PAPELES DE J.B. (nº 785)
(sexta época; nº 07/22)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac enero 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administradores. Cese de actividad. Improcedente. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, los requisitos son: que una sociedad cese en el ejercicio de su actividad, ser administrador al tiempo del cese, obligaciones tributarias devengadas y pendientes al tiempo del cese, declaración de fallido del deudor principal y no hacer lo necesario para pagar; pero no es necesario probar la fecha concreta del cese de la actividad, sirviendo la fecha aproximada en el ejercicio y se considera cese aunque se siga por inercia, TS ss. 26.12.91, 30.01.07 y 24.01.17; en este caso la motivación del cese ni fue clara ni suficiente (TEAC 18-1-22)

Establece el artículo 43.1.b) LGT que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. Como se puede apreciar, en la resolución reseñada que aquí se comenta, se atiende a los requisitos que la ley exige para que pueda adoptarse acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria.

Pero es precisamente donde aparece lo más interesante y con apoyo en doctrina del TS, donde es posible encontrar un punto de discrepancia atendiendo a lo dispuesto en la ley. Como ocurre en otras previsiones legales semejantes (como ocurre en la responsabilidad por sucesión en la titularidad de explotaciones o actividades, art. 42.1.c) LGT o, menos, en la sucesión en la deuda por sucesión en la actividad, art. 40.3 LGT) el debate se abre tanto respecto de si se cesó o no en la actividad o en la titularidad, como en si hubo sucesión o coincidencia en la extinción de una y en la iniciación de otra entidad. A este motivo de discrepancia se refiere la consideración jurisprudencial respecto del cese acreditado aunque la inercia de la actividad determine algunas operaciones o facturaciones posteriores.

En todo caso, los requisitos que la ley exige y los aspectos objeto de discrepancia se deben cumplir y decidir de forma motivada (art. 35 Ley 39/2015, LPAC) suficiente. La resolución que se comenta considera que no fue así en el expediente sobre el que decide. Pero, aparte de lo acertado y fundamentado de la resolución, puede ser conveniente señalar que cuando la ley se refiere al “momento del cese”, es difícil mantener que la ley se debe interpretar como “una fecha aproximada dentro del ejercicio”. Sin insistir más y sin necesidad de buscar más argumentos parece suficiente referirse al artículo 3 Cc y al artículo 12 LGT para concluir que, siempre, y desde luego, en materia tan relevante como la responsabilidad tributaria, la referencia legal al “momento del cese” en las actividades, obliga a señalar un momento que sirva de límite infranqueable para determinar el contenido de la responsabilidad (obligaciones tributarias pendientes).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador, aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21)      

2) Sociedad de control. Procedente. Prescripción inexistente. Aplicando el art. 43.1.h), los requisitos son: dirección unitaria; entidad creada para eludir; dificultad recaudatoria. No hay prescripción porque se interrumpió, art, 67.2 LGT, por actuaciones con el deudor principal y, luego, con el responsable solidario (TEAC 18-1-22)

La resolución aquí reseñada se refiere a uno de los dos supuestos (aps. g) y h) de responsabilidad añadidos al art. 43.1 LGT por la Ley 36/2006 con una complicada redacción que puede determinar una difícil aplicación. Simplificando muchísimo se puede decir que: el apartado g) declara responsable a las personas o entidades que tengan el control o que concurran en una voluntad rectora común respecto de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas creadas o utilizadas para eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda (la copulativa “y exista unicidad de personas” o no tiene precedente o está alejado; la disyuntiva “o confusión o desviación patrimonial” con otra disyuntiva en medio y redacción diferente a la del apartado h) conlleva confusión); y el apartado h) declara responsables a las personas o entidades creadas o utilizadas para eludir la responsabilidad patrimonial universal respecto de las obligaciones de obligados tributarios cuando estén controladas por éstos o cuando en éstos y aquéllas concurra una voluntad rectora común (si utilizar “personas”, no necesariamente jurídicas, ya es controvertido, “crearlas” es potestad divina).

