LO TRIBUTARIO (nº 787)

La otra Ley 11/21: las puniciones

No toda la verdad, según el nuevo estilo democrático. La Ley 11/21 empezaba diciendo que se trataba de trasponer al ordenamiento español las normas antiabuso establecidas en la normativa de la UE. Según la Exposición de Motivos de dicha ley, sólo era oportuno incluir la modificación, en el IS y en el IRPF, del régimen especial de transparencia fiscal y la tributación de los cambios de residencia que, aunque ya estaban regulados, debían armonizarse con la regulación en la UE. No había que incluir la cláusula general “antiabuso” porque la LGT ya regula la simulación tributaria (art. 16 LGT) y el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT). La limitación en la deducibilidad de intereses se puede armonizar hasta 2024 y el régimen de las “asimetrías híbridas”, que se debió trasponer en 2019 y 2021, es muy complejo y aconseja su regulación en un tiempo posterior. Y, ante tanta diversidad de exigencias y cumplimientos, la Ley 11/21 decidió establecer como principio (art. 3 LGT) “la prohibición de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pudiera suponer minoración de la deuda tributaria devengada” según la normativa vigente. Pero, claro, había más, muchas más modificaciones de las leyes tributarias vigentes.

- La Ley 11/21 reforma en muchos aspectos la LGT/2003, sobre todo, para conseguir más recaudación con limitación de derechos y garantías de los contribuyentes; pero también incluye modificaciones punitivas. Se modifica el artículo 260 LGT añadiendo un nuevo apartado 4 para incluir el principio de Deggendorf, confirmado por el TJUE, que establece que no se pueden conceder nuevas ayudas estatales individuales a una empresa que tenga pendiente de cumplir una obligación de reintegro derivada de una decisión de la Comisión. La modificación se refiere a quienes hubieran percibido ayudas del Estado declaradas ilegales o incompatibles con el mercado interior. Se trata de una previsión legal parecida a la que modifica el artículo 161.2 LGT para cuando se pide un aplazamiento, fraccionamiento o compensación, solicitudes de suspensión y pago en especie y no se ha ingresado la deuda en el nuevo plazo voluntario de ingreso abierto en una anterior solicitud desestimada.

También se modifica la Disposición Adicional 6ª LGT añadiendo un apartado 4, párrafo segundo, de modo que la publicación en el BOE de la revocación del NIF de una entidad implicará la abstención del notario para autorizar cualquier documento relativo a declaraciones de voluntad, actos jurídicos que impliquen prestación de consentimiento, contratos y negocios jurídicos de cualquier clase y la prohibición de acceso a cualquier registro público, incluidos los administrativos, salvo que se rehabilite el NIF; admitiendo la realización de trámites imprescindibles para cancelar la nota marginal y eliminado el anterior inciso sobre la obtención de un nuevo número. La modificación del artículo 119.1 LIS, que regula los casos de baja provisional en el Índice de Entidades, corrige un error “técnico”: se sustituye la referencia a los créditos “fallidos”, por “cuando proceda la declaración de fallido por insolvencia total de la entidad” según lo dispuesto en el reglamento General de Recaudación.

Estas modificaciones podrían aconsejar que en “otra Ley 11/21” se regularan consecuencias favorables a los contribuyentes cuando la Administración reincida en pretensiones anteriores declaradas contrarias a Derecho.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Cuando las reiteradas declaraciones de inconstitucionalidad se consideran irrelevantes, cuando se prescinde del cumplimiento de las normas, se está en un orden nuevo.

El cristiano, atento al tiempo litúrgico, ve cómo se acaba este breve paréntesis de Tiempo Ordinario porque se acerca la Cuaresma, y procura intensificar las vías y los medios que le recuerdan la presencia de Dios que está a nuestro lado en el camino hacia el cielo: “Y sabed que yo estoy con vosotros todos los días hasta el fin del mundo” (Mt 28,20). Puede ser una ayuda apropiada repasar las preguntas que hizo Jesús.

- “Vosotros sois la sal de la tierra. Pero si la sal pierde su fuerza ¿con qué se salará? Para nada sirve ya, sino para que, arrojada fuera, sea pisada por los hombres” (Mt 5,13). Espontáneamente viene de la memoria el recuerdo de la parábola del sembrador: “Salió el sembrador a sembrar su semilla; y al sembrar, parte cayó junto al camino y la pisaron y la comieron los pájaros del cielo… Los que están junto al camino son los que han escuchado, viene el diablo y se lleva la palabra del corazón para que creyendo no se salven” (Lc 8,5 y 12). No es un recuerdo errático, sino que descubre en el corazón el paralelismo de los textos. En el discurso de la montaña Jesús les dice: primero, vosotros sois la sal de la tierra y, después, vosotros sois la sal del mundo; y a la parábola del sembrador le sigue la parábola de la lámpara que nadie que la ha encendido la oculta. Es la llamada a cada cristiano para dar testimonio de su fe en toda ocasión.   

“Los que están junto al camino y pisan la semilla”. La memoria trae pasajes bien diferentes con esa circunstancia. Por una parte, la maldición de la higuera: “Muy de mañana, cuando volvía a la ciudad, sintió hambre. Viendo una higuera junto al camino, se acercó, pero no encontró en ella nada más que hojas…” (Mt 21,18-19). Por otra parte, la curación del ciego Bartimeo a la entrada, y salida, de Jericó: “Llegan a Jericó. Y cuando salía él de Jericó con sus discípulos y una gran multitud, un ciego, Bartimeo, el hijo de Timeo, estaba sentado al lado del camino pidiendo limosna. Y al oír que era Jesús Nazareno, comenzó a decir a gritos: - ¡Jesús, Hijo de David, ten piedad de mí!” (Mc 10,46-47). La higuera sólo tenía una bella apariencia, llena de hojas, porque no era tiempo de higos, pero Jesús se refiere también a los brotes de la higuera como anuncio de su venida: “Aprended de la higuera esta parábola: cuando sus ramas están ya tiernas y brotan las hojas, sabéis que está cerca el verano. Así también vosotros cuando veáis…” (Mc 13,28). El ciego Bartimeo (los dos ciegos de Mt 29,30) ha regalado a los cristianos un modelo de conversión: ciego, clama a Jesús con la jaculatoria universalmente repetida desde hace siglos y, recobrada la vista, le seguía por el camino.  

“Los que han escuchado”. “Mientras él estaba diciendo todo esto, una mujer de en medio de la multitud, alzando la voz, le dijo: - Bienaventurado el vientre que te llevó y los pechos que te criaron. Pero él respondió: - Bienaventurados más bien los que escuchan la palabra de Dios y la guardan” (Lc 11,27-28). Y la advertencia de la carta de Santiago: “Recibid con mansedumbre la palabra sembrada en vosotros, capaz de salvar vuestras almas. Pero tenéis que ponerla en práctica y no sólo escucharla engañándoos a vosotros mismos. Porque quien se contenta con oír la palabra, sin ponerla en práctica es como un hombre que contempla la figura de su rostro n un espejo; se mira, se va e inmediatamente se olvida de cómo era” (St 1,21-24)

LA HOJA SEMANAL
(del 28 de febrero al 5 de marzo) (año de la familia)

Lunes (28)

San Román, abad (8ª TO)
Palabras: “Qué difícil les es entrar en el reino de Dios a los que ponen… (Mc 10,23)
Reflexión: … su confianza en el dinero”. El que llegó corriendo y se arrodilló, se fue
Propósito, durante el día: Tus palabras: Sin mí no podéis hacer nada

Martes (1)

San Félix III, papa (8ª TO)
Palabras: “Quien deje casa o hermanos … por mí por mi Evangelio… (Mc 10.29)
Reflexión: …recibirá ahora cien veces más … con persecuciones y … la vida eterna”
Propósito, durante el día: Tus palabras: Quien quiera seguirme que se niegue a sí mismo

Miércoles (2)

De Ceniza (día de ayuno y abstinencia)
Palabras: “Cuando ayunes, perfúmate la cabeza y lávate la cara para que … (Mt 6,17)
Reflexión: …lo note no la gente, sino tu Padre que está en lo escondido…”
Propósito, durante el día Tus palabras: No practicar para ser vistos

Jueves (3)

Santo Emeterio y Celedonio, mártires (jueves después de Ceniza)
Palabras: “¿De qué le sirve a uno ganar el mundo entero… (Lc 9,25)
Reflexión: … si se pierde o se perjudica a sí mismo?
Propósito, durante el día: El que quiera seguirme que cargue con la cruz de cada día

Viernes (4)

Cristo de Medinaceli; san Casimiro, mártir (viernes después de Ceniza) (abstinencia)
Palabras: “¿Por qué nosotros y los fariseos ayunamos a menudo…” (Mt 9,14)
Reflexión: … y tus discípulos no ayunan?” Preguntan los discípulos del Bautista a Jesús
Propósito, durante el día: Tus palabras: el esposo está con nosotros, invitados a la boda

Sábado (5)

San Teófilo de Cesarea, obispo (sábado después de Ceniza)
Palabras: “¿Cómo es que coméis con publicanos y pecadores?” (Lc 5,30)
Reflexión: Preguntaron los fariseos y los escribas a los discípulos de Jesús
Propósito, durante el día: Madre de Dios y Madre nuestra, Madre del Amor Hermoso

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 28, domingo (8º TO, ciclo C), nos llaman a la santidad en la vida ordinaria: “No alabes a nadie antes de que razone, porque esa es la prueba del hombre” (Si 27); “Trabajad siempre por el Señor, sin reservas, convencidos de que el Señor no dejará sin recompensa vuestra fatiga” (1 Co 15); “Cada árbol se conoce por su fruto… El que es bueno, de la bondad que atesora en su corazón saca el bien” (Lc 6). Frutos de santidad: Por sus obras los conoceréis; Obras son amores y no buenas razones.   

