PAPELES DE J.B. (nº
777)
(sexta época; nº 03/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(diciembre 2021)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1)
Simulación. Sanción. En
la simulación relativa se puede sancionar porque es una situación incompatible
con la interpretación razonable y con el error invencible, porque existe dolo
(TS 1-12-21)
La
sentencia reseñada se debe comentar con estas otras de fecha próxima y
referidas a otro aspecto de la simulación: 2) Sanción en simulación porque hay
dolo; no cabe interpretación razonable ni hay error invencible de prohibición
(TS 7-12-21 y 9-12-21). 3) En la simulación, art. 16 LGT, la sanción no es
automática, pero es incompatible con la interpretación razonable y porque
existe dolo; tampoco existe error invencible de prohibición (TS 15-12-21, dos)
Posiblemente,
como en las pandemias de virus, se haya llegado al punto crítico o, mejor, a la
meseta más alta en la evolución de la incidencia del error en la interpretación
y aplicación de los preceptos reguladores de la simulación como anomalía en uno
de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc:
consentimiento, objeto y causa). Pasará mucho tiempo hasta que se vuelva
comprender que “la causa” es un elemento estructural de los contratos (art.
1274 Cc), que los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos (art. 1275
Cc) y que la simulación es un instituto jurídico que se produce cuando la causa
del contrato es falsa (art. 1276 Cc); y, también, que la simulación puede ser
“absoluta”, cuando la causa del contrato es falsa lo que determina la nulidad,
o “relativa”, cuando la causa es falsa, pero se puede probar que existe otra
causa, disimulada, que es verdadera, lo que determina que se atienda a ésta a
efectos de calificación, validez y eficacia del contrato.
La
historia de este desastre jurídico es conocida, pero hay que recordarla siempre
que se pueda porque de la historia siempre se aprende. La ideología reinante en
aquel tiempo perseguía minar el Derecho y acabar con sus garantías, lo que en
el ámbito de la tributación situaba como objetivo a conseguir la
“interpretación económica del hecho imponible”. A tal efecto, la nefasta Ley
10/1985, entre otras muchas deficiencias años después señaladas por el TC,
modificó el artículo 25 LGT/1963 y sustituyó la interpretación jurídica por la
económica, con escándalo pacífico de la doctrina. No se rindió la
jurisprudencia que confirmó que no cabe la interpretación económica de un
concepto jurídico como es el hecho imponible. La Ley 25/1995 vació el precepto en
cuestión y lo volvió a llenar proclamando la naturaleza jurídica del hecho
imponible que debe ser interpretado jurídicamente y que debe ser preservado de
incidencias externas.
Con
la LGT/2003 se reactivaron todos los resortes contrarios al Derecho que
pudieran asegurar elevados niveles de recaudación, con mecanismos que permitían
exigir tributaciones forzando o inventando la realidad de los hechos y restringiendo
derechos de los contribuyentes. Se eliminó el fraude de ley (art. 24 LGT/1963)
que, con todas sus precisiones jurídicas (referido sólo a la regulación legal
del hecho imponible no comprendía varias operaciones, ni otros elementos de la
relación tributaria), impedía la construcción argumental como un “abuso del
derecho” (ajeno al art. 7 Cc) cuando se intentaba por la doctrina económica
progresista. Se introdujo la simulación (art. 16 LGT/2003), concepto
innecesario, porque ya tenía regulación legal en el Cc y había producido una
doctrina de los tribunales secular. Y se inventó el conflicto en la aplicación de
la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) tan desafortunadamente que ni siquiera
existe un conflicto en aplicación de norma alguna, sino un conflicto entre la
pretensión recaudatoria, por una parte, y, por otra, la realidad de los hechos,
actos y negocios lícitos, válidos y eficaces (que la Administración considera
inusuales, impropios o artificiosos). Se trata de conseguir la mayor
tributación posible y el fundamento es que si los hechos, actos o negocios
hubieran sido otros (los que la Administración considera como propios,
naturales, usuales) la tributación habría sido mayor. Y, con el tiempo, ya se
ha regulado la infracción, y la sanción, por realizar actos lícitos, válidos y
eficaces en otros ámbitos del Derecho, pero que no son los que la
Administración considera que deberían ser.
