PAPELES DE J.B. (nº 964)
(sexta época; nº 01/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Calificación. Exceso. No fue calificación de negocio regularizar como si en vez del existe hubiera sido otro (AN 2-11-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere al frecuente litigio sobre la tributación de los deportistas como renta propia de la retribución por los servicios del representante que paga el club, al considerar que eran en favor del deportista. Para fundamentar esa regularización la Administración mantenía que se trataba de una calificación, art. 13 LGT, pero no exista tal, sino que se prescinde de la realidad de los contratos convenidos considerando contratantes a quienes no tenían ninguna relación contractual.

En lo que ha sido noticia destacada en los medios de comunicación esta sentencia, referida a la tributación de los derechos de imagen de deportistas que éstos ceden a sociedades, no conviene mezclar con los litigios y sentencias sobre residencia fiscal, que es otro aspecto discutido, ni con las resoluciones sobre el fondo del asunto porque en este caso, y otros, la anulación alcanza al fondo porque se anula el fundamento de la regularización, es decir, acogerse al instituto de la calificación (art. 13 LGT: Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez) cuando la Administración no ha calificado un negocio sino que ha liquidado una obligación tributaria a partir de un negocio que no es el real convenido.

Se trata de alcanzar una recaudación fiscal a todo trance forzando los hechos y el Derecho. Si los servicios del representante son de utilidad para el deportista, aunque se contraten con el club, se exige la tributación como si el negocio se hubiera convenido entre el representante y el deportista, aunque no sea así. Se podría considerar que ese proceder, que la sentencia declara contra Derecho con esa misma descripción, es exigir un impuesto indebido (cf. Lc 3,13), a quien no es deudor del mismo y sin fundamento fáctico ni jurídico, pero esa consideración puede llevar a otros caminos.

Unos no empleados, quizá por rubor jurídico y por temor a que el precepto legal pudiera expulsarse del ordenamiento jurídico (en otras circunstancias históricas), como es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT). Se trata del “derecho” de la Administración a liquidar por un hecho, acto o negocio distinto del realmente convenido, que es jurídicamente lícito, válido y eficaz, si considera que se trata de un hecho, acto o negocio impropio, artificioso o inusual, para conseguir un ahorro fiscal, y que debe tributar como si hubiera sido un hecho, acto o negocio que la Administración considera natural, propio o usual, aunque no sea el realmente. Y, además, se ha modificado la ley (art. 206 bis LGT) para tipificar como infracción y sancionar a quienes actuaran según Derecho y sin ocultación alguna, pero no como la Administración hubiera querido y habría determinado mayor recaudación.

Otros ya abandonados, exigiendo la tributación como si se hubiera realizado por una actividad no realizada, imputando al socio la renta obtenida por la sociedad que realmente realiza la actividad mediante actos lícitos, válidos, eficaces aceptados por las partes, aplicando una transparencia fiscal años después de la desaparición de este instituto fiscal en el ámbito interno de la tributación. O aplicando indebidamente el instituto de la simulación (art. 16 LGT) y confundiendo “falsa apariencia o manifestación en los hechos” con “causa falsa” (arts. 1261, 1274, 1275 y 1276 Cc) en los contratos en que existe otra causa verdadera disimulada (simulación relativa) o sin que exista ninguna causa (simulación absoluta) y sin actuar respecto de cada contrato puesto que la simulación sólo se puede producir en cada acto, negocio o contrato y no tiene nada que ver con un plan o con conjunto referido a varias operaciones (o a todas si se mantiene que la sociedad no era la que realizaba la actividad contratada por los clientes). Y, también en este caso se ha considerado tipificada una infracción sancionable, confundiendo falsedad “de la causa contractual” (no confundir con intenciones, finalidades, motivaciones) con “engaño” en los hechos manifestados.

Otros, finalmente, aplicando en la actualidad, sin invocarla, la derogada (Ley 25/1995) “interpretación económica” del hecho imponible que, contra todo Derecho, introdujo la Ley 10/1985 en la ordenación general de la tributación (art. 25 LGT/1963), provocando la crítica general de la doctrina científica hasta que se modificó la ley. Así, si se atiende a que considera la Administración que es el deportista el que sale beneficiado de los servicios del representante que contrata con el club, aunque no sea él el que contrata, se la pretende hacer tributar como si fuera. En otros ámbitos (por ejemplo, sociedades de profesionales) se hace tributar por una relación entre sociedad y socio aplicando las normas de valoración de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS). Todo con indiscutible discriminación práctica respecto de los socios de sociedades unipersonales o con actividad empresarial.              