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Y nosotros, ¿tratamos de vivir las invitaciones de Jesús? Pensemos en una persona que nos ha hecho mal. Cada uno piense en una persona. Es común que hayamos sufrido el mal de alguien, pensemos en esa persona. Quizá hay rencor dentro de nosotros. Entonces, a este rencor acercamos la imagen de Jesús, manso, durante el proceso, después de la bofetada. Y luego pidamos al Espíritu Santo que actúe en nuestro corazón. Finalmente recemos por esa persona: rezar por quien nos ha hecho mal (cfr. Lc 6,28). Nosotros, cuando nos han hecho algún mal, vamos enseguida a contarlo a los otros y nos sentimos víctimas. Parémonos, y recemos al Señor por esa persona, que lo ayude, y así desaparece este sentimiento de rencor. Rezar por quien nos ha tratado mal es lo primero para transformar el mal en bien. La oración. Que la Virgen María nos ayude a ser constructores de paz hacia todos, sobre todo hacia quien es hostil con nosotros y no nos gusta.” (Angelus, día 20 de febrero de 2022)

- “¿Quizá los ancianos deben pedir perdón por su obstinación a sobrevivir a costa de los demás? ¿O pueden ser honrados por los dones que llevan al sentido de la vida de todos? De hecho, en la representación del sentido de la vida -y precisamente en las culturas llamadas “desarrolladas”- la vejez tiene poca incidencia. ¿Por qué? Porque es considerada una edad que no tiene contenidos especiales que ofrecer, ni significados propios que vivir. Además, hay una falta de estímulo por parte de la gente para buscarlos, y falta la educación de la comunidad para reconocerlos. En resumen, para una edad que ya es parte determinante del espacio comunitario y se extiende a un tercio de toda la vida, hay -a veces- planes de asistencia, pero no proyectos de existencia. Planes de asistencia, sí; pero no proyectos para hacerles vivir en plenitud. Y esto es un vacío de pensamiento, imaginación, creatividad. Bajo este pensamiento, el que hace el vacío es que el anciano, la anciana son material de descarte: en esta cultura del descarte, los ancianos entran como material de descarte. La juventud es hermosa, pero la eterna juventud es una alucinación muy peligrosa. Ser ancianos es tan importante -y hermoso- es tan importante como ser jóvenes.” (Audiencia general, día 23 de febrero de 2022)    

- Mensaje de Cuaresma. “La Cuaresma nos recuerda cada año que “el bien, como también el amor, la justicia y la solidaridad, no se alcanzan de una vez para siempre; han de ser conquistados cada día” (ibíd, 11). Por tanto, pidamos a Dios la paciente constancia del agricultor (cf. St 5,7) para no desistir en hacer el bien, un paso tras otro. Quien caiga tienda la mano al Padre, que siempre nos vuelve a levantar. Quien se encuentre perdido, engañado por las seducciones del maligno, que no tarde en volver a Él, que “es rico en perdón” (Is 55,7). En este tiempo de conversión, apoyándonos en la gracia de Dios y en la comunión de la Iglesia, no nos cansemos de sembrar el bien. El ayuno prepara el terreno, la oración riega, la caridad fecunda. Tenemos la certeza en la fe de que “si no desfallecemos, a su tiempo cosecharemos” y de que, con el don de la perseverancia, alcanzaremos los bienes prometidos (cf. Hb 10,36) para nuestra salvación y la de los demás (cf. 1 Tm 4,16). Practicando el amor fraterno con todos nos unimos a Cristo, que dio su vida por nosotros (cf. 2 Co 5,14-15), y empezamos a saborear la alegría del Reino de los cielos, cuando Dios será “todo en todos” (1 Co 15,28). (Roma, san Juan de Letrán, 11 de noviembre de 2021, Memoria de san Martín de Tours, obispo)

(27.02.22)

Noticias fiscales. La Ley 2/22/de 24 de febrero (BOE del 25), contiene normas tributarias como la exención en el IRPF del salario mínimo vital (modifica art. 7.y) LIRPF); los plazos en la Reserva de Inversiones en canarias; localización de servicios en Canarias a efectos de coordinación con el IVA (modifica Ley 19/1994 y Ley 20 /1991)

La Orden HFP/115/2022, de 23 de febrero, relaciona los valores negociados a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. 

LO TRIBUTARIO (nº 786)

La otra Ley 11/21: suspensión del ingreso en reclamaciones (art. 233 LGT)

En el ámbito tributario rige el principio “solve et repete” (“paga y reclama”) de modo que (salvo en la impugnación de las sanciones que, mientras no se resuelve, suspende su exigencia) la interposición de un recurso de reposición (art. 224 LGT) o de una reclamación (art. 233 LGT) no determina la suspensión del ingreso de la deuda tributaria impugnada. No obstante ese principio, la ley también regula la posibilidad de suspensión, en general y de forma automática, prestando garantía bastante (depósito, aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia); si no se pueden prestar estas garantías cabe la posibilidad de prestar otras garantías que la Administración estime suficientes; se permite que el tribunal acuerde la dispensa total o parcial de garantías cuando la ejecución del acto impugnado pudiera producir perjuicios de difícil o imposible reparación; y también se puede suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantías cuando se aprecie que el dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (aunque parece que, en ese caso, lo obligado es revisar de oficio el acto: art. 220.1 LGT).

Como se puede apreciar solo con la lectura de los preceptos citados, la regulación de la suspensión del ingreso es suficiente y clara; y, desde luego, no hay por qué sospechar que acogerse a la ley o aplicarla es una vía de evasión o de fraude. Pero la Ley 11/2021 es una “ley a la contra” que reacciona contra lo que considera objetivo prioritario: la mayor y más rápida recaudación posible, eliminando incluso las previsiones legales que, en protección de los derechos de los contribuyentes, permiten suspensiones o aplazamientos en los ingresos, desde luego con las correspondientes garantías. En este sentido, es obligado señalar las modificaciones introducidas en los artículos: 81 (acordar medidas cautelares en la tramitación de suspensiones con otras garantías o con dispensa total o parcial o cuando se aprecie error aritmético, material o de hecho, “cuando existan indicios racionales de que, de no hacerlo, se vería frustrado o gravemente dificultado el cobro); 161 (en solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento, compensación o pago en especie cuando se hubiera denegado una solicitud anterior sin que se hubiera ingresado en el plazo abierto); y 175 (acortando el plazo para la exigencia de la responsabilidad solidaria sin atender a circunstancias que alargaran el plazo de exigencia de pago al deudor principal).

Aunque las modificaciones  de la LGT se justifican como medidas contra la evasión o el fraude, se trata de desconfiar de la eficacia de la Administración que, en todos los casos o no debió conceder lo solicitado o debió revocar lo acordado; y, además, de decidir en perjuicio de los derechos de los administrados, introduce elementos de desconfianza en el proceder de la Administración que debe actuar con buena fe y procurando la confianza legítima de los administrados (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Precisamente en protección de los derechos de los administrados se debería reconocer expresamente que las devoluciones efectuadas por la Administración son irrevocables y con intereses, en todo caso (contra la reforma de los artículos 26, 31 y 32 LGT que hace la Ley 11/21), calculados desde que se produjo el ingreso que se devuelve.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Decidió cerrar el Parlamento y fue declarado inconstitucional. Incumplió lo reglamentariamente establecido. Y miente. Y pagamos impuestos. Y cobran.

El cristiano vive de la Palabra de Dios en la persona de Jesucristo. Cristianismo es encontrarse con Jesús, como se encontró el ciego de nacimiento (Jn 9,35), escuchar a Jesús y admirarse de lo que nos dice porque habla con autoridad (Mt 7,29; Mc 1,27), preguntar a Jesús dónde vive y quedarse un día con él, como los discípulos de Juan el Bautista (Jn 1,39), caminar con Jesús aunque se adelante como en el camino a Jerusalén (Mc 10,32), pedir a Jesús que se quede con nosotros cuando haga intención de seguir, como hicieron los de Emaús (Lc 24,29). Cristianismo es saber que Jesús esta con nosotros hasta el último día (Mt 28,20). Y, en esa intimidad, cristianismo es escuchar y responder con la propia vida las preguntas del Señor.

“Otro sábado entró en la sinagoga y se puso a enseñar. Había allí un hombre cuya mano derecha estaba seca. Los escribas y fariseos le observaban por si curaba en sábado, para encontrar una acusación contra él. Él conocía sus pensamientos y dijo al hombre que tenía la mano seca: “Levántate y ponte en medio”. Se levantó y se colocó. Entonces les dijo Jesús: “Yo os pregunto: ¿Es lícito en sábado hacer bien o hacer mal, salvar una vida o matarla?”. Y mirando a todos ellos, le dijo a él: “Extiende tu mano”. Él lo hizo y su mano se curó. Ellos se enfurecieron y discutían entre sí qué deberían hacer con Jesús” (Lc 6,6-11). En otro texto se dice que los miró con ira, “entristecido por la dureza de sus corazones” (Mc 3-1-6). Y en otro: “Él les contestó: ¿Quién hay entre vosotros que, si tiene una oveja y cae en un hoyo en sábado, no la coge y levanta? Pues un hombre vale bastante más que una oveja. De manera que es lícito hacer bien en sábado” (Mt 12,9-14). Los textos llenan el alma de motivos de meditación:

- Jesús conoce nuestros pensamientos (“Conociendo Jesús sus pensamientos, dijo: -¿Por qué pensáis mal en vuestros corazones? Mt 9,4; cf. Mc 2,8); la mirada de Jesús (“Y Jesús fijó en él su mirada y quedó prendado de él. Y le dijo: - Una cosa te falta: anda, vende todo lo que tienes y dáselo a los pobres, y tendrás un tesoro en el cielo. Luego, ven y sígueme. Pero él, afligido por estas palabras, se marchó triste porque tenía muchas posesiones” (Mc 10,21-27); la paciente espera, porque Jesús siempre pasará: “Estaba allí un hombre que padecía una enfermedad desde hacía treinta y ocho años. Jesús al verlo tendido y sabiendo que llevaba mucho tiempo, le dijo: - Quieres curarte?” Jn 5,5-6); la obediencia a las palabras de Jesús (“Dijo a Simón: - Guía mar adentro y echad vuestras redes para la pesca. Simón contestó: - Maestro, hemos estado bregando durante toda la noche y no hemos pescado nada; pero sobre tu palabra, echaré las redes”, Lc 5,6); el cristiano como apóstol “Volvieron los setenta y dos llenos de alegría diciendo: - Señor, hasta los demonios se nos sometían en tu nombre… Pero no os alegréis de que los espíritus se os sometan; alegraos de que vuestros nombres están escritos en el cielo” (Lc 10,17.20).