No
faltan los que consideran que el rubor jurídico que produce la aplicación del
“conflicto” obligó a buscar otra vía de exigencia tributaria. El “conflicto”
había señalado la vía de agua que facilitaría el hundimiento: la esquizofrenia
fiscal; una virtualidad tributaria ajena a la realidad negocial. Y, así, ha
sentado plazo una simulación tributaria que nada tiene que ver con la
simulación del Código civil y así se dice expresamente en la ley (art. 16
LGT/2003): se trata de una simulación a “los solos efectos tributarios”. Y,
así, se confundo simulación con apariencia o con ocultación en los hechos,
causa de los contratos con intención, fines, motivos, cuantías, objetos, contenidos,
y, si es preciso, lo regulado para un contrato aplicándolo a un conjunto de
operaciones.
Como
decía, en la historieta cómica, el que cayó de un avió en vuelo a gran altura y
mirando cómo se aproximaba al suelo: “- Total, un saltín”. La metamorfosis de
la simulación jurídica no podía quedar sin sanción, como se pone de manifiesto
con numerosas sentencias del tenor de las dos últimas aquí reseñadas. Faltaba
un fundamento. Y se ha encontrado: la simulación es dolosa. Como lo bueno
(“bonum diffusivum sui”) también esta simulación es universal, como las navajas
suizas, y, si se considera sin prejuicios, toda infracción es simulación porque
toda infracción es engaño (no declarar, declarar de menos, facturas por
contenidos inexistentes, sociedades interpuestas, utilización de testaferros,
residencias aparentes, documentaciones falsas o falseadas, manifestaciones
mendaces, ocultaciones, disimulos…) Todo es simulación, todo es sancionable.
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Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron
queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad
patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
INTERESES
2)
Suspensivos. Estimación parcial. En
la estimación total no hay cuota liquidada exigible, pero en la estimación
parcial, hay una parte de la liquidación que permanece válida, TS s. 7.10-20, y
se devengan intereses aplicando el art. 26.5 LGT, sin deducir los retrasos
imputables a la Administración (AN 19-11-21)
Establece
el artículo 26.5 LGT que, en los casos en que resulte necesaria la práctica de
una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación
por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los
actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento
íntegro de su contenido y exigencia de intereses de demora sobre el importe de
la nueva liquidación.
La
regulación de los intereses de demora que no ofrece dudas cuando se trata de
indemnizar por el ingreso fuera del plazo debido en cuanto supone un retraso en
disponer de recursos propios, se complica cuando se producen incidencias como
son la anulación de un acto por ser contrario a Derecho o la suspensión de
ingreso concedida con o sin garantías según proceda en actos impugnados cuando
resulta estimado en todo o en parte la reclamación o el recurso.
La
consideración global del asunto podría incluir también como incidencia la
autoliquidación tributaria como obligación exorbitante impuesta a los
contribuyentes que deben no sólo declarar los hechos, sino también calificarlos
correctamente cualquiera que sea su especialidad y nivel de formación y aplicar
la no sencilla técnica de la liquidación tributaria. Sin más consideraciones,
se puede convenir que es peculiar del ordenamiento tributario que sea el deudor
fiscal el obligado a determinar su deuda, que se le sancione si comete errores
en la calificación o en la liquidación y que, en caso de regularización por
diferencias con liquidación practicada por la Administración, se devenguen
intereses por el retraso en el ingreso desde que se debió hacerlo al tiempo de
la autoliquidación hasta el tiempo del ingreso correspondiente a la
liquidación. El panorama se completa considerando que no hay sanción si la
Administración liquida contra Derecho y que, cuando se anula su liquidación por
haber infringido el Derecho y debe practicar otra, también en el ingreso del
nuevo importe por parte del administrado se exigen intereses de demora.
La
sentencia que se comenta aquí distingue dos situaciones. Por una parte, las
consecuencias de la estimación total de las pretensiones del administrado, que
comporta la anulación de una liquidación y, por tanto, que no exista obligación
de ingreso mientras no se produzca un nuevo procedimiento y una nueva
liquidación válida o una autoliquidación complementaria del administrado (art.
