PAPELES DE J.B. (nº 427)
(sexta época; nº 14/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, abril 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administradores. Cese de actividad. En aplicación del art. 43.1.b) LGT, el cese ha de ser completo, definitivo e irreversible, pero para evitar el fraude se debe comprobar en cada caso que no hay simulación de una cierta actividad o sólo hay la propia de la inercia del tráfico comercial; en personas jurídicas, aparte el cese jurídico, se puede considerar circunstancias como el abandono de la sede, cese de trabajadores, disminución significativa de compras y ventas, baja en el IAE, no presentar autoliquidaciones o presentarlas con resultado negativo. Si hay varias actividades se puede producir varias fechas de cese (TEAC 26-4-18 unif. crit.)

La resolución que aquí se comenta permite señalar, recordar y reflexionar sobre varios aspectos. Todos ellos en el contexto de la LGT que, en su artículo 42 regula la responsabilidad solidaria de quienes (ap. 1) causen o colaboren en la infracción de otro, los partícipes de entidades sin personalidad (art. 35.4 LGT), los sucesores en la actividad y (ap. 2) los que obstaculicen o impidan la recaudación. De modo que, cuando el artículo 43.1.a) LGT regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas que hubieran cometido una infracción, advierte que así es “sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 LGT. Por tanto, es obligado relacionar ambos preceptos porque la única referencia es del art. 43.1.a) LGT al art. 42.1 LGT lo que lleva a entender que sólo cuando una persona jurídica comete una infracción se puede derivar al administrador, causante o colaborador la responsabilidad subsidiaria sin perjuicio de la solidaria, con extensión a las sanciones.

Pero, cuando se trata de una responsabilidad subsidiaria en el pago de la deuda tributaria por cese en la actividad, la derivación de responsabilidad al administrador de hecho o de derecho (art. 43.1.b) LGT) es: sólo si se trata de una persona jurídica (no las entidades sin personalidad), sólo por la deuda tributaria (no por las sanciones: art. 58.3 LGT) y sólo si ha cesado en la actividad de modo “completo, definitivo e irreversible”. En este sentido se puede considerar un exceso lo que se resuelve respecto al diferentes ceses y en fechas distintas, porque la ley se refiere a “personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades” y no al “cese de cada actividad de las desarrolladas por una persona jurídica”. Esta consideración, además de ajustarse a la ley, es obligada por la razón porque se trata de derivar la responsabilidad en el pago de una deuda de una “persona jurídica” que, lógicamente, se debe considerar en todo su patrimonio, en todos sus elementos y recursos para hacer frente a la deuda, de cualquiera que sea la actividad.

Por otra parte, también se exige reflexionar sobre la consideración del cese “de sus actividades”. En primer lugar, hay que advertir de que la simulación de cese a que se refiere la resolución no tiene nada que ver con la simulación de contratos (v. art. 16 LGT y arts. 1273 y sigs Cc) que se produce cuando no hay causa jurídica o cuando es ilícita o falsa; se trataría de un cese “aparente”, “irreal”, y, lógicamente, no precisa de advertencia ni de reserva mental: el cese se debe producir y probar. Por ese motivo, se puede considerar muy relativo el valor probatorio de no presentar declaración o que sea negativo el resultado de las autoliquidaciones presentadas o la baja en el IAE: ni vale como prueba ni condiciona el juicio en un sentido o en otro. Sólo es indicativo la baja de trabajadores; la inercia comercial es aspecto comprobable y las compras y ventas son significativas; el abandono de la sede es más relevante en sí que para presumir el cese.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 40.1.LGT, la sociedad al desprenderse del único activo cesó en la actividad que así ya no tenía sentido, pero el administrador no realizó lo necesario para disolver y liquidar como ordena la LSA (AN 3-11-17)

PAGO

2) Domiciliación. Impago. Si no se atiende el pago en la c/c de domiciliación, para evitar las consecuencias hay que acreditar no sólo que se hizo en plazo, sino también que había saldo (TEAC 26-4-18, unif. crit.)

