsejable unificar criterio. Aparte de señalar la importancia que tiene una Orden ministerial (“antes” se decía que no tenían artículos sino números), hasta el punto que incide en aspecto tan relevante como el pago de la deuda tributaria (v. art. 8 LGT: reserva de ley), parece razonable la responsabilidad del deudor si señala una cuenta sin saldo.
Otra cosa se puede considerar respecto de la incidencia de la Administración en el asunto. Que en el cambio de cuenta sea precisa la aceptación expresa parece contrario no sólo al fundamento originario y permanente de la domiciliación, sino también a la autonomía de la voluntad que no puede ni debe verse condicionada a esa aceptación expresa que, al menos, supone una dilación en la efectividad del cambio y, posiblemente, en el pago. Pero que, en la era de exigencia generalizada de la comunicación telemática, informática y electrónica, se diga que la efectividad del cambio depende (con muchos días de retraso) de la notificación de la aceptación, parece, por una parte, carente de razón (salvo la comodidad administrativa y las no remediadas tardanzas de la Administración), y por otra parte, un rodeo a la ley (v. art. 62 LGT), si no una infracción. Y, en esta consideración, no debe faltar el comentario al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento: que en él conste una cuenta (que conoce o presume la Administración), evidentemente, no quiere decir que se imponga ni que se valide, pero sería conveniente que se facilitara la decisión del administrado señalando una forma sencilla de aceptación, en su caso, de la utilización de esa cuenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el pago se realizó en entidad colaboradora que entrega un justificante validado manualmente por importe superior al abonado por el deudor, se produce un efecto liberatorio para éste desplazando la obligación a la entidad colaboradora, por lo que fue procedente el requerimiento que se le hizo (AN 6-2-12)
APLAZAMIENTO / FRACCIONAMIENTOS
3) Expediente. Si se solicita un aplazamiento o fraccionamiento y se requiere para completar o subsanar la solicitud, existiendo norma tributaria, art. 46 RGR, que establece el archivo si en 10 días no se cumplimenta, no hay que estar a Ley 30/1992. Y esto mismo se aplica cuando el requerido cumplimenta, fuera del plazo antes del acuerdo; otra cosa es que, art. 91 RD 1065/2007, se puede pedir la ampliación del plazo (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
Para tranquilizar, conviene empezar por el final: si hay dificultad para cumplimentar en plazo en el requerimiento para subsanar o completar, se puede pedir la ampliación. Por otra parte, es evidente que, si una norma “tributaria” regula el plazo para cumplimentar requerimientos de subsanación o para completar las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago de deuda tributaria, no hay que aplicar la correspondiente norma del Derecho Administrativo común (hoy Ley 39/2015, LPAC) que es supletoria de lo no regulado en actos y procedimientos tributarios. Sin dejar de señalar lo cuestionable de poder considerar una ley como supletoria de una norma reglamentaria.
Pero lo que hace llamativa y jurídicamente inquietante la resolución reseñada es que si se cumplimenta fuera del plazo, pero antes de la notificación del acuerdo de archivo de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se considere archivado antes el expediente. Parece que, en esto, es aplicable el artículo 68 Ley 39/2015, LPAC, que ordena en el incumplimiento del plazo para subsanar o completar, se entienda por desistido en su petición al administrado, “previa resolución”. Así debe ser porque lo establece la LGT (arts. 7 y 97.2) y porque en ella no se dice otra cosa que pudiera habilitar a un desarrollo reglamentario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)
PRESCRIPCIÓN
4) Prescripción. No interrupción. El procedimiento de comprobación censal no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 19-4-18)
Los artículos 2 a 16 del RD 1065/2007, regulan lo relativo a la formación y contenido de los censos fiscales, así como la obligación de presentar declaración de alta, modificación y baja y sus efectos y la gestión de las declaraciones. Las actuaciones de comprobación censal se regulan en el artículo 144 y el procedimiento de rectificación, iniciado por requerimiento de la Administración o por notificación de la propuesta de resolución censal, se regula en el artículo 145; la rectificación de oficio se regula en el artículo 146. Y el artículo 197.6 permite que los órganos de inspección desarrollen las actuaciones de control censal que podrán proponer al órgano competente: el acuerdo de baja cautelar, el inicio del procedimiento de rectificación censal, la rectificación de oficio de la situación censal o la revocación del NIF.
Se trata de una materia no regulada en la ley, salvo en la enumeración de obligaciones formales (art. 29.2.a) LGT) que deben cumplir los administrados, lo que hace que, en el aspecto procedimental el RD 1065/2007 no sea un desarrollo reglamentario: así, el artículo 29.3 LGT habilita al desarrollo reglamentario de lo dispuesto en el precepto sólo en cuanto a las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. Y esta consideración conduce a la del artículo 97 LGT que establece que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: a) por las normas establecidas en ese Título de la LGT y en “la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo…”; b) supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos tributarios. Tampoco el artículo 117 LGT (que regula la gestión tributaria y como función: la elaboración y mantenimiento de los censos tributarios) sirve de fundamento para el desarrollo reglamentario consistente en la regulación de un procedimiento de comprobación censal. Por lo que se acaba de exponer no hay habilitación al respecto en el artículo 117.2 LGT que establece que las actuaciones y el ejercicio de las funciones antes señalas se realizará “de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo”.
La consecuencia de estas consideraciones es que la regulación reglamentaria del procedimiento de comprobación censal no lo es en desarrollo de la LGT, sino que se trata de un reglamento independiente y que no es ilegal porque según el artículo 123.2 LGT permite que “reglamentariamente se podrá regular “otros procedimientos de gestión tributaria a los que se aplicará, en todo caso, lo establecido en capítulo II (del Título III, artículos 97 a 116) de la LGT”.
En la consideración de la interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT), a que se refiere la resolución que se comenta, lo relevante no es la existencia de un procedimiento de gestión “independiente”, sino que su contenido no es una acción administrativa conducente a la determinación de la deuda tributaria (art. 68.1.a) LGT). Y tampoco parece aplicable el inciso final (“aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta, como consecuencia de la incorrecta declaración”), porque es difícil considerar que la comprobación de “una declaración censal” determina o tiene relación con la determinación de “una deuda tributaria”. Aunque todo puede ser útil cuando se trata de invocar el exceso de duración de las actuaciones y procedimientos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para interrumpir la prescripción respecto de impuestos distintos e incompatibles no basta “la actividad de la Administración aunque sea desacertada o errónea”, sino que, art. 68 LGT, modificado por Ley 7/2012, exige: aunque inicialmente se dirija a una obligación distinta “como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario” (TS 27-1-16)
GESTIÓN
5) Comprobación de valores. Medios. Cuando el art. 57.1 LGT dice “cualquier otro medio” no quiere decir cualquier otro medio de todas las leyes, sino que la Administración puede utilizar cualquier otro medio de los regulados en la ley del tributo de que se trate, pero no todos esos medios se conviertan en medios de la LGT; así los valores en operaciones vinculadas, art. 16.4 TRLIS, se pueden emplear, pero no son medios de la LGT (TEAC 5-4-18)
La resolución que aquí se reseña es interesante sobre todo porque permite la reflexión sobre el contenido y aplicación del artículo 57 LGT que regula la comprobación de valores. Quizá lo que quiere decir es que hay medios de valoración que, desde luego, se utilizan cuando se trata de aplicar la ley el impuesto en se regulan (valor en operaciones vinculadas a efectos del IS), pero que esos medios no son los de la LGT si no están entre los relacionados en el citado artículo (para comprobar “el valor… de los elementos determinantes de la deuda tributaria”… mediante los siguientes medios” (numerus clausus); de modo que la referencia final (“l) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”) hay que entenderla como que el medio regulado en la ley de un tributo es el que se aplica a ese tributo cuando así proceda.
Otra cosa es que en la relación de medios de comprobación contenida en el artículo 57 LGT se debiera exigir: que el elegido por la Administración sea el que corresponde con el valor a comprobar (importe real, precio de mercado -normal, medio-, valor real, valor de negociación en mercados organizados…); y que, desde luego, cualquier valor deducido a partir del resultante de uno de los medios relacionados, se deba motivar suficientemente en su aplicación (como ocurre con un valor a efectos de riesgos asegurados o de ejecución hipotecaria por impago que son valores “de futuro”). También es otra cosa que el valor por estimación de referencia (coeficiente aplicado al valor catastral, revisado, actualizado…) exige un complejo estudio para justificar que así se llega a un “valor real” y la regulación autonómica para su aplicación generalizada parece un fraude de ley -art. 6 Cc- en cuanto permite la regulación legal de la base imponible en impuestos estatales (ITP, ISyD) que es materia no cedida.
Que un medio relacionado sea el dictamen pericial de la Administración y que esté regulada la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT), que exigen examen directo, titulación adecuada y motivación bastante, pone de manifiesto que el precepto que se comenta tiene como principal motivo facilitar a la Administración una ágil gestión, aunque sea con posible lesión de la Justicia, y una costosa dificultad para la impugnación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)
6) Rectificación de autoliquidación. Interesados. Si solicita la rectifica de autoliquidación el repercutido en el IVA, se ha de dar trámite al repercutidor, art. 129 RGIT, y se le debe notificar la resolución, art. 31 Ley 30/1992, por ser interesado (TEAC 19-4-18)
La resolución aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de la misma fecha: Si se deniega la rectificación de la autoliquidación al que soportó la repercusión del IVA, el repercutidor tiene la condición de interesado y se le debe comunicar la reclamación (TEAC 19-4-18). Ambas resoluciones son ajustadas a Derecho y su interés se localiza, sobre todo, en que no siempre se resuelve así.
Salvo en las reclamaciones económico administrativas (art. 232 LGT) no se localiza el concepto de interesado en otras partes de la ley (v. arts. 35 y 98 LGT). Recordando la diferencia entre carácter “supletorio” de una norma (para llenar un vacío en otra cuando no regula ese aspecto) y “subsidiario” de una norma respecto de otra (cuando ambas regulan un aspecto, pero hay circunstancias, matices, detalles, consideraciones en una que encuentran expresión o consideración en la otra), se hace preciso aquí señalar la específica y amplia regulación de los interesados y sus derechos en los artículos 3º a 12 y 53 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe impugnar la liquidación girada a un tercero que se aquietó respecto del ITP por quien se puede ver calificado respecto del IVA como sujeto pasivo, porque existe interés legítimo (TSJ País Vasco 22-9-00)
INSPECCIÓN
7) Duración. Reanudación. Según AN 28.12.17, si después de 12 meses de actuaciones, se formaliza un acta de disconformidad, se debe entender como un acto formal de reanudación que interrumpe la prescripción porque señala los conceptos y los períodos y da plazo para alegaciones (TEAC 5-4-18)
La secular resistencia de la Administración a cumplir los plazos a que está obligada hace que nunca haya que dar por agotados los aspectos en los que se manifiesta ese incumplimiento a la vista de “nuevas resoluciones sobre cuestiones nuevas”.
Han sido numerosas las sentencias y resoluciones que han señalado como ajustado a Derecho que, ante el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones de inspección (v. art. 150 LGT), los efectos de esa irregularidad (aquí, no se considera interrumpida la prescripción) se producen “ex facto”, de modo que sólo empieza un nuevo cómputo para la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación desde se comunica formalmente al inspeccionado que se reanudan las actuaciones. Continuar las actuaciones, formalizar diligencias, hacer nuevos requerimientos no son actos en los que formalmente se notifica al inspeccionado que se reanudan las actuaciones.
En la resolución aquí reseñada se abre un portillo al aceptar como comunicación formal de reanudación la firma de un acta de disconformidad. Y se argumenta que es así porque en dicha acta se señala el concepto tributario y los períodos que son objeto de la regularización, lo que, unido a que el afectado puede hacer alegaciones, debe llevar a entender que el inspeccionado ha tenido conocimiento formal de la reanudación de las actuaciones. Pero no es así: el inspeccionado, al firmar el acta de disconformidad y por ese solo hecho, no es notificado formalmente de que se reanudan las actuaciones, sino de la regularización que la Administración considera procedente y contra la que puede alegar. De hecho, aunque sea irónicamente, de lo que toma consciencia es de que se terminan las actuaciones (Título II, Capítulo IV, Sección 2ª, Subsección 3ª: “Terminación de las actuaciones inspectoras”, arts. 153 a 157 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. No prospera la pretensión del Abogado del Estado porque, concluido el plazo de duración de la inspección la mera reanudación no interrumpe la prescripción, sino que se exige comunicación formal (TS 1-9-17)
SANCIONES
8) Punibilidad. Reducción. La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)
La resolución reseñada retoma la cuestión y reitera el criterio que se refieren a la reducción de la sanción a que tiene derecho el infractor si no impugna la regularización. La peculiaridad que se plantea y decide en este asunto está en la consideración troceada que se admite. Y es una peculiaridad que parece ajena a la regulación legal de las actas que se refiere siempre de forma unitaria y sin troceamientos a: “la conformidad o disconformidad con la regularización y con la propuesta de liquidación” (art. 153.e) LGT); a la “conformidad con la propuesta de regularización” (art. 156.2 LGT); a la “disconformidad con la propuesta de regularización” (art. 157.2 LGT)
Con evidente exceso respecto de la ley que desarrolla, el RD 1065/2007 se refiere a la conformidad con “las propuestas” de regularización y de liquidación (art. 187 RAT) y a cuando no se presta la conformidad a “las propuestas” de regularización y liquidación (art. 188.1 RAT), lo que una innovación. Aún más evidente se innova en la norma reglamentaria respecto de la ley cuando, para los casos de aceptación parcial “a las propuestas de regularización”, se inventa y regula la utilización de dos actas (art. 187 2 RAT), una de conformidad y otra de disconformidad.
Sería suficiente considerar esta regulación reglamentaria para hacer inútil la resolución reseñada porque, aparte la ilegalidad de la regulación reglamentaria, es de suponer que la cuestión estará resuelta al existir dos actas como se establece para la conformidad parcial. Pero la llamada al artículo 7.2, párrafo segundo del RD 2063/2004, RGS obliga a considerar relevante que en ese punto la norma reglamentaria se refiere a cuando se suscribe un acta de conformidad, a cuando se da la conformidad a la nueva propuesta contenida en el acuerdo de rectificación del Inspector Jefe y a cuando, habiendo suscrito un acta de disconformidad, manifieste expresamente su conformidad antes de que se dicte el acto de resolución. También aquí parece obligado señalar que la norma reglamentaria sobre sanciones no regula nada sobre la conformidad a aspectos parciales del acta firmada en disconformidad, sino que, como dice la LGT, la referencia es a la suscripción de un acta de conformidad (en su totalidad) o de un acta de disconformidad (en su totalidad). Y lo mismo cabe decir a cuando firmada un acta en conformidad, se impugna después por disconformidad con la regularización que origina.
Todo ello sin necesidad de añadir dificultades para referir la sanción a sólo determinados aspectos de la liquidación “unitaria”. Y es que, aunque la resolución es equitativa y abre un camino favorable al inspeccionado, parece no acorde a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se firmó una sola acta de disconformidad no se puede pretender la reducción de la sanción alegando que la discrepancia y la impugnación se referían sólo a un período (TSJ Andalucía 28-4-06)
RECLAMACIONES
9) R.Ext. Unf. crit. Inadmisión. No se admite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242.1 LGT, si hay incongruencia entre la pretensión del director recurrente y el criterio del TEAR (TEAC 26-4-18)
El principio jurídico que, en aras de la seguridad jurídica (art. 9 CE), impide ir contra los propios actos, en la tributación encuentra una peculiar versión que permite no sólo volver contra lo acordado mediante los procedimientos de revisión (arts. 213 a 222 LGT: nulidad, anulación por lesividad, revocación, rectificación de errores, ingresos indebidos), sino también mediante el recurso de reposición (art. 223 a 225 LGT); mediante la reclamación económico-administrativa (arts. 226 a 240 LGT); y, también, mediante los recursos en esa vía: de alzada ordinario (art. 241 LGT); de anulación (art. 241 bis LGT); extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) cuando un órgano de la Administración considera gravemente dañosa y errónea una resolución de un TEAR o TEAL o cuando aplique criterios distintos a los de otras resoluciones de TEA; extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243 LGT) para resolver discrepancias entre órganos administrativos; o mediante el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT).