122 LGT), con exigencia de los correspondientes intereses de demora (art. 26.2
LGT). Y, por otra parte, la estimación parcial de las pretensiones del
administrado lo que determina que una parte de la liquidación sea válida y,
respecto de la misma, el interés de demora será el que hubiera correspondido a
la liquidación anulada y se devengará hasta el momento en que se haya dictado
la nueva liquidación (art. 26.5 LGT).
En
este asunto es inevitable la confrontación de posiciones. La radical se fija en
cuándo se debió ingresar (autoliquidación) y cuándo se ingresa (nueva
liquidación): la diferencia en esos tiempos justifica la exigencia de intereses
de demora. La posición equitativa se fija en el por qué del retraso porque ha
sido debido a que la Administración actuó contra Derecho y ha sido preciso
impugnar y ganar la impugnación para que se reconozca la resolución
improcedente, en parte, de la Administración, por lo que es razonable mantener
que, reducida la exigencia del ingreso a la parte no anulada, dado que el
retraso en el pago se debe imputar a la Administración que actuó contra
Derecho, no procede la exigencia de intereses por el tiempo transcurrido entre
la liquidación anulada en parte y la determinación de la parte válida de la
liquidación impugnada que determina un ingreso exigible (porque hasta entonces
no lo hubo). Parece poco razonable que, siendo los intereses de demora un
concepto indemnizatorio, deba indemnizar quien no ha sido causante del retraso
en la determinación y exigencia de la parte válida de la liquidación anulada.
Se
añade en la reseña de la sentencia que aquí se comenta: “sin deducir los
retrasos imputables a la Administración”. Se trata de un añadido, como se ha
dicho, cuestionable. Pero también, de actualidad. No se puede olvidar que el
propio artículo 26.5 LGT establece un límite temporal en la exigencia de
intereses de demora: “el cómputo final no puede ser posterior al plazo máximo
para ejecutar la resolución”. Expresión que no deja de plantear dudas (AN
21-7-21: El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de
entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro
interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los plazos a la
voluntad y organización interna administrativa). Y añadido que ha necesitado de
una ley (Ley 11/2021) para poder incorporarse a la LGT mediante “añadidos”
(“período voluntario de pago original”) en el artículo 95.bis LGT (publicación
de la identidad de morosos fiscales) y en el artículo 175.1 LGT, para aislar la
causa de los retrasos en los ingresos.
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Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una liquidación por defectos
formales, antes no había deuda a ingresar y sólo se exigen intereses, TS
9.12.13, desde la nueva liquidación (AN 19-2-15). Extinguida la
obligación principal, se extinguen los intereses que son obligación accesoria
(AN 1-10-15). Anulada la liquidación no procede exigir los intereses liquidados
por tal causa (AN 29-6-17). El principio según el que “mora accipiendi
excluye la mora solvendi”, TS s. 30.05.86, sala Civil, y se aplica, TS ss.
11.07.17 y 15.12.12, en el art. 26.5 LGT así: si se anula por motivos de forma
no hubo deuda; si se anula íntegramente por motivos de fondo, tampoco; si fue
parcialmente, TS s. 26.01.17, existió deuda liquidada (AN 24-11-17)
GESTIÓN
3)
Verificación. Nulidad. Cuando
se aplica el procedimiento de verificación y procede el de comprobación
limitada se produce nulidad radical y absoluta, porque la verificación es un
mero control formal y no cabe requerir documentos porque sólo contrasta datos
declarados y datos de otras declaraciones; la propuesta de liquidación
provisional obliga al contribuyente a probar que sus ingresos son otros, lo que
es una comprobación al revés (TS 1-12-21)
La
sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida
también el procedimiento de verificación: 2) Nulidad del procedimiento de
verificación de datos cuando procedía el de comprobación limitada y se decide
sobre la actividad económica, se produce la nulidad (TS 20-12-21)
La
multiplicación de procedimientos en la LGT/2003, que llega hasta no ser capaz
de relacionarlos todos (cf. art. 123.1 LGT), no tiene otra finalidad que
permitir controles sucesivos, cortos y provisionales de modo que se pueda
obtener una rápida recaudación, evitando un único y largo procedimiento que
analizara todos los aspectos que determinan la tributación por cada concepto y
período, aunque sólo así se podría garantizar que la liquidación definitiva
resultante sería la ajustada a las previsiones del legislador; con este
proceder se lesiona el principio de legalidad (art. 9CE) y se arrincona el de
capacidad económica (art. 31 CE). Con los procedimientos sucesivos, de
contenido parcial y limitado y con resolución provisional, además, se prolonga
la inseguridad jurídica con reiteradas interrupciones de la prescripción del
derecho a liquidar (arts. 66 a 70 LGT). La duración máxima establecida para
cada uno de los sucesivos procedimientos se convierte así en un fraude de ley
por ley.