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)

PROCEDIMIENTO

2) Tasación pericial contradictoria. Improcedente. Si no hubo comprobación de valores no procedía ofrecer la tasación pericial contradictoria y lo procedente habría sido la impugnación de la liquidación (AN 7-11-23)

Es de suponer que en la sentencia aquí reseñada trasciende un conocimiento suficiente sobre el instituto de la comprobación de valores. Como se debe saber, la comprobación de valores puede ser una actuación en un procedimiento de comprobación o inspección o ser en sí mismo un procedimiento de gestión. Así se regula en el artículo 57.4 LGT (actuación cuando se suscite en el curso de un procedimiento iniciado previamente) y en su remisión al artículo 134 LGT (procedimiento de gestión de comprobación de valores). Cuando la Administración ha realizado una comprobación de valores como único procedimiento de gestión o como una actuación en el desarrollo de otro procedimiento, el administrado podrá impugnarla al tiempo de impugnar la liquidación (art. 134.3 LGT) o promover la tasación pericial contradictoria como se regula en los artículos 57.2 y 135 LGT.  Los interesados no pueden interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que en su caso interpongan contra el acto de regularización (art. 134.3 LGT).

La tasación pericial contradictoria es un procedimiento según la doctrina de los tribunales y puede utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de los medios del artículo 56.1 (art. 57.2 LGT). En los casos en que así lo prevea la normativa propia del tributo el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria (art. 135.1 LGT), En el caso al que se refiere la sentencia que se comenta parece que se dice que si no hay comprobación no cabe la tasación pericial contradictoria y es evidente que así debe ser porque, si no hay comprobación de valores es porque la Administración está conforme con el valor declarado o contenido en la autoliquidación o en la declaración-liquidación.   

Pero en este caso no fue así. Leyendo la sentencia parece que se produjo una autoliquidación por ITPyAJD (art. 46 texto refundido LITPyAJD), que se requirió por la Inspección una valoración al servicio correspondiente de la Administración y se modificó la base imponible. Y siendo así es un derecho del administrado promover o reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria al tiempo de la reclamación o recurso contra el acto de regularización. Y la Administración debió informar al administrado de su derecho (art. 34.1 LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de los arts. 120.1 y 135 LGT, el plazo para promover la TPC, cuando se reservó el derecho al presentar el recurso contra la liquidación, se inicia al dictarse el acto de resolución “que pone fin a la vía administrativa”: como aclara la TS s. 17.01.19, ante la diversidad de expresiones en los arts. 217, 234 y 239 LGT, la TPC se integra en un procedimiento como medio impugnatorio sui generis cuya finalidad es cambiar o no la valoración de la Administración plasmada en una liquidación, luego “la firmeza administrativa”, el agotamiento de recursos posibles, se produce con la resolución que pone fin a la vía administrativa (TS 9-7-20, dos). El TEAR, según TS s. 5.05.14, ordenó a Gestión comunicar al interesado que podía solicitar la TPC; el recurso se desestima porque se debe esperar a la nueva liquidación para poder pedir la TPC (AN 27-7-21). Se aplicó la TPC en la valoración de la finca a efectos de la tributación de un hermano, con el otro cuando pidió la TPC, en vez de practicarla, se le aplicó el valor resultante de la TPC en el procedimiento con el hermano; reclamada la liquidación el TEA anula esa aplicación y ordena una TPC; respecto de esta TPC, si es superior a la otra TPC, cabe impugnar por “reformatio in peius” (TS 1-7-21). Según el art. 135 y el art. 239 -hoy 241- LGT, el plazo para proponer la TPC se inicia al dictarse el acto administrativo -resolución del recurso- que pone fin a la vía administrativa, sin que quepa añadir los 15 días hábiles para interponer el “llamado” recurso de anulación; y, menos, en los casos en los que tal vía no ha sido ejercitada; se confirma y completa TS s. 9.07.20 (TS 21-10-21). Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5 LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la prescripción y prescribió (TS 17-3-21)

GESTIÓN

3) Comprobación limitada. Competencia. Prueba. La factura no es un elemento constitutivo de derecho a deducir, sino un requisito que se puede cumplir mediante otro medio de prueba (AN 8-11-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a diversos aspectos de la aplicación de los tributos.

a) Se impugnaba porque, tratándose de la sociedad de un grupo de sociedades, la competencia de comprobación la tenía la Inspección y no Gestión como resulta del artículo141 que regula las funciones de la Inspección: e) la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para… la aplicación de regímenes tributarios especiales.