Esta resolución se debe completar en el comentario con estas otras de la misma fecha: 1) El cambio de la cuenta de domiciliación exige la aceptación expresa de la Administración; se aplica el art. 4.4 de la Orden EHA/1658/2009, se puede hacer por vía telemática o telefónica en la forma reglada, debe ser aceptado y produce efectos según la fecha de notificación: de 1-15 hasta el 5 del mes siguiente; de 16 a fin, desde el 20 del mes siguiente. No hay aceptación tácita (TEAC 26-4-18, unif. crit.); 2) En aplazamientos y fraccionamientos es el interesado el que debe designar la cuenta: que conste una c/c en el acuerdo de la Administración no supone ni imposición ni validación o aceptación; la cuenta debe cumplir las condiciones de la Orden EHA/1658/2009. La domiciliación en cuenta no idónea no produce efectos. De la falta de pago o del retraso en el pago responde el interesado si designó una cuenta no idónea (TEAC 26-4-18 unif. crit.)

Estas resoluciones parecen indicar que hay aspectos conflictivos en el pago de impuestos por domiciliación lo que hace aconsejable unificar criterio. Aparte de señalar la importancia que tiene una Orden ministerial (“antes” se decía que no tenían artículos sino números), hasta el punto que incide en aspecto tan relevante como el pago de la deuda tributaria (v. art. 8 LGT: reserva de ley), parece razonable la responsabilidad del deudor si señala una cuenta sin saldo.

Otra cosa se puede considerar respecto de la incidencia de la Administración en el asunto. Que en el cambio de cuenta sea precisa la aceptación expresa parece contrario no sólo al fundamento originario y permanente de la domiciliación, sino también a la autonomía de la voluntad que no puede ni debe verse condicionada a esa aceptación expresa que, al menos, supone una dilación en la efectividad del cambio y, posiblemente, en el pago. Pero que, en la era de exigencia generalizada de la comunicación telemática, informática y electrónica, se diga que la efectividad del cambio depende (con muchos días de retraso) de la notificación de la aceptación, parece, por una parte, carente de razón (salvo la comodidad administrativa y las no remediadas tardanzas de la Administración), y por otra parte, un rodeo a la ley (v. art. 62 LGT), si no una infracción. Y, en esta consideración, no debe faltar el comentario al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento: que en él conste una cuenta (que conoce o presume la Administración), evidentemente, no quiere decir que se imponga ni que se valide, pero sería conveniente que se facilitara la decisión del administrado señalando una forma sencilla de aceptación, en su caso, de la utilización de esa cuenta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el pago se realizó en entidad colaboradora que entrega un justificante validado manualmente por importe superior al abonado por el deudor, se produce un efecto liberatorio para éste desplazando la obligación a la entidad colaboradora, por lo que fue procedente el requerimiento que se le hizo (AN 6-2-12)

APLAZAMIENTO / FRACCIONAMIENTOS

3) Expediente. Si se solicita un aplazamiento o fraccionamiento y se requiere para completar o subsanar la solicitud, existiendo norma tributaria, art. 46 RGR, que establece el archivo si en 10 días no se cumplimenta, no hay que estar a Ley 30/1992. Y esto mismo se aplica cuando el requerido cumplimenta, fuera del plazo antes del acuerdo; otra cosa es que, art. 91 RD 1065/2007, se puede pedir la ampliación del plazo (TEAC 26-4-18 unif. crit.)

Para tranquilizar, conviene empezar por el final: si hay dificultad para cumplimentar en plazo en el requerimiento para subsanar o completar, se puede pedir la ampliación. Por otra parte, es evidente que, si una norma “tributaria” regula el plazo para cumplimentar requerimientos de subsanación o para completar las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago de deuda tributaria, no hay que aplicar la correspondiente norma del Derecho Administrativo común (hoy Ley 39/2015, LPAC) que es supletoria de lo no regulado en actos y procedimientos tributarios. Sin dejar de señalar lo cuestionable de poder considerar una ley como supletoria de una norma reglamentaria.