Y,
aún así, la Administración suele abusar de su derecho en la práctica de cada
procedimiento. La verificación de datos no es un procedimiento, sino una
actuación de control de datos (art. 131 LGT) que no permite comprobar ni
calificar hechos y que ni siquiera llega a una resolución jurídicamente estable
puesto que se puede volver sobre el mismo objeto en actuaciones posteriores
(art. 133 LGT). Pero se regula como procedimiento. La comprobación limitada lo
es, desde luego, en la materia comprobable (no lo que tiene cierta complejidad,
como es la aplicación de regímenes especiales ni, en general, la base imponible
del IS y los rendimientos de actividad en el IRPF), en el contenido de la
comprobación (no se puede examinar y analizar la contabilidad), en el lugar (no
se puede salir de las oficinas públicas) y hasta en los medios (requerimientos
a terceros sobre movimientos financieros). La posibilidad de que la Inspección
realice comprobaciones limitadas (art. 141, h) LGT) hace que se excluya del
procedimiento de comprobación limitada lo que puede hacer la Inspección.
Las
sentencias reseñadas aquí resuelven la nulidad radical, de pleno derecho,
porque la Administración ha utilizado el procedimiento de verificación más allá
de los límites que establece la ley. La reacción jurisprudencial ha hecho honor
a su denominación aplicando la “prudencia jurídica” para evitar que se recauda
indebidamente y que se alargue el plazo de prescripción porque la nulidad de
los actos no lo interrumpe.
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Recordatorio de jurisprudencia. Hubo que comprobar si existía actividad cuando
se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131
LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18). El TEAR anuló la liquidación en
verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era
una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no
darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar
luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19). Como en TS s.
2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo
de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito
del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los
recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción
(TS 6-2-20, dos, y 19-2-20). El artículo 31.d) LGT impide la verificación de
actividad económica como fue decidir si, a efectos del IVA, era empresario el
vendedor de un inmueble por la realización de obras de urbanización; procedía
comprobación limitada; nulidad que no interrumpe la prescripción (TS 28-5-20). El
procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los
certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay
discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio
fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20). Nulidad
radical que no interrumpe la prescripción, porque la verificación, TS s.
27.01.18, se agota en el mero control de carácter formal de la autoliquidación,
en este caso modelo 601 AJD, y en el contraste con otras declaraciones y no
incluye calificar como empresario a efectos del IVA a la persona física cuando
transmitió terrenos por haberse hecho obras de urbanización; utilización
indebida “ab initio” del procedimiento (TS 17-9-20). No procede la
verificación, art. 131.c) LGT, para comprobar la prórroga del ejercicio de un
derecho de opción de compra, porque no hay patente aplicación indebida de las
normas, que es algo que se produce inmediatamente, de forma clara,
incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se aprecia
sin esfuerzo, todo lo cual excluye cuando hay doctrina o discrepancia razonable
(TS 15-10-20). La aplicación de la verificación en vez de la comprobación
limitada determina la nulidad de pleno derecho y las actuaciones realizadas no
interrumpen la prescripción, como en TS s. 2.07.18 sobre improcedencia de
verificación para comprobar si el transmitente era o no empresario por obras de
urbanización (TS 15-10-20). Como en TS ss. 2.03.18, 2.07.18, 28.11.19, 6.02.20
(dos), 19.02.20, 19.05.20, 15.10.20 (tres), 17.09.20, 28.05.20, nulidad radical
en verificación o iniciación por declaración cuando lo procedente era comprobación
limitada; por no se podía requerir ni liquidar si conlleva comprobar
documentación contable; la ley no autoriza ni dar audiencia para hacer
alegaciones que obligan al contribuyente a demostrar que sus ingresos son
inferiores a los de la propuesta de liquidación, realizando así la función
“comprobadora” en sustitución de la que está prohibida a la Administración (TS
19-11-20 y 30-11-20)
RECLAMACIONES
4)
Extensión de la revisión. La
extensión de la revisión, art. 237 LGT, no permite, por los principios de buena
fe y proscripción del abuso del derecho, que un TEA rechace una cuestión por no
planteada en la inspección; en este caso, se pedía actuar con una sociedad
gestora y se debió anular la resolución y ordenar la retroacción (TS 16-12-21)
La
sentencia reseñada tiene un doble interés: por una parte, al relacionar la
extensión de la revisión en vía económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT) con
los principios de buena fe (art. 3 Ley 40/2015) y de proscripción del abuso del
derecho que deben presidir las actuaciones de la Administración; y, por otra
parte, al admitir la posibilidad de que se planteen ante el TEA cuestiones no
planteadas en el procedimiento de aplicación de los tributos en el que se
produjo la resolución impugnada. Aunque tiene sus límites. Así: Una cosa es que
