PAPELES
DE J.B.
(nº 970)
(sexta época; nº 4/24)
DOCTRINA
TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, diciembre de 2023)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1)
En recaudación. Procedente. Aunque
era ajeno a la relación tributaria, colaboró en la venta del
inmueble destinado a vivienda el cónyuge al permitir al deudor
principal donar la mitad de la nuda propiedad al hijo (TEAR Baleares
29-11-23)
La
resolución aquí reseñada aporta la novedad de tener su centro de
atención un artículo del Derecho civil: Dice al artículo 1320 Cc:
“Para disponer de los derechos sobre la vivienda habitual y los
muebles d uno diario de la familia, aunque tales derechos pertenezcan
a uno solo de los cónyuges, se requerirá el consentimiento de ambos
o, en su caso, autorización judicial. La manifestación errónea o
falsa del disponente sobre el carácter de la vivienda no perjudicará
al adquirente de buena fe”.
La
resolución considera que, aunque en el caso de que se trata el
cónyuge deudor principal fue el que dispuso de la vivienda y el otro
cónyuge fue ajeno a la transmisión, éste adquiere la condición de
responsable tributario porque su permiso para conseguir el
“consentimiento de ambos” era necesario para que se produjera la
donación con los requisitos exigidos en el Código civil.
Y,
siendo así, se considera realizado el presupuesto legal (art.
42.2.a) LGT) que determina la responsabilidad tributaria al que
“colabore” en la transmisión de bienes del obligado al pago con
la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Y, a
partir de esa referencia, es tan inevitable como habitual recordar no
sólo los límites de la responsabilidad (“hasta el importe del
valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o
enajenar”), sino también que, en esa donación pública, válida,
lícita y eficaz, no hay ocultación y que la transmisión que se
produce en modo alguno “impide la actuación” de la
Administración. Como lo prueba “la actuación de la
Administración” que ha originado el acto impugnado que aquí se
resuelve por el TEAR
-
Recordatorio de jurisprudencia. El mero hecho de obtener el beneficio
por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a
favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es
subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS
9-5-23). No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la
empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la
deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para
hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23)
RECAUDACIÓN
2)
En recaudación. Deuda. Gastos. El
límite de la responsabilidad en art. 42.2.a) LGT, cuando la
ocultación o transmisión sea de ingresos o de una actividad
empresarial, es el importe o valor que se habría podido embargar o
enajenar y no cabe restar, detraer o deducir por gastos necesarios
para generar ingresos de la actividad (TEAC 12-12-23)
La
responsabilidad tributaria por impedir o dificultar la recaudación
(art. 42.2 LGT) ha sido, posiblemente, el supuesto más conflictivo
de los que se regulan en los artículos 42 y 43 LGT. El instituto de
la responsabilidad tributaria es, por sí mismo, cuestionable en su
existencia, porque exige que pague quien no realiza el hecho
imponible y la exigencia tampoco tiene fundamento en la capacidad
económica del responsable, y en su naturaleza, porque exige tener en
cuenta el elemento subjetivo del presupuesto determinante de la
responsabilidad y, en esa consideración, porque más de un supuesto
de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora que exige la prueba
de la intención y de la voluntad, de la conducta culposa, del
señalado como responsable.
Así
ocurre con la responsabilidad solidaria por impedir o dificultar la
actuación recaudadora de la Administración según se regula en el
artículo 42.2 LGT extendiéndose la responsabilidad a la deuda
tributaria pendiente y, en su caso, de las sanciones tributarias,
incluidos cuando procedan, el recargo y el interés de demora del
período ejecutivo. Como el límite es el valor de los bienes o
derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la
Administración parece obligado entender que se trata de una deuda
que la Administración habría podido embargar o enajenar para
cobrarla al deudor principal, pero que no lo ha hecho (o no ha podido
hacerlo) porque se ha dirigido al que es responsable por haber
incurrido en una causa de responsabilidad. El empleo del pretérito
(pasado) perfecto (“hubiera podido”) de subjuntivo (escenario
imaginario; deseo, petición, duda, sentimiento, esperanza, negación)
y las referencias a recargos e intereses del período ejecutivo y a
embargo y enajenación, parece que remiten esta declaración de
responsabilidad a cuando se ha agotado otras posibilidades de cobro,
previas o cautelares. Añádase a estas consideraciones que la
responsabilidad del artículo 42.2. a) LGT participa de la naturaleza
de las sanciones.