Pero lo que hace llamativa y jurídicamente inquietante la resolución reseñada es que si se cumplimenta fuera del plazo, pero antes de la notificación del acuerdo de archivo de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se considere archivado antes el expediente. Parece que, en esto, es aplicable el artículo 68 Ley 39/2015, LPAC, que ordena en el incumplimiento del plazo para subsanar o completar, se entienda por desistido en su petición al administrado, “previa resolución”. Así debe ser porque lo establece la LGT (arts. 7 y 97.2) y porque en ella no se dice otra cosa que pudiera habilitar a un desarrollo reglamentario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue ajustado a derecho denegar el aplazamiento, art. 46.6.RGR, porque no se aportó el certificado original de denegación de aval ni el informe de tasación actualizado (TS 28-2-17)

PRESCRIPCIÓN

4) Prescripción. No interrupción. El procedimiento de comprobación censal no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar (TEAC 19-4-18)

Los artículos 2 a 16 del RD 1065/2007, regulan lo relativo a la formación y contenido de los censos fiscales, así como la obligación de presentar declaración de alta, modificación y baja y sus efectos y la gestión de las declaraciones. Las actuaciones de comprobación censal se regulan en el artículo 144 y el procedimiento de rectificación, iniciado por requerimiento de la Administración o por notificación de la propuesta de resolución censal, se regula en el artículo 145; la rectificación de oficio se regula en el artículo 146. Y el artículo 197.6 permite que los órganos de inspección desarrollen las actuaciones de control censal que podrán proponer al órgano competente: el acuerdo de baja cautelar, el inicio del procedimiento de rectificación censal, la rectificación de oficio de la situación censal o la revocación del NIF.

Se trata de una materia no regulada en la ley, salvo en la enumeración de obligaciones formales (art. 29.2.a) LGT) que deben cumplir los administrados, lo que hace que, en el aspecto procedimental el RD 1065/2007 no sea un desarrollo reglamentario: así, el artículo 29.3 LGT habilita al desarrollo reglamentario de lo dispuesto en el precepto sólo en cuanto a las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. Y esta consideración conduce a la del artículo 97 LGT que establece que las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: a) por las normas establecidas en ese Título de la LGT y en “la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo…”; b) supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos tributarios. Tampoco el artículo 117 LGT (que regula la gestión tributaria y como función: la elaboración y mantenimiento de los censos tributarios) sirve de fundamento para el desarrollo reglamentario consistente en la regulación de un procedimiento de comprobación censal. Por lo que se acaba de exponer no hay habilitación al respecto en el artículo 117.2 LGT que establece que las actuaciones y el ejercicio de las funciones antes señalas se realizará “de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo”.

La consecuencia de estas consideraciones es que la regulación reglamentaria del procedimiento de comprobación censal no lo es en desarrollo de la LGT, sino que se trata de un reglamento independiente y que no es ilegal porque según el artículo 123.2 LGT permite que “reglamentariamente se podrá regular “otros procedimientos de gestión tributaria a los que se aplicará, en todo caso, lo establecido en capítulo II (del Título III, artículos 97 a 116) de la LGT”.

En la consideración de la interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66 LGT), a que se refiere la resolución que se comenta, lo relevante no es la existencia de un procedimiento de gestión “independiente”, sino que su contenido no es una acción administrativa conducente a la determinación de la deuda tributaria (art. 68.1.a) LGT). Y tampoco parece aplicable el inciso final (“aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta, como consecuencia de la incorrecta declaración”), porque es difícil considerar que la comprobación de “una declaración censal” determina o tiene relación con la determinación de “una deuda tributaria”. Aunque todo puede ser útil cuando se trata de invocar el exceso de duración de las actuaciones y procedimientos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para interrumpir la prescripción respecto de impuestos distintos e incompatibles no basta “la actividad de la Administración aunque sea desacertada o errónea”, sino que, art. 68 LGT, modificado por Ley 7/2012, exige: aunque inicialmente se dirija a una obligación distinta “como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario” (TS 27-1-16)

GESTIÓN

5) Comprobación de valores. Medios. Cuando el art. 57.1 LGT dice “cualquier otro medio” no quiere decir cualquier otro medio de todas las leyes, sino que la Administración puede utilizar cualquier otro medio de los regulados en la ley del tributo de que se trate, pero no todos esos medios se conviertan en medios de la LGT; así los valores en operaciones vinculadas, art. 16.4 TRLIS, se pueden emplear, pero no son medios de la LGT (TEAC 5-4-18)

La resolución que aquí se reseña es interesante sobre todo porque permite la reflexión sobre el contenido y aplicación del artículo 57 LGT que regula la comprobación de valores. Quizá lo que quiere decir es que hay medios de valoración que, desde luego, se utilizan cuando se trata de aplicar la ley el impuesto en se regulan (valor en operaciones vinculadas a efectos del IS), pero que esos medios no son los de la LGT si no están entre los relacionados en el citado artículo (para comprobar “el valor… de los elementos determinantes de la deuda tributaria”… mediante los siguientes medios” (numerus clausus); de modo que la referencia final (“l) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”) hay que entenderla como que el medio regulado en la ley de un tributo es el que se aplica a ese tributo cuando así proceda.