se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se
habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias
que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21)
Planeado
con más frecuencia el asunto respecto de las pruebas no admitidas por un TEA
porque no se habían aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos,
también se puede encontrar una referencia interesante en el ámbito de lo
contencioso: El art. 56.1 LJCA permite invocar en el recurso contenciosos
motivos no planteados ante la Administración, TC 155/2012 y 75/2008; pero en
este caso se aplicó una deducción sin justificante alguno y esa conducta, arts.
183.1 y 195 LGT, es voluntaria y culpable (AN 15-10-21). La prescripción no es
una cuestión nueva porque no altera los hechos ni las pretensiones (AN 30-4-21)
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Recordatorio de jurisprudencia. En devolución del IVA a no establecidos: de
acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r)
LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron
antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha
investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de
Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Dado el
carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer
pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se
identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o
abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no
cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la
aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que
sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15
y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de
aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la
reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el
perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). Se ratifica la
doctrina TS ss. 20.04.17 y 24.06.15: cabe aportar en la impugnación lo no
aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos; en este caso, no
hubo no aportación, sino negativa a llevar las pruebas a las oficinas de la
Administración porque en la comprobación limitada no se puede salir y se
aportaron ante la AN (TS 27-7-21)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5)
RT. Dietas. La
acreditación de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención corresponde
al empleador: día, lugar, motivo, razón de desarrollo de la actividad; la
condición de trabajador y administrador en el perceptor de la dieta no
determina que sea éste el que debe acreditar; no cabe requerirle justificación
y decir luego que era insuficiente porque no tenía que aportar más datos que
los que estaba obligado como sujeto pasivo y si era insuficiente se debió
requerir al empleador (TS 10-12-21)
El
asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada ha sido tratado en varias
sentencias antes. Aún así merece la pena recordar que la Administración debe
actuar cerca de quine tiene posibilidades de colaborar en la actuación, pero
que no debe exigir lo que no hay obligación de tener o aportar. Y, del mismo
modo, es conveniente recordar que la Administración debe actuar con buena fe
(art. 3 Ley 40/2015) de modo que, en el asunto que resuelve la sentencia que se
comenta, si decide actuar cerca del empleado no puede, después, reaccionar
contra lo que estima insuficiencia de justificantes.
-
Recordatorio de jurisprudencia: La doctrina de la prueba, TS s. 15.01.20, que
traslada la carga a la empresa que realiza el gasto sobre el que procedería
retener, sólo se aplica cuando no existe certidumbre actuando cerca del
trabajador, pero no procede en este caso en el que el trabajador sólo aporta
certificado de retenciones y su declaración, siendo inverosímil que se trata de
la misma cantidad todos los meses (TS 6-2-20). No es al trabajador al que se
debe exigir la prueba de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención
que determinan la no sujeción, sino que la Administración se debe dirigir al
empleador que debe acreditar que las cantidades correspondían a
desplazamientos, el día y el lugar; sólo cuando se requiere al trabajador como
administrador acreditando su función y su capacidad de decidir sobre la
necesidad del desplazamiento (TS 18-5-20). Según TS s. 29.01.20, la
comprobación de la realidad de los desplazamientos a efectos de la suspensión
de dietas no se debe hacer cerca del empleado, aunque sea
cooperativista-trabajador, sino del empleador, salvo que se pruebe la
disponibilidad y facilidad para tener los datos del empleado, lo que no se hizo
(TS 15-10-20, dos)
6)
RA. Cesión de derechos de imagen. Aplicando
el art. 25.4.d) y 27.1 LIRPF los rendimientos obtenidos directamente de la
cesión de derechos de imagen a terceros, con causa distinta del mero uso pasivo
de tales derechos en la medida que impliquen el desarrollo de actividades
adicionales de carácter personal por parte del cedente de los derechos, son
rendimientos de actividad (TS 15-12-21)
La
sentencia reseñada aquí puede llamar la atención por un doble motivo: porque no
se trata del régimen especial de imputación de rentas por cesión de derechos de
imagen (art. 92 LIRPF) y porque resulte inaplicable el artículo 25.4.d) LIRPF
que señala entre otros rendimientos de capital mobiliario los procedentes de la
cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o
autorización para su utilización, precisamente por la excepción que señala al
final: “salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad
económica”.
