PAPELES DE J.B. (nº 968)
(sexta época; 03/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Regularización íntegra. Aplicable. Devolución. Cuando se regulariza la deducción de cuotas indebidamente soportadas, la Administración debe comprobar si se dan los requisitos para la devolución (TS 11-12-23)

Como en TS ss. 26.05.21, 22.04.21, 10.10.19, 17.10.19, cuando en una comprobación tributaria la Administración regulariza una deducción del IVA indebidamente repercutido, está obligada a analizar si se dan los requisitos para la correspondiente devolución de las cuotas indebidamente soportadas.

Se podría considerar que esa situación y ese obligado proceder de la Administración son indiscutida en su realidad aquélla y reiterados en los pronunciamientos sobre éste, pero lo que hace interesante la sentencia aquí reseñada es advertir de que la Administración no sólo continúa actuando mal, por omisión, sino también que mantiene los recursos contra tan reiterada y clara doctrina.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se adquiere un bien pro indiviso constituyéndose una comunidad con actividad y el vendedor repercutió a un comunero por su parte, es la comunidad la que tiene derecho a deducir, pero el comunero tiene derecho a resarcimiento. La Inspección debió declarar indebida la repercusión y negar la devolución por haberse deducido el IVA soportado. Lo que no puede es exigir lo deducido y no acordar la devolución (TS 12-9-13, 18-9-13). Como dice TS s. 18.09.13, para unificación de doctrina, y TS s. 3.04.08, la Administración no puede cobrar cuotas de IVA indebidamente deducidas, pero soportadas, y además intereses de demora, con independencia de la tributación por ITP, porque es totalmente injusto y supone una injusticia por doble tributación que sólo puede ser reparada si se consigue la devolución del IVA (TS 22-1-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15). En la regularización de cuotas no ingresadas se debe actuar de forma integral, incluyendo también las cuotas ingresadas y que a su vez son deducibles (TS 3-2-16). Procedente ajuste de valoraciones contabilizadas en sociedad en país con alta inflación sin necesidad de que exista hiperinflación -durante 3años- porque así lo exige el art. 34.2 CdeC, según TS s. 6.11.14. Pero se exige la íntegra regularización, TS s. 26.01.12, permitiendo la compensación de pérdidas comprobadas (TS 22-11-17). En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19). Si en un procedimiento de inspección la Administración regulariza a quien dedujo cuotas de IVA indebidamente repercutido, se debió analizar los requisitos para la devolución de cuotas soportadas, porque así lo permite el art. 129 RAT que permite la rectificación de autoliquidaciones o pedir la devolución. Retroacción (TS 2-10-20).Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21).En actuación inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede la devolución (TS 10-2-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

2) Ganancias. No justificadas. Bienes en el extranjero. Allanamiento. Después de planteado el recurso, el Abogado de Estado, se allana, porque se ha probado que el bien en el extranjero se había adquirido antes del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración (AN 5-12-23)

Fue un terrible atentado contra el Estado de Derecho aquella sucesión de disposiciones que se fueron produciendo para hacer tributar los bienes y derechos en el extranjero. Todo empezó con el RD-L 12/2012 de 30 de marzo, que aprobó la declaración especial en su DAd 1ª que fue anulada en sus cinco primeros apartados por sentencia de 8 de junio de 2017. La Ley 7/2012 de 29 de octubre, reguló la obligación de suministrar esa información mediante la DA 18ª LGT y modificó los artículos 39 LIRPF y 134 TR LIS estableciendo, en el IRPF, que se considerarían ganancias de patrimonio no justificadas y que se integrarían en la base liquidable general del período más antiguo, entre los no prescritos, susceptible de regularización, la tenencia, declaración, adquisición de bienes o derechos, respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DAd 18ª LGT; y se añadía que esto no se aplicaría cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde a rentas declaradas o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF. Y con semejante regulación se modificó el IS. La Ley 7/2012 también reguló (DAd 1ª) el régimen sancionador en ganancias patrimoniales no justificadas (IRPF) y presunción de obtención de rentas (IS) con tan grave redacción que decía que “la aplicación de lo dispuesto en los artículos 39.2 LIRPF y 134.6 TR LIS” determinará la comisión de infracción tributaria que tendrá la consideración de muy grave y que se sancionaría con multa del 150% del importe de la base de la sanción (nótese: aplicar la ley determina una infracción muy grave). Y se completaba el marco normativo con la LO 7/2012, de 27 de diciembre, que en su DAd Única que regulaba los efectos penales de la declaración especial.