Otra cosa es que en la relación de medios de comprobación contenida en el artículo 57 LGT se debiera exigir: que el elegido por la Administración sea el que corresponde con el valor a comprobar (importe real, precio de mercado -normal, medio-, valor real, valor de negociación en mercados organizados…); y que, desde luego, cualquier valor deducido a partir del resultante de uno de los medios relacionados, se deba motivar suficientemente en su aplicación (como ocurre con un valor a efectos de riesgos asegurados o de ejecución hipotecaria por impago que son valores “de futuro”). También es otra cosa que el valor por estimación de referencia (coeficiente aplicado al valor catastral, revisado, actualizado…) exige un complejo estudio para justificar que así se llega a un “valor real” y la regulación autonómica para su aplicación generalizada parece un fraude de ley -art. 6 Cc- en cuanto permite la regulación legal de la base imponible en impuestos estatales (ITP, ISyD) que es materia no cedida.

Que un medio relacionado sea el dictamen pericial de la Administración y que esté regulada la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 LGT), que exigen examen directo, titulación adecuada y motivación bastante, pone de manifiesto que el precepto que se comenta tiene como principal motivo facilitar a la Administración una ágil gestión, aunque sea con posible lesión de la Justicia, y una costosa dificultad para la impugnación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 24.03.14 y 25.03.14, si no se justifican las razones por las que se utilizan los valores y sin detallar su obtención, procede su anulación, al producir indefensión (TS 31-3-14)

6) Rectificación de autoliquidación. Interesados. Si solicita la rectifica de autoliquidación el repercutido en el IVA, se ha de dar trámite al repercutidor, art. 129 RGIT, y se le debe notificar la resolución, art. 31 Ley 30/1992, por ser interesado (TEAC 19-4-18)

La resolución aquí reseñada se puede comentar en relación con esta otra de la misma fecha: Si se deniega la rectificación de la autoliquidación al que soportó la repercusión del IVA, el repercutidor tiene la condición de interesado y se le debe comunicar la reclamación (TEAC 19-4-18). Ambas resoluciones son ajustadas a Derecho y su interés se localiza, sobre todo, en que no siempre se resuelve así.

Salvo en las reclamaciones económico administrativas (art. 232 LGT) no se localiza el concepto de interesado en otras partes de la ley (v. arts. 35 y 98 LGT). Recordando la diferencia entre carácter “supletorio” de una norma (para llenar un vacío en otra cuando no regula ese aspecto) y “subsidiario” de una norma respecto de otra (cuando ambas regulan un aspecto, pero hay circunstancias, matices, detalles, consideraciones en una que encuentran expresión o consideración en la otra), se hace preciso aquí señalar la específica y amplia regulación de los interesados y sus derechos en los artículos 3º a 12 y 53 de la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cabe impugnar la liquidación girada a un tercero que se aquietó respecto del ITP por quien se puede ver calificado respecto del IVA como sujeto pasivo, porque existe interés legítimo (TSJ País Vasco 22-9-00)

INSPECCIÓN

7) Duración. Reanudación. Según AN 28.12.17, si después de 12 meses de actuaciones, se formaliza un acta de disconformidad, se debe entender como un acto formal de reanudación que interrumpe la prescripción porque señala los conceptos y los períodos y da plazo para alegaciones (TEAC 5-4-18)

La secular resistencia de la Administración a cumplir los plazos a que está obligada hace que nunca haya que dar por agotados los aspectos en los que se manifiesta ese incumplimiento a la vista de “nuevas resoluciones sobre cuestiones nuevas”.

Han sido numerosas las sentencias y resoluciones que han señalado como ajustado a Derecho que, ante el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones de inspección (v. art. 150 LGT), los efectos de esa irregularidad (aquí, no se considera interrumpida la prescripción) se producen “ex facto”, de modo que sólo empieza un nuevo cómputo para la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación desde se comunica formalmente al inspeccionado que se reanudan las actuaciones. Continuar las actuaciones, formalizar diligencias, hacer nuevos requerimientos no son actos en los que formalmente se notifica al inspeccionado que se reanudan las actuaciones.