La
resolución aquí reseñada que es objeto de este comentario
considera que el importe o valor al que se extiende la
responsabilidad es la deuda (se supone que pendiente de cobro) del
deudor principal, y, contra otra pretensión, mantiene que, cuando la
ocultación o transmisión se refiere a ingresos o a una actividad
empresarial, a efectos de calcular el límite del importe o valor de
la responsabilidad no cabe deducción alguna por gastos para el
ejercicio de la actividad o para obtener los ingresos. “Dura lex,
sed lex” (se transmite la actividad o se oculta los ingresos, no
los resultados o el beneficio), pero ese criterio podría llevar a
exigir al responsable más de lo que se habría obtenido del deudor
principal en caso de enajenar la empresa o de embargar los ingresos
ocultos, si el embargo se hace por el valor realizable o la
enajenación según postores libres..
-
Recordatorio de jurisprudencia. Para declarar la responsabilidad
solidaria aplicando el art. 42.2.a) LGT hay que probar que la
ocultación o transmisión fue con la intención de provocar un vacío
patrimonial en perjuicio de la Hacienda. No ocurre así cuando el
precio de la venta de la finca se emplea en pagar al acreedor
hipotecario, sin estudiar la preferencia o no de su crédito (TEAC
18-12-14). La responsabilidad solidaria en recaudación, art. 42.1.a)
LGT, tiene naturaleza sancionadora, TC s. 26.04.90 y TS ss. 10.12.08,
8.12.10, 16.12.15; no hay “bis in idem”, pero, contra la
Administración, analizando el art. 180.2 LGT, se opone al principio
de no concurrencia derivar la responsabilidad al emisor de facturas
falsas o con datos falseado sobre el destinatario que las empleó
para su autoliquidación y fue sancionado por infracción por no
haber ingresado en plazo (TS 6-7-15)
PROCEDIMIENTO
3)
Alegaciones. Indefensión. No
hubo indefensión porque se pidió ampliar el plazo un día después
del tiempo establecido; tampoco se denegó y hay que presumir
concedido un nuevo plazo de cinco días (TEAR Murcia 30-11-23)
La
resolución aquí reseñada señala como fundamento el artículo 91.2
RD 1065/2007, RAT que regula la ampliación y aplazamiento de los
plazos de tramitación en las actuaciones y procedimientos
tributarios. Se establece que el órgano que tramita el procedimiento
puede conceder a petición del interesado una ampliación de los
plazos establecidos para el cumplimiento de los trámites que no
exceda de la mitad de dicho plazo. No cabe conceder más de una
ampliación y se debe pedir cumpliendo los siguientes requisitos: a)
solicitarlo con anterioridad a los 3 días previos a la finalización
del plazo que se pretende ampliar; b) Justificar la concurrencia de
circunstancias que lo aconsejen; c) No perjudicar derechos de
tercero. La ampliación se entiende automáticamente concedida por la
mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de
la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación
antes de la finalización del plazo que se pretende ampliar. La
notificación de la concesión de ampliación del plazo inicialmente
fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior
al antes previsto en el precepto. No cabe recurso o reclamación
contra el acuerdo de concesión o la denegación.
En
este caso el reclamante invocaba que se había producido indefensión
(art. 9 CE) al no haberse concedido la ampliación de plazo
solicitado. Pero la resolución replica esa pretensión señalando
que la solicitud de ampliación de plazo se produjo un día después
del correspondiente al anterior a los 3 días previos a la
finalización del plazo señalado. Y añade que, no habiéndose
producido una denegación expresa notificada, automáticamente, se
debería entender concedida la ampliación por la mitad del plazo que
se pretendía ampliar.