Y el amor de Dios: “- ¿Quién de vosotros si tiene cien ovejas y pierde una, no deja las noventa y nueve en el campo y sale en busca de la que se perdió hasta encontrarla? Y cuando la encuentra, la pone sobre sus hombros gozoso, y al llegar a casa, reúne a sus amigos y vecinos… habrá en el cielo mayor alegría por un pecador que se convierta que por noventa y nueve justos que no tienen necesidad de conversión” (Lc 15,4-6.7)

LA HOJA SEMANAL
(del 21 al 26 de febrero) (año de la Familia)

Lunes (21)

San Pedro Damiani, obispo y doctor de la Iglesia (7ª TO)
Palabras: “Tengo fe, pero ayúdame” (Mc 9,24)
Reflexión: Todo es posible al que tiene fe
Propósito, durante el día: Señor, creo en Ti y me abandono en tu misericordia

Martes (22)

La Cátedra del Apóstol san Pedro
Palabras: “Te daré las llaves del reino de los cielos” (Mt 16,19)
Reflexión: Lo que ates en la tierra… lo que desates… así quedará en el cielo
Propósito, durante el día: Oraciones por el Papa

Miércoles (23)

San Policarpo, obispo y mártir (7ª TO)
Palabras: “El que no está contra nosotros, está a favor nuestro” (Mc 9,40)
Reflexión: “No es de los nuestros”
Propósito, durante el día: Dios nuestro, danos amor para rebosar amor en todos

Jueves (24)

San Modesto de Tréveris, obispo (7ª TO)
Palabras: “El que os dé a beber un vaso de agua porque seguís al Mesías… (Mc 9,41)
Reflexión: … os aseguro que no se quedará sin recompensa”
Propósito, durante el día: Señor, que te siga; no permitas que me aparte de Ti

Viernes (25)

San Néstor, obispo (7ª TO) (día de penitencia)
Palabras: “Lo que Dios ha unido que no lo separe el hombre” (Mc 10,9)
Reflexión: Por eso abandonará el hombre a su padre y a su madre y se unirá a su mujer
Propósito, durante el día: Señor, cuida mucho a los cónyuges porque son una sola carne

Sábado (26)

San Víctor, ermitaño (7ª TO)
Palabras: “Os aseguro que el que no acepte el reino de Dios como un niño… (Mc 10,15)
Reflexión: … no entrará en él”. De los que son como ellos es el reino de Dios
Propósito, durante el día: Madre, ruega por nosotros ahora y en la hora de la muerte

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 20, domingo (7º TO, ciclo C; 4º de los de san José) llenan el corazón de esperanza en la misericordia de Dios: “El Señor pagará a cada uno su justicia y su lealtad” (1 Sm 26); “Somos imagen del hombre terreno, también seremos imagen del hombre celestial” (1 Co 15); “Sed compasivos como vuestro Padre es compasivo… os verterán una medida generosa, colmada, remecida, rebosante. La medida que uséis la usarán con vosotros” (Lc 6). Que la Sagrada Familia nos ayude.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Entonces podemos preguntarnos -yo, cada uno de nosotros-: ¿tengo la disponibilidad del discípulo? ¿O me comporto con la rigidez de quien se siente cómodo, se siente bien y siente que ya ha llegado? ¿Me dejo "desencajar por dentro" por la paradoja de las Bienaventuranzas, o me mantengo dentro del perímetro de mis propias ideas? Y luego, con la lógica de las Bienaventuranzas, más allá de las penurias y dificultades, ¿siento la alegría de seguir a Jesús? Este es el rasgo más destacado del discípulo: la alegría del corazón. No lo olvidemos: la alegría del corazón. Esta es la piedra de toque para saber si una persona es un discípulo: ¿tiene alegría en su corazón? ¿Yo tengo alegría en mi corazón? Este es el punto. Que la Virgen, la primera discípula del Señor, nos ayude a vivir como discípulos abiertos y alegres.”  (Angelus, día 13 de febrero de 2022)

- “Queridos hermanos y hermanas, os animo a pedir la intercesión de san José precisamente en los momentos más difíciles de vuestras vidas y de vuestras comunidades. Allí donde nuestros errores se convierten en escándalo, pidamos a san José la valentía de enfrentar la verdad, de pedir perdón y empezar de nuevo humildemente. Allí donde la persecución impide que el Evangelio sea anunciado, pidamos a san José la fuerza y la paciencia de saber soportar abusos y sufrimientos por amor al Evangelio. Allí donde los medios materiales y humanos escasean y nos hacen experimentar la pobreza, sobre todo cuando estamos llamados a servir a los últimos, los indefensos, los huérfanos, los enfermos, los descartados de la sociedad, recemos a san José para que haya para nosotros Providencia. ¡Cuántos santos se han dirigido a él! ¡Cuántas personas en la historia de la Iglesia han encontrado en él un patrón, un custodio, un padre!” (Audiencia general, día 16 de febrero de 2022)

(20.02.22) 

PAPELES DE J.B. (nº 785)
(sexta época; nº 07/22)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac enero 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administradores. Cese de actividad. Improcedente. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, los requisitos son: que una sociedad cese en el ejercicio de su actividad, ser administrador al tiempo del cese, obligaciones tributarias devengadas y pendientes al tiempo del cese, declaración de fallido del deudor principal y no hacer lo necesario para pagar; pero no es necesario probar la fecha concreta del cese de la actividad, sirviendo la fecha aproximada en el ejercicio y se considera cese aunque se siga por inercia, TS ss. 26.12.91, 30.01.07 y 24.01.17; en este caso la motivación del cese ni fue clara ni suficiente (TEAC 18-1-22)

Establece el artículo 43.1.b) LGT que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Como se puede apreciar, en la resolución reseñada que aquí se comenta, se atiende a los requisitos que la ley exige para que pueda adoptarse acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria.

Pero es precisamente donde aparece lo más interesante y con apoyo en doctrina del TS, donde es posible encontrar un punto de discrepancia atendiendo a lo dispuesto en la ley. Como ocurre en otras previsiones legales semejantes (como ocurre en la responsabilidad por sucesión en la titularidad de explotaciones o actividades, art. 42.1.c) LGT o, menos, en la sucesión en la deuda por sucesión en la actividad, art. 40.3 LGT) el debate se abre tanto respecto de si se cesó o no en la actividad o en la titularidad, como en si hubo sucesión o coincidencia en la extinción de una y en la iniciación de otra entidad. A este motivo de discrepancia se refiere la consideración jurisprudencial respecto del cese acreditado aunque la inercia de la actividad determine algunas operaciones o facturaciones posteriores.

En todo caso, los requisitos que la ley exige y los aspectos objeto de discrepancia se deben cumplir y decidir de forma motivada (art. 35 Ley 39/2015, LPAC) suficiente. La resolución que se comenta considera que no fue así en el expediente sobre el que decide. Pero, aparte de lo acertado y fundamentado de la resolución, puede ser conveniente señalar que cuando la ley se refiere al “momento del cese”, es difícil mantener que la ley se debe interpretar como “una fecha aproximada dentro del ejercicio”. Sin insistir más y sin necesidad de buscar más argumentos parece suficiente referirse al artículo 3 Cc y al artículo 12 LGT para concluir que, siempre, y desde luego, en materia tan relevante como la responsabilidad tributaria, la referencia legal al “momento del cese” en las actividades, obliga a señalar un momento que sirva de límite infranqueable para determinar el contenido de la responsabilidad (obligaciones tributarias pendientes).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador, aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21)      

2) Sociedad de control. Procedente. Prescripción inexistente. Aplicando el art. 43.1.h), los requisitos son: dirección unitaria; entidad creada para eludir; dificultad recaudatoria. No hay prescripción porque se interrumpió, art, 67.2 LGT, por actuaciones con el deudor principal y, luego, con el responsable solidario (TEAC 18-1-22)

La resolución aquí reseñada se refiere a uno de los dos supuestos (aps. g) y h) de responsabilidad añadidos al art. 43.1 LGT por la Ley 36/2006 con una complicada redacción que puede determinar una difícil aplicación. Simplificando muchísimo se puede decir que: el apartado g) declara responsable a las personas o entidades que tengan el control o que concurran en una voluntad rectora común respecto de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas creadas o utilizadas para eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda (la copulativa “y exista unicidad de personas” o no tiene precedente o está alejado; la disyuntiva “o confusión o desviación patrimonial” con otra disyuntiva en medio y redacción diferente a la del apartado h) conlleva confusión); y el apartado h) declara responsables a las personas o entidades creadas o utilizadas para eludir la responsabilidad patrimonial universal respecto de las obligaciones de obligados tributarios cuando estén controladas por éstos o cuando en éstos y aquéllas concurra una voluntad rectora común (si utilizar “personas”, no necesariamente jurídicas, ya es controvertido, “crearlas” es potestad divina).

- La resolución que se comenta se refiere al apartado h) y considera cumplidos los requisitos porque: a) hay dirección unitaria -mismas personas y sus cónyuges, política comercial común-; b) la entidad se crea para eludir -cobro de créditos por la responsable en vez de por la deudora-; c) se produce una dificultad recaudatoria -deudor principal despatrimonializado. Pero, intentar comprender el supuesto es más complicado: 1) parece que se trata de personas o entidades y de obligados tributarios (que pueden ser personas físicas o jurídicas); 2) estos obligados tributarios deben tener el control “efectivo”, “total o parcial”, y debe concurrir una “voluntad rectora común” respecto de las personas o entidades con los obligados tributarios; 3) las personas o entidades han debido ser “creadas o utilizadas” de forma “abusiva” o “fraudulenta” para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública; 4) en las personas o entidades y en los obligados tributarios debe existir: o “unicidad” de personas o de “esferas económicas” o “confusión patrimonial” o “desviación patrimonial”.

Todos y cada uno de los entrecomillados señalados exigen, en cada expediente y acuerdo de responsabilidad, la motivación (TS s. 28.06.93: “explicación clara, sencilla, inteligible sin necesidad de conocimientos especializados”) individualizada suficiente. La abrumadora dificultad que supone interpretar el precepto hace contraria a Derecho la previsión que establece que la responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas (hay obligaciones de las personas, pero no hay sanciones “de” las personas jurídicas sino “a”). Pero leyendo la también confusa resolución lo que se puede considerar probado es que hubo una sociedad que cesó en su actividad y que otra sociedad la sucedió (así lo dice expresamente) en su actividad con los mismos empleados y que hubo una tercera con igual actividad; que no hubo cesión de créditos de una sociedad sin patrimonio a otra con actividad, sino que a la caída de ingresos de un sociedad correspondió el aumento en la sucesora; que los socios de las distintas sociedades eran familiares si por tales se incluyen también los cónyuges.

No se ha probado que exista una sociedad o unos socios que controlan a otra u otras creadas para eludir el pago de los tributos. Al respecto es especialmente interesante la doctrina sobre los integrantes del grupo a efectos del art. 42 CdeC: Aplicando el art. 108 TR LIS, el grupo de empresas del art. 42 CdeC no engloba todas las posibles que también pueden ser horizontales y circulares, aunque el art. 108 se refiera a la participación directa o indirecta, porque lo esencial es la unidad de dirección; tampoco es relevante la enemistad entre hermanos, además el art. 42 CdeC admite cualquier otro medio para probar la unidad de dirección (AN 26-3-21). Esta última consideración es relevante en cuanto el parentesco de los socios, por sí mismo, no determina ni control de una persona o sociedad respecto de otra. Por otra parte, la sucesión de una sociedad que cesa en la actividad por otra que la continúa no es motivo para considerar que se ha constituido para eludir el pago de los impuestos. La mejor prueba de lo que se dice es que en este caso se actuó contra la deudora principal y la responsable hasta declarar fallidos los créditos antes de hacerlo con la responsable subsidiaria. Se trata de un procedimiento recaudatorio regulado en la ley (art. 176 LGT) cuya aplicación impide considerar que se trata de un procedimiento sancionador, salvo que se entienda que esa naturaleza la tienen todas las exigencias de pago a los responsables tributarios de las deudas y sanciones correspondientes al deudor principal.    

La resolución considera cumplidos los requisitos y adecuadamente interpretado el precepto y declara la responsabilidad que incluye la sanción como si no existiera dificultad alguna en la comprensión de la deficientísima redacción ni en su aplicación a la situación concreta. Parece que hay fundamento razonable para discrepar.

- Se añade en la resolución que se comenta aquí que no cabe invocar prescripción porque las actuaciones con el deudor principal y con el responsable solidario interrumpieron su cómputo. Pero no es tan simple ni la cuestión ni la respuesta.