En la resolución aquí reseñada se abre un portillo al aceptar como comunicación formal de reanudación la firma de un acta de disconformidad. Y se argumenta que es así porque en dicha acta se señala el concepto tributario y los períodos que son objeto de la regularización, lo que, unido a que el afectado puede hacer alegaciones, debe llevar a entender que el inspeccionado ha tenido conocimiento formal de la reanudación de las actuaciones. Pero no es así: el inspeccionado, al firmar el acta de disconformidad y por ese solo hecho, no es notificado formalmente de que se reanudan las actuaciones, sino de la regularización que la Administración considera procedente y contra la que puede alegar. De hecho, aunque sea irónicamente, de lo que toma consciencia es de que se terminan las actuaciones (Título II, Capítulo IV, Sección 2ª, Subsección 3ª: “Terminación de las actuaciones inspectoras”, arts. 153 a 157 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. No prospera la pretensión del Abogado del Estado porque, concluido el plazo de duración de la inspección la mera reanudación no interrumpe la prescripción, sino que se exige comunicación formal (TS 1-9-17)

SANCIONES

8) Punibilidad. Reducción. La reducción del 30% del art. 188 LGT procede en las actas de disconformidad por las regularizaciones a que se presta conformidad, art. 7.2 párrafo segundo RD 2063/2004, que no exige la conformidad con la totalidad del acta (TEAC 5-4-18)

La resolución reseñada retoma la cuestión y reitera el criterio que se refieren a la reducción de la sanción a que tiene derecho el infractor si no impugna la regularización. La peculiaridad que se plantea y decide en este asunto está en la consideración troceada que se admite. Y es una peculiaridad que parece ajena a la regulación legal de las actas que se refiere siempre de forma unitaria y sin troceamientos a: “la conformidad o disconformidad con la regularización y con la propuesta de liquidación” (art. 153.e) LGT); a la “conformidad con la propuesta de regularización” (art. 156.2 LGT); a la “disconformidad con la propuesta de regularización” (art. 157.2 LGT)

Con evidente exceso respecto de la ley que desarrolla, el RD 1065/2007 se refiere a la conformidad con “las propuestas” de regularización y de liquidación (art. 187 RAT) y a cuando no se presta la conformidad a “las propuestas” de regularización y liquidación (art. 188.1 RAT), lo que una innovación. Aún más evidente se innova en la norma reglamentaria respecto de la ley cuando, para los casos de aceptación parcial “a las propuestas de regularización”, se inventa y regula la utilización de dos actas (art. 187 2 RAT), una de conformidad y otra de disconformidad.

Sería suficiente considerar esta regulación reglamentaria para hacer inútil la resolución reseñada porque, aparte la ilegalidad de la regulación reglamentaria, es de suponer que la cuestión estará resuelta al existir dos actas como se establece para la conformidad parcial. Pero la llamada al artículo 7.2, párrafo segundo del RD 2063/2004, RGS obliga a considerar relevante que en ese punto la norma reglamentaria se refiere a cuando se suscribe un acta de conformidad, a cuando se da la conformidad a la nueva propuesta contenida en el acuerdo de rectificación del Inspector Jefe y a cuando, habiendo suscrito un acta de disconformidad, manifieste expresamente su conformidad antes de que se dicte el acto de resolución. También aquí parece obligado señalar que la norma reglamentaria sobre sanciones no regula nada sobre la conformidad a aspectos parciales del acta firmada en disconformidad, sino que, como dice la LGT, la referencia es a la suscripción de un acta de conformidad (en su totalidad) o de un acta de disconformidad (en su totalidad). Y lo mismo cabe decir a cuando firmada un acta en conformidad, se impugna después por disconformidad con la regularización que origina.