El
buen “final de la película” no debe evitar que se señale aquí
la trascendencia del trámite de alegaciones para la realización de
la Justicia, hasta el extremo que son anulables las resoluciones
producidas antes de que acabe el plazo para alegar y las resoluciones
dictadas sin consideración de las alegaciones presentadas o negando
su existencia o presentación y la necesidad jurídica de atender a
las alegaciones presentadas extemporáneamente, pero antes de que se
produzca la resolución.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No se tuvieron en cuenta las
alegaciones ni al acta de disconformidad ni en la reclamación contra
la liquidación. Indefensión: nulidad de pleno derecho (TS 12-9-23)
RECLAMACIONES
4)
Resolución. Anulación. Retroacción. Principio de prioridad.
Cuando se anula un acto por un defecto formal y se ordena la
retroacción no cabe pronunciamiento sobre el fondo del asunto (TEAC
12-12-23 unif. Crit.)
La
resolución aquí reseñada, perfectamente estructurada, permite
conocer mejor los efectos de las resoluciones anulatorias por motivos
formales. A partir de esta consideración: cuando el defecto formal
determina una indefensión que impide al tribunal pronunciarse sobre
su conformidad a Derecho, en una alzada ante el TEAC es obligado
aplicar el principio de prioridad respecto de esas cuestiones
formales relevantes.
Siendo
así, el TEAC: (i) debe ordenar la retroacción para que se dicte
otro acto (en este caso, completando los gastos o subsanando la falta
procedimental; (ii) abstenerse de realizar pronunciamiento sobre el
fondo por la prioridad de las cuestiones formales invalidantes y para
evitar la intromisión por el TEAC en las competencias de los órganos
de aplicación de los tributos; (iii) tener por no realizados los
pronunciamientos del TEAR sobre el fondo en lo que desestime las
pretensiones del reclamante y confirme las actuaciones (que la
resolución del TEAC anula) del órgano gestor. Pero en los
pronunciamientos del TEAR sobre el fondo del asunto estimatorios de
las pretensiones, el límite de la prohibición de la “reformatio
in peius” impide que la anulación de la resolución afecte al
reconocimiento de derechos que no hayan sido cuestionados por el
recurrente en la alzada y que se mantuvieron en el nuevo acto de
ejecución de la retroacción.
La
resolución que aquí se comenta permite considerar, en primer lugar,
la conveniencia de ordenar bien los motivos o fundamentos de las
alegaciones, impugnaciones, reclamaciones o recursos, para que,
decidiendo sobre los principios fundamentales y los requisitos
formales, se pueda evitar, precisamente, pronunciamientos y
consideraciones sobre el fondo, y para que, al desarrollar los
fundamentos de las cuestiones sustantivas, se parta de una base
sólida de razonamiento. Por otra parte, se debe salvaguardar lo
favorable al reclamante o recurrente y que no debe ser objeto de
revisión, retroacción o desestimación, que puede ser un “daño
lateral” producido en el fragor de la consideración resolutoria y
de la anulación “estimatoria” que pudiera conllevar.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si el TEA anula la liquidación por
razones de fondo y ordena ajustar la sanción a la nueva base, sin
que esto se impugne en el recurso, en la ejecución no hay anulación
de la sanción, sino ajuste en el cálculo (TS 25-10-23)
5)
Reembolso del coste de avales. Competencia. Alemania. Estimado
el recurso contra la denegación de la devolución el reembolso de
los avales prestados se debe tramitar ante las autoridades y
tribunales en Alemania, porque el en España no se validó (TEAR
Baleares 29-11-23)
La
resolución aquí reseñada tiene como fundamento la Directiva
2010/24/UE y se produce en relación con los artículos 72 y 73 RD
520/2005, RRV, que desarrolla el artículo 58/2003 LGT. Corresponde
el reembolso a la Administración que hubiera dictado el órgano que
haya sido declarado improcedente. El reembolso alcanza a los costes
necesarios para la formalización, mantenimiento y cancelación de
las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución
de un acto. El derecho de reembolso del coste de las garantías
alcanza a aquellas que, prestadas de conformidad con la normativa
aplicable, hayan sido aceptadas y sean algunas de las que se
relacionan.