La TJUE s. 27.01.22 declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22). La Ley 5/2022, de 3 de marzo, dio nueva redacción a la DAª 18ª LGT y también al artículo 39 LIRPF, del que desapareció el apartado 2, y el artículo 121 LIS, del que desapareció el contenido del apartado 6 pasando a tener el del anterior apartado 7. Ha pasado mucho tiempo desde el desastre jurídico, pero puede tener interés recordar algunos pronunciamientos de los tribunales judiciales y administrativos.      

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Si se presentó extemporáneamente declaración complementaria por ganancias originadas por la declaración de bienes en el extranjero y después se pidió rectificar la autoliquidación por ser contraria al Dº Comunitario y a los principios constitucionales, fue procedente desestimar la rectificación y liquidar como ganancias injustificadas al no constar ni el origen de esas rentas ni la presentación de la declaración modelo 720 (AN 7-2-18). No es justificación decir que se trataba de ahorros guardados en el domicilio; en cambio está justificado el movimiento de cheques identificados y efectivo (AN 3-10-18)

b) Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22). Allanamiento del Abogado del Estado cuando se ha probado que la ganancia injustificada derivada de la información del modelo 720 se había producido en un período prescrito (AN 7-12-22)

c) Aplicando la TJUE s. 27.01.22, se considera adecuados a la norma comunitaria: pedir información de bienes y derechos en el extranjero y considerar ganancia injustificada, art. 39.2 LIRPF, no acreditar incumpliendo un requerimiento de información, admitiendo la prueba en contrario; pero es contrario a la libertad de movimiento de capitales no computar la prescripción; en este caso, se invoca la prescripción, pero la acreditación es sólo un listado de fechas y saldos; rectificación de autoliquidación, procede la retroacción para que la oficina de gestión de plazo para acreditar (TEAC 21-3-22, dos, y 23-3-22). El art. 39 LIRPF no permite gravar como renta el valor de los bienes en el extranjero no declarados en plazo cuando se acredita que su adquisición se financió con rentas obtenidas en un período respecto del que, al tiempo de presentar la autoliquidación complementaria ya había prescrito el derecho a determinar la obligación tributaria (TEAC 12-5-22, dos). La aplicación del art. 39.2 LIRPF, determina la calificación, “en todo caso”, de ganancias patrimoniales sin justificación, salvo que se pruebe que proceden de rentas obtenidas en períodos con “prescripción consumada”; la calificación no se altera aunque posteriormente se acredite la procedencia (TEAC 12-5-22, dos). En las diferencias patrimoniales por mayor valor no constituye renta la no realizada, sino que proviene del mayor valor de los bienes y derechos que ya se tenían en períodos prescritos (TEAC 12-5-22, dos)

I. SOCIEDADES

3) RE. Reestructuración de empresas. Ausencia de motivo económico. La fusión por absorción de dos sociedades sólo tuvo como motivo la compensación de las pérdidas de una de las sociedades absorbidas (AN 7-12-23)

Aplicando el artículo 96.2 TR LIS (actual art. 89 LIS), la sentencia aquí reseñada confirma la resolución del TEAC que consideró improcedente el régimen especial de reestructuración de empresas, porque las sociedades implicadas ya habían eliminado que podría aconsejar la fusión mediante las transmisiones de activos entre ellas, de modo que la fusión pro absorción sólo tiene como motivo poder compensar las pérdidas de una de las sociedades absorbidas. La resolución desecha la alegación de que por la Administración no se sancionó y también que sea procedente aplicar el principio de regularización íntegra considerando que se ha producido una liquidación de la sociedad con pérdidas, porque, precisamente, se trata de una fusión sin liquidación.

Aunque parece que se ha reducido la litigiosidad sobre el motivo económico válido de la reestructuración empresarial, no faltan pronunciamientos que permiten recordar la deficiencia esencial del precepto desde la primera incorporación al texto de la LIS. Si se lee con atención el texto no modificado en tantos se puede comprobar que la referencia general (no se aplica el régimen especial  cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal) no es coherente con la concreción (en particular, no se aplica el régimen cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal). Danto un salto del fraude y la evasión a la falta de motivo económico válido se aterriza en la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Desde luego, conseguir una ventaja fiscal no es fraude (empleo de medios fraudulentos que impiden o dificultan conocer el incumplimiento fiscal) ni evasión (evitar la tributación procedente mediante operaciones o prácticas ilícitas en fraude a la ley, en fraude de ley, en abuso del derecho). La falta de un motivo económico válido puede hacer que una operación se califique como innecesaria, pero no supone que la operación sea simulada, ni inválida ni ilícita, porque no es nada de eso procurar una ventaja fiscal. El escándalo fiscal del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) es que hace tributar por una operación distinta a la real, lícita y válida convenida con sólo fundamento de que se tributa más y que la Administración considera que esa operación es inusual, impropia o artificiosa. Y no es menor escándalo decir que “procurar la obtención de una ventaja fiscal” es fraude o evasión.     