La sentencia que se comenta desestima esta pretensión del recurso señalando que la comprobación limitada no tuvo como objeto los requisitos para aplicar el régimen especial, sino sólo los justificantes de las operaciones en las que no había facturas. Podría discreparse de ese campo de argumentación en cuanto se considerara que, para esa comprobación de aspectos documentales, hubiera sido adecuado el procedimiento de verificación (arts. 131 a 133 LGT) y el exceso de procedimiento es una forma de prescindir absolutamente del procedimiento, lo que es causa de nulidad (art. 217 LGT)  

b) Se impugnaba que se había producido una irregular delegación de firma y que no se conocía el puesto del trabajo del actuario. La sentencia que se comenta desestima ese motivo de recurso porque que existía una habilitación, TS s. 21.03.21, y porque la delegación de firma (art. 12 Ley 40/2015, LRJSP) no es delegación de competencia (art. 9 Ley 40/2015, LRJSP)

c) Se impugnaba porque se reanudó la comprobación limitada al límite de la prescripción y sin haber notificado la caducidad. La sentencia desestima la pretensión porque consta la notificación electrónica de la declaración de caducidad y porque declararla (art. 104.5 LGT) no fue una decisión arbitraria sino una obligación.

d) En el fondo del asunto, la cuestión se refiere a la trascendencia de la factura y, al respecto, la sentencia considera que la factura no es sólo un elemento constitutivo del derecho a deducir TS s. 30.01.14, sino que también es un requisito para deducir que se puede cumplir mediante otro medio de prueba. En este sentido se debe tener en cuenta, TS s. 10.03.14, que el artículo 97 IVA se refiere a un documento justificativo de su derecho, aunque a continuación señala la relación de los que “únicamente se consideran documentos justificativos del derecho a la deducción”, completando la peculiar redacción del artículo 106.3 LGT que en un párrafo dice que los gastos y las deducciones deben justificarse “de forma prioritaria mediante factura”, para añadir en el párrafo siguiente que, “sin perjuicio de lo anterior” (en nuestro ordenamiento esa expresión quiere decir “con perjuicio de lo anterior”) la factura “no constituye un medio de prueba privilegiado” respecto de la existencia de una operación “por lo que, una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar prueba sobre la realidad de las operaciones”. Considérese la evolución sobre la factura como medio de prueba: requisito legal exclusivo, justificación prioritaria, pero no un medio de prueba privilegiado, de modo que una duda fundada de la Administración invierte la carga de la prueba. 

La degradación de la factura como medio de prueba (AN 26-1-21: La factura es una prueba documental insuficiente cuando su realidad es cuestionada; pero aquí se vio ratificada por la prueba testifical) ha sido la “justicia poética” al exceso de la Ley 10/1985 que, al modificar la LGT, establecía que no cabía deducción en la base o en la cuota si no venía justificada, precisamente, por factura con los requisitos reglamentarios. En este caso, la sentencia estima el recurso porque el proyecto de segregación reúne todos los requisitos de las facturas en cuanto al pago en especie al agente urbanizador por sus servicios con entrega de determinadas parcelas.

e) Finalmente la sentencia entiende que no se considera desviación procesal invocar la inexistencia del hecho imponible en la vía contenciosa (cf. art. 56 LJCA) porque era una cuestión que no se había planteado en las actuaciones de aplicación de los tributos. Sin necesidad de emplearla como réplica, debería ser suficiente señalar la extensión de la revisión en la vía económico-administrativa (cf. arts. 237 y 239 LGT) para encontrar fundamento a esa consideración de las cuestiones nuevas en vía contenciosa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se aplica el procedimiento de verificación y procede el de comprobación limitada se produce nulidad radical y absoluta, porque la verificación es un mero control formal y no cabe requerir documentos porque sólo contrasta datos declarados y datos de otras declaraciones; la propuesta de liquidación provisional obliga al contribuyente a probar que sus ingresos son otros, lo que es una comprobación al revés (TS 1-12-21). Nulidad del procedimiento de verificación de datos cuando procedía el de comprobación limitada y se decide sobre la actividad económica, se produce la nulidad (TS 20-12-21). En la comprobación de requisitos para deducir que acabó con conformidad hubo más que examen de requisitos formales, TS ss. 22.09.14 y 30.10.14, y no procede volver a comprobar (AN 10-11-17). Iniciado el procedimiento en mayo con propuesta de liquidación fechada en junio con alegaciones en noviembre, paralizado y reanudado tres años después; no es correcto señalar en un solo documento que terminó un procedimiento por caducidad y que se reinicia otro nuevo; la reanudación no interrumpe la prescripción; se anula resolución TEAC (AN 25-5-16). La falta de firma, antefirma o denominación del cargo en la liquidación no la hace nula y sólo es anulable si causó indefensión; pero se anula por defecto de motivación sin que quepa otra porque la anterior se había anulado por igual defecto (TSJ Cataluña 26-1-12)