Establece el artículo 104.1 último párrafo, LGT (y así reproduce el texto del art. 23.3 Ley 1/1998 LDGC) que queda excluido de “lo antes dispuesto” (el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del procedimiento sin que pueda exceder de 6 meses) el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho al cobro. Es decir, los seis meses de plazo máximo para notificar la resolución con la que termina un procedimiento, en el de apremio se sustituyen por el plazo señalado para la prescripción del derecho a recaudar (art. 66 y 67 LGT: cuatro años). El procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia de apremio (art. 167 LGT) y termina (art. 173 LGT) con el pago, por extinción de la deuda o por el acuerdo que declara el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago. Mientras tanto, el procedimiento de apremio iniciado debe continuar hasta su terminación, pero si antes supera los cuatro años de duración, se produce la caducidad del procedimiento (art. 104.4.b) LGT). Y si se produce caducidad no se interrumpe la prescripción (art. 104.5 LGT).

Ciertamente, la LGT/2003 multiplica los procedimientos con lesión del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), como ocurre también al establecer como regla la provisionalidad y como excepción lo definitivo (art. 101.2,3 y 4 LGT). Esto último es así porque multiplicar los procedimientos sucesivos o los contenidos limitados de los procedimientos de gestión (arts. 127, 130, 133, 140) o el alcance parcial de las actuaciones inspectoras (art. 148 LGT), mantiene la inseguridad jurídica “sine die” porque tampoco se regula la perención (cf. TS s. 4.12.98), y la anulación, cuando una liquidación provisional no se revisa a efectos de determinar la liquidación definitiva acorde con las disposiciones establecidas en la ley de cada tributo para determinar la deuda que corresponde atendiendo a todos los hechos y circunstancias que concurren.

Pero multiplicar los procedimientos lesiona también la seguridad jurídica porque hace que el mismo contenido pueda ser un procedimiento que se inicia y termina en sí mismo o una actuación dentro de un procedimiento, como ocurre con la comprobación de valores (cf. art. 57.4 y 134 LGT).  En la tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT) aún hay más complejidad si se considera que es un procedimiento dentro del procedimiento de comprobación de valores, o de la actuación de comprobación de valores en otro procedimiento, como sería el de inspección. Y así ocurre también con las actuaciones cerca de sucesores (art. 177 LGT) y de responsables solidarios (arts. 174 y 175 LGT) y subsidiarios (arts. 174 y 176 LGT) que, aunque se califiquen como procedimientos que pueden ser independientes, también pueden estar integrados en otro como ocurre con el procedimiento de apremio que incluye actuaciones cerca de sucesores y responsables y que, desde su iniciación (notificación de la providencia de apremio) hasta que termina (pago, extinción de la deuda, notificación de la resolución de deudor fallido y crédito incobrable) no puede pasar más de cuatro años, con efectos de caducidad si no es así. También en esto, por tanto, se puede discrepar razonablemente de la resolución que se comenta.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21). En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)            

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

3) RE. Mecenazgo. Deducción. Imputación temporal. El importe del gasto sobre el que se aplica el porcentaje de deducción y el límite de deducción se debe producir en el mismo período: si el gasto se produjo en un año no cabe imputar el beneficio en el siguiente, TS ss. 5.03.12 y 4.12.12 y AN ss. 7.05.18, 21.10.10, 9.12.21; la deducción nace al realizar el gasto, pero no se aplica hasta que en el mismo período se cumplen los requisitos del art. 27 Ley 42/2002 y RD 1270/2003 (TEAC 25-1-22)

La resolución reseñada aquí parece tan clara y rotunda que la primera impresión es que no tiene interés en su comentario. Pero esa consideración no es aplicable en ningún caso respecto de sentencias y resoluciones de tribunales en cuanto suponen el resultado de un trabajo intelectual honesto y cualificado de personas que hacen profesión del Derecho (Nada de lo humano me es ajeno: “Homo sum, humani nihil a me alienum puto”, Terencio, siglo II a. C.). Y, en este comentario puede ser útil seguir los pasos que daría un curioso lector.

- Primero vería lo que dice el artículo 27.3 Primero de la Ley 49/2002 respecto del porcentaje y límites de la deducción por gastos (en otros apartados se refiere a donaciones y aportaciones, al ITPyAJD, al IAE y a los impuestos locales): 3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes: “Primero.- Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento. El importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley. Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.”

Y el apartado termina así: “Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo”.

- Después, como no se encuentra la limitación temporal a que se refiere la reseña de la resolución que se comenta, se buscaría en la regulación de la aplicación de deducciones en el artículo 44.1 LIS que contiene las normas comunes a las deducciones previstas en este capítulo. Y se lee:

“1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos: a) En las entidades de nueva creación. b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas. El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 60 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.”

Otros apartados del artículo establecen: “3. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad. 4. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior. Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora.

- En tercer lugar, se podría concluir que parece difícil de encontrar la restricción temporal a que se refiere la resolución que se comenta. Pero la resolución decide por la vía reglamentaria que, en casos así, puede producir “daños colaterales”: Y dice que el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba, el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo regula, en el artículo 9, el procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración Tributaria, señalando, en el apartado 1, las especificidades para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades:

“1. El reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las deducciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud del interesado. La solicitud habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. A dicha solicitud deberá adjuntarse la certificación expedida por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente que acredite que los gastos con derecho a deducción a los que la solicitud se refiere se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa del órgano competente en este procedimiento será de 30 días naturales desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en el registro de dicho órgano competente. El cómputo de dicho plazo se suspenderá cuando se requiera al interesado que complete la documentación presentada, por el tiempo que medie entre la notificación del requerimiento y la presentación de la documentación requerida. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin que el interesado haya recibido notificación administrativa acerca de su solicitud, se entenderá otorgado el reconocimiento.”

De modo que la resolución señala: “La cuestión esencial, por tanto, que se plantea en este expediente es determinar cuál es el período impositivo en el que debe surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita, para poder determinar, en consecuencia, si la solicitud presentada por el interesado estuvo dentro del plazo previsto por la normativa.”. Y decide sobre un beneficio fiscal regulado por ley interpretando y aplicando las “especificidades” establecidas en un reglamento. Lo que podría ir contra el principio de legalidad (art. 9 CE) y el de reserva de ley (art. 8 LGT)

- En cuarto lugar, también en este aspecto cabe alguna discrepancia porque lo que dice el reglamento es que la solicitud habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. Y lo que dice la LIS es: “Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos…” Se trata de un texto y un contexto que difícilmente puede interpretarse como que sólo se puede aplicar la deducción en un período determinado.

La resolución cita sentencias que confirman el criterio que mantiene, pero incluso esa argumentación (la aplicación de la deducción no puede quedar al arbitrio del contribuyente) se podría contestar recordando la interpretación según el espíritu de la ley y del legislador e, incluso, el reconocimiento a veces de criterios “expansivos” de interpretación: El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22).   

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 13.11.12, los plazos son esenciales; la solicitud de reconocimiento previo por la AEAT sobre la procedencia de aplicar la Ley 49/2002 se retrasó más de los 15 días (AN 21-7-21)

IVA

4) Autoconsumo. Existe autoconsumo en el cambio de afectación de viviendas desde el sector de actividad de promoción inmobiliaria al sector de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; pero no hay autoconsumo si se cambia al sector de arrendamiento de viviendas con opción de compra si la entrega está sujeta y no exenta porque el arrendamiento es una actividad con operaciones gravadas y derecho a deducir igual que la actividad de promoción inmobiliaria, sin que existan, TS ss. 9.05.16 y 19.05.14, sectores diferenciados con una prorrata que difiera más de 50 puntos porcentuales. Que no se acuerde una prima a cargo del arrendatario es irrelevante por ser un elemento accesorio, siendo lo principal la intención de conceder la opción de compra (TEAC 20-1-22)

El artículo 9.1º LIVA regula como operación asimilada a las “entregas” (art. 8 LIVA) el autoconsumo: 1) la transferencia de bienes de su patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal o al propio consumo particular; 2) la transmisión de poder de disposición de bienes que integran su patrimonio empresarial o profesional; 3) el cambio de afectación de un elemento patrimonial afecto de un “sector diferenciado” (art. 101 LIVA) a otro (hay sectores diferenciados cuando las actividades son “distintas”, según los grupos de la CNAE (las distintas “accesorias” siguen el régimen de la principal), y “diferente” ya sea por aplicación de regímenes especiales (simplificado, de agricultura, oro de inversión y recargo de equivalencia), ya sea por existir una diferencia de más de 50 puntos porcentuales en el derecho a deducir el IVA soportado o satisfecho (horquilla que va desde 0% cuando todas las operaciones están exentas o no dan derecho a deducir a 100% gravamen y derecho a deducir en todas las operaciones).

La resolución reseñada que aquí se comenta marca bien los argumentos y recuerda la diferencia de porcentaje de deducción en los arrendamientos de vivienda con o sin opción de compra y según el gravamen o la exención en la entrega.         

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)

ITPyAJD

5) AJD. Exenciones: Ley 2/1994. Novación modificativa de escritura de préstamo hipotecario. Aunque la exención sólo se refiere a la mejora de los tipos de interés y al plazo de devengo, si se cumplen los requisitos subjetivo -determinadas entidades- y de contenido que la ley establece. De haber otras cláusulas no exentas, se debe considerar cada una para ver si se dan los requisitos de sujeción al impuesto (TEAC 26-1-22)

Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en su artículo 9, establece que están exentas en la modalidad gradual de AJD las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, “siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas".

La TS s. 26.02.20, con precedente en TS s. 13.03.19, señala: que el artículo 9 de la Ley 2/1994 establece una exención respecto del supuesto de sujeción general previsto en el artículo 31.2 RDLeg 1/1993, TR LITPyAJD, únicamente en aquellos casos en que las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios afecten exclusivamente a la mejora de los tipos de interés y, en su caso, del plazo de devengo.” Y añade: “Sin embargo, tal y como se razona en el acto administrativo recurrido, la modificación pactada tiene un alcance mucho más amplio, por lo que no resulta subsumible en el supuesto de exención alegado, máxime teniendo en cuenta la interpretación restrictiva que debe darse a este tipo de disposiciones” (pero no es así, TS s. 6-5-15: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación). Y también dice que la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 no queda sin efecto por la incorporación de otras cláusulas, sino que habrá de constatarse si, en relación a las demás disposiciones modificativas, distintas de las del tipo de interés y/o plazo, se cumplen o no las condiciones para quedar sujeto el documento notarial al gravamen variable de AJD. Estas condiciones son principalmente la inscribilidad y tener por objeto cosa valuable, y en caso de faltar cualquiera de ellas, el documento no estará sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

En el asunto que decide la resolución reseñada que se comenta aquí existen diferentes cláusulas con diferente trascendencia fiscal: algunas no tienen por objeto una cantidad o cosa valuable, como es la cláusula de comunicación entre las partes; y otras cláusulas como la modificación de la comisión por modificación del contrato o de sus garantías que tendría por objeto cantidad o cosa valuable. En consecuencia, se estima en parte el recurso de alzada y se ordena la revisión de cada cláusula y, en caso de gravamen, que se cuantifique el contenido económico de la cláusula.