Sólo la revocación, que se aplica de oficio y que raramente actúa la Administración, ampara actos favorables a los administrados. En la reposición (art. 223.4 LGT) y en las reclamaciones, un órgano de la Administración actúa sobre los actos de ésta y somete a revisión no sólo las cuestiones planteadas por los administrados, sino también todas las que se deriven del expediente (art. 237 y 239 LGT). La alzada ordinaria, aunque el recurso se interponga por administrados, es una tercera revisión de los propios actos de la Administración. Es clamoroso el volver sobre lo propio en la unificación de criterio sin consecuencias para las irregularidades denunciadas; la unificación de doctrina debe desaparecer y quedar como proceder interno resuelto según criterio de autoridad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
10) RT. Pensiones. La pensión recibida por un funcionario de la ONU está sometida a retención porque no es un emolumento, en interés de la Organización, sino una jubilación en interés del funcionario (TEAC 5-4-18 unif. crit.)
Con incidencia evidente, y justificada, en la soberanía fiscal, los convenios y tratados internacionales introducen alteraciones en la normativa básica de aplicación general en los impuestos afectados.
En la resolución reseñada lo más llamativo es que haya tenido que llegar al TEAC un asunto que no debería haber producido litigio alguno con sólo una sencilla coordinación o con el establecimiento y utilización de vías internas de comunicación y consulta que evitaran lo aquí relatado y resuelto. Ni siquiera el interés por alcanzar objetivos de deuda tributaria instruida, de existir tal interés, justificaría la exposición pública de la discrepancia interna que se termina resolviendo en vía administrativa al parecer con tan clara argumentación.
Y aún llama más la atención que el TEAC haya considerado conveniente declarar la resolución para unificación de criterio, lo que parece señalar una aplicación errónea de las normas en este asunto de forma generalizada.
- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la pensión de funcionario de la OCDE si no se acredita la inclusión en las listas de categorías de funcionarios según el Título V del Protocolo Adicional nº 1 de la Convención de CEE (TSJ Asturias 10-10-08)
I. SOCIEDADES
11) R.E. Mecenazgo. Son incompatibles los gastos de patrocinio computados a efectos del límite de la deducción con su consideración como gastos deducibles. La remisión, en este caso, al art. 27.3 Ley 49/2002 que sólo se refería a donaciones, no impide que se aplique también a gastos de patrocinio porque, después, se habían incluido en la ley (TEAC 5-4-18)
Si, siempre, la literalidad de la ley, mientras no se modifique por otra ley, prevalece sobre lo que parece razonable, también es cierto que lo razonable debe ser un impulso tan fuerte y eficaz como para producir ese cambio en la legislación.
Es lo que se considera y decide en la resolución reseñada en cuanto a un asunto -que el gasto que sirve para el cálculo de una deducción no se emplee como gasto deducible- y respecto de una ley modificada -que antes de su reforma sólo refería la incompatibilidad a las donaciones. En todo caso, convendría que las leyes que regulan condiciones, límites o requisitos para aplicar una determinada tributación, fueran más claras y estables, procurando que los cambios queden señalados en el precepto de que se trate y, en él también, a ser posible la fecha desde que se aplican.
En este asunto, se trata de la regulación de una deducción (del 15% de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual) y de un límite (la deducción no podrá exceder del 90% de las donaciones a la entidad encargada de realizar el programa y actividades) y de una incompatibilidad (si se aplica esta deducción dichas donaciones no se pueden acoger a ninguno de los incentivos de la ley). La resolución refiere esta regulación también a los gastos de patrocinio.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia: un contrato, carta de compromiso, puede no ser oneroso aunque produzca beneficios; que los gastos no sean fiscalmente deducibles no impide que tributen los ingresos correspondientes porque en el IS la base imponible es el resultado contable modificado por ajustes fiscales (TS 17-5-16)
IVA
12) Devengo. Pago anticipado. Si el destinatario de la operación se subroga en el crédito hipotecario del sujeto pasivo antes de que se produzca el hecho imponible, hay una asunción de deuda sin efecto liberatorio y no hay cobro ni devengo por pago anticipado (TEAC 19-4-18)
Algo tuvo que ver el efecto liberatorio en un debate lejano, primero en el IGTE y luego en el IVA, respecto del devengo como pago en los casos de endoso, sobre todo, y, en general, de cesión de valores y créditos. El artículo 75 LIVA establece que en las operaciones sujetas al impuesto que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el devengo se produce en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Sin entrar en el reiterado debate sobre la necesidad de incluir la palabra “efectivamente” cuando se añade a “percibido” o a “satisfecho”, lo que parece conveniente señalar es la importancia que tienen las palabras “cobro… del precio” (total o parcial). Y, en esa consideración, hay que convenir que la subrogación del destinatario en el crédito hipotecario concedido al que entrega la cosa o presta el servicio no es una forma de cobro “efectivo” anticipado respecto de la producción del hecho imponible. Otra cosa en a que conviene reflexión, es que, a efectos de determinar la base imponible, se deba incluir el importe de las deudas asumidas por el destinatario (art. 78. Dos 7º LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si los pagos anticipados se hacen a través de cheque, en documento pagadero a la vista, el devengo se produce al cobrar y no al tiempo de expedición (TEAC 7-11-06)
13) Base. Indemnización. La cantidad recibida por el contratista de obra pública por causa de fuerza mayor es una indemnización aunque la pague la misma Administración que contrató; no se recibe una obra mayor ni mejor y sólo procura el resarcimiento de un daño, no integra la BI; sí la integra cuando es retribución de la operación sujeta al IVA por ser un acto de consumo y contraprestación (TEAC 19-4-18)
En el estudio y en la aplicación de los tributos es de agradecer la claridad de las normas y la sencillez en la descripción del contenido y circunstancias de hechos o situaciones. En el IVA (art. 78 LIVA), y antes en el IGTE (art. 12 TRLIGTE), se acierta al insistir en la diferencia entre precio y contraprestación (algo más que el precio -portes, transporte, envases, embalajes, seguros…; y algo menos que el precio: descuentos, suplidos, bonificaciones). Pero aún sigue siendo discutibles conceptos como el de “las subvenciones vinculadas directamente al precio” (art. 78.Dos.3º y Tres.4º LIVA) o el de “indemnizaciones… que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto”.
La resolución que se comenta procura la explicación más clara, pero parece que aún podría generar dudas si se considera el concepto de indemnización, sus fines y su función, que pudieran impedir que exista alguna indemnización que se pueda calificar como contraprestación. Otra cosa es que se busque, y que se encuentre, el precedente de la expresión “distintas de las contempladas en el apartado anterior”. La dificultad, o imposibilidad, podría ser por el éxtasis de la “contemplación”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Una indemnización pactada por retraso en la entrega de construcción no forma parte de la base imponible si la Administración no prueba que es precio porque su importe no es el que corresponde a una indemnización (TS 18-3-09)
Julio Banacloche Pérez
(24.05.18)
(sexta época; nº 14/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, abril 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) Administradores. Cese de actividad. En aplicación del art. 43.1.b) LGT, el cese ha de ser completo, definitivo e irreversible, pero para evitar el fraude se debe comprobar en cada caso que no hay simulación de una cierta actividad o sólo hay la propia de la inercia del tráfico comercial; en personas jurídicas, aparte el cese jurídico, se puede considerar circunstancias como el abandono de la sede, cese de trabajadores, disminución significativa de compras y ventas, baja en el IAE, no presentar autoliquidaciones o presentarlas con resultado negativo. Si hay varias actividades se puede producir varias fechas de cese (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
La resolución que aquí se comenta permite señalar, recordar y reflexionar sobre varios aspectos. Todos ellos en el contexto de la LGT que, en su artículo 42 regula la responsabilidad solidaria de quienes (ap. 1) causen o colaboren en la infracción de otro, los partícipes de entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT), los sucesores en la actividad y (ap. 2) los que obstaculicen o impidan la recaudación. De modo que, cuando el artículo 43.1.a) LGT regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas que hubieran cometido una infracción, advierte que así es “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 LGT. Por tanto, es obligado relacionar ambos preceptos porque la única referencia es del art. 43.1.a) LGT al art. 42.1 LGT lo que lleva a entender que sólo cuando una persona jurídica comete una infracción se puede derivar al administrador, causante o colaborador la responsabilidad subsidiaria sin perjuicio de la solidaria, con extensión a las sanciones.
Pero, cuando se trata de una responsabilidad subsidiaria en el pago de la deuda tributaria por cese en la actividad, la derivación de responsabilidad al administrador de hecho o de derecho (art. 43.1.b) LGT) es: sólo si se trata de una persona jurídica (no las entidades sin personalidad), sólo por la deuda tributaria (no por las sanciones: art. 58.3 LGT) y sólo si ha cesado en la actividad de modo “completo, definitivo e irreversible”. En este sentido se puede considerar un exceso lo que se resuelve respecto al diferentes ceses y en fechas distintas, porque la ley se refiere a “personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades” y no al “cese de cada actividad de las desarrolladas por una persona jurídica”. Esta consideración, además de ajustarse a la ley, es obligada por la razón porque se trata de derivar la responsabilidad en el pago de una deuda de una “persona jurídica” que, lógicamente, se debe considerar en todo su patrimonio, en todos sus elementos y recursos para hacer frente a la deuda, de cualquiera que sea la actividad.
Por otra parte, también se exige reflexionar sobre la consideración del cese “de sus actividades”. En primer lugar, hay que advertir de que la simulación de cese a que se refiere la resolución no tiene nada que ver con la simulación de contratos (v. art. 16 LGT y arts. 1273 y sigs Cc) que se produce cuando no hay causa jurídica o cuando es ilícita o falsa; se trataría de un cese “aparente”, “irreal”, y, lógicamente, no precisa de advertencia ni de reserva mental: el cese se debe producir y probar. Por ese motivo, se puede considerar muy relativo el valor probatorio de no presentar declaración o que sea negativo el resultado de las autoliquidaciones presentadas o la baja en el IAE: ni vale como prueba ni condiciona el juicio en un sentido o en otro. Sólo es indicativo la baja de trabajadores; la inercia comercial es aspecto comprobable y las compras y ventas son significativas; el abandono de la sede es más relevante en sí que para presumir el cese.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 40.1.LGT, la sociedad al desprenderse del único activo cesó en la actividad que así ya no tenía sentido, pero el administrador no realizó lo necesario para disolver y liquidar como ordena la LSA (AN 3-11-17)
PAGO
2) Domiciliación. Impago. Si no se atiende el pago en la c/c de domiciliación, para evitar las consecuencias hay que acreditar no sólo que se hizo en plazo, sino también que había saldo (TEAC 26-4-18, unif. crit.)
Esta resolución se debe completar en el comentario con estas otras de la misma fecha: 1) El cambio de la cuenta de domiciliación exige la aceptación expresa de la Administración; se aplica el art. 4.4 de la Orden EHA/1658/2009, se puede hacer por vía telemática o telefónica en la forma reglada, debe ser aceptado y produce efectos según la fecha de notificación: de 1-15 hasta el 5 del mes siguiente; de 16 a fin, desde el 20 del mes siguiente. No hay aceptación tácita (TEAC 26-4-18, unif. crit.); 2) En aplazamientos y fraccionamientos es el interesado el que debe designar la cuenta: que conste una c/c en el acuerdo de la Administración no supone ni imposición ni validación o aceptación; la cuenta debe cumplir las condiciones de la Orden EHA/1658/2009. La domiciliación en cuenta no idónea no produce efectos. De la falta de pago o del retraso en el pago responde el interesado si designó una cuenta no idónea (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
Estas resoluciones parecen indicar que hay aspectos conflictivos en el pago de impuestos por domiciliación lo que hace aconsejable unificar criterio. Aparte de señalar la importancia que tiene una Orden ministerial (“antes” se decía que no tenían artículos sino números), hasta el punto que incide en aspecto tan relevante como el pago de la deuda tributaria (v. art. 8 LGT: reserva de ley), parece razonable la responsabilidad del deudor si señala una cuenta sin saldo.
Otra cosa se puede considerar respecto de la incidencia de la Administración en el asunto. Que en el cambio de cuenta sea precisa la aceptación expresa parece contrario no sólo al fundamento originario y permanente de la domiciliación, sino también a la autonomía de la voluntad que no puede ni debe verse condicionada a esa aceptación expresa que, al menos, supone una dilación en la efectividad del cambio y, posiblemente, en el pago. Pero que, en la era de exigencia generalizada de la comunicación telemática, informática y electrónica, se diga que la efectividad del cambio depende (con muchos días de retraso) de la notificación de la aceptación, parece, por una parte, carente de razón (salvo la comodidad administrativa y las no remediadas tardanzas de la Administración), y por otra parte, un rodeo a la ley (v. art. 62 LGT), si no una infracción. Y, en esta consideración, no debe faltar el comentario al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento: que en él conste una cuenta (que conoce o presume la Administración), evidentemente, no quiere decir que se imponga ni que se valide, pero sería conveniente que se facilitara la decisión del administrado señalando una forma sencilla de aceptación, en su caso, de la utilización de esa cuenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si el pago se realizó en entidad colaboradora que entrega un justificante validado manualmente por importe superior al abonado por el deudor, se produce un efecto liberatorio para éste desplazando la obligación a la entidad colaboradora, por lo que fue procedente el requerimiento que se le hizo (AN 6-2-12)
APLAZAMIENTO / FRACCIONAMIENTOS
3) Expediente. Si se solicita un aplazamiento o fraccionamiento y se requiere para completar o subsanar la solicitud, existiendo norma tributaria, art. 46 RGR, que establece el archivo si en 10 días no se cumplimenta, no hay que estar a Ley 30/1992. Y esto mismo se aplica cuando el requerido cumplimenta, fuera del plazo antes del acuerdo; otra cosa es que, art. 91 RD 1065/2007, se puede pedir la ampliación del plazo (TEAC 26-4-18 unif. crit.)
Para tranquilizar, conviene empezar por el final: si hay dificultad para cumplimentar en plazo en el requerimiento para subsanar o completar, se puede pedir la ampliación. Por otra parte, es evidente que, si una norma “tributaria” regula el plazo para cumplimentar requerimientos de subsanación o para completar las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago de deuda tributaria, no hay que aplicar la correspondiente norma del Derecho Administrativo común (hoy Ley 39/2015, LPAC) que es supletoria de lo no regulado en actos y procedimientos tributarios. Sin dejar de señalar lo cuestionable de poder considerar una ley como supletoria de una norma reglamentaria.
Pero lo que hace llamativa y jurídicamente inquietante la resolución reseñada es que si se cumplimenta fuera del plazo, pero antes de la notificación del acuerdo de archivo de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se considere archivado antes el expediente. Parece que, en esto, es aplicable el artículo 68 Ley 39/2015, LPAC, que ordena en el incumplimiento del plazo para subsanar o completar, se entienda por desistido en su petición al administrado, “previa resolución”. Así debe ser porque lo establece la LGT (arts. 7 y 97.2) y porque en ella no se dice otra cosa que pudiera habilitar a un desarrollo reglamentario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)
PRESCRIPCIÓN
4) Prescripción. No interrupción. El procedimiento de comprobación censal no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 19-4-18)
Los artículos 2 a 16 del RD 1065/2007, regulan lo relativo a la formación y contenido de los censos fiscales, así como la obligación de presentar declaración de alta, modificación y baja y sus efectos y la gestión de las declaraciones. Las actuaciones de comprobación censal se regulan en el artículo 144 y el procedimiento de rectificación, iniciado por requerimiento de la Administración o por notificación de la propuesta de resolución censal, se regula en el artículo 145; la rectificación de oficio se regula en el artículo 146. Y el artículo 197.6 permite que los órganos de inspección desarrollen las actuaciones de control censal que podrán proponer al órgano competente: el acuerdo de baja cautelar, el inicio del procedimiento de rectificación censal, la rectificación de oficio de la situación censal o la revocación del NIF.
Se trata de una materia no regulada en la ley, salvo en la enumeración de obligaciones formales (art. 29.2.a) LGT) que deben cumplir los administrados, lo que hace que, en el aspecto procedimental el RD 1065/2007 no sea un desarrollo reglamentario: así, el artículo 29.3 LGT habilita al desarrollo reglamentario de lo dispuesto en el precepto sólo en cuanto a las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. Y esta consideración conduce a la del artículo 97 LGT que establece que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: a) por las normas establecidas en ese Título de la LGT y en “la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo…”; b) supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos tributarios. Tampoco el artículo 117 LGT (que regula la gestión tributaria y como función: la elaboración y mantenimiento de los censos tributarios) sirve de fundamento para el desarrollo reglamentario consistente en la regulación de un procedimiento de comprobación censal. Por lo que se acaba de exponer no hay habilitación al respecto en el artículo 117.2 LGT que establece que las actuaciones y el ejercicio de las funciones antes señalas se realizará “de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo”.