4) Comprobación limitada. Preclusión. Si en la primera comprobación estuvieron a disposición de la Administración todos los datos, sólo cabe nueva comprobación si aparecen hechos nuevos (AN 7-11-23)

Aunque los artículos 148.3 (cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse  nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad, salvo que concurra alguna de las circunstancias del artículo 101.4.a) LGT y exclusivamente  en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias) y 101.4.a) LGT (podrán dictarse liquidaciones provisionales  en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: a) algún elemento de la obligación tributaria se determina  en función de los correspondientes a otras obligaciones no comprobadas, regularizadas por liquidación provisional o definitiva no firme o cuando existan elementos de la obligación que no hubiera sido posible comprobar con carácter definitivo) parecen restrictivos, parece más amplio el artículo 178.3 RD 1065/2007, RAT (las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán el carácter parcial: a) cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período de comprobación; b) cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario; c) cuando tengan por objeto una solicitud de devolución y la actuación se limite a la comprobación meramente formal, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de la situación).

En este caso, hubo una primera comprobación limitada para decidí si procedía devolver y en ella la Administración tuvo a su disposición todos los datos necesarios para regularizar, AN s. 19.01.23, por lo que no procede, TS ss. 15.06-17, 12.03.15 y 3.02.16, nueva comprobación sobre el mismo objeto. No hay en esto discrepancia a pesar de los intentos de la Administración de rodear la ley

- Recordatorio de jurisprudencia. Interpretando el art. 140.1 LGT, los efectos preclusivos de la resolución de una comprobación limitada se extienden no sólo a los elementos tributarios sobre los que expresamente se haya pronunciado, sino también, TS s. 22.09.14, sobre cualquier otro comprobado tras el requerimiento de documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa. En este caso primero se requirió sobre ganancias, pero se regularizó si el inmueble era vivienda habitual, rendimientos de trabajo y de actividad, por lo que no cabe una segunda actuación por ganancia patrimonial respecto del mismo inmueble (TS 16-10-20). Realizada una comprobación limitada, art. 140 LGT, respecto de un determinado tributo y período concluida con una regularización con cuota, no cabe otra posterior por igual período y tributo para solicitar documentación distinta si no existen hechos o datos que no hubieran estado a disposición o que no se hubieran podido solicitar en la primera (TS 26-11-20)

SANCIONES

5) Tipificación. Factura. Numeración. Sanción procedente, art. 201.1 LGT, cuando se emplea un sistema distinto de numeración de los tickets, aunque no impidió la determinación de las ventas realizadas (AN 3-11-23)

La sentencia reseñada podría llamativa en su resumen que parece que debería conducir a la improcedencia de la sanción, pero la confirma porque, como TS s. 6.06.23, la sanción no tiene sólo una finalidad de reparación, sino también disuasoria y, en este caso, no fue sólo un incumplimiento, sino un cambio de sistema de forma que cualquier intervención informática, como el control del revisor de la facturación, se registra con un número correlativo, como si fuera una factura más. Como consta en las actuaciones, conocida la incidencia, no hubo dificultad en contrastar los tickets con las operaciones de verdad realizadas. Y tampoco se considera desproporcionada la sanción de un 2% del importe del conjunto de las operaciones a que se refiere la infracción.

