PAPELES DE J.B. (nº 777)
(sexta época; nº 03/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre 2021)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Sanción. En la simulación relativa se puede sancionar porque es una situación incompatible con la interpretación razonable y con el error invencible, porque existe dolo (TS 1-12-21)

La sentencia reseñada se debe comentar con estas otras de fecha próxima y referidas a otro aspecto de la simulación: 2) Sanción en simulación porque hay dolo; no cabe interpretación razonable ni hay error invencible de prohibición (TS 7-12-21 y 9-12-21). 3) En la simulación, art. 16 LGT, la sanción no es automática, pero es incompatible con la interpretación razonable y porque existe dolo; tampoco existe error invencible de prohibición (TS 15-12-21, dos)

Posiblemente, como en las pandemias de virus, se haya llegado al punto crítico o, mejor, a la meseta más alta en la evolución de la incidencia del error en la interpretación y aplicación de los preceptos reguladores de la simulación como anomalía en uno de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc: consentimiento, objeto y causa). Pasará mucho tiempo hasta que se vuelva comprender que “la causa” es un elemento estructural de los contratos (art. 1274 Cc), que los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos (art. 1275 Cc) y que la simulación es un instituto jurídico que se produce cuando la causa del contrato es falsa (art. 1276 Cc); y, también, que la simulación puede ser “absoluta”, cuando la causa del contrato es falsa lo que determina la nulidad, o “relativa”, cuando la causa es falsa, pero se puede probar que existe otra causa, disimulada, que es verdadera, lo que determina que se atienda a ésta a efectos de calificación, validez y eficacia del contrato.     

La historia de este desastre jurídico es conocida, pero hay que recordarla siempre que se pueda porque de la historia siempre se aprende. La ideología reinante en aquel tiempo perseguía minar el Derecho y acabar con sus garantías, lo que en el ámbito de la tributación situaba como objetivo a conseguir la “interpretación económica del hecho imponible”. A tal efecto, la nefasta Ley 10/1985, entre otras muchas deficiencias años después señaladas por el TC, modificó el artículo 25 LGT/1963 y sustituyó la interpretación jurídica por la económica, con escándalo pacífico de la doctrina. No se rindió la jurisprudencia que confirmó que no cabe la interpretación económica de un concepto jurídico como es el hecho imponible. La Ley 25/1995 vació el precepto en cuestión y lo volvió a llenar proclamando la naturaleza jurídica del hecho imponible que debe ser interpretado jurídicamente y que debe ser preservado de incidencias externas.

Con la LGT/2003 se reactivaron todos los resortes contrarios al Derecho que pudieran asegurar elevados niveles de recaudación, con mecanismos que permitían exigir tributaciones forzando o inventando la realidad de los hechos y restringiendo derechos de los contribuyentes. Se eliminó el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) que, con todas sus precisiones jurídicas (referido sólo a la regulación legal del hecho imponible no comprendía varias operaciones, ni otros elementos de la relación tributaria), impedía la construcción argumental como un “abuso del derecho” (ajeno al art. 7 Cc) cuando se intentaba por la doctrina económica progresista. Se introdujo la simulación (art. 16 LGT/2003), concepto innecesario, porque ya tenía regulación legal en el Cc y había producido una doctrina de los tribunales secular. Y se inventó el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) tan desafortunadamente que ni siquiera existe un conflicto en aplicación de norma alguna, sino un conflicto entre la pretensión recaudatoria, por una parte, y, por otra, la realidad de los hechos, actos y negocios lícitos, válidos y eficaces (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos). Se trata de conseguir la mayor tributación posible y el fundamento es que si los hechos, actos o negocios hubieran sido otros (los que la Administración considera como propios, naturales, usuales) la tributación habría sido mayor. Y, con el tiempo, ya se ha regulado la infracción, y la sanción, por realizar actos lícitos, válidos y eficaces en otros ámbitos del Derecho, pero que no son los que la Administración considera que deberían ser.