La consecuencia de estas consideraciones es que la regulación reglamentaria del procedimiento de comprobación censal no lo es en desarrollo de la LGT, sino que se trata de un reglamento independiente y que no es ilegal porque según el artículo 123.2 LGT permite que “reglamentariamente se podrá regular “otros procedimientos de gestión tributaria a los que se aplicará, en todo caso, lo establecido en capítulo II (del Título III, artículos 97 a 116) de la LGT”.
En la consideración de la interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT), a que se refiere la resolución que se comenta, lo relevante no es la existencia de un procedimiento de gestión “independiente”, sino que su contenido no es una acción administrativa conducente a la determinación de la deuda tributaria (art. 68.1.a) LGT). Y tampoco parece aplicable el inciso final (“aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta, como consecuencia de la incorrecta declaración”), porque es difícil considerar que la comprobación de “una declaración censal” determina o tiene relación con la determinación de “una deuda tributaria”. Aunque todo puede ser útil cuando se trata de invocar el exceso de duración de las actuaciones y procedimientos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para interrumpir la prescripción respecto de impuestos distintos e incompatibles no basta “la actividad de la Administración aunque sea desacertada o errónea”, sino que, art. 68 LGT, modificado por Ley 7/2012, exige: aunque inicialmente se dirija a una obligación distinta “como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario” (TS 27-1-16)
GESTIÓN
5) Comprobación de valores. Medios. Cuando el art. 57.1 LGT dice “cualquier otro medio” no quiere decir cualquier otro medio de todas las leyes, sino que la Administración puede utilizar cualquier otro medio de los regulados en la ley del tributo de que se trate, pero no todos esos medios se conviertan en medios de la LGT; así los valores en operaciones vinculadas, art. 16.4 TRLIS, se pueden emplear, pero no son medios de la LGT (TEAC 5-4-18)
La resolución que aquí se reseña es interesante sobre todo porque permite la reflexión sobre el contenido y aplicación del artículo 57 LGT que regula la comprobación de valores. Quizá lo que quiere decir es que hay medios de valoración que, desde luego, se utilizan cuando se trata de aplicar la ley el impuesto en se regulan (valor en operaciones vinculadas a efectos del IS), pero que esos medios no son los de la LGT si no están entre los relacionados en el citado artículo (para comprobar “el valor… de los elementos determinantes de la deuda tributaria”… mediante los siguientes medios” (numerus clausus); de modo que la referencia final (“l) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”) hay que entenderla como que el medio regulado en la ley de un tributo es el que se aplica a ese tributo cuando así proceda.
Otra cosa es que en la relación de medios de comprobación contenida en el artículo 57 LGT se debiera exigir: que el elegido por la Administración sea el que corresponde con el valor a comprobar (importe real, precio de mercado -normal, medio-, valor real, valor de negociación en mercados organizados…); y que, desde luego, cualquier valor deducido a partir del resultante de uno de los medios relacionados, se deba motivar suficientemente en su aplicación (como ocurre con un valor a efectos de riesgos asegurados o de ejecución hipotecaria por impago que son valores “de futuro”). También es otra cosa que el valor por estimación de referencia (coeficiente aplicado al valor catastral, revisado, actualizado…) exige un complejo estudio para justificar que así se llega a un “valor real” y la regulación autonómica para su aplicación generalizada parece un fraude de ley -art. 6 Cc- en cuanto permite la regulación legal de la base imponible en impuestos estatales (ITP, ISyD) que es materia no cedida.
Que un medio relacionado sea el dictamen pericial de la Administración y que esté regulada la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT), que exigen examen directo, titulación adecuada y motivación bastante, pone de manifiesto que el precepto que se comenta tiene como principal motivo facilitar a la Administración una ágil gestión, aunque sea con posible lesión de la Justicia, y una costosa dificultad para la impugnación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)
6) Rectificación de autoliquidación. Interesados. Si solicita la rectifica de autoliquidación el repercutido en el IVA, se ha de dar trámite al repercutidor, art. 129 RGIT, y se le debe notificar la resolución, art. 31 Ley 30/1992, por ser interesado (TEAC 19-4-18)
La resolución aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de la misma fecha: Si se deniega la rectificación de la autoliquidación al que soportó la repercusión del IVA, el repercutidor tiene la condición de interesado y se le debe comunicar la reclamación (TEAC 19-4-18). Ambas resoluciones son ajustadas a Derecho y su interés se localiza, sobre todo, en que no siempre se resuelve así.
Salvo en las reclamaciones económico administrativas (art. 232 LGT) no se localiza el concepto de interesado en otras partes de la ley (v. arts. 35 y 98 LGT). Recordando la diferencia entre carácter “supletorio” de una norma (para llenar un vacío en otra cuando no regula ese aspecto) y “subsidiario” de una norma respecto de otra (cuando ambas regulan un aspecto, pero hay circunstancias, matices, detalles, consideraciones en una que encuentran expresión o consideración en la otra), se hace preciso aquí señalar la específica y amplia regulación de los interesados y sus derechos en los artículos 3º a 12 y 53 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe impugnar la liquidación girada a un tercero que se aquietó respecto del ITP por quien se puede ver calificado respecto del IVA como sujeto pasivo, porque existe interés legítimo (TSJ País Vasco 22-9-00)
INSPECCIÓN
7) Duración. Reanudación. Según AN 28.12.17, si después de 12 meses de actuaciones, se formaliza un acta de disconformidad, se debe entender como un acto formal de reanudación que interrumpe la prescripción porque señala los conceptos y los períodos y da plazo para alegaciones (TEAC 5-4-18)
La secular resistencia de la Administración a cumplir los plazos a que está obligada hace que nunca haya que dar por agotados los aspectos en los que se manifiesta ese incumplimiento a la vista de “nuevas resoluciones sobre cuestiones nuevas”.
Han sido numerosas las sentencias y resoluciones que han señalado como ajustado a Derecho que, ante el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones de inspección (v. art. 150 LGT), los efectos de esa irregularidad (aquí, no se considera interrumpida la prescripción) se producen “ex facto”, de modo que sólo empieza un nuevo cómputo para la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación desde se comunica formalmente al inspeccionado que se reanudan las actuaciones. Continuar las actuaciones, formalizar diligencias, hacer nuevos requerimientos no son actos en los que formalmente se notifica al inspeccionado que se reanudan las actuaciones.
En la resolución aquí reseñada se abre un portillo al aceptar como comunicación formal de reanudación la firma de un acta de disconformidad. Y se argumenta que es así porque en dicha acta se señala el concepto tributario y los períodos que son objeto de la regularización, lo que, unido a que el afectado puede hacer alegaciones, debe llevar a entender que el inspeccionado ha tenido conocimiento formal de la reanudación de las actuaciones. Pero no es así: el inspeccionado, al firmar el acta de disconformidad y por ese solo hecho, no es notificado formalmente de que se reanudan las actuaciones, sino de la regularización que la Administración considera procedente y contra la que puede alegar. De hecho, aunque sea irónicamente, de lo que toma consciencia es de que se terminan las actuaciones (Título II, Capítulo IV, Sección 2ª, Subsección 3ª: “Terminación de las actuaciones inspectoras”, arts. 153 a 157 LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. No prospera la pretensión del Abogado del Estado porque, concluido el plazo de duración de la inspección la mera reanudación no interrumpe la prescripción, sino que se exige comunicación formal (TS 1-9-17)
SANCIONES
8) Punibilidad. Reducción. La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)
La resolución reseñada retoma la cuestión y reitera el criterio que se refieren a la reducción de la sanción a que tiene derecho el infractor si no impugna la regularización. La peculiaridad que se plantea y decide en este asunto está en la consideración troceada que se admite. Y es una peculiaridad que parece ajena a la regulación legal de las actas que se refiere siempre de forma unitaria y sin troceamientos a: “la conformidad o disconformidad con la regularización y con la propuesta de liquidación” (art. 153.e) LGT); a la “conformidad con la propuesta de regularización” (art. 156.2 LGT); a la “disconformidad con la propuesta de regularización” (art. 157.2 LGT)
Con evidente exceso respecto de la ley que desarrolla, el RD 1065/2007 se refiere a la conformidad con “las propuestas” de regularización y de liquidación (art. 187 RAT) y a cuando no se presta la conformidad a “las propuestas” de regularización y liquidación (art. 188.1 RAT), lo que una innovación. Aún más evidente se innova en la norma reglamentaria respecto de la ley cuando, para los casos de aceptación parcial “a las propuestas de regularización”, se inventa y regula la utilización de dos actas (art. 187 2 RAT), una de conformidad y otra de disconformidad.
Sería suficiente considerar esta regulación reglamentaria para hacer inútil la resolución reseñada porque, aparte la ilegalidad de la regulación reglamentaria, es de suponer que la cuestión estará resuelta al existir dos actas como se establece para la conformidad parcial. Pero la llamada al artículo 7.2, párrafo segundo del RD 2063/2004, RGS obliga a considerar relevante que en ese punto la norma reglamentaria se refiere a cuando se suscribe un acta de conformidad, a cuando se da la conformidad a la nueva propuesta contenida en el acuerdo de rectificación del Inspector Jefe y a cuando, habiendo suscrito un acta de disconformidad, manifieste expresamente su conformidad antes de que se dicte el acto de resolución. También aquí parece obligado señalar que la norma reglamentaria sobre sanciones no regula nada sobre la conformidad a aspectos parciales del acta firmada en disconformidad, sino que, como dice la LGT, la referencia es a la suscripción de un acta de conformidad (en su totalidad) o de un acta de disconformidad (en su totalidad). Y lo mismo cabe decir a cuando firmada un acta en conformidad, se impugna después por disconformidad con la regularización que origina.
Todo ello sin necesidad de añadir dificultades para referir la sanción a sólo determinados aspectos de la liquidación “unitaria”. Y es que, aunque la resolución es equitativa y abre un camino favorable al inspeccionado, parece no acorde a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si se firmó una sola acta de disconformidad no se puede pretender la reducción de la sanción alegando que la discrepancia y la impugnación se referían sólo a un período (TSJ Andalucía 28-4-06)
RECLAMACIONES
9) R.Ext. Unf. crit. Inadmisión. No se admite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242.1 LGT, si hay incongruencia entre la pretensión del director recurrente y el criterio del TEAR (TEAC 26-4-18)
El principio jurídico que, en aras de la seguridad jurídica (art. 9 CE), impide ir contra los propios actos, en la tributación encuentra una peculiar versión que permite no sólo volver contra lo acordado mediante los procedimientos de revisión (arts. 213 a 222 LGT: nulidad, anulación por lesividad, revocación, rectificación de errores, ingresos indebidos), sino también mediante el recurso de reposición (art. 223 a 225 LGT); mediante la reclamación económico-administrativa (arts. 226 a 240 LGT); y, también, mediante los recursos en esa vía: de alzada ordinario (art. 241 LGT); de anulación (art. 241 bis LGT); extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) cuando un órgano de la Administración considera gravemente dañosa y errónea una resolución de un TEAR o TEAL o cuando aplique criterios distintos a los de otras resoluciones de TEA; extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243 LGT) para resolver discrepancias entre órganos administrativos; o mediante el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT).
Sólo la revocación, que se aplica de oficio y que raramente actúa la Administración, ampara actos favorables a los administrados. En la reposición (art. 223.4 LGT) y en las reclamaciones, un órgano de la Administración actúa sobre los actos de ésta y somete a revisión no sólo las cuestiones planteadas por los administrados, sino también todas las que se deriven del expediente (art. 237 y 239 LGT). La alzada ordinaria, aunque el recurso se interponga por administrados, es una tercera revisión de los propios actos de la Administración. Es clamoroso el volver sobre lo propio en la unificación de criterio sin consecuencias para las irregularidades denunciadas; la unificación de doctrina debe desaparecer y quedar como proceder interno resuelto según criterio de autoridad.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
10) RT. Pensiones. La pensión recibida por un funcionario de la ONU está sometida a retención porque no es un emolumento, en interés de la Organización, sino una jubilación en interés del funcionario (TEAC 5-4-18 unif. crit.)
Con incidencia evidente, y justificada, en la soberanía fiscal, los convenios y tratados internacionales introducen alteraciones en la normativa básica de aplicación general en los impuestos afectados.
En la resolución reseñada lo más llamativo es que haya tenido que llegar al TEAC un asunto que no debería haber producido litigio alguno con sólo una sencilla coordinación o con el establecimiento y utilización de vías internas de comunicación y consulta que evitaran lo aquí relatado y resuelto. Ni siquiera el interés por alcanzar objetivos de deuda tributaria instruida, de existir tal interés, justificaría la exposición pública de la discrepancia interna que se termina resolviendo en vía administrativa al parecer con tan clara argumentación.
Y aún llama más la atención que el TEAC haya considerado conveniente declarar la resolución para unificación de criterio, lo que parece señalar una aplicación errónea de las normas en este asunto de forma generalizada.
- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la pensión de funcionario de la OCDE si no se acredita la inclusión en las listas de categorías de funcionarios según el Título V del Protocolo Adicional nº 1 de la Convención de CEE (TSJ Asturias 10-10-08)
I. SOCIEDADES
11) R.E. Mecenazgo. Son incompatibles los gastos de patrocinio computados a efectos del límite de la deducción con su consideración como gastos deducibles. La remisión, en este caso, al art. 27.3 Ley 49/2002 que sólo se refería a donaciones, no impide que se aplique también a gastos de patrocinio porque, después, se habían incluido en la ley (TEAC 5-4-18)
Si, siempre, la literalidad de la ley, mientras no se modifique por otra ley, prevalece sobre lo que parece razonable, también es cierto que lo razonable debe ser un impulso tan fuerte y eficaz como para producir ese cambio en la legislación.
Es lo que se considera y decide en la resolución reseñada en cuanto a un asunto -que el gasto que sirve para el cálculo de una deducción no se emplee como gasto deducible- y respecto de una ley modificada -que antes de su reforma sólo refería la incompatibilidad a las donaciones. En todo caso, convendría que las leyes que regulan condiciones, límites o requisitos para aplicar una determinada tributación, fueran más claras y estables, procurando que los cambios queden señalados en el precepto de que se trate y, en él también, a ser posible la fecha desde que se aplican.
En este asunto, se trata de la regulación de una deducción (del 15% de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual) y de un límite (la deducción no podrá exceder del 90% de las donaciones a la entidad encargada de realizar el programa y actividades) y de una incompatibilidad (si se aplica esta deducción dichas donaciones no se pueden acoger a ninguno de los incentivos de la ley). La resolución refiere esta regulación también a los gastos de patrocinio.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia: un contrato, carta de compromiso, puede no ser oneroso aunque produzca beneficios; que los gastos no sean fiscalmente deducibles no impide que tributen los ingresos correspondientes porque en el IS la base imponible es el resultado contable modificado por ajustes fiscales (TS 17-5-16)
IVA
12) Devengo. Pago anticipado. Si el destinatario de la operación se subroga en el crédito hipotecario del sujeto pasivo antes de que se produzca el hecho imponible, hay una asunción de deuda sin efecto liberatorio y no hay cobro ni devengo por pago anticipado (TEAC 19-4-18)
Algo tuvo que ver el efecto liberatorio en un debate lejano, primero en el IGTE y luego en el IVA, respecto del devengo como pago en los casos de endoso, sobre todo, y, en general, de cesión de valores y créditos. El artículo 75 LIVA establece que en las operaciones sujetas al impuesto que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el devengo se produce en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Sin entrar en el reiterado debate sobre la necesidad de incluir la palabra “efectivamente” cuando se añade a “percibido” o a “satisfecho”, lo que parece conveniente señalar es la importancia que tienen las palabras “cobro… del precio” (total o parcial). Y, en esa consideración, hay que convenir que la subrogación del destinatario en el crédito hipotecario concedido al que entrega la cosa o presta el servicio no es una forma de cobro “efectivo” anticipado respecto de la producción del hecho imponible. Otra cosa en a que conviene reflexión, es que, a efectos de determinar la base imponible, se deba incluir el importe de las deudas asumidas por el destinatario (art. 78. Dos 7º LIVA)
- Recordatorio de jurisprudencia. Si los pagos anticipados se hacen a través de cheque, en documento pagadero a la vista, el devengo se produce al cobrar y no al tiempo de expedición (TEAC 7-11-06)
13) Base. Indemnización. La cantidad recibida por el contratista de obra pública por causa de fuerza mayor es una indemnización aunque la pague la misma Administración que contrató; no se recibe una obra mayor ni mejor y sólo procura el resarcimiento de un daño, no integra la BI; sí la integra cuando es retribución de la operación sujeta al IVA por ser un acto de consumo y contraprestación (TEAC 19-4-18)
En el estudio y en la aplicación de los tributos es de agradecer la claridad de las normas y la sencillez en la descripción del contenido y circunstancias de hechos o situaciones. En el IVA (art. 78 LIVA), y antes en el IGTE (art. 12 TRLIGTE), se acierta al insistir en la diferencia entre precio y contraprestación (algo más que el precio -portes, transporte, envases, embalajes, seguros…; y algo menos que el precio: descuentos, suplidos, bonificaciones). Pero aún sigue siendo discutibles conceptos como el de “las subvenciones vinculadas directamente al precio” (art. 78.Dos.3º y Tres.4º LIVA) o el de “indemnizaciones… que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto”.