- La resolución que se comenta se refiere al apartado h) y considera cumplidos los requisitos porque: a) hay dirección unitaria -mismas personas y sus cónyuges, política comercial común-; b) la entidad se crea para eludir -cobro de créditos por la responsable en vez de por la deudora-; c) se produce una dificultad recaudatoria -deudor principal despatrimonializado. Pero, intentar comprender el supuesto es más complicado: 1) parece que se trata de personas o entidades y de obligados tributarios (que pueden ser personas físicas o jurídicas); 2) estos obligados tributarios deben tener el control “efectivo”, “total o parcial”, y debe concurrir una “voluntad rectora común” respecto de las personas o entidades con los obligados tributarios; 3) las personas o entidades han debido ser “creadas o utilizadas” de forma “abusiva” o “fraudulenta” para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública; 4) en las personas o entidades y en los obligados tributarios debe existir: o “unicidad” de personas o de “esferas económicas” o “confusión patrimonial” o “desviación patrimonial”.

Todos y cada uno de los entrecomillados señalados exigen, en cada expediente y acuerdo de responsabilidad, la motivación (TS s. 28.06.93: “explicación clara, sencilla, inteligible sin necesidad de conocimientos especializados”) individualizada suficiente. La abrumadora dificultad que supone interpretar el precepto hace contraria a Derecho la previsión que establece que la responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas (hay obligaciones de las personas, pero no hay sanciones “de” las personas jurídicas sino “a”). Pero leyendo la también confusa resolución lo que se puede considerar probado es que hubo una sociedad que cesó en su actividad y que otra sociedad la sucedió (así lo dice expresamente) en su actividad con los mismos empleados y que hubo una tercera con igual actividad; que no hubo cesión de créditos de una sociedad sin patrimonio a otra con actividad, sino que a la caída de ingresos de un sociedad correspondió el aumento en la sucesora; que los socios de las distintas sociedades eran familiares si por tales se incluyen también los cónyuges.

No se ha probado que exista una sociedad o unos socios que controlan a otra u otras creadas para eludir el pago de los tributos. Al respecto es especialmente interesante la doctrina sobre los integrantes del grupo a efectos del art. 42 CdeC: Aplicando el art. 108 TR LIS, el grupo de empresas del art. 42 CdeC no engloba todas las posibles que también pueden ser horizontales y circulares, aunque el art. 108 se refiera a la participación directa o indirecta, porque lo esencial es la unidad de dirección; tampoco es relevante la enemistad entre hermanos, además el art. 42 CdeC admite cualquier otro medio para probar la unidad de dirección (AN 26-3-21). Esta última consideración es relevante en cuanto el parentesco de los socios, por sí mismo, no determina ni control de una persona o sociedad respecto de otra. Por otra parte, la sucesión de una sociedad que cesa en la actividad por otra que la continúa no es motivo para considerar que se ha constituido para eludir el pago de los impuestos. La mejor prueba de lo que se dice es que en este caso se actuó contra la deudora principal y la responsable hasta declarar fallidos los créditos antes de hacerlo con la responsable subsidiaria. Se trata de un procedimiento recaudatorio regulado en la ley (art. 176 LGT) cuya aplicación impide considerar que se trata de un procedimiento sancionador, salvo que se entienda que esa naturaleza la tienen todas las exigencias de pago a los responsables tributarios de las deudas y sanciones correspondientes al deudor principal.    

La resolución considera cumplidos los requisitos y adecuadamente interpretado el precepto y declara la responsabilidad que incluye la sanción como si no existiera dificultad alguna en la comprensión de la deficientísima redacción ni en su aplicación a la situación concreta. Parece que hay fundamento razonable para discrepar.

- Se añade en la resolución que se comenta aquí que no cabe invocar prescripción porque las actuaciones con el deudor principal y con el responsable solidario interrumpieron su cómputo. Pero no es tan simple ni la cuestión ni la respuesta.

Establece el artículo 104.1 último párrafo, LGT (y así reproduce el texto del art. 23.3 Ley 1/1998 LDGC) que queda excluido de “lo antes dispuesto” (el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del procedimiento sin que pueda exceder de 6 meses) el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho al cobro. Es decir, los seis meses de plazo máximo para notificar la resolución con la que termina un procedimiento, en el de apremio se sustituyen por el plazo señalado para la prescripción del derecho a recaudar (art. 66 y 67 LGT: cuatro años). El procedimiento de apremio se inicia con la notificación de la providencia de apremio (art. 167 LGT) y termina (art. 173 LGT) con el pago, por extinción de la deuda o por el acuerdo que declara el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago. Mientras tanto, el procedimiento de apremio iniciado debe continuar hasta su terminación, pero si antes supera los cuatro años de duración, se produce la caducidad del procedimiento (art. 104.4.b) LGT). Y si se produce caducidad no se interrumpe la prescripción (art. 104.5 LGT).