No faltan los que consideran que el rubor jurídico que produce la aplicación del “conflicto” obligó a buscar otra vía de exigencia tributaria. El “conflicto” había señalado la vía de agua que facilitaría el hundimiento: la esquizofrenia fiscal; una virtualidad tributaria ajena a la realidad negocial. Y, así, ha sentado plazo una simulación tributaria que nada tiene que ver con la simulación del Código civil y así se dice expresamente en la ley (art. 16 LGT/2003): se trata de una simulación a “los solos efectos tributarios”. Y, así, se confundo simulación con apariencia o con ocultación en los hechos, causa de los contratos con intención, fines, motivos, cuantías, objetos, contenidos, y, si es preciso, lo regulado para un contrato aplicándolo a un conjunto de operaciones.

Como decía, en la historieta cómica, el que cayó de un avió en vuelo a gran altura y mirando cómo se aproximaba al suelo: “- Total, un saltín”. La metamorfosis de la simulación jurídica no podía quedar sin sanción, como se pone de manifiesto con numerosas sentencias del tenor de las dos últimas aquí reseñadas. Faltaba un fundamento. Y se ha encontrado: la simulación es dolosa. Como lo bueno (“bonum diffusivum sui”) también esta simulación es universal, como las navajas suizas, y, si se considera sin prejuicios, toda infracción es simulación porque toda infracción es engaño (no declarar, declarar de menos, facturas por contenidos inexistentes, sociedades interpuestas, utilización de testaferros, residencias aparentes, documentaciones falsas o falseadas, manifestaciones mendaces, ocultaciones, disimulos…) Todo es simulación, todo es sancionable.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)                 

INTERESES

2) Suspensivos. Estimación parcial. En la estimación total no hay cuota liquidada exigible, pero en la estimación parcial, hay una parte de la liquidación que permanece válida, TS s. 7.10-20, y se devengan intereses aplicando el art. 26.5 LGT, sin deducir los retrasos imputables a la Administración (AN 19-11-21)

Establece el artículo 26.5 LGT que, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido y exigencia de intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación.

La regulación de los intereses de demora que no ofrece dudas cuando se trata de indemnizar por el ingreso fuera del plazo debido en cuanto supone un retraso en disponer de recursos propios, se complica cuando se producen incidencias como son la anulación de un acto por ser contrario a Derecho o la suspensión de ingreso concedida con o sin garantías según proceda en actos impugnados cuando resulta estimado en todo o en parte la reclamación o el recurso.

La consideración global del asunto podría incluir también como incidencia la autoliquidación tributaria como obligación exorbitante impuesta a los contribuyentes que deben no sólo declarar los hechos, sino también calificarlos correctamente cualquiera que sea su especialidad y nivel de formación y aplicar la no sencilla técnica de la liquidación tributaria. Sin más consideraciones, se puede convenir que es peculiar del ordenamiento tributario que sea el deudor fiscal el obligado a determinar su deuda, que se le sancione si comete errores en la calificación o en la liquidación y que, en caso de regularización por diferencias con liquidación practicada por la Administración, se devenguen intereses por el retraso en el ingreso desde que se debió hacerlo al tiempo de la autoliquidación hasta el tiempo del ingreso correspondiente a la liquidación. El panorama se completa considerando que no hay sanción si la Administración liquida contra Derecho y que, cuando se anula su liquidación por haber infringido el Derecho y debe practicar otra, también en el ingreso del nuevo importe por parte del administrado se exigen intereses de demora.

La sentencia que se comenta aquí distingue dos situaciones. Por una parte, las consecuencias de la estimación total de las pretensiones del administrado, que comporta la anulación de una liquidación y, por tanto, que no exista obligación de ingreso mientras no se produzca un nuevo procedimiento y una nueva liquidación válida o una autoliquidación complementaria del administrado (art. 122 LGT), con exigencia de los correspondientes intereses de demora (art. 26.2 LGT). Y, por otra parte, la estimación parcial de las pretensiones del administrado lo que determina que una parte de la liquidación sea válida y, respecto de la misma, el interés de demora será el que hubiera correspondido a la liquidación anulada y se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación (art. 26.5 LGT).