Pero no parece difícil encontrar argumentos razonables para considerar injustificada la infracción e improcedente la sanción en este caso y desproporcionada la multa impuesta. Por una parte, es posible considerar que no existe ni siquiera antijuridicidad cuando no ocultadas las operaciones y explicado el sistema de numeración de los tickets que permite conocer no sólo las operaciones realizadas, sino también cualquier otra intervención de control o de información sobre las facturas que se pudiera producir; no existe el elemento subjetivo (la intención de incluir) de la tipificación de la infracción; y encontrar culpa, incluso en el grado mínimo de la negligencia, es tan difícil que hace razonable mantener que no se ha incumplido la norma tributaria de control fiscal, sino una instrucción de confección de los propios documentos lo que no está tipificado como infracción. Tampoco es posible razonar en contra de la presunción de buena fe (que fue legal en el artículo 33.1 Ley 1/1998) que el TS ha definido (s. 29-10-97) como creencia íntima de que se ha actuado según Derecho.

Sobre la proporcionalidad de las sanciones tributarias hay que abandonar la razón y el Derecho cuando se lee algún pronunciamiento según el que el legislador tiene una amplia libertad para fijar la sanción a su arbitrio, o sea que está legalizada la arbitrariedad que la Constitución proscribe (art. 9 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). Según TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, según TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)

6) Tipificación. Factura. Simulación. Se cometió infracción cuando, sin local ni medios cobrando en efectivo mediante cheques al portador, se emitieron facturas con datos falsos por un empresario en EOS en el IRPF y en RS en el IVA a favor de la una SL (AN 7-11-23). Hubo simulación de una actividad que no se desarrollaba y se cometió infracción, art. 201, 1 y 3 LGT, porque la empresa emitió facturas con datos falsos a favor de una sociedad (AN 8-11-23)

Las dos sentencias aquí reseñadas, aunque parecen suficientemente fundamentadas en razón y en Derecho, no deberían impedir consideraciones que matizarían tan rotunda impresión inicial. Por una parte, se puede considerar que el artículo 201.1 LGT no tipifica la infracción consistente en emitir una factura con contenido falso quien no tiene obligación de facturar porque no realiza actividad alguna sujeta a tributación. Desde luego no se ha incumplido ninguna obligación de facturación porque las reguladas se han establecido respecto de los obligados a emitir facturas (empresarios, profesionales…) o documentos justificativos. Y tampoco el artículo 201.3 LGT tipifica la infracción de quien, sin tener obligación de facturar, emite facturas con datos falsos, porque ese apartado 3 sólo califica (grave) la infracción tipificada en el apartado 1. La intromisión de las normas tributarias en el ámbito del Derecho penal (estafa) no tiene justificación jurídica ni social.

La sentencia que considera que hay simulación (art. 16 LGT) cuando se emite factura aparentando que se desarrolla una actividad que en verdad no se realiza, además de que podría incurrir en la irregularidad antes señalada aquí, desde luego parece que no acierta en  la calificación, porque aparentar la realización de una actividad que no se desarrolla es un engaño “en los hechos” (que se desacredita con la prueba en contrario) lo que no tiene cada que ver con la simulación que se refiere a un acto, negocio o contrato convenido sin causa (art. 1275 Cc) o con una causa falsa existiendo otra verdadera disimulada (art. 1276 Cc) teniendo en cuenta que “causa” no es el motivo, intención o finalidad, sino el elemento esencial de los contratos (art. 1261 Cc) según las tres posibilidades legalmente definidas (art. 1274 Cc).

Se considera que, como en la simulación hay un engaño (en la absoluta la causa es inexistente; en la simulación relativa la causa aparente es falsa existiendo otra verdadera disimulada), hay una conducta punible. Pero es suficiente considerar el remedio jurídico de la simulación (anulación del negocio o contrato si no hay causa, atender a la causa verdadera disimulada) para considerar que, trasladar el concepto de ocultación al de indebida calificación, no es más que obligar a la Administración a “hacer lo que, en todo caso de comprobación de los declarado debe hacer” (art. 115 LGT).       

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar porque la simulación es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación, proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). Como en TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21). La simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho, aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco así (TS 16-9-21). Como en TS ss. 21.07.20, 15.10.20, 22.10.20, 3.06.21, 12.01.22, la simulación excluye la interpretación razonable y determina la punibilidad. No es una responsabilidad objetiva y automática, sino la prueba de la culpabilidad (TS 3-5-22)