Todo ello sin necesidad de añadir dificultades para referir la sanción a sólo determinados aspectos de la liquidación “unitaria”. Y es que, aunque la resolución es equitativa y abre un camino favorable al inspeccionado, parece no acorde a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se firmó una sola acta de disconformidad no se puede pretender la reducción de la sanción alegando que la discrepancia y la impugnación se referían sólo a un período (TSJ Andalucía 28-4-06)

RECLAMACIONES

9) R.Ext. Unf. crit. Inadmisión. No se admite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242.1 LGT, si hay incongruencia entre la pretensión del director recurrente y el criterio del TEAR (TEAC 26-4-18)

El principio jurídico que, en aras de la seguridad jurídica (art. 9 CE), impide ir contra los propios actos, en la tributación encuentra una peculiar versión que permite no sólo volver contra lo acordado mediante los procedimientos de revisión (arts. 213 a 222 LGT: nulidad, anulación por lesividad, revocación, rectificación de errores, ingresos indebidos), sino también mediante el recurso de reposición (art. 223 a 225 LGT); mediante la reclamación económico-administrativa (arts. 226 a 240 LGT); y, también, mediante los recursos en esa vía: de alzada ordinario (art. 241 LGT); de anulación (art. 241 bis LGT); extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) cuando un órgano de la Administración considera gravemente dañosa y errónea una resolución de un TEAR o TEAL o cuando aplique criterios distintos a los de otras resoluciones de TEA; extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243 LGT) para resolver discrepancias entre órganos administrativos; o mediante el recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT).

Sólo la revocación, que se aplica de oficio y que raramente actúa la Administración, ampara actos favorables a los administrados. En la reposición (art. 223.4 LGT) y en las reclamaciones, un órgano de la Administración actúa sobre los actos de ésta y somete a revisión no sólo las cuestiones planteadas por los administrados, sino también todas las que se deriven del expediente (art. 237 y 239 LGT). La alzada ordinaria, aunque el recurso se interponga por administrados, es una tercera revisión de los propios actos de la Administración. Es clamoroso el volver sobre lo propio en la unificación de criterio sin consecuencias para las irregularidades denunciadas; la unificación de doctrina debe desaparecer y quedar como proceder interno resuelto según criterio de autoridad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 242.3 LGT, el recurso de alzada para unificación de criterio no afecta a los particulares. Es “totalmente improcedente” por infringir la ley liquidar en ejecución de una resolución; se debió apreciar en reposición o mediante revocación (TEAC 21-3-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

10) RT. Pensiones. La pensión recibida por un funcionario de la ONU está sometida a retención porque no es un emolumento, en interés de la Organización, sino una jubilación en interés del funcionario (TEAC 5-4-18 unif. crit.)

Con incidencia evidente, y justificada, en la soberanía fiscal, los convenios y tratados internacionales introducen alteraciones en la normativa básica de aplicación general en los impuestos afectados.

En la resolución reseñada lo más llamativo es que haya tenido que llegar al TEAC un asunto que no debería haber producido litigio alguno con sólo una sencilla coordinación o con el establecimiento y utilización de vías internas de comunicación y consulta que evitaran lo aquí relatado y resuelto. Ni siquiera el interés por alcanzar objetivos de deuda tributaria instruida, de existir tal interés, justificaría la exposición pública de la discrepancia interna que se termina resolviendo en vía administrativa al parecer con tan clara argumentación.

Y aún llama más la atención que el TEAC haya considerado conveniente declarar la resolución para unificación de criterio, lo que parece señalar una aplicación errónea de las normas en este asunto de forma generalizada.

- Recordatorio de jurisprudencia. No está exenta la pensión de funcionario de la OCDE si no se acredita la inclusión en las listas de categorías de funcionarios según el Título V del Protocolo Adicional nº 1 de la Convención de CEE (TSJ Asturias 10-10-08)

I. SOCIEDADES

11) R.E. Mecenazgo. Son incompatibles los gastos de patrocinio computados a efectos del límite de la deducción con su consideración como gastos deducibles. La remisión, en este caso, al art. 27.3 Ley 49/2002 que sólo se refería a donaciones, no impide que se aplique también a gastos de patrocinio porque, después, se habían incluido en la ley (TEAC 5-4-18)

Si, siempre, la literalidad de la ley, mientras no se modifique por otra ley, prevalece sobre lo que parece razonable, también es cierto que lo razonable debe ser un impulso tan fuerte y eficaz como para producir ese cambio en la legislación.