En este asunto es inevitable la confrontación de posiciones. La radical se fija en cuándo se debió ingresar (autoliquidación) y cuándo se ingresa (nueva liquidación): la diferencia en esos tiempos justifica la exigencia de intereses de demora. La posición equitativa se fija en el por qué del retraso porque ha sido debido a que la Administración actuó contra Derecho y ha sido preciso impugnar y ganar la impugnación para que se reconozca la resolución improcedente, en parte, de la Administración, por lo que es razonable mantener que, reducida la exigencia del ingreso a la parte no anulada, dado que el retraso en el pago se debe imputar a la Administración que actuó contra Derecho, no procede la exigencia de intereses por el tiempo transcurrido entre la liquidación anulada en parte y la determinación de la parte válida de la liquidación impugnada que determina un ingreso exigible (porque hasta entonces no lo hubo). Parece poco razonable que, siendo los intereses de demora un concepto indemnizatorio, deba indemnizar quien no ha sido causante del retraso en la determinación y exigencia de la parte válida de la liquidación anulada.

Se añade en la reseña de la sentencia que aquí se comenta: “sin deducir los retrasos imputables a la Administración”. Se trata de un añadido, como se ha dicho, cuestionable. Pero también, de actualidad. No se puede olvidar que el propio artículo 26.5 LGT establece un límite temporal en la exigencia de intereses de demora: “el cómputo final no puede ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución”. Expresión que no deja de plantear dudas (AN 21-7-21: El mes para ejecutar, TS s. 19.11.20, se cuenta desde el registro de entrada en la AEAT y no en el del órgano que debe ejecutar que es un registro interno; el derecho a una buena Administración no puede dejar los plazos a la voluntad y organización interna administrativa). Y añadido que ha necesitado de una ley (Ley 11/2021) para poder incorporarse a la LGT mediante “añadidos” (“período voluntario de pago original”) en el artículo 95.bis LGT (publicación de la identidad de morosos fiscales) y en el artículo 175.1 LGT, para aislar la causa de los retrasos en los ingresos.         

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una liquidación por defectos formales, antes no había deuda a ingresar y sólo se exigen intereses, TS 9.12.13, desde la nueva liquidación (AN 19-2-15). Extinguida la obligación principal, se extinguen los intereses que son obligación accesoria (AN 1-10-15). Anulada la liquidación no procede exigir los intereses liquidados por tal causa (AN 29-6-17). El principio según el que “mora accipiendi excluye la mora solvendi”, TS s. 30.05.86, sala Civil, y se aplica, TS ss. 11.07.17 y 15.12.12, en el art. 26.5 LGT así: si se anula por motivos de forma no hubo deuda; si se anula íntegramente por motivos de fondo, tampoco; si fue parcialmente, TS s. 26.01.17, existió deuda liquidada (AN 24-11-17)

GESTIÓN

3) Verificación. Nulidad. Cuando se aplica el procedimiento de verificación y procede el de comprobación limitada se produce nulidad radical y absoluta, porque la verificación es un mero control formal y no cabe requerir documentos porque sólo contrasta datos declarados y datos de otras declaraciones; la propuesta de liquidación provisional obliga al contribuyente a probar que sus ingresos son otros, lo que es una comprobación al revés (TS 1-12-21)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y referida también el procedimiento de verificación: 2) Nulidad del procedimiento de verificación de datos cuando procedía el de comprobación limitada y se decide sobre la actividad económica, se produce la nulidad (TS 20-12-21)

La multiplicación de procedimientos en la LGT/2003, que llega hasta no ser capaz de relacionarlos todos (cf. art. 123.1 LGT), no tiene otra finalidad que permitir controles sucesivos, cortos y provisionales de modo que se pueda obtener una rápida recaudación, evitando un único y largo procedimiento que analizara todos los aspectos que determinan la tributación por cada concepto y período, aunque sólo así se podría garantizar que la liquidación definitiva resultante sería la ajustada a las previsiones del legislador; con este proceder se lesiona el principio de legalidad (art. 9CE) y se arrincona el de capacidad económica (art. 31 CE). Con los procedimientos sucesivos, de contenido parcial y limitado y con resolución provisional, además, se prolonga la inseguridad jurídica con reiteradas interrupciones de la prescripción del derecho a liquidar (arts. 66 a 70 LGT). La duración máxima establecida para cada uno de los sucesivos procedimientos se convierte así en un fraude de ley por ley.