RECLAMACIONES

7) Resolución. Efectos. Cuando se anula una resolución que contenía una liquidación y un reconocimiento de ingresos indebidos, los efectos anulatorios afectan a todo el contenido, aunque la causa de la anulación fuera la liquidación (AN 8-11-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una regularización por IVA en la que la actuación inspectora duró más de doce meses (cf. art. 150 LGT en la versión antes de la Ley 34/2015). El exceso de duración determinó la anulación de a resolución en la que no se regularizaba sólo las diferencias en la declaración-liquidación, sino también unos ingresos indebidos. La resolución sólo argumentaba la regularización por diferencias, por lo que el interesado mantenía que la anulación debería ser sólo a esa parte. No se estima así por la sentencia que considera que se anuló la calificación de ingresos indebidos porque es la consecuencia de la anulación de la liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el debate sobre si a efectos del IRNR eran beneficios o cánones, no habiéndose pedido ni la retroacción ni nueva valoración, la insuficiencia probatoria no es un defecto formal en el procedimiento, sino un defecto sustantivo (TS 22-7-21). La extensión de la revisión, art. 237 LGT, no permite, por los principios de buena fe y proscripción del abuso del derecho, que un TEA rechace una cuestión por no planteada en la inspección; en este caso, se pedía actuar con una sociedad gestora y se debió anular la resolución y ordenar la retroacción (TS 16-12-21)       

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRNR

8) Seguros unit-liked. Gastos. Deducibles. Los gastos relacionados con los ingresos son deducibles tanto en los seguros unit-liked como en los seguros non unit-liked (AN 2-11-23)

La sentencia reseñada referida a una empresa de seguros que opera en Inglaterra y Gales y que comercializa seguros de vida, unit-liked o withprofety, en los que la compañía puede invertir los fondos en inversiones más arriesgadas y el tomador asume los riesgos de inversión, a partir de la posibilidad de deducir los gastos si están relacionados con los ingresos, AN s. 31.03.23, dos, considera que así debe ser no sólo en los unit-liked sino también en los non unit-liked.

- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles los gastos no necesarios, ni los presumiblemente irreales, ni los no acreditados en el informe pericial. Sanción (AN 4-5-23)

 IVA

9) Devolución. Improcedente. Cadena de fraude. En material informático de oficina, la empresa en España hacía adquisiciones intracomunitarias de Irlanda y revendía a Portugal, sin medios ni organización, TJUE ss. 17.10.19 y 11.11.21, improcedente deducción y devolución (AN 7-11-23). Aunque respecto del delito contra la Hacienda Pública hubo sentencia absolutoria porque no se apreció dolo en la compraventa de vehículos que no se transmitían realmente, TJUE ss. 17.10.19 y 11.11.21, en la empresa hubo negligencia y si no hubo operación real no hay derecho a deducir (AN 7-11-23)

Las sentencias reseñadas aquí se refieren a un fraude en el IVA cuya regularización fue motivo de abundante jurisprudencia que, así, pudo describir los diseños y construir la correspondiente doctrina.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE ss. 6.07.06, 21.06.12, 6.12.12 y TS s. 14.01.13 y 28.01.13, fue procedente eliminar la deducción e imponer sanción a la empresa distribuidora de productos informáticos que introducían empresas ilocalizadas, sin personal ni organización, cobrando a los clientes, empresas polaca y griega, antes de pagar a sus proveedores, sin que en los CMR conste el sello del destinatario en la UE ni el destino coincida con el domicilio del adquirente. En medio de la trama de fraude, se debe considerar que la conocía (AN 25-5-15). La Administración no debió liquidar dando por probados indicios que la sentencia penal absolutoria consideró no probados; tampoco está probado con un claro elemento cognoscitivo, TS s. 5.05.14, la existencia de una trama para defraudar, TJUE 12.01.06, que permita excluir de la confianza a efectos de deducción (TS 13-3-17). Según TS s. 14.01.13 y TJUE s. 22.10.15 no procede deducir si se prueba, aunque sea por indicios que se conocía o se debió conocer la trama para defraudar; aquí las facturas no indicaban el medio de pago (AN 6-7-17). La trama consistía en adquisiciones intracomunitarias de móviles y equipos y, sin que conste la recepción, se transmitían mediante entregas comunitarias, deduciendo el IVA. Se debió conocer que era una práctica ajena a la habitual del comercio. No deducción y sanción porque hubo voluntad, porque no hay interpretación alternativa razonable y porque no cabe presumir buena fe (AN 22-2-18). Se trataba de sociedades creadas para poder deducir que ni compraban lo que decían entregar en Portugal ni los adquirentes tenían actividad ni los transportistas viajaron (AN 15-1-19)   

Julio Banacloche Pérez

¡Feliz año 2024!

(4.01.24)