- Recordatorio de jurisprudencia: Aunque el préstamo es un contrato real y unilateral y el crédito es bilateral y consensual, tienen un trato fiscal similar, art. 15 TR LITP, de modo que la exención de la Ley 2/1994 para las escrituras de novación de créditos hipotecarios se aplica también a préstamos, TS s. 24.04.14, y no hay extensión por integración analógica prohibida para exenciones, sino interpretación, TS s. 10.04.01, válida en todo caso (TS 5-3-15). Ya en TS ss. 24.04.14 y 5.03.15, se señalaron las semejanzas y diferencias entre el préstamo –real y unilateral- y el crédito –consensual y bilateral- que se reflejan en art. 15.2 LITP. Cuando la Ley 2/1994 reguló la exención hay que entender que asimiló la novación del crédito hipotecario y del préstamo hipotecario (TS 9-4-15, 13-4-15, 24-4-15). Por la asimilación de préstamo y crédito que se hace en el impuesto procede aplicar la exención de la Ley 2/1994 a la escritura de novación de crédito hipotecario (TS 6-5-15). Aplicación de la exención de la Ley 2/1994, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, a la novación de un crédito hipotecario (TS 5-10-15). La exención en el ITP a las escrituras de novación de préstamos hipotecarios, art. 9 Ley 2/1994, se aplica a la novación de créditos (TS 16-3-16, dos). Se aplica la exención de la Ley 2/1994 para las escrituras de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios a las referidas a créditos bancarios con garantía hipotecaria (TS 5-4-16, dos). La novación de escritura de préstamo hipotecario modificando cláusulas financieras, distintas del interés y del plazo a que se refiere la exención, está sujeta y gravada por AJD si la modificación de las cláusulas es inscribible y valuable y la BI es el contenido económico de las mismas, TS s. 13.03.19 “mutatis mutandis”; pero en este caso no se cuantificaron las cláusulas (TS 23-7-20). En la modificación de escritura de préstamo hipotecario cuando la novación incorpora sólo modificación de cláusulas financieras en la sujeción o no a AJD hay depende de que éstas sean cuantificables e inscribibles; la exención, TS s. 13.03.19, sólo se aplica a modificaciones en intereses o en el plazo del préstamo (TS 17-9-20). La escritura de novación modificativa de préstamo hipotecario en la que se incluye, junto a cláusulas sobre tipo de interés y plazo, otras financieras sin que afecten a la responsabilidad hipotecaria, para estar sujeta a AJD, TS s. 13.03.19, tiene que ser inscribible y tener objeto valuable y la base imponible es el contenido económico de las cláusulas; en este caso, tuvo razón el TEAR cuando consideró que no existía ese objeto: se hace referencia a cláusulas y a gastos inexistentes (TS 4-3-20). Para sujetar a gravamen la modificación de escritura de préstamo hipotecaria modificando intereses, plazo y cláusulas financieras sin afectar a la responsabilidad hipotecaria, como en TS 13-3-19, hay que examinar si se dan los requisitos de inscribilidad y objeto valuable de las cláusulas financieras; no sujeción cuando ni siquiera constan las cláusulas (TS 19-5-20). La sujeción al IAJD de la novación de escritura de préstamo hipotecario por modificación de algunas cláusulas financieras depende en cada caso de que se inscribible y de que exista objeto valuable; revisión TS s. 13.03.19, “mutatis mutandis” (TS 16-7-20, dos)

Julio Banacloche Pérez

(18.02.22)

LO TRIBUTARIO (nº 784)

La otra Ley 11/21: procedimiento sancionador (art. 209 LGT)

Por difícil que sea conocer las normas tributarias aplicables, interpretarlas correctamente y aplicarlas sin error o defecto en una autoliquidación, es mucho más importante conocer y aplicar los principios y normas que regulan el procedimiento sancionador. Es conveniente, antes que hacer ninguna otra reflexión, recordar la excelente definición que un día “cometió” el TEAC: “La sanción es un reproche social con trascendencia moral” (TEAC 6.02.90). O, como decía un castizo: “Te remuerde la conciencia y te señalan con el dedo”. Y es que según la expresión clásica: “Nullum crimen nulla poena sine lege” (Ulpiano, Digesto 50,16.131) que se completa con “Nullum crimen sine culpa”, no hay infracción sin ley que la tipifique ni sin culpa probada. La necesidad de probar la culpa es un derecho humano incluido en el Convenio Europeo para la Protección de los derechos Humanos y las Libertades Fundamentales (Roma, 4.11.1950, vigente desde 3.09.53) y reconocido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. “Todos tienen derecho a … no confesarse culpable y a la presunción de inocencia” (Constitución Española, art. 24.2).

La práctica de los expedientes sancionadores en el ámbito tributario pone de manifiesto que la prueba de la culpa que exige considerar respecto del infractor todos los actos y circunstancias anteriores, coetáneos y posteriores a la infracción se ha sustituido por generalidades: “la infracción fue voluntaria porque la actuación pudo ser otra”, “se considera que existe dolo, culpa o al menos negligencia”, “el infractor no ha probado que su interpretación de la norma es razonable”, “la norma aplicable es clara”, “hay infracción culpable porque se descubrió en una inspección”, “hay culpa porque hubo incumplimiento y regularización”, “hay culpa porque el infractor tenía conocimientos… disponía de asesores…”, hay culpa porque se aceptó el acta”. En situaciones más graves se llegó a argumentar que existía “culpa ínsita” a su comisión en determinadas infracciones y, más recientemente, que se han cumplido “los estándares de motivación” exigidos, lo que es colmo de la proscrita culpa objetiva o culpabilidad por el resultado. Y, más recientemente, se ha generalizado como prueba bastante: la conducta es voluntaria y culpable”. Todo esto ha sido corregido por los tribunales hasta hace poco, pero se ha extendido una nube negra que lleva a considerar “hay diferencia, hay fraude”. 

La Ley 11/2021 podía haber corregido esta situación proclamando la subjetividad de la culpa y corrigiendo los preceptos de la LGT que hacen objetiva y automática la culpa, la sanción y su graduación. Pero ha preferido limitarse a modificar el artículo 209.2 LGT para establecer que los procedimientos sancionadores incoados como consecuencia de los procedimientos de verificación, iniciado por declaración, comprobación o inspección no podrán iniciarse una vez transcurridos 6 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la liquidación o resolución. Antes, el límite temporal acaba antes: 3 meses. El argumento: el plazo de 6 meses es el general de resolución de los procedimientos tributarios (art. 104 LGT). Pero no es lo mismo el plazo “para acabar” que el plazo para “poder iniciar”, ni un procedimiento sancionador (que considera la conducta) es un procedimiento tributario (que determina una deuda). Mientras, los tribunales mantienen que cabe iniciar el procedimiento sancionador antes de que se produzca la liquidación, pero no se puede sancionar hasta que se produce…

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Retratados moralmente quienes aprobaron, o no se manifestaron en contra, o no evitaron, las consecuencias de no presentar el modelo 720 de declaración de bienes en el extranjero que ha sido declarado contrario a las normas de la UE. Atentado al Derecho.

Los cristianos avanzan por el camino trazado por la liturgia del Tiempo Ordinario que precede a la Cuaresma y animan sus trabajos, los inconvenientes y hasta su rutina con la confianza en Dios: “Sé la roca de mi refugio, Señor, un baluarte donde me salve, tú que eres mi roca y mi baluarte; por tu nombre dirígeme y guíame” (salmo 30,3-4, en la antífona de entrada de la 6ª semana); “Tanto amó Dios al mundo, que entregó a su Hijo único, para que no perezca ninguno de los que creen en él, sino que tengan vida eterna” (Jn 3,16, de una antífona de comunión de la 6ª semana). Y, en el caminar hasta llegar al cielo, el cristiano sigue la senda del Evangelio considerando las preguntas de Jesús.

Algunos, hace muchos años, estudiaron que este pasaje evangélico se produjo en Galilea en el mes de mayo de la segunda Pascua que pasó Jesús con sus discípulos, porque la primera la pasó en Judea. Después, estudiando más, conocieron otras versiones en la localización temporal. Pero siempre quedó el texto de los evangelios sinópticos: “Un sábado caminaba a través de unos sembrados, y sus discípulos iban arrancando espigas que comían desgranándolas con las manos. Y dijeron algunos fariseos: ¿Cómo hacéis lo que no es lícito hacer en sábado? Respondióles Jesús: ¿No habéis leído siquiera lo que hizo David cuando él y sus compañeros tuvieron hambre? ¿Cómo entró en la casa de Dios y, tomando los panes de la proposición, comió y repartió entre sus compañeros, siendo así que sólo está permitido comerlos a los sacerdotes? Y les dijo: El hijo del hombre es señor aun del sábado” (Lc 6, 1-5; cf. Mc 2.23-28, Mt 12,1-8). En el evangelio de Mateo se añade: “Y si hubierais comprendido lo que significa: amo la misericordia y no el sacrificio, no hubierais condenado a los inocentes” (Mt 12,7).

- La regla de la misericordia. “No juzguéis para no ser juzgados. Porque con el juicio con que juzguéis se os juzgará, y con la medida que midáis se os medirá” (Mt 7,1); “No juzguéis y no seréis juzgados, no condenéis y no seréis condenados Perdonad y seréis perdonados; dad y se os dará; echarán una buena medida, apretada, colmada, rebosante: porque con la misma medida con que midáis se os medirá” (Lc 6,37-38). “Pero Jesús se agachó y se puso a escribir con el dedo en la tierra. Como ellos insistían en preguntarle, se incorporó y les dijo: - El que de vosotros esté sin pecado que tire la piedra el primero. Y agachándose otra vez, siguió escribiendo en la tierra. Al oírle, empezaron a marcharse uno tras otros, comenzando por los más viejos, y quedó Jesús solo, y la mujer, de pie, en medio. Jesús se incorporó y le dijo: - Mujer, ¿dónde están? ¿Ninguno te ha condenado? -Ninguno, Señor - respondió ella. Le dijo Jesús: - Tampoco yo te condeno; vete y a partir de ahora no peques más” (Jn 8, 6-11)

- La regla de la caridad. “Todo lo que queráis que hagan los hombres con vosotros, hacedlo también vosotros con ellos” (Mt 7,12; Lc 6,31). “Pero a vosotros que me escucháis os digo: amad a vuestros enemigos, haced el bien a los que os odian; bendecid a os que os maldicen y rogad por los que os calumnian. Al que te pegue en una mejilla ofrécele también la otra, y al que te quite el manto no le niegues tampoco la túnica. Da a todo el que te pida, y al que tome lo tuyo no s ellos reclames” (Lc 6,27-30)

LA HOJA SEMANAL
(del 14 al 19 de febrero) (año de la familia)

Lunes (14)

Santos Cirilo y Metodio, Patronos de Europa (Nª Sª Madre del Amor Hermoso)
Palabras: “Designó el Señor otros setenta y dos y los envió por delante” (Lc 10,1)
Reflexión: Y decid: Está cerca de vosotros el reino de Dios
Propósito, durante el día: Señor, venga a nosotros tu reino

Martes (15)

San Claudio de la Colombière, presbítero (6ª TO)
Palabras: “¿No acabáis de entender? ¿Tan torpes sois?” (Mc 8,17)
Reflexión: Tened cuidado con la levadura de los fariseos
Propósito, durante el día: Dios mío, del Enemigo malo defiéndeme

Miércoles (16)

Santa Juliana, mártir (6ª TO)
Palabras: “Le trajeron un ciego, pidiéndole que lo tocase” (Mc 8,22)
Reflexión: Le puso otra vez las manos en los ojos. Estaba curado veía todo con claridad
Propósito, durante el día: Señor, ¡Que vea! ¡Que sea como Tú quieres que sea!