Y, aún así, la Administración suele abusar de su derecho en la práctica de cada procedimiento. La verificación de datos no es un procedimiento, sino una actuación de control de datos (art. 131 LGT) que no permite comprobar ni calificar hechos y que ni siquiera llega a una resolución jurídicamente estable puesto que se puede volver sobre el mismo objeto en actuaciones posteriores (art. 133 LGT). Pero se regula como procedimiento. La comprobación limitada lo es, desde luego, en la materia comprobable (no lo que tiene cierta complejidad, como es la aplicación de regímenes especiales ni, en general, la base imponible del IS y los rendimientos de actividad en el IRPF), en el contenido de la comprobación (no se puede examinar y analizar la contabilidad), en el lugar (no se puede salir de las oficinas públicas) y hasta en los medios (requerimientos a terceros sobre movimientos financieros). La posibilidad de que la Inspección realice comprobaciones limitadas (art. 141, h) LGT) hace que se excluya del procedimiento de comprobación limitada lo que puede hacer la Inspección.

Las sentencias reseñadas aquí resuelven la nulidad radical, de pleno derecho, porque la Administración ha utilizado el procedimiento de verificación más allá de los límites que establece la ley. La reacción jurisprudencial ha hecho honor a su denominación aplicando la “prudencia jurídica” para evitar que se recauda indebidamente y que se alargue el plazo de prescripción porque la nulidad de los actos no lo interrumpe.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18). El TEAR anuló la liquidación en verificación de la exención por reinversión en vivienda por considerar que era una cuestión compleja; pero fue nula de pleno derecho, TS s. 2.07.18, al no darse ninguno de los cuatro supuestos tasados del art. 131 LGT, y al iniciar luego la comprobación limitada había prescripción (TS 28-11-19). Como en TS s. 2.07.18, comprobar si el contribuyente actuó como empresario y en el desarrollo de una actividad de urbanización al transmitir el inmueble excede del ámbito del procedimiento de verificación y produce nulidad de pleno derecho; los recursos contra los actos nulos, TS s. 24.05.12, no interrumpen la prescripción (TS 6-2-20, dos, y 19-2-20). El artículo 31.d) LGT impide la verificación de actividad económica como fue decidir si, a efectos del IVA, era empresario el vendedor de un inmueble por la realización de obras de urbanización; procedía comprobación limitada; nulidad que no interrumpe la prescripción (TS 28-5-20). El procedimiento de verificación es inidóneo para comprobar la validez de los certificados en los despachos aduaneros de importación, porque hay discrepancias de derecho complejas respecto de la aplicación de un beneficio fiscal; nulidad, art. 217 LGT, y corre la prescripción (TS 3-6-20). Nulidad radical que no interrumpe la prescripción, porque la verificación, TS s. 27.01.18, se agota en el mero control de carácter formal de la autoliquidación, en este caso modelo 601 AJD, y en el contraste con otras declaraciones y no incluye calificar como empresario a efectos del IVA a la persona física cuando transmitió terrenos por haberse hecho obras de urbanización; utilización indebida “ab initio” del procedimiento (TS 17-9-20). No procede la verificación, art. 131.c) LGT, para comprobar la prórroga del ejercicio de un derecho de opción de compra, porque no hay patente aplicación indebida de las normas, que es algo que se produce inmediatamente, de forma clara, incontestable, sin necesidad de análisis jurídicos, la equivocación se aprecia sin esfuerzo, todo lo cual excluye cuando hay doctrina o discrepancia razonable (TS 15-10-20). La aplicación de la verificación en vez de la comprobación limitada determina la nulidad de pleno derecho y las actuaciones realizadas no interrumpen la prescripción, como en TS s. 2.07.18 sobre improcedencia de verificación para comprobar si el transmitente era o no empresario por obras de urbanización (TS 15-10-20). Como en TS ss. 2.03.18, 2.07.18, 28.11.19, 6.02.20 (dos), 19.02.20, 19.05.20, 15.10.20 (tres), 17.09.20, 28.05.20, nulidad radical en verificación o iniciación por declaración cuando lo procedente era comprobación limitada; por no se podía requerir ni liquidar si conlleva comprobar documentación contable; la ley no autoriza ni dar audiencia para hacer alegaciones que obligan al contribuyente a demostrar que sus ingresos son inferiores a los de la propuesta de liquidación, realizando así la función “comprobadora” en sustitución de la que está prohibida a la Administración (TS 19-11-20 y 30-11-20)      