Considera
la sentencia que se comenta que en la gestión de los derechos cedidos el
cedente participa activamente en la producción y gestión de los derechos de los
que es cesionaria la sociedad. Sin decirlo así, sería un criterio parecido al
que la Administración ha mantenido con los profesionales, deportistas y
artistas que generan la obtención de rentas mediante sociedades. En este caso
no se incurre ni en la errónea imputación por simulación, ni en el ajuste por
vinculación en la retribución del socio, pero no deja de ser discutible que la
cesión de derechos de imagen se haya producido “en el ámbito de una actividad”,
porque la actividad del cedente se produce después de la cesión, lo que, de
originar ingresos y producir rendimientos, serían por la actividad (art. 27 LIRPF)
y no por la cesión de derechos (art. 25.4 d) LIRPF).
-
Recordatorio de jurisprudencia. Son
imputables como de actividad dependiente los rendimientos derivados de
contratos celebrados por no residente cesionaria de los derechos de imagen del
deportista que incluyen actividades promocionales que exceden de dicha cesión.
Contrato independiente del celebrado por el futbolista con su club (AN 10-3-10)
I.
SOCIEDADES
7)
Bases negativas. Compensación. La
compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss.
30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación
extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21)
Las
sentencias reseñadas aquí se deben poner en relación con esta otra de fecha
próxima y sobre el mismo asunto: En aplicación del art. 90.3, párr. seg.
TR LIS: en el contexto de neutralidad la Administración debe aplicar
automáticamente los límites allí establecidos a la hora de comprobar, porque no
cabe, TS s. 23.10.14, compensación en la fusión con transmisión en bloque del
patrimonio: el crédito contra la Hacienda de la absorbida no pasa a la
absorbente; no puede aplicar la transmitente una pérdida por diferencia entre
el valor de aportación y el de transmisión y, también, el adquirente por
compensar la base imponible negativa de la absorbida (TS 10-12-21)
Esta
última sentencia reseñada no empaña la alegría jurídica que produjo la doctrina
del TS reconociendo que la compensación de bases imponibles negativas no es una
opción, sino un derecho que se ejercita o no. Se trata sólo de un razonable
límite que se regulaba en el artículo 90.3 TRLIS y que se regula en el art. 84.2
LIS: “Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o
bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo
42 CdeC, con independencia de su residencia y de la obligación de formular
cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de
compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor
de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título,
correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades
del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal”. Y no es
éste el único límite a la compensación de bases negativas: No justificadas
contablemente las bases negativas, no cabe su compensación; el Libro Diario es
contabilidad, arts. 25.1 y 28.2 CdeC, aunque en el art. 25.5 Cde C, no se
señale específicamente (AN 1-7-21)
-
Recordatorio de jurisprudencia: La compensación de bases imponibles negativas
es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y no una
opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar
bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes, aunque
sea en una autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación
de bases imposibles negativas no es una opción, sino un derecho, AN s.
11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a declaraciones y no a autoliquidaciones y
no se aplica a rectificación de autoliquidaciones (AN 29-10-20)
8)
RE. Inversión Colectiva.