La resolución que se comenta procura la explicación más clara, pero parece que aún podría generar dudas si se considera el concepto de indemnización, sus fines y su función, que pudieran impedir que exista alguna indemnización que se pueda calificar como contraprestación. Otra cosa es que se busque, y que se encuentre, el precedente de la expresión “distintas de las contempladas en el apartado anterior”. La dificultad, o imposibilidad, podría ser por el éxtasis de la “contemplación”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Una indemnización pactada por retraso en la entrega de construcción no forma parte de la base imponible si la Administración no prueba que es precio porque su importe no es el que corresponde a una indemnización (TS 18-3-09)
Julio Banacloche Pérez
(24.05.18)
LO TRIBUTARIO (nº 426)
La aplicación de los tributos (2): nociones
La incorporación a nuestro ordenamiento jurídico y la regulación de la “aplicación de los tributos” es una novedad introducida por la LGT/2003, como lo fue la desagraciada designación genérica de los administrados como “obligados tributarios” (v. art. 35 LGT), a diferencia de la Administración, a pesar de que también es una “obligada” no sólo administrativa (sometida a la Ley y al Derecho, art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP), sino también tributaria (art. 30 LGT), aunque, ciertamente, son diferentes las consecuencias de los incumplimientos de los administrados (sanciones) y de la Administración y sus empleados.
Desde luego, “tributo” es una palabra que procede del latín, aunque el rastreo de su raíz lleve a orígenes tan diversos como la tribu (tribus, us, sust. 4ª d: división territorial), el tribuno (tribunus, i, sust. 2ª d: de la plebe o militar), el tribunal (tribunal, is, sust. 3ª d: estrado de magistrados), contribuir (de tribuo, tribuere 3ª ver. trans: distribuir), lo tribal (tributus, a, um, adj. votación por tribus para elegir a tribunos, ediles y cuestores y aprobar leyes) y tributo (tributum, i, sust, 2ª d, neut). Está en el Derecho Romano la definición de los preceptos jurídicos como: Iuris praecepta sunt haec: honeste vivere, alterum no laedere et suum cuique tribuere (vivir honestamente, no dañar a los demás y dar a cada uno lo que le corresponde; Ulpiano, Digesto) y de Justicia: Iustitia est constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuens (la constante y perpetua voluntad de dar a cada uno según su derecho, Ulpiano, Digesto).
En la Ciencia de la Hacienda el tributo es el género de los ingresos públicos con coactividad directa (apremio si no se paga) que contiene como especies: los impuestos, las exacciones, las contribuciones especiales y las tasas (v. art. 2 y D. Ad 1ª LGT). Contribuir y contribución son palabras que, en su etimología, ponen de manifiesto la aportación colectiva y la distribución colectiva de costes (v. art. 31 CE) para así financiar los gastos públicos, en aras del bien común, de los intereses generales. En los precedentes históricos los impuestos eran una contribución exigida por los vencedores a los vencidos. Y los tributos eran contribuciones obligatorias exigidas por los soberanos a los súbditos. En la tributación se sitúa uno de los orígenes de las aplicaciones democracias en cuanto que fue una exigencia del pueblo que los tributos exigibles se aprobaran en parlamentos representativos (nobleza, clero y pueblo). Y también se encuentra en la tributación alguna peculiar técnica fiscal, como cuando se exigía a los pueblos comprar sal al soberano y, después, se establecía un impuesto sobre la sal.
En la LGT/1963 no se distinguía entre actividades y actuaciones; en las funciones de la Administración en materia tributaria se señalaba (art. 90) la separación de sus dos “órdenes”: de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones. En el primer “orden” no había más que dos procedimientos: el de gestión (arts. 101 a 124), que se iniciaba por declaración, de oficio o por investigación (art. 101) y que terminaba por la liquidación (art. 120), que era definitiva por comprobación, por perención y por prescripción; y el de recaudación en vía ejecutiva de apremio (arts. para 126 a 139). Las competencias de los órganos de gestión atendían: a la función (art. 91: liquidación, recaudación y resolución de reclamaciones), al ámbito territorial (arts. 92 y 93) y al órgano (arts. 94 y 95).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Campaña de IRPF. Noticia de entrenador que evita la prisión, aceptando la evasión tributaria y pagando. Mera prisión por deudas, sin bien protegido como exige un delito.
Pentecostés. Para muchos es como la Pascua del Espíritu Santo, que llega al acabar los días de celebración de la Pascua de Resurrección. Es una forma de coronar un tiempo especial que empezó hace meses con el Adviento que prepara para la Pascua de Navidad. Ha sido un tiempo de celebrar el amor de Dios que es Amor: amor del Padre en el Hijo que se encarnó en la Virgen María por obra del Espíritu, que vivió entre nosotros, que padeció y murió para redimirnos; y que venció a la muerte con su resurrección; que subió al cielo. Así animados, caminamos con el amor de Dios y en su amor hasta llegar a la morada que está preparada en el cielo y para siempre.
El cristiano celebra la Pentecostés con palabras de la preciosa secuencia: “Ven, Espíritu divino, / manda tu luz desde el cielo. / Padre, amoroso del pobre; / don, en tus dones, espléndido; / luz que penetra las almas; / fuente del mayo consuelo. / Ven, dulce huésped del alma, / descanso de nuestro esfuerzo, / tregua en el duro trabajo, / brisa en las horas de fuego, / gozo que enjuga las lágrimas / y reconforta en los duelos. / Entra hasta el fondo del alma, / divina luz, y enriquécenos. / Mira el vacío del hombre, / si Tú le faltas por dentro; / mira el poder del pecado, / cuando no envías tu aliento. / Riega la tierra en sequía, / sana el corazón enfermo, / lavas las manchas, / infunde calor de vida en el hielo, / doma el espíritu indómito, / guía al que tuerce el sendero. / Reparte tus siete dones, / según la fe de tus siervos; por tu bondad y tu gracia, / dale al esfuerzo su mérito; / salva al que busca salvarse / y danos tu gozo eterno.”
Al Espíritu Santo le rezamos para ofrecer lo que hacemos, para pedir ayuda y consejo, para superar nuestras debilidades: Veni, Sancte Spiritus, reple tuorum corda fidelium; et tui amoris in eis ignem accende” (Ven, Espíritu Santo, llena los corazones de tus fieles y enciende en ellos la llama de tu amor). Y le invocamos cada día: “Ure ignis, Sancti Spiritus, renes nostros et cor nostrum” (Enciende con el fuego del Espíritu Santo nuestras entrañas y nuestro corazón).
Y el Espíritu Santo que es “don espléndido en sus dones”, se nos da como Dios que es y con el amor de Dios que es amor. Los cristianos debemos recibir esos dones, ser conscientes del divino regalo y dar gracias por la gracia de Dios, por todos los beneficios recibidos, incluidos los que ignoramos (etiam ignotis): don de sabiduría, don de entendimiento, don de consejo, don de fortaleza, don de ciencia, don de piedad y don de temor de Dios. ¿Somos conscientes de estos regalos? ¿los hacemos vida nuestra? Del Espíritu Santo son los doce frutos: amor, alegría, paz, paciencia, longanimidad, bondad, benignidad, mansedumbre, fe, modestia, continencia y castidad (cf. Ga 5,22-23)
Virgen María, hija de Dios Padre, madre de Dios Hijo, esposa de Dios Espíritu Santo. Y madre nuestra: “… Sobre todo, amémosla mucho, refugiémonos bajo su manto, obsequiémosla hoy con algún sacrificio: con nuestra oración más fervorosa, con la tentación vencida, el trabajo mejor hecho, el deber mejor cumplido. Llevemos con amor su medalla, vistamos su escapulario, veneremos su imagen bendita, recemos su rosario, las tres avemarías, invoquémosla en los peligros, llamémosla en las tentaciones…” (sabatina de un colegio marista)
LA HOJA SEMANAL
(del 21 al 26 de mayo)
Lunes (21)
San Eugenio de Mazenod, obispo, fundador (7ª TO) (Nª Sª Rocío, Nª Sª de Linarejos)
Palabras: “¿Si puedo? Todo es posible al que tiene fe (Mc 9,23)
Reflexión: Esta especie (de demonio) sólo puede salir con oración
Propósito, durante el día: Fe. Señor, aumenta mi fe; que viva mi fe
Martes (22)
Santa Joaquina Vedruna, fundadora (7ª TO)
Palabras: “Quien quiera ser el primero, que sea el último de todos” (Mc 9,35)
Reflexión: Discutían los discípulos quien era el más importante…
Propósito, durante el día: Caridad. Tú que eres amor, dame amor para dar amor
Miércoles (23)
San Desiderio de Langres, obispo (7ª TO)
Palabras: “El que no está contra nosotros, está a favor nuestro” (Mc 9,40)
Reflexión: Aquí hay uno que no es de los nuestros que echa demonios en tu nombre
Propósito, durante el día: Dios mío: que te quiera como tu quieres que te quiera
Jueves (24)
Jesucristo, sumo y eterno sacerdote (Nª Sª de la Estrada, María Auxiliadora)
Palabras: “… infierno, donde el gusano no muere y el fuego no se apaga” (Mc 9,48)
Reflexión: Un vaso de agua no quedará sin recompensa; gravedad del escándalo
Propósito, durante el día: Guarda del corazón, de la vista, de la lengua…
Viernes (25)
San Beda el Venerable, presbítero y doctor de la Iglesia (7ª TO)
Palabras: “Lo que Dios ha unido que no lo separe el hombre” (Mc 10,9)
Reflexión: Si se divorcia y se casa con otro, comete adulterio
Propósito, durante el día: Rezar por los casados. Rezar por la fidelidad
Sábado (26)
San Felipe Neri, presbítero y fundador (7ª TO)
Palabras: “De los que son como ellos es el reino de Dios” (Mc 10,14)
Reflexión: El que no acepte el reino de Dios como un niño, no entrará en él
Propósito, durante el día: Madre mía, de tu mano, con Jesús, hasta el cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 20, domingo (de Pentecostés) nos llenan el alma de alegría: “Se llenaron todos de Espíritu Santo” (Hech 2); “Nadie puede decir “Jesús es Señor” si no es bajo la acción del Espíritu Santo” (1 Co 12); “Recibid el Espíritu Santo” (Jn 20). La Pentecostés es solemnidad para redescubrir al Gran Desconocido, a nuestro Abogado, nuestro Consejero, nuestro Consuelo, al Espíritu Santo que es Dios con el Padre y con el Hijo, que es amor en el amor trinitario. Alegre festividad que nos anima a ser santos.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Se trata de ser hombres y mujeres de la Ascensión, es decir, buscadores de Cristo a lo largo de los caminos de nuestro tiempo, llevando su palabra de salvación hasta los confines de la tierra. En este itinerario encontramos a Cristo mismo en nuestros hermanos, especialmente en los más pobres, en aquellos que sufren en carne propia la dura y mortificante experiencia de las viejas y nuevas pobrezas. Como al inicio Cristo Resucitado envió a sus discípulos con la fuerza del Espíritu Santo, así hoy Él nos envía a todos nosotros, con la misma fuerza, para poner signos concretos y visibles de esperanza. Porque Jesús nos da la esperanza, se fue al cielo y abrió las puertas del cielo y la esperanza de que lleguemos allí.” (Regina, 13 de mayo de 2018)
- “La celebración del bautismo se concluye con la oración del Padre Nuestro, propia de la comunidad de los hijos de Dios. De hecho, los niños renacidos en el bautismo recibirán la plenitud del don del Espíritu en la confirmación y participarán en la eucaristía, aprendiendo qué significa dirigirse a Dios llamándole “Padre”.
Al finalizar estas catequesis sobre el bautismo, repito a cada uno de vosotros la invitación que expresé así en la exhortación apostólica “Gaudete et exsultate”: “Deja que la gracia de tu Bautismo fructifique en un camino de santidad. Deja que todo esté abierto a Dios y para ello opta por él, elige a Dios una y otra vez. No te desalientes, porque tienes la fuerza del Espíritu Santo para que sea posible, y la santidad, en el fondo, es el fruto del Espíritu Santo en tu vida (cf. Gálatas 5, 22-23)” (n. 15). (Audiencia general, día 16 de mayo de 2018)
- “56. Solamente a partir del don de Dios, libremente acogido y humildemente recibido, podemos cooperar con nuestros esfuerzos para dejarnos transformar más y más. Lo primero es pertenecer a Dios. Se trata de ofrecernos a él que nos primerea, de entregarle nuestras capacidades, nuestro empeño, nuestra lucha contra el mal y nuestra creatividad, para que su don gratuito crezca y se desarrolle en nosotros: “Os exhorto, pues, hermanos, por la misericordia de Dios, a que presentéis vuestros cuerpos como sacrificio vivo, santo, agradable a Dios” (Rm 12,1). Por otra parte, la Iglesia siempre enseñó que solo la caridad hace posible el crecimiento en la vida de la gracia, porque si no tengo caridad, no soy nada (cf. 1 Co 13,2)
… 57. Todavía hay cristianos que se empeñan en seguir otro camino: el de la justificación por las propias fuerzas, el de la adoración de la voluntad humana y de la propia capacidad, que se traduce en una autocomplacencia egocéntrica y elitista privada del verdadero amor. Se manifiesta en muchas actitudes aparentemente distintas: la obsesión por la ley, la fascinación por mostrar conquistas sociales y políticas, la ostentación en el cuidado de la liturgia, de la doctrina y del prestigio de la Iglesia, la vanagloria ligada a la gestión de asuntos prácticos, el embeleso por las dinámicas de autoayuda y de realización autorreferencial. En esto algunos cristianos gastan sus energías y su tiempo, en lugar de dejarse llevar por el Espíritu en el camino del amor, de apasionarse por comunicar la hermosura y la alegría del Evangelio y de buscar a los perdidos en esas inmensas multitudes sedientas de Cristo. (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”)
(20.05.18)
La aplicación de los tributos (2): nociones
La incorporación a nuestro ordenamiento jurídico y la regulación de la “aplicación de los tributos” es una novedad introducida por la LGT/2003, como lo fue la desagraciada designación genérica de los administrados como “obligados tributarios” (v. art. 35 LGT), a diferencia de la Administración, a pesar de que también es una “obligada” no sólo administrativa (sometida a la Ley y al Derecho, art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, RJSP), sino también tributaria (art. 30 LGT), aunque, ciertamente, son diferentes las consecuencias de los incumplimientos de los administrados (sanciones) y de la Administración y sus empleados.
Desde luego, “tributo” es una palabra que procede del latín, aunque el rastreo de su raíz lleve a orígenes tan diversos como la tribu (tribus, us, sust. 4ª d: división territorial), el tribuno (tribunus, i, sust. 2ª d: de la plebe o militar), el tribunal (tribunal, is, sust. 3ª d: estrado de magistrados), contribuir (de tribuo, tribuere 3ª ver. trans: distribuir), lo tribal (tributus, a, um, adj. votación por tribus para elegir a tribunos, ediles y cuestores y aprobar leyes) y tributo (tributum, i, sust, 2ª d, neut). Está en el Derecho Romano la definición de los preceptos jurídicos como: Iuris praecepta sunt haec: honeste vivere, alterum no laedere et suum cuique tribuere (vivir honestamente, no dañar a los demás y dar a cada uno lo que le corresponde; Ulpiano, Digesto) y de Justicia: Iustitia est constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuens (la constante y perpetua voluntad de dar a cada uno según su derecho, Ulpiano, Digesto).