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Gastos financieros de un préstamo participativo; aunque el TEAC desestimó, el TS consideró que existía motivo económico válido porque se racionalizó la estructura, se trasladó el endeudamiento a las filiales en proporción a sus activos y se mejoró la rentabilidad financiera: la única finalidad fue distribuir la carga financiera entre las sociedades operativas del grupo (AN 30-4-21). No es aplicable la cláusula antiabuso, art. 96.2 TRLIS; sobre motivo económico válido, TS s. 23.11.16; lo hubo en la escisión para salvaguardar el patrimonio personal de los avatares del desarrollo de la actividad empresarial, como se comprobó ex ante, al manifestar la intención y ex post al ver lo que ha ocurrido (AN 5-5-21). Según TS s. 23.11.16, puede ser motivo válido separar el patrimonio para limitar riesgos de las distintas actividades, industrial y de promoción; existía rama independiente y actividad porque participaba activamente en la gestión de la Junta de Compensación y contaba con medios para la actividad de promoción (AN 15-7-21). Como TSJ Cataluña s. 11.03.20 las sociedades no eran viables y era necesario ampliar el capital para serlo como explican los informes periciales (AN 21-10-21)

b) La venta para dotar a la vendedora de base imponible para compensar bases imponibles negativas no fue simulación ni tampoco fraude de ley porque no se defraudó ninguna norma, pero carecía de motivo económico válido, era una operación artificiosa porque no era económicamente necesaria; los gastos de la recurrente en la compra no son deducibles porque se realizaron sin causa onerosa y sin relación con los ingresos, eran gastos a título oneroso, contra el art. 74.2 TRLIS (AN 9-3-20). Conforme al art. 11.1.a) Directiva 90/434(CEE y el art. 96 TR LIS, cuando se haya comunicado la opción por el régimen especial de fusión, escisión y canje, la presentación de la autoliquidación por la sociedad escindida no es una condición para la aplicación del régimen, pero si no la presenta hay posibilidad la imposición de sanción cuando en la comprobación la Administración no aprecie motivos económicos válidos. La sociedad sabía que no reunía los requisitos para aplicar el régimen lo que se pondría de manifiesto con la autoliquidación que no presentó. Sanción (TS 25-2-21). Carece de justificación la fusión por absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un “factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta culpable (TS 31-3-21). Se comprobó que la sociedad absorbida no tenía actividad y la absorbente explotaba un sex-shop y arrendaba dos inmuebles; ni hubo simplificación administrativa ni mejoras de gestión (AN 21-10-21). En la escisión de rama de actividad, art. 97.2.a) LIS/95, la misma debe existir en el transmitente, TS s. 20.07.14, y no es motivo económico válido la distribución del patrimonio entre grupos familiares escriturando una separación de socios (AN 21-10-21). No había motivo válido cuando el administrador único fue a la ampliación de capital aportando participaciones, para así no tributar por las ganancias realizadas (AN 27-10-21). No es motivo económico válido porque no era reestructuración aportar un inmueble, que nates había sido un hotel, y no un negocio en funcionamiento (AN 27-10-21). No se aplica el régimen a la compensación de bases negativas de la sociedad absorbida propietaria de dos inmuebles y sin actividad y en la adquisición de participaciones a través de no residente no se acreditó que el vendedor incluyó en su autoliquidación por el IRPF la ganancia (AN 22-11-21)   

IRNR

4) Retención. Discriminación. Fondo de inversión. EEUU. Procede la devolución de la retención por dividendos percibidos de sociedad española por un fondo de EEUU (AN 5-12-23)