Jueves (17)

Los siete santos fundadores de la orden de los Siervos de la Virgen María (6ª TO)
Palabras: “Y vosotros ¿quien decís que soy?” (Mc 8,29)
Reflexión: El Hijo del hombre tiene que padecer mucho. Se lo explicaba con claridad
Propósito, durante el día: Señor, gracias, perdóname y ayúdame más

Viernes (18)

Santa Gertrudis Comensoli, virgen, fundadora (6ª TO) (día de penitencia)
Palabras: ““Quien quiera venirse conmigo, que se niegue a sí mismo… (Mc 8,34)
Reflexión: … que cargue con su cruz y me siga”
Propósito, durante el día: Aleja de mí, Señor, lo que me aparte de Ti

Sábado (19)

Beato Álvaro de Córdoba (6ª TO)
Palabras: “Maestro qué bien se está aquí. Vamos a hacer tres tiendas…” (Mc 9,5)
Reflexión: Estaban asustados y no sabía lo que decía
Propósito durante el día: Madre mía, ampárame y guíame a la patria celestial

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 13, domingo (6º TO, ciclo C; 3º de san José) nos llevan a poner nuestra confianza sólo en Dios: “Bendito quien confía en el Señor y pone en el Señor su confianza. Será un árbol plantado junto al agua” (Jr 17); Si nuestra esperanza en Cristo acaba con esta vida, somos los hombres más desgraciados. ¡Pero no! Cristo resucitó de entre los muertos” (1 Co 15); “¡Ay si todo el mundo habla bien de vosotros! Eso lo hacían vuestros padres con los falsos profetas (Lc 6). Toda la gloria para Dios.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “¿Qué hace entonces el Señor? Elige subirse a nuestra barca. Desde allí quiere anunciar el Evangelio al mundo. Precisamente esa barca vacía, símbolo de nuestra incapacidad, se convierte en la “cátedra” de Jesús, en el púlpito desde el que proclama la Palabra. Y esto es lo que le gusta hacer al Señor: el Señor es el Señor de las sorpresas, de los milagros en las sorpresas; subir a la barca de nuestra vida cuando no tenemos nada que ofrecerle; entrar en nuestros vacíos y llenarlos con su presencia; servirse de nuestra pobreza para proclamar su riqueza, de nuestras miserias para proclamar su misericordia. Recordemos esto: Dios no quiere un crucero, le basta con una pobre barca “destartalada”, siempre que lo acojamos: ¡Eso sí! Acogerlo. No interesa la barca… acogerlo. Pero, me pregunto, ¿lo dejamos entrar en la barca de nuestras vidas? ¿Ponemos a su disposición lo poco que tenemos? A veces nos sentimos indignos de Él porque somos pecadores. Pero esta es una excusa que no le gusta al Señor, porque lo aleja de nosotros. Él es el Dios de la cercanía, de la compasión, de la ternura, y no busca el perfeccionismo, busca la acogida. También a ti te dice: "Déjame subir a la barca de tu vida”. “Pero, Señor, mira…”, “Así: déjame subir, tal como es". Pensemos en esto.” (Angelus, día 6 de febrero de 2022)

- “Queridos hermanos y hermanas, solo por la fe en la resurrección nosotros podemos asomarnos al abismo de la muerte sin que el miedo nos abrume. No solo eso: podemos dar a la muerte un rol positivo. De hecho, pensar en la muerte, iluminada por el misterio de Cristo, ayuda a mirar con ojos nuevos toda la vida. ¡Nunca he visto, detrás de un coche fúnebre, un camión de mudanzas! Detrás de un coche fúnebre: no lo he visto nunca. Nos iremos solos, sin nada en los bolsillos del sudario: nada. Porque el sudario no tiene bolsillos. Esa soledad de la muerte: es verdad, no he visto nunca detrás de un coche fúnebre un camión de mudanzas. No tiene sentido acumular si un día moriremos. Lo que debemos acumular es la caridad, es la capacidad de compartir, la capacidad de no permanecer indiferentes ante las necesidades de los otros. O, ¿qué sentido tiene pelearse con un hermano o con una hermana, con un amigo, con un familiar, o con un hermano o hermana en la fe si después un día moriremos? ¿De qué sirve enfadarse, enfadarse con los otros? Delante de la muerte muchas cuestiones se redimensionan. Está bien morir reconciliados, ¡sin dejar rencores ni remordimientos! Yo quisiera decir una verdad: todos nosotros estamos en camino hacia esa puerta, todos.” (Audiencia general, día 9 de febrero de 2022)

(13.02.22)

Noticias del blog. El día 9 de febrero se alcanzó el número de 93.000 visitas a las entradas contadas desde 30 de septiembre de 2013; ahora, más de veinte a diario. Con el agradecimiento a los lectores. 

PAPELES DE J.B. (nº 783)
(sexta época; nº 06/22)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac enero 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

1) Diligencia de embargo. Impugnación. Prescripción. En la impugnación de diligencia de embargo no es obligado incorporar la documentación referida a las liquidaciones objeto del apremio anteriores a la providencia, sólo es obligado incorporar la documentación referida a las actuaciones posteriores a la notificación de la providencia que son las que pueden interrumpir la prescripción, sin perjuicio del derecho del tribunal a requerir otra documentación (TEAC 18-1-22, unif. crit.)

- Los procedimientos recaudatorios. Es difícil leer la resolución aquí reseñada sin recordar la excelente consideración: “Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo” (TEAC 24.02.00). Fue una resolución casi tan perfecta como en geometría es una circunferencia: No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad: las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables tributarios. En tiempos de perfeccionamiento tributario en la doctrina del TEAC, se invocaba sin reparo la TS s. 4.12.98 y la “perención” que reconocía aplicable cuando no está señalado un plazo de caducidad, porque los procedimientos no pueden ser “eternos” (hubiera sido mejor, “infinitos”). Resolución tan excelente que su doctrina no se repitió.

Aunque entonces y después, se digiere mal (TEAC 8.03.00) la clara expresión del artículo 23.3 Ley 1/1998, LDGC (queda excluido del plazo de 6 meses como máximo para la resolución de los procedimientos de gestión que no tengan otro establecido, pero “3. Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro”; o sea, no más de cuatro años desde el inicio del procedimiento de apremio – art. 167 LGT- hasta su terminación, incluidas las actuaciones con responsables y sucesores: art. 173 LGT: “una vez declarados fallidos todos los obligados al pago”). Ese mismo texto se ve reproducido en el artículo 104.1, último párrafo, LGT/2003. Pero toda esa legalidad se intenta rodear cuando se considera que, a efectos de caducidad y de prescripción, hay que estar a las actuaciones de los presuntos distintos procedimientos.

- Junto con ese recuerdo de la doctrina de los tribunales en la aplicación de la legalidad vigente, es obligado tener en cuenta: por una parte, la multiplicación de procedimientos que creó la Ley 54/2003, LGT, incluidos los procedimientos insertados en otros, como la comprobación de valores, ya sea como actuación en otro procedimiento, ya sea como procedimiento individualizado (cf. art. 57.4 y 134 LGT) y la tasación pericial contradictoria que es otro procedimiento (art. 135 LGT); y, por otra parte, la extensión de la revisión en las resoluciones de los TEA (art. 237 y 239 LGT).

Con estas premisas se puede comentar mejor la resolución aquí reseñada que se puede resumir así, si se impugna la diligencia de embargo, la única documentación que debe constar en el expediente es la referida a actuaciones realizadas desde la notificación de la providencia de apremio, pero no de actuaciones anteriores. Y se añade: porque son las únicas que pueden interrumpir la prescripción.

El artículo 170.3 LGT establece: que cada actuación de embargo se documentará en diligencia que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación; y que contra la diligencia de embargo sólo son admisibles los motivos que a continuación relaciona (extinción de la deuda, falta de notificación de la providencia de apremio, incumplimiento de las normas reguladoras del embargo, suspensión del procedimiento de recaudación). Como se puede apreciar en este aspecto el “troceamiento” va más allá de los “procedimientos” y alcanza a las “actuaciones”. La lógica normativa parece suficiente: al obligado al pago que no pagó en plazo (art. 62 LGT) se le notifica la providencia de apremio con exigencia de los correspondientes recargos (arts. 28 y 167.1 LGT) y el afectado puede impugnar la providencia de apremio por alguno de los motivos tasados que relaciona la ley, entre los que está no haber notificado la liquidación de la deuda que se exige o la anulación de la misma (art. 167.3 LGT).

Pero toda esa lógica puede quebrar si se considera que la diligencia de embargo, en su caso, se notifica a un tercero titular, poseedor o depositario si no se hubieran “llevado a cabo” (iniciadas y concluidas) con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado al pago cuando los bienes embargados sean gananciales, y a los condueños o cotitulares de los mismos. Así, quien no había sido parte ni había sido considerado interesado en la liquidación ni en el apremio se ve afectado por el embargo de los bienes de los que es titular o, poseedor o depositario, cotitular o condueño o por ser cónyuge del deudor respecto de los bienes gananciales (que antes de la liquidación de la sociedad, como es obligado en las comunidades germánicas, no es cotitular ni condueño, porque los bienes gananciales son de la sociedad de gananciales y cuando ésta se liquida pasan a ser propiedad de cada cónyuge los bienes que concretos que se le adjudiquen, incluidos los casos de adjudicación en indivisión porque en la comunidad “romana de bienes”, art. 392 Cc, cada comunero es propietario “al cien por cien” de la cosa común, sin perjuicio de la trascendencia en la administración de la cosa común, en la posibilidad de disposición o en la liquidación de las cuotas espirituales). Parece indiscutible el derecho de los afectados por un embargo a conocer el expediente completo, desde la liquidación de la deuda a las actuaciones seguidas para su cobro,