En la Ciencia de la Hacienda el tributo es el género de los ingresos públicos con coactividad directa (apremio si no se paga) que contiene como especies: los impuestos, las exacciones, las contribuciones especiales y las tasas (v. art. 2 y D. Ad 1ª LGT). Contribuir y contribución son palabras que, en su etimología, ponen de manifiesto la aportación colectiva y la distribución colectiva de costes (v. art. 31 CE) para así financiar los gastos públicos, en aras del bien común, de los intereses generales. En los precedentes históricos los impuestos eran una contribución exigida por los vencedores a los vencidos. Y los tributos eran contribuciones obligatorias exigidas por los soberanos a los súbditos. En la tributación se sitúa uno de los orígenes de las aplicaciones democracias en cuanto que fue una exigencia del pueblo que los tributos exigibles se aprobaran en parlamentos representativos (nobleza, clero y pueblo). Y también se encuentra en la tributación alguna peculiar técnica fiscal, como cuando se exigía a los pueblos comprar sal al soberano y, después, se establecía un impuesto sobre la sal.
En la LGT/1963 no se distinguía entre actividades y actuaciones; en las funciones de la Administración en materia tributaria se señalaba (art. 90) la separación de sus dos “órdenes”: de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones. En el primer “orden” no había más que dos procedimientos: el de gestión (arts. 101 a 124), que se iniciaba por declaración, de oficio o por investigación (art. 101) y que terminaba por la liquidación (art. 120), que era definitiva por comprobación, por perención y por prescripción; y el de recaudación en vía ejecutiva de apremio (arts. para 126 a 139). Las competencias de los órganos de gestión atendían: a la función (art. 91: liquidación, recaudación y resolución de reclamaciones), al ámbito territorial (arts. 92 y 93) y al órgano (arts. 94 y 95).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Campaña de IRPF. Noticia de entrenador que evita la prisión, aceptando la evasión tributaria y pagando. Mera prisión por deudas, sin bien protegido como exige un delito.
Pentecostés. Para muchos es como la Pascua del Espíritu Santo, que llega al acabar los días de celebración de la Pascua de Resurrección. Es una forma de coronar un tiempo especial que empezó hace meses con el Adviento que prepara para la Pascua de Navidad. Ha sido un tiempo de celebrar el amor de Dios que es Amor: amor del Padre en el Hijo que se encarnó en la Virgen María por obra del Espíritu, que vivió entre nosotros, que padeció y murió para redimirnos; y que venció a la muerte con su resurrección; que subió al cielo. Así animados, caminamos con el amor de Dios y en su amor hasta llegar a la morada que está preparada en el cielo y para siempre.
El cristiano celebra la Pentecostés con palabras de la preciosa secuencia: “Ven, Espíritu divino, / manda tu luz desde el cielo. / Padre, amoroso del pobre; / don, en tus dones, espléndido; / luz que penetra las almas; / fuente del mayo consuelo. / Ven, dulce huésped del alma, / descanso de nuestro esfuerzo, / tregua en el duro trabajo, / brisa en las horas de fuego, / gozo que enjuga las lágrimas / y reconforta en los duelos. / Entra hasta el fondo del alma, / divina luz, y enriquécenos. / Mira el vacío del hombre, / si Tú le faltas por dentro; / mira el poder del pecado, / cuando no envías tu aliento. / Riega la tierra en sequía, / sana el corazón enfermo, / lavas las manchas, / infunde calor de vida en el hielo, / doma el espíritu indómito, / guía al que tuerce el sendero. / Reparte tus siete dones, / según la fe de tus siervos; por tu bondad y tu gracia, / dale al esfuerzo su mérito; / salva al que busca salvarse / y danos tu gozo eterno.”
Al Espíritu Santo le rezamos para ofrecer lo que hacemos, para pedir ayuda y consejo, para superar nuestras debilidades: Veni, Sancte Spiritus, reple tuorum corda fidelium; et tui amoris in eis ignem accende” (Ven, Espíritu Santo, llena los corazones de tus fieles y enciende en ellos la llama de tu amor). Y le invocamos cada día: “Ure ignis, Sancti Spiritus, renes nostros et cor nostrum” (Enciende con el fuego del Espíritu Santo nuestras entrañas y nuestro corazón).
Y el Espíritu Santo que es “don espléndido en sus dones”, se nos da como Dios que es y con el amor de Dios que es amor. Los cristianos debemos recibir esos dones, ser conscientes del divino regalo y dar gracias por la gracia de Dios, por todos los beneficios recibidos, incluidos los que ignoramos (etiam ignotis): don de sabiduría, don de entendimiento, don de consejo, don de fortaleza, don de ciencia, don de piedad y don de temor de Dios. ¿Somos conscientes de estos regalos? ¿los hacemos vida nuestra? Del Espíritu Santo son los doce frutos: amor, alegría, paz, paciencia, longanimidad, bondad, benignidad, mansedumbre, fe, modestia, continencia y castidad (cf. Ga 5,22-23)
Virgen María, hija de Dios Padre, madre de Dios Hijo, esposa de Dios Espíritu Santo. Y madre nuestra: “… Sobre todo, amémosla mucho, refugiémonos bajo su manto, obsequiémosla hoy con algún sacrificio: con nuestra oración más fervorosa, con la tentación vencida, el trabajo mejor hecho, el deber mejor cumplido. Llevemos con amor su medalla, vistamos su escapulario, veneremos su imagen bendita, recemos su rosario, las tres avemarías, invoquémosla en los peligros, llamémosla en las tentaciones…” (sabatina de un colegio marista)
LA HOJA SEMANAL
(del 21 al 26 de mayo)
Lunes (21)
San Eugenio de Mazenod, obispo, fundador (7ª TO) (Nª Sª Rocío, Nª Sª de Linarejos)
Palabras: “¿Si puedo? Todo es posible al que tiene fe (Mc 9,23)
Reflexión: Esta especie (de demonio) sólo puede salir con oración
Propósito, durante el día: Fe. Señor, aumenta mi fe; que viva mi fe
Martes (22)
Santa Joaquina Vedruna, fundadora (7ª TO)
Palabras: “Quien quiera ser el primero, que sea el último de todos” (Mc 9,35)
Reflexión: Discutían los discípulos quien era el más importante…
Propósito, durante el día: Caridad. Tú que eres amor, dame amor para dar amor
Miércoles (23)
San Desiderio de Langres, obispo (7ª TO)
Palabras: “El que no está contra nosotros, está a favor nuestro” (Mc 9,40)
Reflexión: Aquí hay uno que no es de los nuestros que echa demonios en tu nombre
Propósito, durante el día: Dios mío: que te quiera como tu quieres que te quiera
Jueves (24)
Jesucristo, sumo y eterno sacerdote (Nª Sª de la Estrada, María Auxiliadora)
Palabras: “… infierno, donde el gusano no muere y el fuego no se apaga” (Mc 9,48)
Reflexión: Un vaso de agua no quedará sin recompensa; gravedad del escándalo
Propósito, durante el día: Guarda del corazón, de la vista, de la lengua…
Viernes (25)
San Beda el Venerable, presbítero y doctor de la Iglesia (7ª TO)
Palabras: “Lo que Dios ha unido que no lo separe el hombre” (Mc 10,9)
Reflexión: Si se divorcia y se casa con otro, comete adulterio
Propósito, durante el día: Rezar por los casados. Rezar por la fidelidad
Sábado (26)
San Felipe Neri, presbítero y fundador (7ª TO)
Palabras: “De los que son como ellos es el reino de Dios” (Mc 10,14)
Reflexión: El que no acepte el reino de Dios como un niño, no entrará en él
Propósito, durante el día: Madre mía, de tu mano, con Jesús, hasta el cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 20, domingo (de Pentecostés) nos llenan el alma de alegría: “Se llenaron todos de Espíritu Santo” (Hech 2); “Nadie puede decir “Jesús es Señor” si no es bajo la acción del Espíritu Santo” (1 Co 12); “Recibid el Espíritu Santo” (Jn 20). La Pentecostés es solemnidad para redescubrir al Gran Desconocido, a nuestro Abogado, nuestro Consejero, nuestro Consuelo, al Espíritu Santo que es Dios con el Padre y con el Hijo, que es amor en el amor trinitario. Alegre festividad que nos anima a ser santos.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Se trata de ser hombres y mujeres de la Ascensión, es decir, buscadores de Cristo a lo largo de los caminos de nuestro tiempo, llevando su palabra de salvación hasta los confines de la tierra. En este itinerario encontramos a Cristo mismo en nuestros hermanos, especialmente en los más pobres, en aquellos que sufren en carne propia la dura y mortificante experiencia de las viejas y nuevas pobrezas. Como al inicio Cristo Resucitado envió a sus discípulos con la fuerza del Espíritu Santo, así hoy Él nos envía a todos nosotros, con la misma fuerza, para poner signos concretos y visibles de esperanza. Porque Jesús nos da la esperanza, se fue al cielo y abrió las puertas del cielo y la esperanza de que lleguemos allí.” (Regina, 13 de mayo de 2018)
- “La celebración del bautismo se concluye con la oración del Padre Nuestro, propia de la comunidad de los hijos de Dios. De hecho, los niños renacidos en el bautismo recibirán la plenitud del don del Espíritu en la confirmación y participarán en la eucaristía, aprendiendo qué significa dirigirse a Dios llamándole “Padre”.
Al finalizar estas catequesis sobre el bautismo, repito a cada uno de vosotros la invitación que expresé así en la exhortación apostólica “Gaudete et exsultate”: “Deja que la gracia de tu Bautismo fructifique en un camino de santidad. Deja que todo esté abierto a Dios y para ello opta por él, elige a Dios una y otra vez. No te desalientes, porque tienes la fuerza del Espíritu Santo para que sea posible, y la santidad, en el fondo, es el fruto del Espíritu Santo en tu vida (cf. Gálatas 5, 22-23)” (n. 15). (Audiencia general, día 16 de mayo de 2018)
- “56. Solamente a partir del don de Dios, libremente acogido y humildemente recibido, podemos cooperar con nuestros esfuerzos para dejarnos transformar más y más. Lo primero es pertenecer a Dios. Se trata de ofrecernos a él que nos primerea, de entregarle nuestras capacidades, nuestro empeño, nuestra lucha contra el mal y nuestra creatividad, para que su don gratuito crezca y se desarrolle en nosotros: “Os exhorto, pues, hermanos, por la misericordia de Dios, a que presentéis vuestros cuerpos como sacrificio vivo, santo, agradable a Dios” (Rm 12,1). Por otra parte, la Iglesia siempre enseñó que solo la caridad hace posible el crecimiento en la vida de la gracia, porque si no tengo caridad, no soy nada (cf. 1 Co 13,2)
… 57. Todavía hay cristianos que se empeñan en seguir otro camino: el de la justificación por las propias fuerzas, el de la adoración de la voluntad humana y de la propia capacidad, que se traduce en una autocomplacencia egocéntrica y elitista privada del verdadero amor. Se manifiesta en muchas actitudes aparentemente distintas: la obsesión por la ley, la fascinación por mostrar conquistas sociales y políticas, la ostentación en el cuidado de la liturgia, de la doctrina y del prestigio de la Iglesia, la vanagloria ligada a la gestión de asuntos prácticos, el embeleso por las dinámicas de autoayuda y de realización autorreferencial. En esto algunos cristianos gastan sus energías y su tiempo, en lugar de dejarse llevar por el Espíritu en el camino del amor, de apasionarse por comunicar la hermosura y la alegría del Evangelio y de buscar a los perdidos en esas inmensas multitudes sedientas de Cristo. (Exh. Ap. “Gaudete et exsultate”)
(20.05.18)
PAPELES DE J.B. (nº 425)
(sexta época; nº 13/18)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo, 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Fraude de ley. Hubo fraude de ley en el préstamo mediante bonos austríacos mantenido más de 90 días para conseguir la transparencia fiscal y en la fusión no se aplicó el régimen de reestructuración para aplicar el art. 15.9 LIS, precio de mercado. Se emplearon medios jurídicos con una finalidad diversa y la operación fue artificiosa para no tributar o tributar menos (TS 23-3-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con éstas de fecha próxima: 1) La simulación no se debe apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la operación. Sin ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo que si hay simulación procede sanción, TS s. 22.06.16; no son deducibles los gastos financieros al no probar la existencia del préstamo participativo (AN 8-3-18). 2) La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Derecho Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18). Se ha llegado a una nueva interpretación y aplicación de las normas tributarias. Es como si fuera otro el Derecho positivo; o como si fueran nuevos los principios y las reglas para entender y aplicar las normas.
- Respecto de la primera de las sentencias reseñadas es suficiente repasar la jurisprudencia de veinte años atrás para comprobar que el fraude de ley (art. 6 Cc) era una institución que corregía la aplicación indebida de una norma (de cobertura) en vez de otra (defraudada). Y el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) era una excepción (se entenderá que no existe interpretación extensiva) que permitía gravar un hecho imponible (no se refería a otro aspecto del tributo) cuando se realiza con el propósito de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente (“al derivado del hecho imponible”). Con el fraude de ley no se pretendía corregir el empleo de “medios jurídicos con una finalidad diversa”, sino de aplicar la norma (defraudada) en vez de la indebidamente aplicada (de cobertura), precisamente, para gravar (luego lo que se corregía era una no sujeción, una exención o una bonificación) el hecho imponible de que se tratara.
No se trataba se corregir el empleo de “medios jurídicos”, sino la aplicación de “normas”. Tampoco se atendía a finalidades ni intenciones ni motivos (negocio indirecto), sino a la aplicación de la norma procedente y al gravamen que resultaba de la misma. El fraude de ley no es una reacción jurídica a un abuso de derecho (indebido o excesivo ejercicio de los derechos que “una norma” permite), sino a la aplicación de una norma en vez de otra (siempre es necesario confrontar “dos normas” y ambas referidas al hecho imponible). Tampoco se trataba de corregir una “operación artificiosa” para no tributar o tributar menos: a) si esa artificiosidad determina la inexistencia de causa jurídica o si oculta la verdadera causa (arts. 1275 y 1276 Cc) sería una simulación; b) si, en vez de la causa, ocultara la realidad de los hechos, determinaría una comprobación de los hechos y la correspondiente calificación jurídica de los mismas (v. art. 115 y 142 LGT); y c) si siendo verdadera la causa y verdaderos los hechos, la ley permite tributar como si las causas jurídicas, los hechos y las voluntades hubieran sido otras porque eso es lo que la Administración considera como propio o usual (art. 15 LGT), entonces no hay fraude de ley, sino que la tributación exigida está extramuros del Derecho.
- Respecto de las sentencias reseñadas en segundo lugar, es obligado señalar que, no definido en la LGT qué se entiende por simulación a efectos tributarios, se hace obligado estar a los conceptos de objeto, consentimiento y causa que se regulan en el Cc (arts. 1261 y sigs.). Y, siendo básica esa premisa, todo lo que sea referir la simulación a objeto (prestaciones, contraprestaciones, valoraciones) o al consentimiento (voluntad, motivos, fines, intenciones) está fuera del concepto de causa jurídica y significa ignorancia o vulneración de la ley. La simulación no tiene nada que ver con una ocultación (en los hechos, en importes, cuantías o valores), salvo en lo referente a la causa (que es un elemento objetivo, y no subjetivo, como los motivos, las intenciones o los fines, de los contratos).
La simulación regulada en el Cc y a la que se condiciona la LGT (art. 16) no es una medida antiabuso y, mucho menos, antifraude. La consecuencia de la ausencia de causa o de una causa falsa o ilícita no es una sanción, sino la nulidad del contrato o su subsistencia según la causa jurídica verdadera (v. arts.1275 y 1276 Cc). Y, por si se hubiera olvidado, se recuerda que (art. 1274 Cc): en los contratos onerosos la causa para cada parte es la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor. Lo que, inevitablemente, impide apreciar simulación atendiendo a un conjunto de operaciones porque la causa es de cada negocio jurídico.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)
PRUEBA
2) Actas firmadas en conformidad. Aceptado en acta firmada en conformidad que las deudas contabilizadas y los gastos eran inexistentes, hay presunción de certeza, TS s. 9.12.11. Y procede la sanción (AN 8-3-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Improcedente modificación de la BI mediante factura rectificativa por cambio del precio que consta en escritura, por una condición resolutoria pactada en documento privado que no tiene efectos frente a terceros, la Hacienda (AN 6-3-18). Y también parece conveniente completar esta consideración con una tercera sentencia producido en fecha coincidente o próxima: No prescribe el derecho a comprobar para evitar la “igualdad fuera de la ley” (AN 8-3-18)
- Sobre las actas formalizadas en una actuación tributaria como prueba es conveniente recordar que, igual que se regula la prueba de los hechos en las diligencias formalizadas en una actuación o procedimiento tributario (art. 107 LGT), también se regula (art. 144 LGT) que los hechos aceptados en las actas se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar probando que se incurrió en error de hecho; y se reitera (art. 156.5 LGT) que, a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que se presta conformidad, se les aplica lo dispuesto en el artículo 144.2 LGT (que no se refiere a los elementos determinantes de la deuda, sino sólo a “los hechos aceptados”).