Siguiendo la abundante y reiterada doctrina del TS, la sentencia aquí reseñada considera que hubo discriminación, que existía comparabilidad en la regulación nacional de los fondos de inversión, que no se ha probado la neutralización del impuesto pagado y que el convenio con EEUU ofrece garantías suficientes para obtener la información necesaria para resolver. Para poder enlazar con lo que será una continuidad de doctrina parece conveniente reseñar algunas sentencias recientes sobre la misma materia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 7.02.19, son prueba suficiente de la retención los certificados expedidos por el banco custodio global (AN 1-3-23). Como en las dos AN ss. 12.09.22, procede la devolución con intereses de demora, TS s. 5.06.18, por el exceso de retención en los dividendos percibidos de sociedades por Institución de Inversión Colectiva de EE UU respecto de la retención que se practica a las entidades residentes, porque se dan los requisitos de comparabilidad de regímenes y no neutralización impositiva y, TS ss. 28.05.20 es contraria al art. 63 TFUE (AN 4-5-23). Excesiva retención del 15% en el reparto de dividendos en fondos de inversión libres USA porque para residentes la retención es el 1% (TS 22-5-23). Como en AN 3.05.22, se considera prueba suficiente de retenciones las certificaciones emitidas por el banco que proporciona una relación de receptores (AN 17-5-23). Se debe devolver con intereses el exceso de retención a una institución de inversión colectiva de EEUU por dividendos percibidos de sociedades españolas; la Administración debía probar que eran comparables los tratamientos tributarios; devolución, TS s. 13.11.10, con intereses, TS s. 5.06.18, de demora (AN 7-2-23, 8-2-23, 13-2-23, 22-2-23 dos, 28-2-23, dos, 3-5-23, 31-5-23). Como TS s. 28.05.20, 5.06.18 y 5.12.18, a las IIC no residentes no se les permite recuperar, como se permite a los residentes, la diferencia entre el 1% y el 15% del Convenio con EEUU y eso es contrario al art. 65 TFUE y a TJUE s. 10.05.12; devolución procedente (AN 10 y 12-7-23). La retención por los dividendos de sociedades en España percibidos por fondos de inversión no residentes es contraria al convenio con EEUU y al artículo 63 TFUE, TJUE 10.05.12 y TS s. 28.05.20, 5.06.18 y 5.12.18 (AN 4-7-23). Aunque las TS ss. 5.04.23 y 11.04.23 se refieren a fondos libres, considera la AN s. 22.05.23, que son aplicables a fondos comparables en EEUU y que procede la devolución de la diferencia entre el 1% y el 15%, con intereses (AN 18-9-23). Como AN ss. 10.03.22, 23.06.23 procede la devolución de las retenciones sobre los dividendos percibidos de sociedades españolas por un fondo de inversión libre no residente por existir discriminación, TS s. 28.05.20 y por ser contrario, TJUE s. 10.05.12, al art. 63 TFUE (AN 5-10-23). Procede la devolución de la retención por dividendos percibidos de una sociedad española por un fondo de inversión de EEUU, TS 13.11.19 y 14.11.19, porque fue suficiente la prueba de comparabilidad, de retenciones y de no neutralización (AN 26-10-23. La retención en los dividendos de sociedad española percibidos por un fono de inversión de EEUU es contraria al art. 63 TFUE, cumplidos los requisitos de comparabilidad y el de no neutralización del impuesto porque es “de orientaciones” el documento que opone la Administración (AN 26-10-23, dos). En un fondo mutual, tipo trust, en EEUU, que actúa como IIC, como en AN s. 6.10.23, probada la comparabilidad, corresponde a la Administración probar si hubo neutralización fiscal cuando mantiene su existencia para negar la devolución de la retención sobre los dividendos percibidos por el fondo y distribuidos por una sociedad española (AN 10-11-23). La retención a un fondo de EEUU por los dividendos percibidos de sociedad española es contraria al art. 63.1. TFUE (AN 3-11-23). Para la devolución de la retención a un fondo de EEUU en la percepción de dividendos de sociedad española no hay que probar que los partícipes no tributaron (AN 3-11-23). Acreditada la comparabilidad, en cuanto que la prueba de no neutralización corresponde a la Administración, procede, TS s. 23-6-23, la devolución de la retención al fondo EEUU que la soportó al percibir dividendos de una sociedad española (AN 3-11-23)  

IVA

5) Base imponible. Subvención no sujeta. A empresa municipal de aguas. La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23)