Ciertamente, la LGT/2003 multiplica los procedimientos con lesión del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), como ocurre también al establecer como regla la provisionalidad y como excepción lo definitivo (art. 101.2,3 y 4 LGT). Esto último es así porque multiplicar los procedimientos sucesivos o los contenidos limitados de los procedimientos de gestión (arts. 127, 130, 133, 140) o el alcance parcial de las actuaciones inspectoras (art. 148 LGT), mantiene la inseguridad jurídica “sine die” porque tampoco se regula la perención (cf. TS s. 4.12.98), y la anulación, cuando una liquidación provisional no se revisa a efectos de determinar la liquidación definitiva acorde con las disposiciones establecidas en la ley de cada tributo para determinar la deuda que corresponde atendiendo a todos los hechos y circunstancias que concurren.

Pero multiplicar los procedimientos lesiona también la seguridad jurídica porque hace que el mismo contenido pueda ser un procedimiento que se inicia y termina en sí mismo o una actuación dentro de un procedimiento, como ocurre con la comprobación de valores (cf. art. 57.4 y 134 LGT).  En la tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT) aún hay más complejidad si se considera que es un procedimiento dentro del procedimiento de comprobación de valores, o de la actuación de comprobación de valores en otro procedimiento, como sería el de inspección. Y así ocurre también con las actuaciones cerca de sucesores (art. 177 LGT) y de responsables solidarios (arts. 174 y 175 LGT) y subsidiarios (arts. 174 y 176 LGT) que, aunque se califiquen como procedimientos que pueden ser independientes, también pueden estar integrados en otro como ocurre con el procedimiento de apremio que incluye actuaciones cerca de sucesores y responsables y que, desde su iniciación (notificación de la providencia de apremio) hasta que termina (pago, extinción de la deuda, notificación de la resolución de deudor fallido y crédito incobrable) no puede pasar más de cuatro años, con efectos de caducidad si no es así. También en esto, por tanto, se puede discrepar razonablemente de la resolución que se comenta.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 43.1.h) LGT, porque se ha probado el control de un grupo de sociedades por una persona o un grupo familiar o persona de confianza, de modo que existe: finalidad de eludir y unicidad de control por persona o esfera económica; este levantamiento del velo ya existía antes de la LGT: TS ss. 19.04.03, 31.01.07; es irrelevante la duración de la inspección al deudor principal porque no hubo diligencia argucia, ya que, TS s. 1.03.17, la discutida suponía un impulso en el procedimiento y tampoco afecta a la derivación de la responsabilidad por deuda en el IRPF el hecho de que se anulara la regularización por el IS, aunque se diga que aquello trae causa de esto (AN 20-5-21). En aplicación del art. 43.1 g) y h) LGT hay que recordar que, TS ss. 26.05.08, 7.06.11 y 30.05.12, hay que ser restrictivos en el levantamiento del velo; la relación familiar de los titulares, el mismo campo de actuaciones, coincidencia en el domicilio social no son datos decisivos para derivar la responsabilidad lo que exige probar la utilización de empresas de forma abusiva o fraudulenta como medios de elusión; no hay datos para concluir que hubo actuaciones para empobrecer a una empresa y enriquecer a otras; aunque la Administración considera que se constituían sucesivas sociedades que llegaban hasta el límite del riesgo fiscal y continuaban con otras ni siquiera las fechas de constitución permiten considerarlo así. Responsabilidad improcedente (AN 17-5-21, dos)            

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

3) RE. Mecenazgo. Deducción. Imputación temporal. El importe del gasto sobre el que se aplica el porcentaje de deducción y el límite de deducción se debe producir en el mismo período: si el gasto se produjo en un año no cabe imputar el beneficio en el siguiente, TS ss. 5.03.12 y 4.12.12 y AN ss. 7.05.18, 21.10.10, 9.12.21; la deducción nace al realizar el gasto, pero no se aplica hasta que en el mismo período se cumplen los requisitos del art. 27 Ley 42/2002 y RD 1270/2003 (TEAC 25-1-22)

La resolución reseñada aquí parece tan clara y rotunda que la primera impresión es que no tiene interés en su comentario. Pero esa consideración no es aplicable en ningún caso respecto de sentencias y resoluciones de tribunales en cuanto suponen el resultado de un trabajo intelectual honesto y cualificado de personas que hacen profesión del Derecho (Nada de lo humano me es ajeno: “Homo sum, humani nihil a me alienum puto”, Terencio, siglo II a. C.). Y, en este comentario puede ser útil seguir los pasos que daría un curioso lector.