Otra cosa es que aceptar que unos datos contabilizados son falsos sean “un hecho”. La falsedad de un hecho (deuda, gasto) se prueba con la realidad del hecho verdadero, no con manifestaciones sobre el mismo. Lo que dice la sentencia tendría fundamento (como ocurre con las escrituras púbicas) si la ley dijera que se presumen ciertas las manifestaciones y la conformidad respecto de los hechos consignados en actas de inspección. Recuérdese al respecto que, en las declaraciones tributarias, lo que la ley establece (art. 108.4 LGT) es que se presumen ciertas “para el declarante” (a diferencia de lo declarado por terceros respecto de él, que “se presumen cierto”, salvo que el afecto haga protesta de inexactitud o falsedad).
- De la segunda de las sentencias reseñadas se podría deducir que un documento privado (en el que se pacta por las partes una condición) no permite la modificación de la base imponible por cambio en el precio porque esa incidencia no consta en la escritura pública. De modo que siendo la AEAT un tercero, no se vería afectado por el precio resultante de la condición. Y así se mantendría aunque se hubiera producido una factura rectificativa por modificación de la base imponible y aunque las partes hubieran actuado en consecuencia sin discrepancia ni litigio.
La tributación según un sistema “justo” (art. 31 CE) debería impedir que se tributara sobre hechos no reales o debería impedir que se regularice una situación tributaria cuando la Administración prueba que la realidad es otra que lo declarado y soportado en escritura pública. En gestión y exigencia de tributos la Administración no es un tercero.
- La reseña de la tercera sentencia reseñada permite presentar el marco legal en que se produce la tensión realidad-irrealidad en la tributación. La Ley 34/2015 ha permitido (arts. 66 bis y 115 LGT) que, sin modificar la declaración y la autoliquidación presentadas en un período respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria, como la facultad de comprobar no prescribe, no sólo es posible hacerlo respecto de los hechos declarados en un “período prescrito”, sino también modificar la calificación jurídica de los mismos, con efectos ambas cosas respecto de “períodos no prescritos”. Pero así se atenta contra la razón (los hechos de la declaración originaria y la calificación primera mantienen la tributación por todos los períodos prescritos; pero se ven modificados para los no prescritos) y se atentaría contra la Justicia si la comprobación de esos hechos o de su calificación determinara que se debió tributar menos y se dejara inalterada la situación. Injusticia hay también en cuanto no se permite a todo contribuyente a revisar su situación por “períodos prescritos” cuando de la misma se deducen efectos en períodos “no prescritos”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades (AN 14-2-18)
RECAUDACIÓN
3) Responsable. Impugnación del hecho habilitante. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18)
El artículo 174.5 LGT al que se refiere la sentencia es el que establece que en el recursos o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se puede impugnar (por el afectado) el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones (al deudor principal) a las que alcance dicho presupuesto. Un límite: no es así para la derivación de responsabilidad por impedir o dificultar el cobro (art. 42.2 LGT) en cuyo caso sólo se puede impugnar el alcance global de responsabilidad, pero no las liquidaciones a las que alcanza el presupuesto de hecho habilitante (porque si se estima que no era responsable no hay por qué entrar -¿no hay por qué entrar?- en si era legal la exigencia de la deuda). Otro límite: si el responsable ganara su recurso o reclamación, no se puede revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios (con lesión de la Justicia, por “desigualdad en la legalidad” y “enriquecimiento injusto”); aunque parece que sería obligado revocar (art. 219 LGT) de oficio, salvo responsabilidad de la Administración.
Lo que queda a la investigación en éste y en cada caso es encontrar fundamento en la ley para mantener que si el responsable es el administrador de la entidad (art. 42.1.a) LGT) no puede impugnar la liquidación a la sociedad como hecho habilitante. Esa interpretación restrictiva que ha tenido que llegar hasta el TS parece desconocer que “cada uno es cada uno” de modo que en la liquidación a la sociedad el administrador actuaba en su representación, mientras que lo hacía en su propia defensa cuando impugna la declaración de responsabilidad. Ciertamente, siendo el mismo el presupuesto (situación tributaria de la entidad y regularización administrativa), las mismas realidad y circunstancias serían objeto de una doble revisión, pero son indiscutibles las diferencias subjetivas, objetivas y aún temporales.
- Recordatorio de jurisprudencia. El responsable no tiene la condición de interesado en la comprobación al deudor principal, art. 106 RD 1065/2007; no cabe impugnar la liquidación, art. 42.2 LGT, sino el alcance de la responsabilidad derivada (AN 9-10-17)
SANCIONES
4) Culpa. Negligencia. Inexistente. Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)
Lo que, con abundante referencia jurisprudencial, sirve de fundamento a la sentencia aquí reseñada ni siquiera se planteaba en la LGT/1963 cuando existía un precepto (art. 35 LGT/1963) que regulaba las obligaciones de los sujetos pasivos y cuando la infracción de omisión consistía en no presentar declaración o presentarla de forma incompleta, inexacta o con falsedad (art. 79 LGT/1963). Después vino la Ley 10/1985 que cambió la tipificación que pasó a ser no ingresar en plazo la deuda tributaria. Ingresar en plazo lo que la Administración considerara ajustado a la ley exigía que el contribuyente, al que ya se le había impuesto de forma generalizada la obligación de autoliquidar (antes sólo lo hacía cuando empleaba efectos timbrados para el pago), fuera un experto tributario. Y se le sancionaba no sólo por no decir la verdad de los hechos que debía conocer, sino por no interpretar adecuadamente la ley o aplicarla deficientemente. Toda extemporaneidad en el ingreso era sancionable, hubiera habido o no requerimiento previo, con incoherencia respecto de lo establecido en el artículo 61/1963 que sólo establecía recargo o intereses al no haber requerimiento previo.
El paso siguiente fue abrir paso a regularizaciones con fundamento en la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963, por Ley 10/1985). Cada vez quedaba más lejos las únicas obligaciones tributarias del artículo 35 LGT: declarar, conservar justificantes, facilitar inspecciones y comprobaciones, proporcionar a la Administración datos, antecedentes e informes relacionados con el hecho imponible. La Ley 25/1995 arregló el problema temporal de los ingresos extemporáneos espontáneos y eliminó la interpretación económica del hecho imponible. Pero dejó la infracción objetiva.
Y con la LGT/2003, no sólo se exige al contribuyente que sea un experto tributarista, sino que también se ha eliminado la presunción de buena fe (art. 33.1 Ley 1/1998, DGC) y se regula la desconfianza sobre lo que declara (art. 108.4 LGT) que se presume cierto “para él”, a diferencia de lo que declaren otros con incidencia sobre su tributación que “se presume cierto”, salvo que él haga protesta de inexactitud o falsedad. Y, en la práctica, según reiterada doctrina de los tribunales, se emplean textos de motivación de la sanción impuesta porque “hay dolo, culpa o al menos negligencia”. Y por negligencia se entiende un “menor aprecio” de las obligaciones tributarias. Pero la doctrina de la culpa relaciona la negligencia con no haber hecho “lo que se debía”. Y, desde luego, lo que debe hacer un contribuyente son las obligaciones formales establecidas en el artículo 29 LGT. Quien cumple con esas obligaciones y nada oculta no puede incurrir en negligencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17)
5) Punibilidad. Sanción procedente. Aunque TS s. 26.10.16 señala que no cabe apreciar la culpa por el resultado tributario ni por exclusión de causas exoneradoras, sino que es necesario acreditar que se da el elemento subjetivo de la infracción, en la simulación hay elemento intencional; no procede sanción por otros conceptos prescritos o anulados por falta de motivación (AN 23-3-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: Procede la sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa (AN 6-3-18). Ambos pronunciamientos permiten considerar lo que es el aspecto que con más frecuencia determina la anulación de las sanciones tributarias: la motivación de la resolución.
Desde las primeras lecciones del derecho sancionador se queda en la memoria de los estudiantes los elementos y requisitos necesarios de la infracción y de la sanción: 1) antijuridicidad (lesión de un bien jurídicamente protegido); 2) tipificación por ley y sus dos componentes, el elemento objetivo (acción u omisión, hecho o documento) y el elemento subjetivo (intención de infringir); 3) culpa probada (voluntad de infringir mediante dolo -maquinación fraudulenta-, culpa -incumplimiento voluntario-, incluso por negligencia -dejar de poner los medios razonables para cumplir; 4) punibilidad con los requisitos de la pena -legalidad, proporcionalidad, no concurrencia, personalidad- y las causas de exoneración: buena fe, fuerza mayor, error, interpretación razonable…
Es contrario a Derecho considerar que aunque una conducta no está expresamente tipificada como ilícita en la ley, es sancionable porque está implícita en la tipificación; es contrario a Derecho considerar que todo aspecto tributario regularizado por la Administración es la manifestación del elemento subjetivo de la infracción; es contrario a Derecho mantener que la intención y la voluntad de infringir está ínsita en una acción u omisión sin que sea necesario probar la culpa; es contrario a Derecho mantener que procede sancionar porque las normas tributarias son claras o porque el contribuyente no ha probado que fue razonable su interpretación de la norma tributaria.
- La primera de las sentencias reseñadas cita una de las sentencias del Tribunal Supremo en las que se señalaba y corregía las deficiencias que con mayor frecuencia se producen en los expedientes y resoluciones sancionadoras. No tiene necesidad de entrar en la consideración de sanciones que se impusieron indebidamente, ya fuera porque había prescrito el derecho a sancionar (art. 66 LGT), ya fuera porque se impusieron en una resolución no motivada; pero conviene considerarlo aquí para poner de manifiesto lo que ocurre en la improcedente imputación de conductas ilícitas a los contribuyentes y cómo esa injusta e indebida tacha social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90) queda sin consecuencias.
Pero la sentencia confirma la sanción impuesta por considerar que en la simulación hay ocultación. Podría se ésta una consecuencia del frecuente error que identifica simulación (contrato sin causa o con causa ilícita o falsa, arts. 1275 y 1276 Cc), que se corrige con la anulación o atendiendo a la causa verdadera, con disimulación (ocultación de los hechos, importes, valores o incluso de las intenciones, motivos o fines), que se corrige mediante comprobación (art. 115 LGT), determinando, en su caso, una sanción. Pero si no hay error, habría que admitir una respetuosa discrepancia, porque, según reiterada jurisprudencia, la causa que puede verse afectada por simulación es un elemento “objetivo” del contrato (por eso no se puede confundir con los motivos, intenciones o fines que son elementos subjetivos) que, en sí misma, no puede contener la intención de infringir la norma tributaria (elemento subjetivo de la tipificación de la infracción).
- La segunda de las sentencias reseñadas considera que procede sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa. Pero en este asunto, aunque sirve para advertir de los “nuevos tiempos” tributarios, hay abundante doctrina de los tribunales que “señalaba” que sólo no es razonable la interpretación absurda y que exigir al administrado que pruebe la razonabilidad de su interpretación es invertir la carga de la prueba. Confirmar una sanción porque no se justifica una interpretación razonable alternativa es una novedad redaccional, pero tampoco se puede obligar a eso porque la Administración no tiene legalmente atribuida una potestad de control de racionalidad ni sus empleados están capacitados para controlar y decidir en ese aspecto.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)
RECLAMACIONES
6) Resolución. Congruencia. Según TS s. 31.10.14, la congruencia exige considerar las cuestiones y las pretensiones, pero los argumentos (AN 28-3-18)
La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y que también se refieren a aspectos esenciales de las resoluciones y sentencias: 1) No actuó bien el TEAC que aceptó la comprobación de valores inspectora aplicando criterios contables y al resolver dijo que no podía entrar en conocer sobre la prueba (AN 8-3-18); 2) La prohibición de reformatio in peius se relaciona frecuentemente con la incongruencia de las resoluciones que en el Dº Administrativo es peculiar en cuanto se puede extender a cuestiones no planteadas para evitar que los intereses generales queden al arbitrio de los administrados; pero tiene sus límites, TS s. 29.01.15 para unif. doct., y 28.02.11, porque no cabe empeorar la situación. En este caso no hubo porque TEAR y TEAC confirmaron la liquidación aunque por distintos motivos (AN 15-3-18, 28-3-18)
- La congruencia. La primera de estas sentencias permite recordar lo que fue objeto de muchos litigios y que alcanzó una pacífica solución hace años, aunque aún se produzcan algunos pronunciamientos sobre la cuestión. El resumen podría ser que se ha pasado del rigor -la congruencia sólo exige decidir sobre la pretensión señalada en el “petitum” de la reclamación o recurso- a la ponderación -aunque la pretensión fuera sólo la anulación, si se fundamenta en varios motivos o cuestiones con diversas argumentaciones en cada uno o en cada una, la resolución debe considerar y contestar, aunque sea agrupadamente, cada motivo y cada cuestión, pero no cada argumento. El exceso se produce cuando se mantiene que una desestimación supone haber considerado y desestimado cada motivo o cuestión planteada; y se roza el exceso cuando sin consideración propia se resuelve aceptando o confirmando la fundamentación del acto o resolución impugnados.
Porque así debe ser y para protegerse de excesos es por lo que, en los cursos de procedimientos tributarios, el consejo sea separar, con evidencia formal (numerado, subrayado, letra destacada) cada motivo, su fundamento normativo y lo que por su causa se pide.
- La coherencia. La segunda de las sentencias reseñadas pone de manifiesto una inconsistencia en la resolución que se manifiesta favorable a un método de comprobación de valores -criterios contables-, pero que no entra en la impugnación basada en la discrepancia y resuelve señalando que la cuestión es probatoria y escapa de la revisión jurisdiccional.
Porque existe ese riesgo es por lo que, en los cursos de procedimientos tributarios, se aconseja, cuando se trate de debatir sobre la prueba, no olvidar, cuando proceda, el rechazo radical -prueba o valoración absurda, errónea, incoherente- y, siempre, argumentar con detalle -punto por punto, párrafo a párrafo…- la posición combatida.
- Reformatio in peius. En la tercera de las sentencias reseñadas se relaciona incongruencia y reformatio in peius porque puede ser frecuente que se llegue a la peor situación, precisamente, ya sea porque no se considere alguna cuestión planteada, ya sea porque se decide con base en una cuestión no planteada, pero que se deriva del expediente. Pero aquí se destaca la peculiaridad de las resoluciones administrativas en las que la revisión se extiende más allá de las cuestiones planteadas (cf. art. 119.3 Ley 39/2015, LPAC; arts. 223.4, 237 y 239 LGT) y abarca todas las que se deriven del expediente aunque no se hayan planteado.
La sentencia añade la explicación del porqué de tan extensa revisión: no dejar la situación litigiosa al arbitrio de los administrados. Pero conviene completar esa consideración recordando que en el Derecho Administrativo, en general, y en el Derecho Tributario, en particular, nada queda al arbitrio ni de los particulares ni de la Administración (art. 9 y CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) porque tanto unos como otra están sometidos a la Ley y al Derecho. Ese es punto de apoyo para mantener que en los procedimientos tributarios -incluidas las reclamaciones económico-administrativas- no hay “partes” porque, tanto en los actos de aplicación de los tributos como en su revisión, sólo se trata de aplicar la ley, sin que se haya parte vencedora o perdedora, ni sea posible el trato, la negociación, la transacción (v. preámbulo RGIT/1986)
- Recordatorio de jurisprudencia. Sólo hay reformatio in peius, TS ss. 27.06.10, 11.10.13, 12.07.16, cuando empeora la situación jurídica y no en la variación en los argumentos (TS 23-3-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) RA. Rendimiento irregular. En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos)
Han pasado casi cuarenta años desde aquella sentencia castellana que mantuvo el criterio que aquí y ahora sirve para que el TS resuelva. Los mismos años, más uno, desde que así lo defendimos algunos al comentar la Ley 44/1978 del IRPF, en la novedad del sistema tributario recientemente diseñado.