El régimen especial de Instituciones de Inversión Colectiva deja de ser
aplicable con el acuerdo de la CNMV de revocación de la inscripción en el
registro administrativo; al producirse, acaba el período impositivo (TS
16-12-21)
El
régimen especial de IIC (arts. 52 a 54 LIS) no regula causas especíales de
terminación del período impositivo y hay que buscar en el fundamento del
régimen, la Ley 35/2003, el motivo que determina la inaplicación del régimen
cuando se revoca la inscripción en el correspondiente registro administrativo
de estas instituciones.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Contra el D. Inspección AEAT,
se aplica a una SIMCAV el régimen de II. CC. en un ejercicio anterior a la
aprobación de la DA 3ª Ley 23/2005, pudiendo comprobar la Inspección si es una
sociedad de IC y si cotiza, pero el control de socios corresponde a la CNMV
(TEAC 22-11-07)
9)
RE Reducida dimensión. Cifra de negocios. A la vista de los arts. 28 y 114
TRLIS y 42 CdeC, el art. 108.3 TR LIS se debe interpretar en el sentido de que
excluye a las sociedades o grupos de sociedades cuya cifra neta de negocios
supere el umbral máximo, 10 millones, incluidos los casos en los que el control
del grupo lo tiene una persona individual o natural, directa o indirectamente,
y la cifra de negocios de este empresario unida a la del grupo de sociedades
que controla supera dicha cantidad (TS 21-12-21)
Con
el paso de los años se perfecciona la regulación y la doctrina sobre el régimen
especial de entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 106 LIS), desde la
denominación (antes, era de “empresas”; ahora, de “entidades”) a la
configuración en el que la referencia a las sociedades afectadas tiene como
clave la existencia de la dirección única. Y con sentencias como la aquí
reseñada se aclara el límite de cifra neta de negocios.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Se modificó la doctrina, TS s. 18.07.19; para
aplicar el RE reducida dimensión el único requisito es la cifra de negocios,
art. 108 LIS, y no el ejercicio de una actividad según el art. 27 LIRPF (TS
13-5-21). Aplicando el art. 108 TR LIS, el grupo de empresas del art. 42 CdeC
no engloba todos los posibles que también pueden ser horizontales y circulares,
aunque el art. 108 a participación directa o indirecta, porque lo esencial es
la unidad de dirección; los términos no cabe utilizarlos para un beneficio
fraudulento, no hay analogía prohibida, sino interpretación según el espíritu y
finalidad de la norma y tampoco es necesario acudir al fraude de ley porque se
trata de una calificación ante una simulación art. 16 LGT; tampoco es relevante
la enemistad entre hermanos, además el art. 42 CdeC admite cualquier otro medio
para probar la unidad de dirección (AN 26-3-21)
IVA
10)
Sujeción. Servicios. Administrado concursal. Designada por el juez del concurso
una persona física como administrador concursal, él debe declarar los
rendimientos por esa actividad, con ingresos sujetos al IVA y deducción de
gastos y costes por su actividad profesional, y no la sociedad no designada
como administrador concursal, como lo permite el art. 62.1 RDLeg 1/2020. No
hacerlo así, TS s. 7.10.21, es simulación tributaria (TS 16-12-21)
La
sentencia aquí reseñada colabora a la claridad en la interpretación de la norma
en cuanto que puede ser designado administrador concursal una persona física o
una sociedad y a esa designación es a lo que hay que estar. Otra cosa se puede
decir de la calificación como simulación de la apariencia de actuación
profesional por medio de una sociedad que tributara por los rendimientos cuando
es una persona física la designada. La simulación (art. 16 LGT) es una anomalía
en la causa de un contrato (arts. 1261 a 1276 Cc) que se corrige calificando
adecuadamente el contrato (art. 13 LGT); las apariencias son perturbaciones en
la realidad de los hechos y se corrigen como infracción a la ley con la
correspondiente sanción.
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Recordatorio de jurisprudencia. No es la sociedad, sino el administrador
concursal, persona física, así designado por el juez del concurso, debe declarar
los rendimientos obtenidos por esa actividad concursal como ingresos sujetos al
IVA, con deducción, en su caso, de gastos y costes de la actividad profesional,
porque la sociedad no ha sido designada administrador; no hacerlo así es
simulación tributaria con las consecuencias fiscales correspondientes (TS
7-10-21, 8-10-21, 14-10-21, 25-10-21)
Julio
Banacloche Pérez
(21.01.22)