- Primero vería lo que dice el artículo 27.3 Primero de la Ley 49/2002 respecto del porcentaje y límites de la deducción por gastos (en otros apartados se refiere a donaciones y aportaciones, al ITPyAJD, al IAE y a los impuestos locales): 3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes: “Primero.- Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento. El importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley. Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.”

Y el apartado termina así: “Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo”.

- Después, como no se encuentra la limitación temporal a que se refiere la reseña de la resolución que se comenta, se buscaría en la regulación de la aplicación de deducciones en el artículo 44.1 LIS que contiene las normas comunes a las deducciones previstas en este capítulo. Y se lee:

“1. Las deducciones previstas en el presente Capítulo se practicarán una vez realizadas las deducciones y bonificaciones de los Capítulos II y III de este Título. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos: a) En las entidades de nueva creación. b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas. El importe de las deducciones previstas en este Capítulo a las que se refiere este apartado, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder conjuntamente del 35 por ciento de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, el límite se elevará al 60 por ciento cuando el importe de la deducción prevista en los artículos 35 y 36, que correspondan a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por ciento de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.”

Otros apartados del artículo establecen: “3. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de más de una deducción en la misma entidad salvo disposición expresa, ni podrá dar lugar a la aplicación de una deducción en más de una entidad. 4. Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años, o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior. Conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento de este requisito, se ingresará la cantidad deducida, además de los intereses de demora.

- En tercer lugar, se podría concluir que parece difícil de encontrar la restricción temporal a que se refiere la resolución que se comenta. Pero la resolución decide por la vía reglamentaria que, en casos así, puede producir “daños colaterales”: Y dice que el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba, el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo regula, en el artículo 9, el procedimiento para el reconocimiento de los beneficios fiscales por la Administración Tributaria, señalando, en el apartado 1, las especificidades para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades:

“1. El reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las deducciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud del interesado. La solicitud habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. A dicha solicitud deberá adjuntarse la certificación expedida por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente que acredite que los gastos con derecho a deducción a los que la solicitud se refiere se han realizado en cumplimiento de sus planes y programas de actividades. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución expresa del órgano competente en este procedimiento será de 30 días naturales desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en el registro de dicho órgano competente. El cómputo de dicho plazo se suspenderá cuando se requiera al interesado que complete la documentación presentada, por el tiempo que medie entre la notificación del requerimiento y la presentación de la documentación requerida. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin que el interesado haya recibido notificación administrativa acerca de su solicitud, se entenderá otorgado el reconocimiento.”

De modo que la resolución señala: “La cuestión esencial, por tanto, que se plantea en este expediente es determinar cuál es el período impositivo en el que debe surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita, para poder determinar, en consecuencia, si la solicitud presentada por el interesado estuvo dentro del plazo previsto por la normativa.”. Y decide sobre un beneficio fiscal regulado por ley interpretando y aplicando las “especificidades” establecidas en un reglamento. Lo que podría ir contra el principio de legalidad (art. 9 CE) y el de reserva de ley (art. 8 LGT)

- En cuarto lugar, también en este aspecto cabe alguna discrepancia porque lo que dice el reglamento es que la solicitud habrá de presentarse al menos 45 días naturales antes del inicio del plazo reglamentario de declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que haya de surtir efectos el beneficio fiscal cuyo reconocimiento se solicita. Y lo que dice la LIS es: “Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a las deducciones previstas en los artículos 35 y 36 de esta Ley podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos…” Se trata de un texto y un contexto que difícilmente puede interpretarse como que sólo se puede aplicar la deducción en un período determinado.