Es lo que se considera y decide en la resolución reseñada en cuanto a un asunto -que el gasto que sirve para el cálculo de una deducción no se emplee como gasto deducible- y respecto de una ley modificada -que antes de su reforma sólo refería la incompatibilidad a las donaciones. En todo caso, convendría que las leyes que regulan condiciones, límites o requisitos para aplicar una determinada tributación, fueran más claras y estables, procurando que los cambios queden señalados en el precepto de que se trate y, en él también, a ser posible la fecha desde que se aplican.

En este asunto, se trata de la regulación de una deducción (del 15% de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual) y de un límite (la deducción no podrá exceder del 90% de las donaciones a la entidad encargada de realizar el programa y actividades) y de una incompatibilidad (si se aplica esta deducción dichas donaciones no se pueden acoger a ninguno de los incentivos de la ley). La resolución refiere esta regulación también a los gastos de patrocinio.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia: un contrato, carta de compromiso, puede no ser oneroso aunque produzca beneficios; que los gastos no sean fiscalmente deducibles no impide que tributen los ingresos correspondientes porque en el IS la base imponible es el resultado contable modificado por ajustes fiscales (TS 17-5-16)

IVA

12) Devengo. Pago anticipado. Si el destinatario de la operación se subroga en el crédito hipotecario del sujeto pasivo antes de que se produzca el hecho imponible, hay una asunción de deuda sin efecto liberatorio y no hay cobro ni devengo por pago anticipado (TEAC 19-4-18)

Algo tuvo que ver el efecto liberatorio en un debate lejano, primero en el IGTE y luego en el IVA, respecto del devengo como pago en los casos de endoso, sobre todo, y, en general, de cesión de valores y créditos. El artículo 75 LIVA establece que en las operaciones sujetas al impuesto que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el devengo se produce en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Sin entrar en el reiterado debate sobre la necesidad de incluir la palabra “efectivamente” cuando se añade a “percibido” o a “satisfecho”, lo que parece conveniente señalar es la importancia que tienen las palabras “cobro… del precio” (total o parcial). Y, en esa consideración, hay que convenir que la subrogación del destinatario en el crédito hipotecario concedido al que entrega la cosa o presta el servicio no es una forma de cobro “efectivo” anticipado respecto de la producción del hecho imponible. Otra cosa en a que conviene reflexión, es que, a efectos de determinar la base imponible, se deba incluir el importe de las deudas asumidas por el destinatario (art. 78. Dos 7º LIVA)

- Recordatorio de jurisprudencia. Si los pagos anticipados se hacen a través de cheque, en documento pagadero a la vista, el devengo se produce al cobrar y no al tiempo de expedición (TEAC 7-11-06)

13) Base. Indemnización. La cantidad recibida por el contratista de obra pública por causa de fuerza mayor es una indemnización aunque la pague la misma Administración que contrató; no se recibe una obra mayor ni mejor y sólo procura el resarcimiento de un daño, no integra la BI; sí la integra cuando es retribución de la operación sujeta al IVA por ser un acto de consumo y contraprestación (TEAC 19-4-18)

En el estudio y en la aplicación de los tributos es de agradecer la claridad de las normas y la sencillez en la descripción del contenido y circunstancias de hechos o situaciones. En el IVA (art. 78 LIVA), y antes en el IGTE (art. 12 TRLIGTE), se acierta al insistir en la diferencia entre precio y contraprestación (algo más que el precio -portes, transporte, envases, embalajes, seguros…; y algo menos que el precio: descuentos, suplidos, bonificaciones). Pero aún sigue siendo discutibles conceptos como el de “las subvenciones vinculadas directamente al precio” (art. 78.Dos.3º y Tres.4º LIVA) o el de “indemnizaciones… que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto”.

La resolución que se comenta procura la explicación más clara, pero parece que aún podría generar dudas si se considera el concepto de indemnización, sus fines y su función, que pudieran impedir que exista alguna indemnización que se pueda calificar como contraprestación. Otra cosa es que se busque, y que se encuentre, el precedente de la expresión “distintas de las contempladas en el apartado anterior”. La dificultad, o imposibilidad, podría ser por el éxtasis de la “contemplación”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Una indemnización pactada por retraso en la entrega de construcción no forma parte de la base imponible si la Administración no prueba que es precio porque su importe no es el que corresponde a una indemnización (TS 18-3-09)

Julio Banacloche Pérez

(24.05.18)