La
resolución reseñada se refiere a las garantías prestadas por quien
colaboró con la Hacienda española en la recaudación de la deuda y
tramitaba una devolución tributaria. La liquidación impugnada,
finalmente, ha sido estimada por sentencia de la Audiencia Nacional.
La resolución considera que no procede que sea la Administración
española la que debe efectuar el reembolso del coste de las
garantías prestadas, sino que debe seguir las normas de Alemania y
efectuarse por la Administración alemana porque la española ni las
autorizó ni las validó.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La
reclamación de los gastos de aval se debe hacer a la Administración
que dictó la liquidación impugnada -IGIC- y no a la que exigió el
aval (TSJ Canarias 25-9-97). El acuerdo de
ejecución de la Oficina Técnica por el que se rectifica el acuerdo
de liquidación originario a efectos de emitir nueva liquidación se
enmarca en el concepto de “resolución administrativa” que emplea
el artículo 33.1 LGT (TEAC 20-11-23).
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6)
RA. Gastos. Reducción. Abogado. Los
gastos se justificaron al tiempo de la reclamación, la irregularidad
se deriva de los asientos del registro de ingresos; sanción
improcedente porque no se ha probado la culpa (TEAR Murcia 30-11-23)
La
resolución aquí reseñada, con invocación de TS s. 19.03.18,
20.01.21, 10.03.18 y 16.04.18, se refiere a la regularización de la
situación tributaria de un abogado que éste impugna porque
considera justificados los gastos deducidos, aplicable la reducción
por obtener rentas irregulares en el tiempo e improcedente la
sanción.
a)
En cuanto a los gastos (compras en el Colegio, suministro de agua y
electricidad, visitas a tribunales, a centros penitenciarios, gastos
en guardias en turno de oficio, combustibles, peajes, …), se
aceptan en cuanto se aportan los justificantes al tiempo de la
reclamación; pero las amortizaciones exigen su consignación en el
registro de bienes de inversión.
Asumida
la posibilidad de aportar al tiempo de la reclamación justificantes
que no se presentaron durante el procedimiento de aplicación de los
tributos, el debate se produjo respecto de la prueba de
desplazamientos que la Administración refería al administrado
invocando el artículo 105.1 LGT que reproduce la regla general
clásica según la que la carga de la prueba corresponde al que
afirma y no al que niega: “quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos”.
Pero
el debate no se debe producir cuando se presentan facturas, que son
un medio de prueba prioritario, aunque no sea preferente (art. 106.4
LGT), sobre todo si viene acompañado de otros medios de prueba como
son la presunción legal de veracidad de las manifestaciones que hace
el administrado en diligencias (art. 107.2 LGT) y la presunción de
veracidad de lo declarado (art. 108.4 LGT). Esto último se debe
mantener, en primer lugar, porque sería contrario a Derecho la
presunción de que lo manifestado o lo declarado es incierto; y, en
segundo lugar, porque carece de sentido que para el declarante se
limite el ámbito de presunción de la veracidad que, en cambio, a
continuación en el mismo apartado, se atribuye “erga omnes” a lo
declarado por terceros.
b)
Respecto de la irregularidad temporal en la obtención del
rendimiento de actividad, el administrado prueba que más del 19% de
sus honorarios son de expedientes de asuntos con más de dos años de
duración, desde la iniciación a la conclusión. Se cumple así la
exigencia del artículo 32 LIRPF que regula la reducción en el 30%
de los rendimientos netos con un período de generación superior a 2
años, sin que se pueda superar el importe señalado para la cuantía
del rendimiento neto sobre el que se aplica la reducción. Esta
reducción no se aplica a los rendimientos que, aunque
individualmente pudieran derivar de de actuaciones desarrolladas a lo
largo de un período de más de 2 años, procedan del ejercicio de
una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este
tipo de rendimientos. Y la resolución estima la procedencia de la
reducción del rendimiento por irregularidad temporal en su
generación.