RECLAMACIONES

4) Extensión de la revisión. La extensión de la revisión, art. 237 LGT, no permite, por los principios de buena fe y proscripción del abuso del derecho, que un TEA rechace una cuestión por no planteada en la inspección; en este caso, se pedía actuar con una sociedad gestora y se debió anular la resolución y ordenar la retroacción (TS 16-12-21)

La sentencia reseñada tiene un doble interés: por una parte, al relacionar la extensión de la revisión en vía económico-administrativa (arts. 237 y 239 LGT) con los principios de buena fe (art. 3 Ley 40/2015) y de proscripción del abuso del derecho que deben presidir las actuaciones de la Administración; y, por otra parte, al admitir la posibilidad de que se planteen ante el TEA cuestiones no planteadas en el procedimiento de aplicación de los tributos en el que se produjo la resolución impugnada. Aunque tiene sus límites. Así: Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21)

Planeado con más frecuencia el asunto respecto de las pruebas no admitidas por un TEA porque no se habían aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos, también se puede encontrar una referencia interesante en el ámbito de lo contencioso: El art. 56.1 LJCA permite invocar en el recurso contenciosos motivos no planteados ante la Administración, TC 155/2012 y 75/2008; pero en este caso se aplicó una deducción sin justificante alguno y esa conducta, arts. 183.1 y 195 LGT, es voluntaria y culpable (AN 15-10-21). La prescripción no es una cuestión nueva porque no altera los hechos ni las pretensiones (AN 30-4-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. En devolución del IVA a no establecidos: de acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes, y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). Se ratifica la doctrina TS ss. 20.04.17 y 24.06.15: cabe aportar en la impugnación lo no aportado en el procedimiento de aplicación de los tributos; en este caso, no hubo no aportación, sino negativa a llevar las pruebas a las oficinas de la Administración porque en la comprobación limitada no se puede salir y se aportaron ante la AN (TS 27-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) RT. Dietas. La acreditación de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención corresponde al empleador: día, lugar, motivo, razón de desarrollo de la actividad; la condición de trabajador y administrador en el perceptor de la dieta no determina que sea éste el que debe acreditar; no cabe requerirle justificación y decir luego que era insuficiente porque no tenía que aportar más datos que los que estaba obligado como sujeto pasivo y si era insuficiente se debió requerir al empleador (TS 10-12-21)

El asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada ha sido tratado en varias sentencias antes. Aún así merece la pena recordar que la Administración debe actuar cerca de quine tiene posibilidades de colaborar en la actuación, pero que no debe exigir lo que no hay obligación de tener o aportar. Y, del mismo modo, es conveniente recordar que la Administración debe actuar con buena fe (art. 3 Ley 40/2015) de modo que, en el asunto que resuelve la sentencia que se comenta, si decide actuar cerca del empleado no puede, después, reaccionar contra lo que estima insuficiencia de justificantes.

- Recordatorio de jurisprudencia: La doctrina de la prueba, TS s. 15.01.20, que traslada la carga a la empresa que realiza el gasto sobre el que procedería retener, sólo se aplica cuando no existe certidumbre actuando cerca del trabajador, pero no procede en este caso en el que el trabajador sólo aporta certificado de retenciones y su declaración, siendo inverosímil que se trata de la misma cantidad todos los meses (TS 6-2-20). No es al trabajador al que se debe exigir la prueba de los gastos de desplazamiento, estancia y manutención que determinan la no sujeción, sino que la Administración se debe dirigir al empleador que debe acreditar que las cantidades correspondían a desplazamientos, el día y el lugar; sólo cuando se requiere al trabajador como administrador acreditando su función y su capacidad de decidir sobre la necesidad del desplazamiento (TS 18-5-20). Según TS s. 29.01.20, la comprobación de la realidad de los desplazamientos a efectos de la suspensión de dietas no se debe hacer cerca del empleado, aunque sea cooperativista-trabajador, sino del empleador, salvo que se pruebe la disponibilidad y facilidad para tener los datos del empleado, lo que no se hizo (TS 15-10-20, dos)