La resolución cita sentencias que confirman el criterio que mantiene, pero incluso esa argumentación (la aplicación de la deducción no puede quedar al arbitrio del contribuyente) se podría contestar recordando la interpretación según el espíritu de la ley y del legislador e, incluso, el reconocimiento a veces de criterios “expansivos” de interpretación: El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22).   

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 13.11.12, los plazos son esenciales; la solicitud de reconocimiento previo por la AEAT sobre la procedencia de aplicar la Ley 49/2002 se retrasó más de los 15 días (AN 21-7-21)

IVA

4) Autoconsumo. Existe autoconsumo en el cambio de afectación de viviendas desde el sector de actividad de promoción inmobiliaria al sector de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; pero no hay autoconsumo si se cambia al sector de arrendamiento de viviendas con opción de compra si la entrega está sujeta y no exenta porque el arrendamiento es una actividad con operaciones gravadas y derecho a deducir igual que la actividad de promoción inmobiliaria, sin que existan, TS ss. 9.05.16 y 19.05.14, sectores diferenciados con una prorrata que difiera más de 50 puntos porcentuales. Que no se acuerde una prima a cargo del arrendatario es irrelevante por ser un elemento accesorio, siendo lo principal la intención de conceder la opción de compra (TEAC 20-1-22)

El artículo 9.1º LIVA regula como operación asimilada a las “entregas” (art. 8 LIVA) el autoconsumo: 1) la transferencia de bienes de su patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal o al propio consumo particular; 2) la transmisión de poder de disposición de bienes que integran su patrimonio empresarial o profesional; 3) el cambio de afectación de un elemento patrimonial afecto de un “sector diferenciado” (art. 101 LIVA) a otro (hay sectores diferenciados cuando las actividades son “distintas”, según los grupos de la CNAE (las distintas “accesorias” siguen el régimen de la principal), y “diferente” ya sea por aplicación de regímenes especiales (simplificado, de agricultura, oro de inversión y recargo de equivalencia), ya sea por existir una diferencia de más de 50 puntos porcentuales en el derecho a deducir el IVA soportado o satisfecho (horquilla que va desde 0% cuando todas las operaciones están exentas o no dan derecho a deducir a 100% gravamen y derecho a deducir en todas las operaciones).

La resolución reseñada que aquí se comenta marca bien los argumentos y recuerda la diferencia de porcentaje de deducción en los arrendamientos de vivienda con o sin opción de compra y según el gravamen o la exención en la entrega.         

- Recordatorio de jurisprudencia. La actividad de promoción inmobiliaria, grupo. 70.1, respecto de la de arrendamiento, grupo 70.2, son distintas, TS s. 19.05.14, y diferenciadas, art. 9 LIVA, en más de 50 puntos porcentuales, pero no hubo autoconsumo porque en la inspección no se aprobó la realización de la actividad de arrendamiento (TS 9-5-16)

ITPyAJD

5) AJD. Exenciones: Ley 2/1994. Novación modificativa de escritura de préstamo hipotecario. Aunque la exención sólo se refiere a la mejora de los tipos de interés y al plazo de devengo, si se cumplen los requisitos subjetivo -determinadas entidades- y de contenido que la ley establece. De haber otras cláusulas no exentas, se debe considerar cada una para ver si se dan los requisitos de sujeción al impuesto (TEAC 26-1-22)

Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, en su artículo 9, establece que están exentas en la modalidad gradual de AJD las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, “siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas".

La TS s. 26.02.20, con precedente en TS s. 13.03.19, señala: que el artículo 9 de la Ley 2/1994 establece una exención respecto del supuesto de sujeción general previsto en el artículo 31.2 RDLeg 1/1993, TR LITPyAJD, únicamente en aquellos casos en que las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios afecten exclusivamente a la mejora de los tipos de interés y, en su caso, del plazo de devengo.” Y añade: “Sin embargo, tal y como se razona en el acto administrativo recurrido, la modificación pactada tiene un alcance mucho más amplio, por lo que no resulta subsumible en el supuesto de exención alegado, máxime teniendo en cuenta la interpretación restrictiva que debe darse a este tipo de disposiciones” (pero no es así, TS s. 6-5-15: Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación). Y también dice que la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 no queda sin efecto por la incorporación de otras cláusulas, sino que habrá de constatarse si, en relación a las demás disposiciones modificativas, distintas de las del tipo de interés y/o plazo, se cumplen o no las condiciones para quedar sujeto el documento notarial al gravamen variable de AJD. Estas condiciones son principalmente la inscribilidad y tener por objeto cosa valuable, y en caso de faltar cualquiera de ellas, el documento no estará sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

