PAPELES DE J.B. (nº
781)
(sexta época; nº 05/22)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(TS enero 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Simulación. Sanción. En
la simulación, TS ss. 21.09.20. 15.10.20 y 22.10.22, la sanción no es automática,
pero procede porque, al existir dolo, no cabe interpretación razonable ni
existe error invencible de prohibición (TS 12-1-22)
Aunque ya se debe considerar irremediable por ahora la
doctrina establecida que considera que en los contratos simulados hay
infracción tributaria sancionable porque existe intención engañosa, comentar
una vez más sentencias como la aquí reseñada no es tarea inútil si se recuerda
que la simulación regulada en el artículo 16 LGT se refiere a un asunto de
“calificación” y “sin que dicha calificación produzca otros efectos que los
exclusivamente tributarios”; y si se tiene en cuenta que, según el artículo 13
LGT, la calificación exige un análisis “jurídico de la naturaleza de los
hechos, actos o negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominación
que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que
pudieran afectar a su validez”.
Si, con esas premisas, se parte de la regulación en el
Derecho común de la simulación como una anomalía de la causa en los contratos,
hay que considerar: que la causa es uno de los tres elementos esenciales de los
contratos (art. 1261 Cc); que la causa es un elemento objetivo y no subjetivo,
como los fines, las intenciones o los motivos; que la simulación por causa
ilícita o por inexistencia de cauda determina la anulación y que la causa falsa
también produce ese efecto salvo que se pruebe que existía, disimulada, una
causa verdadera, en cuyo caso determina la calificación y las consecuencias
jurídicas.
Siendo así es verdaderamente difícil relacionar la
simulación con el dolo porque se trata de una situación jurídica manifiesta ya
que si no hay causa no hay contrato y la nulidad del contrato se deriva de la
existencia de causa manifiesta (ilícita o falsa), de modo que no hay nada que
investigar, sino que de la realidad se deduce la calificación (el ejemplo
habitual de la compraventa con precio simbólico). Puede ser una simpleza
identificar, sin más, simulación con engaño: es reciente la venta de un banco
por un euro, que nadie ha calificado de engaño y que no se ha calificado como
donación ni siquiera como dación para pago de deudas; ha habido condenas por
utilización de tarjetas de crédito considerando que eran retribución del
trabajo, cuando es evidente que se trata de una liberalidad (no sujeta a IRPF,
sino a ISyD, con posible prescripción al tiempo de los hechos), que alguno
recibió y otros no emplearon (extraña retribución), y que se podría comprobar
considerando si hubo o no ingreso a cuenta por parte de la empresa o si fue
objeto de regularización por ese concepto o si se tuvo en cuante la presunción
del pago a cuenta para determinar el importe del rendimiento a computar y la
deducción a efectos de determinar la cuota diferencial.
La simulación se manifestó en la escena tributaria
cuando se produjeron regularizaciones tributarias en el IRPF de los socios de
sociedades que, de forma manifiesta, lícita y válida, tenían personalidad
jurídica y actuaban de Derecho y de hecho en sus relaciones con terceros. Lo que
empezó con sociedades de deportistas y artistas, alcanzó a los profesionales
(es decir, los mismas casos que determinaron la transparencia fiscal hasta 2002:
se ha aplicado en la práctica lo que el legislador consideró que no debería ser
legal), sin que se tenga conocimiento de su generalizada aplicación a toda
sociedad unipersonal ni a las sociedades (familiares o pseudo- cooperativas) de
empresarios o artesanos en los muchos oficios que, precisamente por su volumen
de operaciones, no pueden acogerse al beneficioso método de la estimación
objetiva (cuando no se produce una combinación de actuaciones individuales
-ingresos estimados- y sociales -gastos-, como pone de manifiesto con cierta
frecuencia la jurisprudencia). Como se puede apreciar son muchos los aspectos
que merecen consideración.