6) RA. Cesión de derechos de imagen. Aplicando el art. 25.4.d) y 27.1 LIRPF los rendimientos obtenidos directamente de la cesión de derechos de imagen a terceros, con causa distinta del mero uso pasivo de tales derechos en la medida que impliquen el desarrollo de actividades adicionales de carácter personal por parte del cedente de los derechos, son rendimientos de actividad (TS 15-12-21)

La sentencia reseñada aquí puede llamar la atención por un doble motivo: porque no se trata del régimen especial de imputación de rentas por cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF) y porque resulte inaplicable el artículo 25.4.d) LIRPF que señala entre otros rendimientos de capital mobiliario los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, precisamente por la excepción que señala al final: “salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica”.

Considera la sentencia que se comenta que en la gestión de los derechos cedidos el cedente participa activamente en la producción y gestión de los derechos de los que es cesionaria la sociedad. Sin decirlo así, sería un criterio parecido al que la Administración ha mantenido con los profesionales, deportistas y artistas que generan la obtención de rentas mediante sociedades. En este caso no se incurre ni en la errónea imputación por simulación, ni en el ajuste por vinculación en la retribución del socio, pero no deja de ser discutible que la cesión de derechos de imagen se haya producido “en el ámbito de una actividad”, porque la actividad del cedente se produce después de la cesión, lo que, de originar ingresos y producir rendimientos, serían por la actividad (art. 27 LIRPF) y no por la cesión de derechos (art. 25.4 d) LIRPF).

- Recordatorio de jurisprudencia. Son imputables como de actividad dependiente los rendimientos derivados de contratos celebrados por no residente cesionaria de los derechos de imagen del deportista que incluyen actividades promocionales que exceden de dicha cesión. Contrato independiente del celebrado por el futbolista con su club (AN 10-3-10)

I. SOCIEDADES

7) Bases negativas. Compensación. La compensación de bases negativas no es una opción del art. 119 LGT, TS ss. 30.11.21 y 2.12.21: existe un derecho a compensar incluso en autoliquidación extemporánea y no es una opción la decisión de compensar, o no (TS 2-12-21, 3-12-21)

Las sentencias reseñadas aquí se deben poner en relación con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: En aplicación del art. 90.3, párr. seg. TR LIS: en el contexto de neutralidad la Administración debe aplicar automáticamente los límites allí establecidos a la hora de comprobar, porque no cabe, TS s. 23.10.14, compensación en la fusión con transmisión en bloque del patrimonio: el crédito contra la Hacienda de la absorbida no pasa a la absorbente; no puede aplicar la transmitente una pérdida por diferencia entre el valor de aportación y el de transmisión y, también, el adquirente por compensar la base imponible negativa de la absorbida (TS 10-12-21)

Esta última sentencia reseñada no empaña la alegría jurídica que produjo la doctrina del TS reconociendo que la compensación de bases imponibles negativas no es una opción, sino un derecho que se ejercita o no. Se trata sólo de un razonable límite que se regulaba en el artículo 90.3 TRLIS y que se regula en el art. 84.2 LIS: “Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 CdeC, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal”. Y no es éste el único límite a la compensación de bases negativas: No justificadas contablemente las bases negativas, no cabe su compensación; el Libro Diario es contabilidad, arts. 25.1 y 28.2 CdeC, aunque en el art. 25.5 Cde C, no se señale específicamente (AN 1-7-21)

- Recordatorio de jurisprudencia: La compensación de bases imponibles negativas es un derecho que se puede ejercer no ejercer e incluso renunciar y no una opción del art. 119 LGT; en el IS los obligados tienen derecho a compensar bases imponibles negativas con otras positivas de ejercicios siguientes, aunque sea en una autoliquidación extemporánea (TS 30-11-21). La compensación de bases imposibles negativas no es una opción, sino un derecho, AN s. 11.12.20; el art. 119 LGT se refiere a declaraciones y no a autoliquidaciones y no se aplica a rectificación de autoliquidaciones (AN 29-10-20) 