La sentencia aquí reseñada hace un conveniente repaso de la evolución de leyes reguladoras (Ley 28/2014, Ley 9/2017) y de jurisprudencia (TS ss. 27.02.12 y16.05.11 y 30.01.23), y concluyendo que la transferencia presupuestaria a la empresa municipal de agua ni es contraprestación de un servicio prestado por ella al ente local ni está vinculada a un precio. Sin necesidad de volver a lo que fueron propuestas y modificaciones legales en 1998, parece conveniente traer aquí la reseñad de sentencias recientes.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23)

6) Tipo. Repercusión. Rectificación. La remodelación de un colegio, una residencia de religiosas y una iglesia tributa al tipo general y fue procedente la rectificación de la repercusión (AN 7-12-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la remodelación de un inmueble dedicado, redondeando, en su 45% a centro educativo, 43% residencia de religiosas y 11% a iglesia con entrada diferenciada, en la que el constructor repercutió el tipo reducido (art. 91 Uno 3º LIVA) viendo regularizada su tributación por la Inspección que liquidó aplicando el tipo general. La titular del inmueble reclamó, recurrió en alzada y recurre en vía contenciosa tanto la rectificación de repercusión que le hizo el contratista, como la aplicación del tipo general y, que no se hubiese aplicado, dos tipos por distintas prestaciones.

a) En cuanto al tipo aplicable, considera la sentencia que no se remodeló una residencia porque no lo es el colegio y tampoco la iglesia que tiene una entrada separada. Sí se considera residencia la de las religiosas y en ella se incluye el oratorio que, a diferencia de la iglesia abierta al público, tiene como finalidad la espiritualidad de las residentes. No procede aplicar el tipo reducido del artículo 91 Uno 3 LIVA  para ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, porque no se cumple el requisito de que al menos el 50% de la superficie construida se destine a vivienda.

b) La sentencia que se comenta tampoco considera aplicable dos tipos de gravamen aplicando el artículo 79 Dos LIVA, para cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de todo un patrimonio empresarial, en cuyo caso la base imponible de cada bien o servicio se determinará en proporción al valor de mercado de todos, porque ese precepto se refiere a la base imponible y no al tipo de gravamen. Por otra parte, no se trata de diversas partes entregadas, sino de un solo servicio y un solo contrato.

c) Y la sentencia considera procedente la rectificación de las cuotas repercutidas (art. 89 LIVA) producida por la empresa constructora a la congregación contratante de la obra porque la regularización de la situación tributaria de la constructora se formalizó en acta de conformidad y sin sanción y porque, en estas circunstancias, es indiferente que el destinatario sea o no empresario.

No obstante estas consideraciones, no parece poco razonable considerar que se podían haber aplicado dos tipos de gravamen porque, aunque el artículo 79 regula la base imponible, es evidente que la misma justificación tiene la desagregación de partes o prestaciones a efectos de valoración o cuantificación de la base imponible que hacerlo así para el tipo de gravamen aplicable. Y aún se podría decir que esto es lo más razonable.  

- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). Forma parte de la base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23,27-10-23)

7) Deducciones. Sectores diferenciados. Universidad. Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23)

El asunto al que se refiere la sentencia aquí reseñada hace algún tiempo que tiene un tratamiento de tributación estable. Quizá por este motivo se puede comprender la rigurosa corrección a la actuación de la Administración calificando como improcedente aplicar el “atajo” de la prorrata cuando procede la aplicación del artículo 101 LIVA que regula la deducción en los sectores diferenciados.

Ciertamente se trata de un asunto complejo desde su origen. Por una parte, el artículo 9 LIVA, que regula las operaciones asimiladas a las entregas de bienes, es el precepto en el que se regula “A los efectos de esta ley se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional”. Y, a partir de ese párrafo, que ni siquiera merece un número o una letra, se regulan los distintos casos de sectores diferenciados: a) cuando las actividades y los regímenes sean distintos; b) las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, de oro de inversión o de recargo de equivalencia; las operaciones de arrendamiento financiero de la Ley 10/2014; d) las operaciones de cesión de créditos y préstamos, salvo n el contrato de “factoring”. Pero respecto del primero de estos casos es obligado concretar es que es distinto y diferenciado y que es principal y accesorio.