Teniendo como decorado de fondo el simulado “conflicto
en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), que sólo se justifica
con base en un hipotético principio de exigencia de la mayor tributación de las
posibles, la aplicación de la simulación “tributaria” ha ido derivando de lo
que jurídicamente “es” (una anomalía en la causa de un contrato, lo que
determinaría la anulación -simulación absoluta: causa falsa- o la calificación
y efectos según la causa verdadera disimulada -simulación relativa-) a lo que
“no es” (la ocultación de los hechos reales o de su contenido). Sólo así se
explica las regularizaciones tributarias y acusaciones penales basadas en que
la sociedad no realizaba las actividades que facturaba, las que contrataron y
pagaron los clientes, sino que se realizaban por los socios (deportistas,
artistas, profesionales), quizá con el convencimiento irreductible de que una
sociedad no piensa, no tiene conocimientos, no actúa, no lee, no escribe, no
habla. Todo un descubrimiento en el Derecho que permite remitirlo al tiempo prerromano.
¿Persona jurídica? Una ocurrencia insostenible.
- Simulación. Una reseña jurisprudencial del último
año puede ayudar:
a) Simulación. Fraude de ley. Conflicto. Es
difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art.
16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de
norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa,
así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines
y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el
fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique
como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un
edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una
sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no
simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno
para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el
arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una
interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT
que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica
abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian
sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que
pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación,
sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de
ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato
incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los
tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en
este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la
concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la
actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas
ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que
estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a
la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21). Según TS s. 29.10.12, hay
simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que
los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el
negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa
es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y
ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el
tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las
participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir
reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente
lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación
cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente
fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una
ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss.
21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN
28-4-21). Como AN s. 28.04.21 respecto del cónyuge, hubo simulación en la venta
de participaciones a otra sociedad que las revendió con posterior reducción de
capital, para rescatar las reservas en forma de ganancia patrimonial aplicando
los porcentajes de abatimiento; la causa fue eludir el art. 25.1 LIRPF; no
hubo, TS ss. 22.06.16, 30.05.11. 24.02.14, conflicto en la aplicación de norma,
art. 15 LIRPF ni economía de opción, sino simulación, art. 1276 Cc, porque se
pudo distribuir la reserva y vender a un tercero; la nulidad es en la venta y
no en las demás operaciones; sanción procedente (AN 25-5-21)
b) Simulación. Economía de opción. Se creó una
sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad de repartir
beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron porque no
existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados se
hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las estructuras
defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11, admite la
prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s. 24.02.16; en
la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio jurídico en vez
de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y contenido, mientras que
en el fraude se opta por un negocio con fines y resultados distintos a los
previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y TS s. 2.07.20, atiende a
la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque hubo ocultación, art.
184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21)
c) Simulación. Existente. No se admite la
deducción de gastos que sólo se justifican con un informe de viabilidad de un
proyecto; aunque la Inspección se considera que hubo simulación en la fecha y
en la causa en la venta a término de participaciones con 1 euro de
contraprestación, porque aunque debía permanecer el dominio en el vendedor, lo
ejerció plenamente el comprador desde el contrato sin esperar al término; según
TS s. 26.09.12, hay simulación cuando hay divergencia en la causa para lo que
hay que estar a la intención, según arts. 1281 a 1289 Cc, porque la
calificación depende de las obligaciones contraídas, no se ha probado la
simulación. Sanción sólo por los gastos (AN 21-2-21). En la insolvencia
entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación
tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la
compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). Hubo simulación cuando se
presentaba la actividad realizada por una persona física en EOS sin medios para
desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN 31-3-21). Hubo simulación relativa, TS ss. 17.12.19 y
17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida cuando existían la
transparencia y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que es irrelevante a
estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la persona física
administrador único de la primera y administrador y socio de la segunda;
simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente no es valorar
las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las realizó (AN 5-5-21).
Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la
realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con
ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y
no se ha probado la actividad (AN 2-6-21). Hay simulación relativa cuando el
negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s. 28.05.90,
las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un arrendamiento
financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación económica, DAd
7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de abatimiento se entiende
vendido el local al firmar el aparente contrato de leasing (AN 15-6-21). Hubo
simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un
año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se
debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia
real. Sanción (AN 7-7-21). La retribución por uso de vehículo propio no
es deducible porque la adquisición del vehículo fue una simulada; sanción (AN
27-9-21). La simulación del art. 16 LGT se debe entender como se regula en el
Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la intención,
arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora, el dinero
acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la sociedad
para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización íntegra con
devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la
operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21). Hubo
simulación porque no fue la sociedad sino el socio el que prestaba los
servicios; de los ingresos de la sociedad se restan los que corresponden al
socio; el principio de regularización íntegra obliga a la devolución del exceso
de tributación de la sociedad, TS s. 22.12.01, y la extensión de la revisión de
los TEA no permite la “reformatio in peius” (AN 22-10-21)Hubo simulación en
cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el
objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21). No
había arrendamiento puro, sino coworcking porque no sólo se arrendaba el local,
sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio
de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando
porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se
pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la
ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21). Se imputa a la sociedad los
resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras
entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero
que realizó la sociedad (AN 25-11-21)
d) Simulación. Inexistente. Aunque se mantiene
que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la
intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que
sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a
los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN
18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos
porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). Se
consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay
anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el
que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21).
La actividad del socio único de la sociedad, como en AN 9.02.17 y 4.01.21, no
determina la imputación a aquél de la renta de ésta porque si se admite gastos
de la sociedad es que tenía actividad y se exige la comparación de
retribuciones en casos asimilables (AN 7-7-21, voto particular)
Los ancianos profesionales del Derecho, con tiempo
para reflexionar, piensan que en lo tributario todo empezó con la LGT/1963
(art. 33) que reguló la posibilidad de que los entes sin personalidad pudieran
ser sujetos pasivos cuando así lo estableciera una ley, se confirmó con la
reforma de 1978 (régimen de atribución en el IRPF), se consolidó con el IVA
(art. 84 LIVA) y se desvió con la enumeración de sujetos pasivos del IS (UTE,
fondos: art. 7 LIS/95 y TRLIS/04, a diferencia art. 4 LIS/78), sin remedio
bastante después (arts. 6 y 7 LIS/14) cuando se pretendió que quedara claro:
que las sociedades civiles tienen personalidad jurídica, aunque sólo sean
sujetos pasivos del IS las que tienen objeto mercantil (pero si lo tuvieran,
serían mercantiles) y las demás sociedades civiles atribuyan sus rentas a sus
socios; y que las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica (porque
no son “una entidad” nacida de un contrato, sino que son “una situación” en la que
se encuentra una cosa que pertenece a dos o más dueños: art. 396 y sgs. Cc) y
no pueden obtener renta, ni contratar, ni tener derechos ni obligaciones, salvo
las comunidades peculiares (desde las de vecinos a la sociedad de gananciales).
Con un poco de dedicación y esfuerzo mental se puede comprender
que una sociedad de artistas, deportistas o profesionales, suprimido el régimen
de transparencia fiscal (salvo la internacional, que permanece) y regulado el
régimen especial de cesión de derechos de imagen (art. 92 LIRPF), obtiene renta
propia por la que debe tributar aunque la actividad que desarrolla la realicen
“físicamente” socios, empleados o terceros y, desde luego, su existencia no es
una maquinación fraudulenta para defraudar. Invocar en casos así la “simulación
tributaria” es desconocer que la simulación es una deficiencia en la causa de
un contrato y no tiene nada que ver con una sociedad irreal, aparente o
disimulada, sino que resulta de un contrato en el los socios están movidos y
unidos por la “affectio societatis” y así se manifiesta públicamente
(registralmente) y que actúa en el mercado de servicios contratando con
terceros que desean hacerlo con la sociedad y no con los socios. La verdadera
maquinación es la que determina la imputación de renta de la sociedad a los
socios, sin fundamento legal ni civil ni tributario.