En el asunto que decide la resolución reseñada que se comenta aquí existen diferentes cláusulas con diferente trascendencia fiscal: algunas no tienen por objeto una cantidad o cosa valuable, como es la cláusula de comunicación entre las partes; y otras cláusulas como la modificación de la comisión por modificación del contrato o de sus garantías que tendría por objeto cantidad o cosa valuable. En consecuencia, se estima en parte el recurso de alzada y se ordena la revisión de cada cláusula y, en caso de gravamen, que se cuantifique el contenido económico de la cláusula.

- Recordatorio de jurisprudencia: Aunque el préstamo es un contrato real y unilateral y el crédito es bilateral y consensual, tienen un trato fiscal similar, art. 15 TR LITP, de modo que la exención de la Ley 2/1994 para las escrituras de novación de créditos hipotecarios se aplica también a préstamos, TS s. 24.04.14, y no hay extensión por integración analógica prohibida para exenciones, sino interpretación, TS s. 10.04.01, válida en todo caso (TS 5-3-15). Ya en TS ss. 24.04.14 y 5.03.15, se señalaron las semejanzas y diferencias entre el préstamo –real y unilateral- y el crédito –consensual y bilateral- que se reflejan en art. 15.2 LITP. Cuando la Ley 2/1994 reguló la exención hay que entender que asimiló la novación del crédito hipotecario y del préstamo hipotecario (TS 9-4-15, 13-4-15, 24-4-15). Por la asimilación de préstamo y crédito que se hace en el impuesto procede aplicar la exención de la Ley 2/1994 a la escritura de novación de crédito hipotecario (TS 6-5-15). Aplicación de la exención de la Ley 2/1994, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, a la novación de un crédito hipotecario (TS 5-10-15). La exención en el ITP a las escrituras de novación de préstamos hipotecarios, art. 9 Ley 2/1994, se aplica a la novación de créditos (TS 16-3-16, dos). Se aplica la exención de la Ley 2/1994 para las escrituras de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios a las referidas a créditos bancarios con garantía hipotecaria (TS 5-4-16, dos). La novación de escritura de préstamo hipotecario modificando cláusulas financieras, distintas del interés y del plazo a que se refiere la exención, está sujeta y gravada por AJD si la modificación de las cláusulas es inscribible y valuable y la BI es el contenido económico de las mismas, TS s. 13.03.19 “mutatis mutandis”; pero en este caso no se cuantificaron las cláusulas (TS 23-7-20). En la modificación de escritura de préstamo hipotecario cuando la novación incorpora sólo modificación de cláusulas financieras en la sujeción o no a AJD hay depende de que éstas sean cuantificables e inscribibles; la exención, TS s. 13.03.19, sólo se aplica a modificaciones en intereses o en el plazo del préstamo (TS 17-9-20). La escritura de novación modificativa de préstamo hipotecario en la que se incluye, junto a cláusulas sobre tipo de interés y plazo, otras financieras sin que afecten a la responsabilidad hipotecaria, para estar sujeta a AJD, TS s. 13.03.19, tiene que ser inscribible y tener objeto valuable y la base imponible es el contenido económico de las cláusulas; en este caso, tuvo razón el TEAR cuando consideró que no existía ese objeto: se hace referencia a cláusulas y a gastos inexistentes (TS 4-3-20). Para sujetar a gravamen la modificación de escritura de préstamo hipotecaria modificando intereses, plazo y cláusulas financieras sin afectar a la responsabilidad hipotecaria, como en TS 13-3-19, hay que examinar si se dan los requisitos de inscribilidad y objeto valuable de las cláusulas financieras; no sujeción cuando ni siquiera constan las cláusulas (TS 19-5-20). La sujeción al IAJD de la novación de escritura de préstamo hipotecario por modificación de algunas cláusulas financieras depende en cada caso de que se inscribible y de que exista objeto valuable; revisión TS s. 13.03.19, “mutatis mutandis” (TS 16-7-20, dos)

Julio Banacloche Pérez

(18.02.22)