Y carece de fundamento en Derecho que el TEA pueda pedir el expediente desde que se notificó la providencia de apremio, para resolver sobre la prescripción, en su caso, del derecho a recaudar, y que el TEA no pueda, ni a su iniciativa ni a petición del reclamante o recurrente, requerir el expediente completo para poder oponerse a la determinación de la deuda que origina el embargo o a las circunstancias. “Troceamiento” jurídicamente gravoso, como son otras previsiones de la ley (cf. 174.5 LGT sobre impugnación de la liquidación al deudor principal por el declarado responsable tributario o sobre la impugnación limitada al alcance global en la responsabilidad tributaria por dificultar o impedir la recaudación, art. 42.2 LGT). El Estado de Derecho exige revisar esta regulación legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que el embargo estaba suspendido hasta que el crédito resultara exigible porque no cabe suspender la acción ejecutiva por una pendencia civil, además, art. 68 LGT, no es un motivo de impugnación y ya se había declarado incobrable el crédito; otras cosas son: que no se sabe por qué no se actuó cerca de los administradores y, también, que contra Derecho no se considerara reclamable la comunicación que negaba la prescripción (AN 27-4-21). No concurre ninguno de los motivos de recurso del embargo, art. 170.3 LGT, porque no se impugnó la providencia de apremio y consta notificada y la cantidad embargada no es superior a la responsabilidad (AN 15-6-21). Aplicando el art. 170.3 LGT se observa que no se recurre la diligencia de embargo, sino según se dice: “un acto ejecutivo sancionador que deriva de una liquidación en un procedimiento inexistente que es nula de pleno derecho lo que hace nulos los actos posteriores recaudatorios”; pero ese no es un motivo de impugnación (AN 5-10-21). Contra la diligencia de embargo no cabe oponer que la providencia de apremio estuvo mal notificada que es motivo de recurso contra el apremio; los procedimientos iniciados a instancia de parte si no se resuelven en plazo se puede entender desestimados a efectos de impugnación; no hubo desviación de poder para difamar en el embargo de un crédito que la entidad financiera niega que exista (AN 11-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

2) Deducciones. Opción. Inmodificable. La inclusión de una cuota a deducir es una opción no susceptible de modificación después de vencido el plazo de presentación de la declaración liquidación sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en períodos posteriores, como TEAC rr. 21.06.11, 16.09.14 y 21.01.16, porque así lo ha resuelto la DGT, CV 17.02.10 y 11.01.11, porque la modificación posterior impide el control de cumplimientos, TEAC rr. 2.06.11 y 21.01.16 y AN 16.12.10, por ser un acto propio, en referencia al régimen de diferimiento en el IS (TEAC 20-1-22)

La resolución aquí reseñada se refiere a un contribuyente por el IVA que vio modificada su situación tributaria por liquidación en 2013 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por cuotas devengadas por importación (operaciones asimiladas) que no se habían incluido en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a 2010 y 2011. El contribuyente pidió la rectificación de las presentadas para incluir la deducción de las cuotas regularizadas, pero la Dependencia de Asistencia Tributaria denegó la rectificación solicitada invocando los artículos 119 y 120 LGT y el art. 99 Uno y Tres y el art. 100 LIVA que regulan el derecho a deducir y la opción para deducir las cuotas dentro del plazo de prescripción, en el período en se soportaron o en los cuatro años siguientes. Y se señala como única excepción lo dispuesto en el art. 99 Tres, párrafo segundo, LIVA para las cuotas soportadas anteriores a la declaración de concurso que estuvieran pendientes de deducir, respecto de las que el derecho a deducir se debe ejercitar en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en el que se hubiese soportado. La resolución del TEAC tampoco considera estimable la pretensión del contribuyente para que anulara la liquidación por no haber aplicado el principio de regularización íntegra y señala como fundamento que no puede revisarla porque había adquirido firmeza al no haber sido impugnada en plazo.

La resolución que se comenta es muy interesante no sólo porque lo es la interpretación y aplicación del nefasto artículo 119 LGT respecto de las opciones, sino también porque pone de manifiesto la confusión entre “opción” y “derecho” y también entre declaración (art. 119 LGT), autoliquidación (art. 120 LGT) y declaración-liquidación (art. 164 Uno 6º LIVA), que al parecer una sentencia denomina “declaración-autoliquidación”. También interesa la resolución porque parece que mezcla la errónea aplicación restrictiva de la prohibición temporal de modificación de las opciones reguladas por ley con la doctrinade los actos propios, el IS con el IVA, la compensación de bases imponibles negativas con el régimen de diferimiento (¿reestructuración empresarial, fusión, absorción, escisión y canje de valores?) y con la deducción de cuotas de IVA soportadas o satisfechas.

- Opción y Derecho. Sólo se puede “optar”, en particular, cuando se regula ese derecho (derecho a optar) y, en general, cuando no está prohibido expresamente. En la normativa tributaria se puede encontrar regulaciones particulares, concretas, como la opción por la tributación conjunta o separada en el artículo 33 LIRPF, o en el régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español en el artículo 93.1 LIRPF, el criterio de imputación temporal de rentas en las operaciones a plazos o con precio aplazado del artículo 14.2d LIRPF, por ejemplos; y una regulación con referencia general, en el artículo 119.3 LGT. Este precepto dice que “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Por lo tanto: sólo se refiere a las opciones reguladas como tales en una norma; sólo se refiere a opciones respecto de las que las normas regulan su ejercicio, solicitud o renuncia mediante declaración; lo prohibido es la rectificación mediante una declaración extemporánea presentada después de vencido el plazo reglamentario de presentación de declaración.

Una reseña de sentencias sobre opciones:

a) Opciones. Modificación. Procedente. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)

b) Opciones. Modificación. Improcedente. A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)

c) Opciones. Invariables. Sanción. Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21)

- Declaración y autoliquidación. Dado que la LGT regula específicamente el contenido de “declaraciones” (art. 119.1 LGT: reconocimiento o manifestación de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos) y las distingue de la autoliquidación (art. 120.1 LGT: declaraciones en las que, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, los obligados realizan por sí mismo las operaciones de calificación (art. 13 LGT) y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar), parece obligado entender que cuando la ley emplea la palabra “declaración” no se está refiriendo a la “autoliquidación” (que, además, tienen prohibiciones propias en la regulación de declaraciones y autoliquidaciones complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT). Y, desde luego, tampoco se deben incluir en el concepto “declaración” ni en el de “autoliquidación”, las “declaraciones-liquidaciones”, que es un término propio de la ley del IVA y que se refiere a un documento en el que ni se reconoce un hecho relevante para la aplicación de los tributos (ni el hecho imponible, ni la base imponible ni siquiera la cuota tributaria: arts. 20, 22, 49-53, 54, 55-56 LGT) ni se califica un hecho ni cuantifica la deuda “devengada” (art. 21.1. LGT), sino que, a partir de cantidades (cuotas devengadas, cuotas soportadas, cuotas pendientes de compensación) se determina la cuota o cantidad “exigible” (art. 21.2 LGT). En la regulación de la declaración está la limitación temporal de la rectificación de las opciones (art. 119.3 LGT), pero es en la regulación de las autoliquidaciones donde se encuentra el germen del procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT).

- Liquidación y autoliquidación. Al respecto de esta consideración, parece obligado recordar que también es distinto el concepto de “liquidación” (art. 101 LGT: acto por el que la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolverse) del concepto “autoliquidación” (cf. art. 120 LGT) que sitúa a cargo del obligado a practicarla la calificación de hechos y el cálculo de la deuda tributaria a ingresar o de la cantidad a devolver. En este sentido, se debe tener en cuenta que la ley regula liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas (art. 101.2 LGT). La regla debería ser la liquidación definitiva y la excepción la liquidación provisional que, además, sólo debería tener una virtualidad temporalmente limitada. A este respecto es obligado tener en cuenta que la determinación legal de la deuda tributaria sólo se realiza cuando se tienen en cuenta todos los hechos y circunstancias y la totalidad de la regulación del tributo aplicable. Por este motivo, que pueda alcanzar carácter definitivo la liquidación provisional en procedimiento de contenido o de alcance parcial sólo por el paso del tiempo (prescripción) es un “fraude de ley por ley”. Pero es al revés: la LGT regula la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101.3 y 4 LGT). Aunque sólo respecto de los actos de la Administración. La rectificación de declaraciones y autoliquidaciones encuentra impedimentos cuando no está prohibida.               

- Rectificación y actos propios. Y esta diferente regulación según el concepto y contenido del documento liquidatorio (declaración, autoliquidación, liquidación) es la que ha llevado a que la jurisprudencia haya establecido la doctrina que permite: a) la modificación de las opciones cuando cambian las circunstancias (“rebus sic stantibus”) en que se produjeron; b) la rectificación de la autoliquidación cuando el que la hizo considera que se ha visto perjudicado de cualquier modo en sus intereses legítimos; c) y la regulación legal que permite volver sobre las liquidaciones practicadas en el procedimiento de verificación de datos, en todo caso (art. 133.2 LGT) o sólo si aparecen nuevos hechos o circunstancias como consecuencia de actuaciones distintas en otros procedimiento de comprobación o de inspección (arts. 140.1 y 148.3 LGT).

Respecto de declaraciones y autoliquidaciones no es aplicable la doctrina que impide ir contra los actos propios de los administrados puesto que la propia ley permite completar y sustituir (art. 122 LGT) o rectificar (art. 120.3 LGT). La firmeza de los actos administrativos, cuando se alcanza, impide volver sobre las liquidaciones practicadas y no impugnadas. Pero todo es relativo si se considera la regulación de los procedimientos de revisión (arts. 216 a 221 LGT: de nulidad, de lesividad, de revocación, de corrección de errores, de ingresos indebidos), el recurso de reposición (art. 222 a 225 LGT), las reclamaciones económico-administrativas (arts. 226 a 240 LGT) y los recursos en esa vía (art. 241 a 244 LGT).   

Estas consideraciones permiten comentar la resolución reseñada con más sólido fundamento. Así, por una parte, se impide al contribuyente rectificar la declaración-liquidación por IVA en la que no había incluido la operación de importación, no tanto por la inclusión del IVA devengado en la importación, que ha sido regularizado por liquidación, sino porque con ese devengo nace el derecho a deducir (art. 98 LIVA). Y se argumenta que así debe ser porque deducir o no las cuotas soportadas es una opción y el contribuyente optó por no deducir en el período correspondiente, sin perjuicio de que la ley le permite hacerlo en los años siguientes. Se abre así el debate sobre si la deducción del IVA soportado es una “opción” o es un “derecho” como lo trata expresamente la ley del impuesto (arts. 94, 95, 96, 97 Uno, 98 Uno, 99.3, 100 LGT). Sin duda, se trata de un derecho. Parece indiscutible que el artículo 119.3 LGT es inaplicable: no se regula una opción de deducir que se puede ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración; en el IVA no hay declaraciones ni autoliquidaciones, sino declaraciones-liquidaciones; y, aunque se considerara que éste es un argumento menor (a pesar del esfuerzo del legislador para distinguir conceptos y a pesar de la literalidad de la ley), parece que el componente liquidatorio (cálculo de la cuota diferencial de IVA exigible en el período) permite situar la cuestión en el artículo 120.3 LGT que permite. Solicitar la rectificación de autoliquidaciones.