8) RE. Inversión Colectiva. El régimen especial de Instituciones de Inversión Colectiva deja de ser aplicable con el acuerdo de la CNMV de revocación de la inscripción en el registro administrativo; al producirse, acaba el período impositivo (TS 16-12-21)

El régimen especial de IIC (arts. 52 a 54 LIS) no regula causas especíales de terminación del período impositivo y hay que buscar en el fundamento del régimen, la Ley 35/2003, el motivo que determina la inaplicación del régimen cuando se revoca la inscripción en el correspondiente registro administrativo de estas instituciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Contra el D. Inspección AEAT, se aplica a una SIMCAV el régimen de II. CC. en un ejercicio anterior a la aprobación de la DA 3ª Ley 23/2005, pudiendo comprobar la Inspección si es una sociedad de IC y si cotiza, pero el control de socios corresponde a la CNMV (TEAC 22-11-07)

9) RE Reducida dimensión. Cifra de negocios. A la vista de los arts. 28 y 114 TRLIS y 42 CdeC, el art. 108.3 TR LIS se debe interpretar en el sentido de que excluye a las sociedades o grupos de sociedades cuya cifra neta de negocios supere el umbral máximo, 10 millones, incluidos los casos en los que el control del grupo lo tiene una persona individual o natural, directa o indirectamente, y la cifra de negocios de este empresario unida a la del grupo de sociedades que controla supera dicha cantidad (TS 21-12-21)

Con el paso de los años se perfecciona la regulación y la doctrina sobre el régimen especial de entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 106 LIS), desde la denominación (antes, era de “empresas”; ahora, de “entidades”) a la configuración en el que la referencia a las sociedades afectadas tiene como clave la existencia de la dirección única. Y con sentencias como la aquí reseñada se aclara el límite de cifra neta de negocios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se modificó la doctrina, TS s. 18.07.19; para aplicar el RE reducida dimensión el único requisito es la cifra de negocios, art. 108 LIS, y no el ejercicio de una actividad según el art. 27 LIRPF (TS 13-5-21). Aplicando el art. 108 TR LIS, el grupo de empresas del art. 42 CdeC no engloba todos los posibles que también pueden ser horizontales y circulares, aunque el art. 108 a participación directa o indirecta, porque lo esencial es la unidad de dirección; los términos no cabe utilizarlos para un beneficio fraudulento, no hay analogía prohibida, sino interpretación según el espíritu y finalidad de la norma y tampoco es necesario acudir al fraude de ley porque se trata de una calificación ante una simulación art. 16 LGT; tampoco es relevante la enemistad entre hermanos, además el art. 42 CdeC admite cualquier otro medio para probar la unidad de dirección (AN 26-3-21)   

IVA

10) Sujeción. Servicios. Administrado concursal. Designada por el juez del concurso una persona física como administrador concursal, él debe declarar los rendimientos por esa actividad, con ingresos sujetos al IVA y deducción de gastos y costes por su actividad profesional, y no la sociedad no designada como administrador concursal, como lo permite el art. 62.1 RDLeg 1/2020. No hacerlo así, TS s. 7.10.21, es simulación tributaria (TS 16-12-21)  

La sentencia aquí reseñada colabora a la claridad en la interpretación de la norma en cuanto que puede ser designado administrador concursal una persona física o una sociedad y a esa designación es a lo que hay que estar. Otra cosa se puede decir de la calificación como simulación de la apariencia de actuación profesional por medio de una sociedad que tributara por los rendimientos cuando es una persona física la designada. La simulación (art. 16 LGT) es una anomalía en la causa de un contrato (arts. 1261 a 1276 Cc) que se corrige calificando adecuadamente el contrato (art. 13 LGT); las apariencias son perturbaciones en la realidad de los hechos y se corrigen como infracción a la ley con la correspondiente sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es la sociedad, sino el administrador concursal, persona física, así designado por el juez del concurso, debe declarar los rendimientos obtenidos por esa actividad concursal como ingresos sujetos al IVA, con deducción, en su caso, de gastos y costes de la actividad profesional, porque la sociedad no ha sido designada administrador; no hacerlo así es simulación tributaria con las consecuencias fiscales correspondientes (TS 7-10-21, 8-10-21, 14-10-21, 25-10-21)   

Julio Banacloche Pérez

(21.01.22)