Debieron comprenderlo los que debían haberlo hecho
porque, poco a poco, se ha ido abandonando la simulación para introducir el
mecanismo de la vinculación: como la sociedad no añade valor añadido alguno,
como “no hace” nada, los socios que “sí hacen” deben tributar por los ingresos
de la sociedad como propios, de modo que restando ese importe como gasto de la
sociedad, se consigue hacer dos regularizaciones tributarias, recaudar más por
diferencia de tipos de gravamen. Y, así, todo se reduce a un regateo sobre
gastos imputables a los socios o a la sociedad, sin tener que recurrir al
“conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (que no es ningún conflicto
en la aplicación de una norma, sino que es un conflicto en la aceptación de la
realidad fáctica y en la validez y licitud de hechos, actos o negocios, que la
LGT resuelve haciendo tributar más porque la realidad indiscutida se considera
impropia, inusual o artificiosa) que, por sí mismo, produce rubor jurídico.
- Vinculación. También aquí puede ayudar la reseña de
jurisprudencia de un año:
a) IRPF. RT. Trabajos del socio. Se debate
sobre la valoración de los ingresos del socio en el 84% del capital y administrador; según TJUE s.
22.12.20, el administrado tiene derecho a tributar de la forma fiscalmente más
beneficiosa sin que haya que hacer tributar por la opción más costosa, nº 27,
si hay explicación distinta, nº 30, de la mera menor tributación; TS s.
20.02.12, dice que se debe desenmascarar el fraude empleando los medios
legales, simulación, conflicto, pero garantizando los derechos del administrado
de tributar según la operación real; en este caso se ha demostrado que la
emisora de radio paga un importe fijo y otro variable según audiencia y que la
sociedad percibe ingresos publicidad, que la música la selecciona un robot y
que hay trabajo de colaboradores; el art. 16 LIS obliga a comparar con otra
retribución en el mercado en igual situación, pero no da cobertura a considerar
que el valor es el precio a los clientes (AN 4-1-21). Hay vinculación entre la
sociedad y el socio-artista único empleado; el importe de su retribución, que
se considera gasto de la sociedad, se obtuvo de los datos del representante que
cobraba un 20% de comisión; sin prueba de relación con los ingresos, no se
admite gastos de ocio o vacación, TS s. 18.07.17, ni de acompañantes no
identificados que no son equipo, porque no tiene (AN 16-6-21). Se
declaró una retribución inferior a la de mercado y excesivos gastos; sanción
porque, aunque ni puede ser motivo el resultado, TS s. 17.07.12, ni indicar
sólo la norma y el porcentaje aplicable, TS s. 16.03.02, en este caso de trata
de una valoración de las acciones entregadas a la socia por sus servicios (AN
29-6-21). La sociedad tenía como socios al publicista, su esposa y su hijo: hay
vinculación, art. 16.3.c) TR LIS; los ingresos provenían de las cualidades del
publicista y la sociedad no añade valor relevante, la actividad podría existir
sin sociedad; en la regularización al socio no se deducen gastos ajenos a la
actividad; se considera que la relación era la propia de la alta dirección y
que en el cese hubo mutuo acuerdo y no despido. Sanción porque no cabe
interpretación razonable (AN 14-7-21). Los servicios se prestaron por una
contraprestación inferior a la de mercado; no es argumento decir que en otro
caso habrían tributado como dividendos porque se debe tributar como
rendimientos del trabajo vinculados, sin que se den los tres requisitos del
art. 16.10. 4º TRLIS para la exención (AN 15-9-21). La valoración exige los
requisitos del art. 16.7 TRLIS, pero la sociedad no aportaba valor alguno a los
servicios prestados por el socio a la sociedad que se facturaba a los clientes
y se debe valorar a precios de mercado, sin admitir la deducción de gastos no
relacionados con los ingresos (AN 15-9-21). Fue el socio y no la sociedad el
que prestaba los servicios personalísimos de presentador de programas de
televisión sin gastos al carecer de medios propios ni subcontratados;
retribución de mercado por existir vinculación. No procede sanción porque hay
dudas razonables y la inspección reconoció un 20% de actividad de la sociedad
(AN 21-10-21)
b) IRPF. RA. Operaciones vinculadas. Socios
profesionales. El art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris et de iure”
según la cual lo convenido es el valor