c)
También se anula la sanción impuesta que consideraba concurrentes
el presupuesto objetivo de la infracción (dejar de ingresar en
plazo) y el subjetivo (porque la regularización de la situación
tributaria se hace a un abogado que debe conocer lo que establece la
ley), sin que exista una discrepancia razonable en la interpretación
y aplicación de la norma aplicable.
El
TEAR considera que no hay ocultación y que no está probada la culpa
porque no se consideró las circunstancias que acreditaran la
intención de interpretar mal la norma ni de no ingresar el impuesto
procedente. Desde luego, es rechazable atender a la condición
profesional del sancionado para justificar la sanción (art. 179.2 d)
LGT) porque su interpretación de la norma distinta a la de la
Administración no puede ser razonable. No se debe olvidar, además,
que sólo lo absurdo no es razonable.
-
Recordatorio de jurisprudencia. a) Pruebas. Según
TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no
se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16).
Que no se admita aportar ante el TEAR las pruebas que se debieron
aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide
que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas
ante el TEAC (AN 26-1-17). De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y
24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se
aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión,
salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha
investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera
prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a
la AN
para
que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Según TS ss.
20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las
reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben
considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación
de los tributos (AN 3-5-19). Dado el carácter cuasijurisdiccional de
las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún
argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique,
acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o
abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley
30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el
asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige
atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las
cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17,
permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de
aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría
la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para
evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20).
Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el
procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede
impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría
inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera
continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20).
Cabe
aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS
s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con
mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20). Una cosa
es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17,
que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado
exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN
9-6-21)
b)
Renta irregular. En aplicación del art. 32.1 LIRPF no se está
a lo que ocurre en el sector, sino individualmente: fue irregular y
se aplica la reducción del 40% en los rendimientos por cuatro
procesos judiciales que duraron más de 2 años, en situación
aislada y esporádica respecto de los demás rendimientos del período
(TS 20-3-18, dos). Aplicando el art. 32.1 párr. tercero
LIRPF, no se debe estar a las características del sector o de la
actividad, sino a cada rendimiento: procede la reducción del 40%
porque se trataba de rendimientos en procedimientos expropiatorios
aislados y episódicos (TS 16-4-18). Se considera rendimiento
irregular si el asesoramiento o litigio se prolonga en el tiempo más
de dos años y se perciben en un único período; la excepción del
art.32.1 párr. tercero LIRPF que excluye los que así se obtenga de
forma habitual o regular se debe hacer respecto de cada sujeto pasivo
y no del sector, TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18; situado un
rendimiento en el párrafo primero es carga probatoria de la
Administración que concurren las circunstancias del párrafo tercero
(TS 6-6-19). Como en TS ss. 19.03.18, 20.03.18 y 16.04.18, hay
rendimiento irregular en las facturas por servicios de abogado que se
han desarrollado en más de dos años y cuyo importe se percibe de
una vez o en varias en un mismo período impositivo; se debe atender
a cada caso y no dar un criterio para la actividad; la interpretación
del art. 32 1, párrafos primero y tercero LIRPF, en la versión
aplicable en 2012, no puede ser axiomáticamente contraria a los
abogados, y aunque cambió la norma con la Ley 35/2006, no ha
cambiado el presupuesto (TS 20-1-21)
-
No se aplica la reducción del 40%, art. 32.1 LIRPF, cuando lo
habitual es percibir ingresos cuyos períodos de generación superan
el umbral temporal legalmente previsto, por unidad de doctrina con TS
ss. 19.03.18 y 20.03.18; reducir sería un privilegio irritante e
injustificado porque no se diferenciaría de los obtenidos de forma
regular (TS 11-11-20)
c)
Sanción. Improcedente sanción cuando la
interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la
empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN
28-9-12). La normativa tributaria presume la buena fe como
consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no
es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss.