Y, así, se señala que: (1) son “actividades distintas” las que tienen asignado grupos diferentes de la CNAE, sin que se repute distinta la “actividad accesoria a otra principal” (principal es la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior; la actividad accesoria seguirá el mismo régimen  tributario que la principal), entendiendo que es actividad accesoria la que: (1.1) en el año precedente su volumen de operaciones no excediera del 15% del de la principal (si el año anterior no se hubiese realizados una actividad accesoria, para el año en curso a efectos del % será el que resulte de previsiones razonables del sujeto pasivo, con la correspondiente regularización si el porcentaje real excediere del límite indicado); y, además, (1.2) contribuya a su realización; y (2) son “regímenes de deducción distintos” si los porcentajes de deducción, según el artículo 104 LGT, de las actividades distintas respecto de la principal difieren en más de 50 punto porcentuales.

Constituye un sector diferenciado la actividad principal con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas, cuyos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con el porcentaje de ésta constituyen otro sector diferenciado.

Las deducciones en los sectores diferenciados se regulan en el artículo 101 LIVA que se aplica en cada uno de ellos separadamente. Para las adquisiciones de bienes y servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados se aplica la regla de prorrata según lo dispuesto en el artículo 104, apartados 2 a 6, LIVA. El artículo 101 Dos LIVA regula una deducción común a los sectores diferenciados según el artículo 9.1º.c) a´) (autoconsumo por cambio de afectación de un sector a otro diferenciado) cuando así lo autorice la Administración con los requisitos establecidos en el artículo 28.2º RIVA. La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de cuotas deducibles por el régimen común exceda del 20% al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones de cada sector diferenciado. La autorización continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo. Se trata de un régimen de concesión más misteriosa que discrecional, al que respetuosamente es infrecuente cualquier referencia en sentencia o resolución.

En todo caso, la sentencia que aquí se comenta pone de manifiesto cómo la Administración se resiste hasta la vía contenciosa a asumir lo que parece doctrina reiterada y pacífica de los tribunales.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

ITPyAJD

8) TO. No sujeción. Canon en la concesión sobre el dominio público radioeléctrico. No cabe gravar por el ITP, Transmisiones Onerosas, cuando se exige el canon por concesión sobre el dominio público radioeléctrico (TS 11-12-23)

La sentencia aquí reseñada afecta al artículo 7 del TR del ITPyAJD que regula el hecho imponible y la no sujeción a la modalidad “Transmisiones patrimoniales” en el ITPyAJD y encuentra fundamento en la Directiva 2002/20/CE en cuanto que, a efectos de su artículo 13, el impuesto constituye un “canon” cuando grava la constitución de una concesión sobre el domino público radioeléctrico, al estar vinculado su hecho imponible a la concesión de los derechos de usos de radiofrecuencia. El artículo 13 se opone al impuesto cuando esos derechos se sujetan además a una tasa por reserva de dominio público radioeléctrico, al no cumplir en su conjunto los requisitos establecidos en dicho artículo, en particular el relativo al “carácter proporcionado” del importe percibido como contrapartida del derecho de suso de las radiofrecuencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 13 de la Directiva 2020/20/CE del Parlamento y del Consejo, sobre autorización de redes y servicios de concesiones electrónicas, el ITPyAJD, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, tiene el carácter de “canon” cuando grava la constitución de una concesión de dominio público radioeléctrico al estar vinculado a la concesión de derechos de uso de radiofrecuencia (TS 21-1-22, 27-1-22 tres, 31-1-22, dos; votos particulares). No se incluye en la base imponible el importe de la tasa por concesión administrativa del dominio público radioeléctrico (TS 14-6-22, tres)

I. ESPECIALES

9) I. Valor de la producción de la energía eléctrica. Base imponible. Como TS ss. 10.05.23, dos, en los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energías renovables, cogeneración de alta eficiencia y residuos, forma parte de la base imponible la “prima” o retribución específica percibida por razón de la tecnología aplicada denominada retribución a la inversión y a la operación (TS 11-12-23)

La sentencia aquí reseñada reitera el criterio mantenido en otros pronunciamientos, TJUE ss. 18.01.17 y 3.03.21, y confirman la diferencia fisca que existe entre precio o coste y contraprestación o retribución.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). Forma parte de la base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23, 27-10-23). Como TJUE s. 3.03.21, TS s. 15.04.21, AN s. 15.07.21, el impuesto es compatible con la normativa de la UE; la base imponible es la electricidad que se introduce en el sistema eléctrico sin incluir las ayudas estatales, pero sí los complementos de eficacia y de energía reactiva que son sobreprecios. Sanción porque no supera los estándares de razonabilidad en la interpretación y porque aunque corrigió e ingresó no presentó declaración complementaria (AN 5-10-21)       

Julio Banacloche Pérez

(18.01.24)