No hay actividad irregular (si las hay de temporada y las que se desarrollan a caballo entre el final de un año y el principio de otro y las que exigen más de un año en la producción de un resultado), sino rendimientos generados en más de un año. Ya sólo queda que se considere irracional y, por tanto, injusta, la referencia a más de “dos años” que carece de fundamento en su contraste con la realidad y con la regulación del impuesto, que aplica la progresividad por referencia a la renta ganada en un año.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue irregular la reta obtenida por el contrato de “prestación de servicios inmobiliarios” por haber transcurrido más de dos años desde el contrato a la transmisión de los terrenos; por no ser así, no fue irregular la renta obtenida por el contrato de “prestación de servicios de asesoramiento e intermediación” (TS 23-4-15)
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
8) Gastos. No probados. No son deducibles los gastos facturados como comisiones de venta sin que se justifique la intermediación (AN 8-3-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Aunque el inspector actuario actuó mal al no ser objetivo y debió incorporar lo desfavorable y lo favorable sin excluir pruebas porque él no tiene la última palabra; el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado; no se admite el gasto por intermediación porque entre vinculadas era fácil probar y no decir sólo que era un contrato oral (AN 22-3-18)
Si se ha puesto de moda mantener que en determinados actos la culpa está “ínsita”, con mucho más fundamento estadístico se debería mantener que hay gastos improbables como los de intermediación. No es suficiente la relación temporal con la operación intermediada ni la factura (que es un medio de prueba: art. 106.4 LGT) ni la contabilización ni el pago ni que así lo admitan las partes del contrato. Decir que entre vinculadas la prueba es fácil es un sarcasmo; exigir que exista un contrato escrito (además de la factura) es una trampa intelectual porque no se exige ni se creería.
De la segunda sentencia aquí reseñada lo más relevante no es el juicio que contiene sobre el proceder del actuario, sino estos otros dos aspectos: que, como el inspector actuario no tiene la última palabra, debe dejar constancia de todo lo que ha investigado o comprobado y hacer la propuesta que proceda al respecto; y que el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado, para evitar malentendidos o suspicacias.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17)
IVA
9) Entregas. Disolución de comunidades. El concepto de entrega es autónomo del Derecho Comunitario, y no se corresponde con la transmisión de la propiedad, TJUE s. 12.01.06, sino con la transmisión de un bien a otro al que se faculta para disponer de él como si fuera propio: en la disolución de comunidad, tanto si se adjudican bienes concretos como si son cuotas se produce el hecho imponible entrega. Interés casacional: interpretación del art. 8.Dos.2º LIVA (TS 7-3-18)
Primero se modificó la LIVA (Ley 16/2012) para rodear la especificación de derechos en la disolución de comunidades de bienes -en particular, la adjudicación de promociones inmobiliarias- y ahora el TS resuelve el recurso en el que aprecia interés casacional. Con dos argumentos: 1) el concepto de “entrega de bienes” es autónomo del Derecho comunitario (pero ya existía en el IGTE de 1964), pero en nuestro ordenamiento tiene definición legal (art. 8.Uno LIVA); 2) sin que se corresponda con la transmisión de propiedad, sino con la transmisión del poder de disposición sobre un bien “como si fuera propio” (pero ese concepto está asumido de antiguo y utilizado, precisamente, para probar la “traditio” en la compraventa.
Habrá que darle otra vuelta a la ley en aras del “new law” porque en las comunidades de bienes (arts. 392 y sigs. Cc) en las que todos y cada uno de los comuneros ostenta la titularidad jurídica plena del derecho de que se trate, la disolución ni transmite la propiedad a quien ya era propietario ni transmite facultades de disposición a quien ya las tenía. El Derecho, bien tratado, es sencillo, eficaz y justo. Y la ley debe ser racional.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)
10) Entregas. Autoconsumo. Sectores de actividad. Si se construyó un edificio destinado en el 89,99% a viviendas y se vendió tres viviendas y un local, Gestión consideró que existían dos sectores diferenciados con prorrata del 0% y del 100% y que hubo autoconsumo, TS s. 9.05.16, en la transferencia de la actividad de promoción a la de arrendamiento sin que ésta fuera accesoria de aquélla: tributación por lo no ingresado y por el exceso de deducción (AN 9-3-18)
Se trata de regularizar la situación considerando que, primero (promoción, construcción) hubo una actividad gravada y que, luego, hubo una actividad en parte exenta (arrendamiento de viviendas) y en parte gravada (venta de viviendas y local); y se considera que se debió tributar como autoconsumo (art. 9.1ºd) LIVA) en la afectación a la actividad de arrendamiento de viviendas sin derecho a deducir. Pero parece que no es así. Sobre el IVA deducible según el destino se aplica el artículo 94 LIVA; y a efectos de deducciones por adquisiciones para un destino común se aplica el artículo 101 LIVA. Encontrar un autoconsumo es una filigrana fiscal.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Universidad realiza dos actividades, enseñanza e investigación, que son sectores diferenciados, TJUE s. 20.06.02, permitiendo la investigación la deducción de las cuotas soportadas (AN 19-5-15 y 25-5-15)
Julio Banacloche Pérez
(17.05.18)
(sexta época; nº 13/18)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo, 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Fraude de ley. Hubo fraude de ley en el préstamo mediante bonos austríacos mantenido más de 90 días para conseguir la transparencia fiscal y en la fusión no se aplicó el régimen de reestructuración para aplicar el art. 15.9 LIS, precio de mercado. Se emplearon medios jurídicos con una finalidad diversa y la operación fue artificiosa para no tributar o tributar menos (TS 23-3-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con éstas de fecha próxima: 1) La simulación no se debe apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la operación. Sin ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo que si hay simulación procede sanción, TS s. 22.06.16; no son deducibles los gastos financieros al no probar la existencia del préstamo participativo (AN 8-3-18). 2) La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Derecho Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18). Se ha llegado a una nueva interpretación y aplicación de las normas tributarias. Es como si fuera otro el Derecho positivo; o como si fueran nuevos los principios y las reglas para entender y aplicar las normas.
- Respecto de la primera de las sentencias reseñadas es suficiente repasar la jurisprudencia de veinte años atrás para comprobar que el fraude de ley (art. 6 Cc) era una institución que corregía la aplicación indebida de una norma (de cobertura) en vez de otra (defraudada). Y el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) era una excepción (se entenderá que no existe interpretación extensiva) que permitía gravar un hecho imponible (no se refería a otro aspecto del tributo) cuando se realiza con el propósito de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente (“al derivado del hecho imponible”). Con el fraude de ley no se pretendía corregir el empleo de “medios jurídicos con una finalidad diversa”, sino de aplicar la norma (defraudada) en vez de la indebidamente aplicada (de cobertura), precisamente, para gravar (luego lo que se corregía era una no sujeción, una exención o una bonificación) el hecho imponible de que se tratara.
No se trataba se corregir el empleo de “medios jurídicos”, sino la aplicación de “normas”. Tampoco se atendía a finalidades ni intenciones ni motivos (negocio indirecto), sino a la aplicación de la norma procedente y al gravamen que resultaba de la misma. El fraude de ley no es una reacción jurídica a un abuso de derecho (indebido o excesivo ejercicio de los derechos que “una norma” permite), sino a la aplicación de una norma en vez de otra (siempre es necesario confrontar “dos normas” y ambas referidas al hecho imponible). Tampoco se trataba de corregir una “operación artificiosa” para no tributar o tributar menos: a) si esa artificiosidad determina la inexistencia de causa jurídica o si oculta la verdadera causa (arts. 1275 y 1276 Cc) sería una simulación; b) si, en vez de la causa, ocultara la realidad de los hechos, determinaría una comprobación de los hechos y la correspondiente calificación jurídica de los mismas (v. art. 115 y 142 LGT); y c) si siendo verdadera la causa y verdaderos los hechos, la ley permite tributar como si las causas jurídicas, los hechos y las voluntades hubieran sido otras porque eso es lo que la Administración considera como propio o usual (art. 15 LGT), entonces no hay fraude de ley, sino que la tributación exigida está extramuros del Derecho.
- Respecto de las sentencias reseñadas en segundo lugar, es obligado señalar que, no definido en la LGT qué se entiende por simulación a efectos tributarios, se hace obligado estar a los conceptos de objeto, consentimiento y causa que se regulan en el Cc (arts. 1261 y sigs.). Y, siendo básica esa premisa, todo lo que sea referir la simulación a objeto (prestaciones, contraprestaciones, valoraciones) o al consentimiento (voluntad, motivos, fines, intenciones) está fuera del concepto de causa jurídica y significa ignorancia o vulneración de la ley. La simulación no tiene nada que ver con una ocultación (en los hechos, en importes, cuantías o valores), salvo en lo referente a la causa (que es un elemento objetivo, y no subjetivo, como los motivos, las intenciones o los fines, de los contratos).
La simulación regulada en el Cc y a la que se condiciona la LGT (art. 16) no es una medida antiabuso y, mucho menos, antifraude. La consecuencia de la ausencia de causa o de una causa falsa o ilícita no es una sanción, sino la nulidad del contrato o su subsistencia según la causa jurídica verdadera (v. arts.1275 y 1276 Cc). Y, por si se hubiera olvidado, se recuerda que (art. 1274 Cc): en los contratos onerosos la causa para cada parte es la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor. Lo que, inevitablemente, impide apreciar simulación atendiendo a un conjunto de operaciones porque la causa es de cada negocio jurídico.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)
PRUEBA
2) Actas firmadas en conformidad. Aceptado en acta firmada en conformidad que las deudas contabilizadas y los gastos eran inexistentes, hay presunción de certeza, TS s. 9.12.11. Y procede la sanción (AN 8-3-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Improcedente modificación de la BI mediante factura rectificativa por cambio del precio que consta en escritura, por una condición resolutoria pactada en documento privado que no tiene efectos frente a terceros, la Hacienda (AN 6-3-18). Y también parece conveniente completar esta consideración con una tercera sentencia producido en fecha coincidente o próxima: No prescribe el derecho a comprobar para evitar la “igualdad fuera de la ley” (AN 8-3-18)
- Sobre las actas formalizadas en una actuación tributaria como prueba es conveniente recordar que, igual que se regula la prueba de los hechos en las diligencias formalizadas en una actuación o procedimiento tributario (art. 107 LGT), también se regula (art. 144 LGT) que los hechos aceptados en las actas se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar probando que se incurrió en error de hecho; y se reitera (art. 156.5 LGT) que, a los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que se presta conformidad, se les aplica lo dispuesto en el artículo 144.2 LGT (que no se refiere a los elementos determinantes de la deuda, sino sólo a “los hechos aceptados”).
Otra cosa es que aceptar que unos datos contabilizados son falsos sean “un hecho”. La falsedad de un hecho (deuda, gasto) se prueba con la realidad del hecho verdadero, no con manifestaciones sobre el mismo. Lo que dice la sentencia tendría fundamento (como ocurre con las escrituras púbicas) si la ley dijera que se presumen ciertas las manifestaciones y la conformidad respecto de los hechos consignados en actas de inspección. Recuérdese al respecto que, en las declaraciones tributarias, lo que la ley establece (art. 108.4 LGT) es que se presumen ciertas “para el declarante” (a diferencia de lo declarado por terceros respecto de él, que “se presumen cierto”, salvo que el afecto haga protesta de inexactitud o falsedad).
- De la segunda de las sentencias reseñadas se podría deducir que un documento privado (en el que se pacta por las partes una condición) no permite la modificación de la base imponible por cambio en el precio porque esa incidencia no consta en la escritura pública. De modo que siendo la AEAT un tercero, no se vería afectado por el precio resultante de la condición. Y así se mantendría aunque se hubiera producido una factura rectificativa por modificación de la base imponible y aunque las partes hubieran actuado en consecuencia sin discrepancia ni litigio.
La tributación según un sistema “justo” (art. 31 CE) debería impedir que se tributara sobre hechos no reales o debería impedir que se regularice una situación tributaria cuando la Administración prueba que la realidad es otra que lo declarado y soportado en escritura pública. En gestión y exigencia de tributos la Administración no es un tercero.
- La reseña de la tercera sentencia reseñada permite presentar el marco legal en que se produce la tensión realidad-irrealidad en la tributación. La Ley 34/2015 ha permitido (arts. 66 bis y 115 LGT) que, sin modificar la declaración y la autoliquidación presentadas en un período respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria, como la facultad de comprobar no prescribe, no sólo es posible hacerlo respecto de los hechos declarados en un “período prescrito”, sino también modificar la calificación jurídica de los mismos, con efectos ambas cosas respecto de “períodos no prescritos”. Pero así se atenta contra la razón (los hechos de la declaración originaria y la calificación primera mantienen la tributación por todos los períodos prescritos; pero se ven modificados para los no prescritos) y se atentaría contra la Justicia si la comprobación de esos hechos o de su calificación determinara que se debió tributar menos y se dejara inalterada la situación. Injusticia hay también en cuanto no se permite a todo contribuyente a revisar su situación por “períodos prescritos” cuando de la misma se deducen efectos en períodos “no prescritos”.
- Recordatorio de jurisprudencia. La escritura sólo hace prueba de los personados y de la fecha y no es de mayor valor que el documento privado, TS s. 6.02.13, Sala de lo Civil; el mayor precio en el arrendamiento no lo ha probado la Administración a pesar de sus potestades (AN 14-2-18)
RECAUDACIÓN
3) Responsable. Impugnación del hecho habilitante. En la responsabilidad del art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT, según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él mismo fuera el administrador cuando se liquidó. Pero no ha lugar al recurso de casación porque se trata de una discrepancia en la prueba (TS 13-3-18)
El artículo 174.5 LGT al que se refiere la sentencia es el que establece que en el recursos o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se puede impugnar (por el afectado) el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones (al deudor principal) a las que alcance dicho presupuesto. Un límite: no es así para la derivación de responsabilidad por impedir o dificultar el cobro (art. 42.2 LGT) en cuyo caso sólo se puede impugnar el alcance global de responsabilidad, pero no las liquidaciones a las que alcanza el presupuesto de hecho habilitante (porque si se estima que no era responsable no hay por qué entrar -¿no hay por qué entrar?- en si era legal la exigencia de la deuda). Otro límite: si el responsable ganara su recurso o reclamación, no se puede revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios (con lesión de la Justicia, por “desigualdad en la legalidad” y “enriquecimiento injusto”); aunque parece que sería obligado revocar (art. 219 LGT) de oficio, salvo responsabilidad de la Administración.
Lo que queda a la investigación en éste y en cada caso es encontrar fundamento en la ley para mantener que si el responsable es el administrador de la entidad (art. 42.1.a) LGT) no puede impugnar la liquidación a la sociedad como hecho habilitante. Esa interpretación restrictiva que ha tenido que llegar hasta el TS parece desconocer que “cada uno es cada uno” de modo que en la liquidación a la sociedad el administrador actuaba en su representación, mientras que lo hacía en su propia defensa cuando impugna la declaración de responsabilidad. Ciertamente, siendo el mismo el presupuesto (situación tributaria de la entidad y regularización administrativa), las mismas realidad y circunstancias serían objeto de una doble revisión, pero son indiscutibles las diferencias subjetivas, objetivas y aún temporales.
- Recordatorio de jurisprudencia. El responsable no tiene la condición de interesado en la comprobación al deudor principal, art. 106 RD 1065/2007; no cabe impugnar la liquidación, art. 42.2 LGT, sino el alcance de la responsabilidad derivada (AN 9-10-17)
SANCIONES
4) Culpa. Negligencia. Inexistente. Si no hay ocultación, TS ss. 6.06.08, 2.11.08, 18.04.07, 27.11.08, 15.01.09, 15.06.09, 9.12.09, 15.09.11, 14.04.11, no hay negligencia (AN 7-3-18)
Lo que, con abundante referencia jurisprudencial, sirve de fundamento a la sentencia aquí reseñada ni siquiera se planteaba en la LGT/1963 cuando existía un precepto (art. 35 LGT/1963) que regulaba las obligaciones de los sujetos pasivos y cuando la infracción de omisión consistía en no presentar declaración o presentarla de forma incompleta, inexacta o con falsedad (art. 79 LGT/1963). Después vino la Ley 10/1985 que cambió la tipificación que pasó a ser no ingresar en plazo la deuda tributaria. Ingresar en plazo lo que la Administración considerara ajustado a la ley exigía que el contribuyente, al que ya se le había impuesto de forma generalizada la obligación de autoliquidar (antes sólo lo hacía cuando empleaba efectos timbrados para el pago), fuera un experto tributario. Y se le sancionaba no sólo por no decir la verdad de los hechos que debía conocer, sino por no interpretar adecuadamente la ley o aplicarla deficientemente. Toda extemporaneidad en el ingreso era sancionable, hubiera habido o no requerimiento previo, con incoherencia respecto de lo establecido en el artículo 61/1963 que sólo establecía recargo o intereses al no haber requerimiento previo.