8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el
resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no
cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay
causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue
voluntaria (TS 15-3-17). No es motivación suficiente decir que
existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay
interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que
la culpa esta ínsita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está
revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio,
excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)
7)
Ganancias. Vinculación. Norma especial. Por
el principio de especialidad, en ganancias y pérdidas patrimoniales
en operaciones vinculadas se aplica la norma especial y no la general
(TEAC 28-11-23)
La
resolución aquí reseñada se refiere a las transmisiones de unas
participaciones sociales en las que interviene el padre de una menor
de edad que era el administrador de una de las sociedades y que actúa
como representante de aquélla en operaciones en las que también
interviene la madre, otro hijo menor de edad y la hija antes
indicada.
El
fondo del asunto permite plantear y resolver una cuestión por
aplicación del principio de especialidad que en el IRPF se hace más
complicada porque hay una norma general (art. 41 LIRPF) que se
refiere al valor normal de mercado “en los términos del artículo
18 TRLIS”, otra norma general pero referida específicamente a las
ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 34 LIRPF) con especialidad
para las transmisiones a título gratuito (art. 36 LIRPF) y para las
transmisiones onerosas (art. 35 LIRPF), en las que el valor de
transmisión es el importe real que es el efectivamente satisfecho si
no resulta inferior al normal de mercado en cuyo plazo prevalece
ésta, y con el mayor grado de especificación y especialidad, para
la transmisión de participaciones societarias hay que estar al
artículo 37 LIRPF, cuyo apartado 1.b) aún especifica más porque
hay que distinguir según que el importe efectivamente satisfecho se
corresponda o no con el que habrían convenido partes independientes
en condiciones normales de mercado; si no se prueba que es así, el
valor de transmisión no puede ser inferior (i) al que resulte del
balance del último ejercicio cerrada con anterioridad a la fecha del
devengo del impuesto o (ii) al que resulte de capitalizar al 20% el
promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados
con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.
En
el asunto al que se refiere la resolución que aquí se comenta se
complica aún más. el padre actúa por los hijos menores de edad
según un mandato verbal que no ha sido ratificado y en el que hay
disconformidad del comprador. Se considera que existe autocontrato,
se resuelve el contrato y, según TS s. 26.04.12, la resolución
contractual tiene efectos retroactivos, como si no hubiera habido
contrato.
La
resolución termina anulando la sanción porque el expediente y la
resolución se refirieron a ambos cónyuges que habían tributado por
el IRPF mediante declaración conjunta, de modo que la Administración
ha actuado sin respetar el principio de personalidad y sin considerar
individualmente el elemento subjetivo de la infracción.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La normativa tributaria presume la
buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige
motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto
legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no
puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier
incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s.
4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no
basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17). Según TS
ss. 5.01.09 y 26.10.16, la sola falta de ingreso, el mero resultado,
no fundamenta la sanción; y TS s.29.11.10, si no hubo ocultación no
cabe imputar negligencia, que tampoco se justifica diciendo que la
norma es clara (AN 15-9-17). No es motivación suficiente decir que
existía “conducta consciente e intencionada” ni que “no hay
interpretación razonable”; TS s. 16.02.17; y no cabe mantener que
la culpa está ínsita, TS s. 16.07.15, porque, al contrario, está
revestida de apariencia de coherencia externa que, en principio,
excluye la voluntariedad y por tanto, la negligencia (AN 11-12-17)
8)
Ganancias. Diferimiento. Donación de participaciones empresariales.