Por otra parte, la resolución impide la rectificación de la declaración-liquidación porque, aunque la deducción del IVA soportado fuera un derecho -y no una opción-, ha existido un acto propio al no haberlo ejercitado en la declaración-liquidación del período en que se debió declarar las cuotas de IVA devengadas por importación. Pero esa regularización adolece de incoherencia: no había un derecho, desde luego, en la obligación de incluir el IVA devengado en la importación (operaciones asimiladas) y por no haberlo hecho así, se practicó la correspondiente liquidación; pero esa obligación hacía nacer el derecho a deducir y si no se cumplió el ingreso, por coherencia, tampoco se debía deducir. Precisamente por ese motivo es por lo que el principio de regularización íntegra obliga a la Administración a regularizar el ingreso y a dar la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción.

Una reseña de doctrina sobre la regularización íntegra:

a) Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)

b) Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21). Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21). La empresa consideró que no procedía repercutir porque se aplicaba la exención por segunda transmisión sin haber renunciado, pero la Inspección no aplicó la regularización íntegra porque el alcance era parcial y el TEAC no entró en ese aspecto señalando la procedencia de rectificar la repercusión, art. 89 LIVA, con todas las exigencias formales; pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19, 17.10.20 y 22.04.20, considera que se debería haber aplicado la regularización íntegra porque la resolución había ordenado la retroacción en otro aspecto (AN 11-11-21)

- Control administrativo y doctrina administrativa. A la vista de tanta cita y tanta consideración de preceptos legales y de doctrina de los tribunales no deja de llamar la atención que la resolución que se comenta señale como argumento para desestimar la rectificación de la declaración-liquidación que así se perjudicaría el control de cumplimientos que lleva a cabo la Administración. Ni así lo prevé la ley ni ésta puede modificarse por la Administración que está plenamente sujeta a la ley y al Derecho en sus actuaciones (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Más llamativo es que una resolución del TEAC invoque como fundamento las contestaciones de la DGT, invirtiendo la prelación y vinculación que tiene la doctrina del TEAC respecto de todos los órganos administrativos al tiempo de la aplicación de los tributos (art. 239.8 LGT)

Reseña de resoluciones sobre vinculación de doctrina administrativa:

Las contestaciones de la DGT no vinculan a los TEA. El TEAC en unificación de criterio y doctrina reiterada vincula a toda la Administración (TEAC 10-9-15, tres). Las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes, art. 89 LGT, vinculan a los órganos de aplicación de los tributos, pero no a los TEA (TEAC 22-9-15). Los órganos de aplicación de los tributos están vinculados por las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes y toda la Administración está vinculada por la doctrina reiterada del TEAC y así lo puede oponer como su derecho el administrado (TEAC 22-9-15). La doctrina del TEAC es vinculante en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio; en el novedoso procedimiento de adopción de resoluciones para unificación de criterio en el art. 229.1.d), párr. seg. LGT; en la doctrina reiterada según art. 239.8 LGT. Las consultas de la DGT no vinculan al TEAC (TEAC 5-7-16, unif. crit.). Las contestaciones a consultas de otros, art. 89.1, párr. terc., sólo vinculan a la AEAT si hay identidad de hechos y circunstancias; en otro caso, es posible aplicar ese criterio, pero justificando las identidades que lo hacen procedente (TEAC 15-12-16)

- Desestimar la alegación de no haber actuado la Administración respetando la regularización íntegra porque no se impugnó la liquidación y adquirió firmeza, podría lesionar los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/1995). Y, en ese aspecto, es poco consuelo fiscal recordar que se pudo deducir en los años siguientes hasta el plazo legalmente establecido.

Se pidió la rectificación de la declaración-liquidación porque nada lo impide, porque no era una opción ejercitable mediante declaración y porque, aunque no era una autoliquidación, no haber incluido el IVA devengado y su deducción perjudicó los intereses legítimos del contribuyente (art. 120.3 LGT). Si la regularización de una oficina gestora tenía alcance limitado y la liquidación era provisional, nada debía impedir la rectificación por una parte no afectada por la liquidación. Podía ser así.   

- Recordatorio de jurisprudencia. No se ajustó a Derecho la Administración que negó la solicitud de rectificación de autoliquidación porque, previamente, había aceptado la deducción por reinversión, incompatible con la deducción para evitar la doble imposición, que era la causa de la rectificación. Costas a la Administración (AN 11-5-17)       

IMPUESTOS ESPECIALES

3) I. Sobre el valor de la producción de energía eléctrica. Legalidad. Según TJUE s. 3.03.21, el IVPEE es adecuado a la normativa de la UE; las sentencias del TJUE resolviendo una cuestión prejudicial, TJUE auto 5.03.86, son vinculantes de inmediato para el tribunal que las plantea y todos los que la conozcan; el IVPEE no es confiscatorio, TS s. 8.06.21, ni hay doble tributación con el I. Hidrocarburos sobre el gas em los procesos de cogeneración, porque son distintos los sujetos que lo soportan (TEAC 20-1-22)

Es tan abundante la doctrina de los tribunales sobre la materia que origina la resolución aquí reseñada que llevaría a entender que volver sobre ella carece de interés. Pero hay aspectos que conviene destacar para tenerlos en cuenta o recordarlos. Así ocurre, en primer lugar, con la advertencia de que las sentencias del TJUE son inmediatamente vinculantes cuando se producen resolviendo una cuestión prejudicial que le hubiera sido planteada.

Por otra parte, puede ser conveniente revisar criterios sobre el principio de no confiscación que se proclama en el artículo 31 CE. En primer lugar, para advertir que, en su misma formulación, ese precepto ya aparece desactivad porque lo que “en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” no es un precepto ni un tributo, sino que se refiere al “sistema tributario” (que ha de ser justo y estar inspirado en los principios de igualdad y progresividad, sin que pueda ser confiscatorio). Contrastar la realización de esa previsión constitucional obliga, por tanto, a cuantificar la carga tributaria soportada por el contribuyente durante un tiempo (indeterminado) a la vista de todos los tributos (el “sistema” incluye la tributación estatal, autonómica y local y los “tributos” del sistema son los impuestos, las tasas, las contribuciones especiales y las exacciones.

Parece tarea imposible, pero lo ciertos es que no faltan referencias legales o jurisprudenciales para ilustrar la consideración de esa proscripción constitucional. Así, en la primera versión del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 50/1977, de Medidas Urgentes), habiéndose reconocido que se trataba de un impuesto “extraordinario” establecido con finalidad censal y de control de variaciones patrimoniales (que sería un nuevo concepto -incrementos y disminuciones de patrimonio- integrante de renta en los futuros IRPF e IS que se aprobaron en 1978), se estableció (art. 116 Ley 44/1978, del IRPF) que cuando la suma de cuotas de IRPF y de IEP fuera superior a un porcentaje (primero fue un 55%) de la base imponible del IRPF se reduciría la cuota del IEP en el exceso. La Ley 19/1991, reguló al IP que dejó de ser extraordinario y que (Exposición de Motivos) añadió a sus finalidades censales y de control la de procurar “una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios” y la obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria de la aportada por el IRPF” (mayor tributación de las rentas del capital mediante esta doble imposición del rendimiento y del patrimonio). En el límite conjunto no sólo se elevó el porcentaje de tributación conjunta (70%) que determinaba la reducción del gravamen por el IP, sino que se estableció una tributación mínima (art. 31: sin que la reducción pueda exceder el 80% de la cuota del IP). Esta doble imposición sigue con menor límite de tributación conjunta (60%).

Si se considera la tributación del patrimonio es evidente la doble tributación incluso en el mismo impuesto, como ocurre en los rendimientos de capital inmobiliario (arts. 21 a 23 LIRPF), las ganancias patrimoniales (arts. 33 a 37 LIRPF) y en el régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias (art.85 LIRPF). Lo que parecía esencialmente imposible se produce: la doble sujeción al IVA y el ITP (concepto: “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”) en las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como en la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre aquéllos cuando, existiendo sujeción con exención en el IVA, no se renuncia a la misma y se produce la sujeción al ITP.

Una reseña de sentencias sobre la no confiscación:

a)  Habría confiscación cuando atendiendo a todos los tributos se alcanzara un gravamen del 100% de la renta (TC 4-10-90). El incremento del 440% en 14 años de la tasa sobre máquinas de juego tipo B no lesiona ni la justicia ni la interdicción de la arbitrariedad; y, aunque es una cuota única en función de ingresos presuntos con independencia de lo recaudado, tampoco lesiona la igualdad ni la capacidad económica ni la interdicción de la confiscatoriedad -porque no se priva al administrado de sus rentas y propiedades- ni los derechos a la propiedad privada y a la libertad de empresa en una economía de mercado (TC, auto 26-2-08)

b) Nulidad de las retenciones al 20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación (TS 10-7-99). Legalidad del RD 1088/2000. No atenta contra el principio de capacidad económica la retención del 15% sobre los ingresos brutos obtenidos en el arrendamiento de bienes urbanos que no es confiscatoria (TS 14-9-01). No es inconstitucional la retención del 18% sobre ingresos profesionales (TS 10-1-02)

c) La Ley de Tasas -art. 14 TR del ITP- no era contraria al principio de capacidad ni era confiscatoria, sino la garantía de los principios de igualdad y progresividad (TSJ Castilla y León 9-11-98). El límite de deducción de cuota en el Impuesto sobre el Patrimonio no es confiscatorio porque no agota la riqueza imponible y tiene en cuenta la riqueza potencial de los titulares de bienes (AN 16-1-01)

La resolución que se comenta se refiere a que no existe doble imposición el IVPEE y del I. Hidrocarburos porque se exigen a sujetos distintos, pero, como se deduce de las consideraciones hechas aquí, ése es un argumento de menor relevancia, como ocurre con la no confiscación del sistema tributario.               

- Recordatorio de jurisprudencia. El IPEE no es contrario, TJUE s. 21.03.21, a la normativa CE, no es incompatible con el IAE, no es contrario a los principios de capacidad económica y no confiscación; legalidad de la Orden HAP/7031/2013 que aprueba el modelo 583 de declaración, no es un reglamento ejecutivo referido a derechos y obligaciones (TS 8-6-21 y 10-6-21, tres). El IVPEE es un tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS 23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de Energía Eléctrica es un impuesto directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la Directiva 2003/1996/CE, no vulnera la libertad de establecimiento, no es una ayuda estatal y no es confiscatorio (AN 28-5-21). El IVPEE es conforme a la normativa UE según TJUE s. 3.03.21 y, según TS s. 8.06.21, no le es aplicable la Directiva 2008/118/CE (AN 16-7-21). El IVPEE no se opone, TJUE s. 3.03.21, a la Directiva 2009/28/CE ni vulnera el art. 191 TFUE ni es ayuda de estado, ni procede plantear la inconstitucionalidad, TS s. 8.06.21; pero en la BI sólo cabe incluir las retribuciones por producción e incorporación de electricidad en el sistema eléctrico; la Orden HAP/703/2013 no es un reglamento ejecutivo, TS s. 8.06.21, que exigiera dictamen del Consejo de Estado (AN 15-7-21)

Julio Banacloche Pérez

(10.02.22)