El paso siguiente fue abrir paso a regularizaciones con fundamento en la interpretación económica del hecho imponible (art. 25 LGT/1963, por Ley 10/1985). Cada vez quedaba más lejos las únicas obligaciones tributarias del artículo 35 LGT: declarar, conservar justificantes, facilitar inspecciones y comprobaciones, proporcionar a la Administración datos, antecedentes e informes relacionados con el hecho imponible. La Ley 25/1995 arregló el problema temporal de los ingresos extemporáneos espontáneos y eliminó la interpretación económica del hecho imponible. Pero dejó la infracción objetiva.
Y con la LGT/2003, no sólo se exige al contribuyente que sea un experto tributarista, sino que también se ha eliminado la presunción de buena fe (art. 33.1 Ley 1/1998, DGC) y se regula la desconfianza sobre lo que declara (art. 108.4 LGT) que se presume cierto “para él”, a diferencia de lo que declaren otros con incidencia sobre su tributación que “se presume cierto”, salvo que él haga protesta de inexactitud o falsedad. Y, en la práctica, según reiterada doctrina de los tribunales, se emplean textos de motivación de la sanción impuesta porque “hay dolo, culpa o al menos negligencia”. Y por negligencia se entiende un “menor aprecio” de las obligaciones tributarias. Pero la doctrina de la culpa relaciona la negligencia con no haber hecho “lo que se debía”. Y, desde luego, lo que debe hacer un contribuyente son las obligaciones formales establecidas en el artículo 29 LGT. Quien cumple con esas obligaciones y nada oculta no puede incurrir en negligencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 28.06.12, no en todos los casos de claro error cabe concluir que hay simple negligencia; no la hubo en la aplicación errónea de porcentaje en el primer pago fraccionado del IS/2011, porque aplicó el correcto en los siguientes, no hubo ocultación y reconoció inmediatamente el error ingresando la diferencia en cuanto se le advirtió (AN 5-12-17)
5) Punibilidad. Sanción procedente. Aunque TS s. 26.10.16 señala que no cabe apreciar la culpa por el resultado tributario ni por exclusión de causas exoneradoras, sino que es necesario acreditar que se da el elemento subjetivo de la infracción, en la simulación hay elemento intencional; no procede sanción por otros conceptos prescritos o anulados por falta de motivación (AN 23-3-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra de fecha próxima: Procede la sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa (AN 6-3-18). Ambos pronunciamientos permiten considerar lo que es el aspecto que con más frecuencia determina la anulación de las sanciones tributarias: la motivación de la resolución.
Desde las primeras lecciones del derecho sancionador se queda en la memoria de los estudiantes los elementos y requisitos necesarios de la infracción y de la sanción: 1) antijuridicidad (lesión de un bien jurídicamente protegido); 2) tipificación por ley y sus dos componentes, el elemento objetivo (acción u omisión, hecho o documento) y el elemento subjetivo (intención de infringir); 3) culpa probada (voluntad de infringir mediante dolo -maquinación fraudulenta-, culpa -incumplimiento voluntario-, incluso por negligencia -dejar de poner los medios razonables para cumplir; 4) punibilidad con los requisitos de la pena -legalidad, proporcionalidad, no concurrencia, personalidad- y las causas de exoneración: buena fe, fuerza mayor, error, interpretación razonable…
Es contrario a Derecho considerar que aunque una conducta no está expresamente tipificada como ilícita en la ley, es sancionable porque está implícita en la tipificación; es contrario a Derecho considerar que todo aspecto tributario regularizado por la Administración es la manifestación del elemento subjetivo de la infracción; es contrario a Derecho mantener que la intención y la voluntad de infringir está ínsita en una acción u omisión sin que sea necesario probar la culpa; es contrario a Derecho mantener que procede sancionar porque las normas tributarias son claras o porque el contribuyente no ha probado que fue razonable su interpretación de la norma tributaria.
- La primera de las sentencias reseñadas cita una de las sentencias del Tribunal Supremo en las que se señalaba y corregía las deficiencias que con mayor frecuencia se producen en los expedientes y resoluciones sancionadoras. No tiene necesidad de entrar en la consideración de sanciones que se impusieron indebidamente, ya fuera porque había prescrito el derecho a sancionar (art. 66 LGT), ya fuera porque se impusieron en una resolución no motivada; pero conviene considerarlo aquí para poner de manifiesto lo que ocurre en la improcedente imputación de conductas ilícitas a los contribuyentes y cómo esa injusta e indebida tacha social con trascendencia moral (TEAC 6-2-90) queda sin consecuencias.
Pero la sentencia confirma la sanción impuesta por considerar que en la simulación hay ocultación. Podría se ésta una consecuencia del frecuente error que identifica simulación (contrato sin causa o con causa ilícita o falsa, arts. 1275 y 1276 Cc), que se corrige con la anulación o atendiendo a la causa verdadera, con disimulación (ocultación de los hechos, importes, valores o incluso de las intenciones, motivos o fines), que se corrige mediante comprobación (art. 115 LGT), determinando, en su caso, una sanción. Pero si no hay error, habría que admitir una respetuosa discrepancia, porque, según reiterada jurisprudencia, la causa que puede verse afectada por simulación es un elemento “objetivo” del contrato (por eso no se puede confundir con los motivos, intenciones o fines que son elementos subjetivos) que, en sí misma, no puede contener la intención de infringir la norma tributaria (elemento subjetivo de la tipificación de la infracción).
- La segunda de las sentencias reseñadas considera que procede sanción porque no se ha justificado una interpretación alternativa. Pero en este asunto, aunque sirve para advertir de los “nuevos tiempos” tributarios, hay abundante doctrina de los tribunales que “señalaba” que sólo no es razonable la interpretación absurda y que exigir al administrado que pruebe la razonabilidad de su interpretación es invertir la carga de la prueba. Confirmar una sanción porque no se justifica una interpretación razonable alternativa es una novedad redaccional, pero tampoco se puede obligar a eso porque la Administración no tiene legalmente atribuida una potestad de control de racionalidad ni sus empleados están capacitados para controlar y decidir en ese aspecto.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la discrepancia razonable no es bastante decir que las normas son claras, sino que se debe explicar por qué la posición del sancionado no es razonable, sin que el sancionado sea quien deba probar la racionalidad de su criterio, sino que la Administración debe explicar por qué es claramente rechazable (TS 6-6-08)
RECLAMACIONES
6) Resolución. Congruencia. Según TS s. 31.10.14, la congruencia exige considerar las cuestiones y las pretensiones, pero los argumentos (AN 28-3-18)
La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y que también se refieren a aspectos esenciales de las resoluciones y sentencias: 1) No actuó bien el TEAC que aceptó la comprobación de valores inspectora aplicando criterios contables y al resolver dijo que no podía entrar en conocer sobre la prueba (AN 8-3-18); 2) La prohibición de reformatio in peius se relaciona frecuentemente con la incongruencia de las resoluciones que en el Dº Administrativo es peculiar en cuanto se puede extender a cuestiones no planteadas para evitar que los intereses generales queden al arbitrio de los administrados; pero tiene sus límites, TS s. 29.01.15 para unif. doct., y 28.02.11, porque no cabe empeorar la situación. En este caso no hubo porque TEAR y TEAC confirmaron la liquidación aunque por distintos motivos (AN 15-3-18, 28-3-18)
- La congruencia. La primera de estas sentencias permite recordar lo que fue objeto de muchos litigios y que alcanzó una pacífica solución hace años, aunque aún se produzcan algunos pronunciamientos sobre la cuestión. El resumen podría ser que se ha pasado del rigor -la congruencia sólo exige decidir sobre la pretensión señalada en el “petitum” de la reclamación o recurso- a la ponderación -aunque la pretensión fuera sólo la anulación, si se fundamenta en varios motivos o cuestiones con diversas argumentaciones en cada uno o en cada una, la resolución debe considerar y contestar, aunque sea agrupadamente, cada motivo y cada cuestión, pero no cada argumento. El exceso se produce cuando se mantiene que una desestimación supone haber considerado y desestimado cada motivo o cuestión planteada; y se roza el exceso cuando sin consideración propia se resuelve aceptando o confirmando la fundamentación del acto o resolución impugnados.
Porque así debe ser y para protegerse de excesos es por lo que, en los cursos de procedimientos tributarios, el consejo sea separar, con evidencia formal (numerado, subrayado, letra destacada) cada motivo, su fundamento normativo y lo que por su causa se pide.
- La coherencia. La segunda de las sentencias reseñadas pone de manifiesto una inconsistencia en la resolución que se manifiesta favorable a un método de comprobación de valores -criterios contables-, pero que no entra en la impugnación basada en la discrepancia y resuelve señalando que la cuestión es probatoria y escapa de la revisión jurisdiccional.
Porque existe ese riesgo es por lo que, en los cursos de procedimientos tributarios, se aconseja, cuando se trate de debatir sobre la prueba, no olvidar, cuando proceda, el rechazo radical -prueba o valoración absurda, errónea, incoherente- y, siempre, argumentar con detalle -punto por punto, párrafo a párrafo…- la posición combatida.
- Reformatio in peius. En la tercera de las sentencias reseñadas se relaciona incongruencia y reformatio in peius porque puede ser frecuente que se llegue a la peor situación, precisamente, ya sea porque no se considere alguna cuestión planteada, ya sea porque se decide con base en una cuestión no planteada, pero que se deriva del expediente. Pero aquí se destaca la peculiaridad de las resoluciones administrativas en las que la revisión se extiende más allá de las cuestiones planteadas (cf. art. 119.3 Ley 39/2015, LPAC; arts. 223.4, 237 y 239 LGT) y abarca todas las que se deriven del expediente aunque no se hayan planteado.
La sentencia añade la explicación del porqué de tan extensa revisión: no dejar la situación litigiosa al arbitrio de los administrados. Pero conviene completar esa consideración recordando que en el Derecho Administrativo, en general, y en el Derecho Tributario, en particular, nada queda al arbitrio ni de los particulares ni de la Administración (art. 9 y CE; art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) porque tanto unos como otra están sometidos a la Ley y al Derecho. Ese es punto de apoyo para mantener que en los procedimientos tributarios -incluidas las reclamaciones económico-administrativas- no hay “partes” porque, tanto en los actos de aplicación de los tributos como en su revisión, sólo se trata de aplicar la ley, sin que se haya parte vencedora o perdedora, ni sea posible el trato, la negociación, la transacción (v. preámbulo RGIT/1986)
- Recordatorio de jurisprudencia. Sólo hay reformatio in peius, TS ss. 27.06.10, 11.10.13, 12.07.16, cuando empeora la situación jurídica y no en la variación en los argumentos (TS 23-3-17)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
7) RA. Rendimiento irregular. En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período (TS 20-3-18, dos)
Han pasado casi cuarenta años desde aquella sentencia castellana que mantuvo el criterio que aquí y ahora sirve para que el TS resuelva. Los mismos años, más uno, desde que así lo defendimos algunos al comentar la Ley 44/1978 del IRPF, en la novedad del sistema tributario recientemente diseñado.
No hay actividad irregular (si las hay de temporada y las que se desarrollan a caballo entre el final de un año y el principio de otro y las que exigen más de un año en la producción de un resultado), sino rendimientos generados en más de un año. Ya sólo queda que se considere irracional y, por tanto, injusta, la referencia a más de “dos años” que carece de fundamento en su contraste con la realidad y con la regulación del impuesto, que aplica la progresividad por referencia a la renta ganada en un año.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue irregular la reta obtenida por el contrato de “prestación de servicios inmobiliarios” por haber transcurrido más de dos años desde el contrato a la transmisión de los terrenos; por no ser así, no fue irregular la renta obtenida por el contrato de “prestación de servicios de asesoramiento e intermediación” (TS 23-4-15)
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
8) Gastos. No probados. No son deducibles los gastos facturados como comisiones de venta sin que se justifique la intermediación (AN 8-3-18)
La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: Aunque el inspector actuario actuó mal al no ser objetivo y debió incorporar lo desfavorable y lo favorable sin excluir pruebas porque él no tiene la última palabra; el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado; no se admite el gasto por intermediación porque entre vinculadas era fácil probar y no decir sólo que era un contrato oral (AN 22-3-18)
Si se ha puesto de moda mantener que en determinados actos la culpa está “ínsita”, con mucho más fundamento estadístico se debería mantener que hay gastos improbables como los de intermediación. No es suficiente la relación temporal con la operación intermediada ni la factura (que es un medio de prueba: art. 106.4 LGT) ni la contabilización ni el pago ni que así lo admitan las partes del contrato. Decir que entre vinculadas la prueba es fácil es un sarcasmo; exigir que exista un contrato escrito (además de la factura) es una trampa intelectual porque no se exige ni se creería.
De la segunda sentencia aquí reseñada lo más relevante no es el juicio que contiene sobre el proceder del actuario, sino estos otros dos aspectos: que, como el inspector actuario no tiene la última palabra, debe dejar constancia de todo lo que ha investigado o comprobado y hacer la propuesta que proceda al respecto; y que el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado, para evitar malentendidos o suspicacias.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17)
IVA
9) Entregas. Disolución de comunidades. El concepto de entrega es autónomo del Derecho Comunitario, y no se corresponde con la transmisión de la propiedad, TJUE s. 12.01.06, sino con la transmisión de un bien a otro al que se faculta para disponer de él como si fuera propio: en la disolución de comunidad, tanto si se adjudican bienes concretos como si son cuotas se produce el hecho imponible entrega. Interés casacional: interpretación del art. 8.Dos.2º LIVA (TS 7-3-18)
Primero se modificó la LIVA (Ley 16/2012) para rodear la especificación de derechos en la disolución de comunidades de bienes -en particular, la adjudicación de promociones inmobiliarias- y ahora el TS resuelve el recurso en el que aprecia interés casacional. Con dos argumentos: 1) el concepto de “entrega de bienes” es autónomo del Derecho comunitario (pero ya existía en el IGTE de 1964), pero en nuestro ordenamiento tiene definición legal (art. 8.Uno LIVA); 2) sin que se corresponda con la transmisión de propiedad, sino con la transmisión del poder de disposición sobre un bien “como si fuera propio” (pero ese concepto está asumido de antiguo y utilizado, precisamente, para probar la “traditio” en la compraventa.
Habrá que darle otra vuelta a la ley en aras del “new law” porque en las comunidades de bienes (arts. 392 y sigs. Cc) en las que todos y cada uno de los comuneros ostenta la titularidad jurídica plena del derecho de que se trate, la disolución ni transmite la propiedad a quien ya era propietario ni transmite facultades de disposición a quien ya las tenía. El Derecho, bien tratado, es sencillo, eficaz y justo. Y la ley debe ser racional.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay entrega sujeta en la especificación de derechos, TS s. 11.06.82 y 25.03.94; esta doctrina no se ve afectada por la reforma aclaratoria de la Ley 16/2012 que considera entrega sujeta la de inmuebles promovidos por la comunidad, en proporción a la participación de cada miembro, porque no es especificación, sino cosa distinta (AN 22-12-16)
10) Entregas. Autoconsumo. Sectores de actividad. Si se construyó un edificio destinado en el 89,99% a viviendas y se vendió tres viviendas y un local, Gestión consideró que existían dos sectores diferenciados con prorrata del 0% y del 100% y que hubo autoconsumo, TS s. 9.05.16, en la transferencia de la actividad de promoción a la de arrendamiento sin que ésta fuera accesoria de aquélla: tributación por lo no ingresado y por el exceso de deducción (AN 9-3-18)
Se trata de regularizar la situación considerando que, primero (promoción, construcción) hubo una actividad gravada y que, luego, hubo una actividad en parte exenta (arrendamiento de viviendas) y en parte gravada (venta de viviendas y local); y se considera que se debió tributar como autoconsumo (art. 9.1ºd) LIVA) en la afectación a la actividad de arrendamiento de viviendas sin derecho a deducir. Pero parece que no es así. Sobre el IVA deducible según el destino se aplica el artículo 94 LIVA; y a efectos de deducciones por adquisiciones para un destino común se aplica el artículo 101 LIVA. Encontrar un autoconsumo es una filigrana fiscal.
- Recordatorio de jurisprudencia. La Universidad realiza dos actividades, enseñanza e investigación, que son sectores diferenciados, TJUE s. 20.06.02, permitiendo la investigación la deducción de las cuotas soportadas (AN 19-5-15 y 25-5-15)
Julio Banacloche Pérez
(17.05.18)
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