Proporcionalidad. En
la donación de participaciones empresariales el diferimiento sólo
afecta a la parte de la ganancia que corresponde a activos afectos a
una actividad empresarial (TEAC 18-12-23)
La
resolución aquí reseñada permite considerar uno de los aspectos de
la tributación cuya complejidad viene motivada por la obligada
relación entre diversos preceptos de diferentes impuestos. Así,
para aplicar el diferimiento (no sujeción de ganancia patrimonial en
tanto se den las condiciones legales) del artículo 33.3.c) LIRPF, es
obligado que en la aplicación del artículo 20.6 LISyD se siga el
criterio (reducción en tanto las participaciones societarias) del
artículo 4 Ocho LIP (exención de elementos afectos a una actividad
empresarial y de las participaciones societarias en la
proporcionalidad correspondiente a los elementos afectos de la
actividad). Con una incidencia que aumenta la complejidad en cuanto
exige tener en cuenta también el RD 1704/1999, sobre requisitos para
aplicar las exenciones en el IP de participaciones societarias, y el
artículo 36 LIRPF sobre la regulación de las ganancias
patrimoniales en transmisiones a título lucrativo.
Precisamente
esta complejidad es la que aconseja reseñar aquí los textos
regulatorios a que se ha hecho referencia:
-
Art. 33.3.c) LIRPF (no sujeción por inexistencia de ganancia): Se
estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial: c) Con
ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o
participaciones a las que se refiere el art. 20.6 LISyD. Los
elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la
actividad con posterioridad a su adquisición deberán haber estado
afectos ininterrumpidamente durante al menos los cinco años
anteriores a la fecha de la transmisión.
-
Art. 36, párr. tercero LIRPF (subrogación en valores y fechas): En
las adquisiciones lucrativas a que se refiere el art. 33.3. c) LIRPF,
el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de
los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.
-
Art. 4. Ocho 2 LIP (exención de participaciones empresariales): Está
exenta la plena propiedad, la nuda propiedad, el derecho de usufructo
vitalicio sobre las participaciones de entidades con o sin cotización
en mercados organizados, si, entre otras condiciones (actividad,
participación del sujeto pasivo, funciones y remuneración del
sujeto pasivo), más de la mitad de su activos no está afecto a
actividades económicas, estando al artículo 29 LIRPF para
determinar si un elemento patrimonial está o no afecto a una
actividad y según lo que se regula (ap. 2 a) para el valor del
activo y la parte del activo constituida por valores no afectos.
-
RD 1704/1999 (requisitos para estas exenciones en el IP: arts. 4 a 6)
-
Art. 16 Uno LIP: Valoración de las participaciones en fondos propios
de cualquier entidad no negociadas en mercados organizados: el valor
teórico resultante del último balance aprobado y sometido a
revisión y verificación y el informe de auditoría resulta
favorable (si no, el mayor de los tres valores: nominal, teórico
resultante del último balance aprobado o el que resulte de
capitalizar al 20% el promedio de los beneficios de los tres
ejercicios sociales cerrados con anterioridad a fecha del devengo del
impuesto.
-
Art. 20.6 LISyD (reducción de la base imponible) si el donante tiene
65 años o más o se encontrase en situación de incapacidad
permanente en grado de absoluta o gran invalidez, si el donante deja
de ejercer funciones de dirección y percibir remuneraciones por
dichas funciones y el donatario debe mantener lo adquirido y tener
derecho a exención en el IP durante los diez años siguientes a la
fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera
dentro de eso plazo; y tampoco podrá el donatario realizar actos de
disposición y operaciones societarias que puedan dar lugar a una
minoración sustancial del valor de adquisición. Si no se cumple
alguno de los requisitos se debe pagar la parte del impuesto que se
hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción
practicada y los intereses de demora.
Con
estos “mimbres”, la cuestión, el “cesto” elaborado para
recurrir y resolver se refiere a la no sujeción al IRPF, temporal
(diferimiento por subrogación) en cuanto que, cuando transmita lo
adquirido el donatario, caerá sobre él la carga de la tributación
que hubiera podido surgir de la donación (diferencia entre el valor
de adquisición para el donante y el valor de transmisión de lo
donado al tiempo de la donación). Y se plantea si esa no sujeción
es de toda la ganancia patrimonial puesta de manifiesto o sólo de la
parte del valor de lo donado que se puede beneficiar de la reducción
en el ISyD porque era aplicable la exención en el IP. Y se invoca,
entre otras, la TS s. 16.02.15 y la TEAC r. 29.05.23.
En
ese segundo punto es donde es preciso decidir sobre la afectación y
sobre la proporcionalidad. Y a tal efecto, como mantiene la
resolución, hay que remontarse a la diferencia entre interpretación
(art. 12 LGT) e integración analógica (art. 17 LGT), atendiendo a
cuál es la finalidad de la reducción ISyD. Si se considera que ésta
se justifica porque es para proteger fiscalmente la continuidad de
las empresas familiares que desarrollan su actividad bajo forma
societaria, leyendo los preceptos en presencia es posible considerar
que carece de fundamento (y sería integración analógica) reducir
el diferimiento de tributación por el IRPF sólo a la parte de
ganancia patrimonial que se corresponde a elementos patrimoniales
afectos a la actividad, porque la finalidad perseguida por el
legislador, (lo que dice la ley que no necesita integración de lo
que no dice), es la total no sujeción (porque “se estimará que no
existe ganancia”) y esto se ajusta con los criterios de
interpretación de las normas (arts. 3 Cc y 2 LGT).
La
posición contraria que mantiene la resolución que aquí se comenta
se puede servir de esos mismos fundamentos para considerar que no hay
integración, sino aplicación de los criterios de interpretación a
cada uno de los preceptos (LIP, LISyD y LIRPF) que se deben aplicar.
Y en ellos se habla, se regula y es trascedente la condición de los
elementos patrimoniales según estén o no afectos a una actividad
económica.
Junto
a esas dos consideraciones es posible mantener razonablemente que la
proporcionalidad en la afectación tiene sentido en la
individualización de los elementos que es propia del IP, pero se
debilita en su fundamento en la regulación del ISyD y, desde luego,
permite considerar que no se debe aplicar a efectos del IRPF en el
que ya no hay referencia a elementos sino a que “no existirá”
ganancia en las operaciones como las transmisiones de empresas o
participaciones empresariales. No hay motivo legal para aplicar
finalidades y regulaciones de unos impuestos a otros. Lo que recuerda
el principio de autonomía de cada impuesto, la necesidad de
delimitar los supuestos de no sujeción y la irregularidad de la
doble sujeción, como en el IVA/ITP en las operaciones inmobiliarias
con exención renunciable.
En
este “begin the Beguine” fiscal no se debe dejar de señalar la
oportunidad que ofrece la resolución que aquí se comenta para
reconsiderar los regímenes y regularizaciones que produjo la
transparencia, luego la errónea simulación y casi siempre la
imputación de rentas a profesionales, artistas y deportistas que son
obtenidas por una sociedad constituida y operante de forma lícita,
válida y eficaz, con terceros y reconocimiento propio en el mercado.
Ese uso abusivo del Derecho para el que se establecen normas
antiabuso (fraude de ley, abuso del derecho, conflicto en la
aplicación de norma tributaria…) que sólo se aplican a los
administrados (pero no en la actividad empresarial aunque se trate de
una sociedad unipersonal), tiene eco original (como el pecado) en la
frase de la resolución que dice que se una actividad empresarial se
puede realizar “de forma directa o de forma indirecta mediante una
sociedad”. En Derecho no es verdad.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se
dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación
restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar
como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por
analogía que no es interpretación (TS 6-5-15). Como en TS s.
3.02.22, la expresión “salvo norma en contrario” en el art. 10.2
LGT no vincula a otras leyes y se debe entender proclive a la
retroactividad: DAd 22ª Ley 26/2014 (TS 5-7-22)
Julio
Banacloche Pérez
(25.01.24)