de mercado si más del 50% de los ingresos proceden de actividad
profesional y si la actividad tiene medios para el desarrollo de la actividad,
pero, como la consulta contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona con
funciones administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2 LIRPF no lo
exigen, se considera que la retribución del socio profesional es lo que se
cobra a los clientes y se está al art. 16.3 TRLIS que se refiere al precio
libre comparable, descontando los gastos de externalización y uso de
instalaciones. Se anula la sanción (AN 3-2-21). La regulación de la valoración
de las operaciones vinculadas, por referencia al IS, se refería: al precio que
habrían fijados partes independientes, en 1978; al valor convenido si no
determinaba una menor tributación en España a la que hubiera procedido
atendiendo al valor normal de mercado o un diferimiento, en 1995; el RIS del
TRLIS se regula una presunción iuris et de iure; en este caso, no todos los
servicios del socio a la emisora eran personalísimos, como los incentivos por
audiencia, ni los pagos a colaboradores, ni la participación en publicidad ni
la parte musical que hace un robot (AN
12-2-21)
Así, sólo quedaba completar la represión de la
“simulación tributaria” (dejando intocada la “simulación jurídica”, en un
modelo de esquizofrenia fiscal) y no había más que intentar la imposición de
sanciones y esperar la doctrina de los tribunales. El campo estaba preparado
con la confusión entre simulación “por causa falsa”, cuyo remedio es estar a la
causa verdadera, y disimulación “por falsa apariencia”, que se debe reprimir
con sanción porque es un incumplimiento de la ley. Y así es fácil: si hay
engaño hay dolo y si hay dolo procede sanción porque el dolo es incompatible
con la interpretación razonable exoneradora de responsabilidad (art. 178.2.d)
LGT). Como en los dibujos animados, a lo lejos, se ve a un loco maniatado y
amordazado que grita algo así como: “No es eso, no es eso”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Procede sancionar en
la simulación y no hay interpretación razonable, art. 179 LGT, porque hay
voluntad de ocultar (TS 4-2-21). En el acto o negocio simulado procede sanción
sin que sea operativa la interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT, que
excluye de responsabilidad (TS 22-3-21). Procede sancionar porque la simulación
es incompatible con la interpretación razonable, art. 179 LGT; doctrina
reiterada desde TS s. 25.03.13; la simulación pretende engañar y siempre es
dolosa (TS 26-5-21). Que no quepa invocar la interpretación razonable en la
simulación porque en ésta no cabe ni la culpa ni la negligencia ni el error
invencible, sino sólo el dolo, no quiere decir que no se pueda invocar en otros
motivos de impugnación, como prescripción, incompetencia, falta de motivación,
proporcionalidad; servicios de profesionales en sociedad (TS 3-6-21). Como en
TS s. 21.09.20, 15.10.20, 22.10.20 y 3.06.21, la simulación negocial, en el Cc
y en el art. 16 LGT, tiende al fraude y es siempre dolosa y no admite la
interpretación razonable; no es que no se pueda impugnar, es que no se puede
invocar la falta de intención (TS 17-6-21, 5-7-21, 7-7-21). La
simulación es siempre dolosa y no admite la exoneración por interpretación
razonable: es difícil admitir que un despacho de abogados con una cualificada
división de Derecho Fiscal pudiera dudar sobre la ilicitud de la interposición
de sociedades personales que facturan a la sociedad titular del despacho,
aunque antes hubiera podido ser una práctica común y tolerada, lo que tampoco
así (TS 16-9-21). La simulación, art. 16 LGT, siempre es dolosa y determina la
imposición de sanción; se puede impugnar, pero no cabe invocar la
interpretación razonable (TS 7-10-21). En la simulación relativa se puede
sancionar porque es una situación incompatible con la interpretación razonable
y con el error invencible, porque existe dolo (TS 1-12-21). Sanción en simulación
porque hay dolo; no cabe interpretación razonable ni hay error invencible de
prohibición (TS 7-12-21 y 9-12-21). En la simulación procede sanción porque
existe dolo (TS 15-12-21). En la simulación, art. 16 LGT, la sanción no es
automática, pero es incompatible con la interpretación razonable y porque
existe dolo; tampoco existe error invencible de prohibición (TS 15-12-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
2) RE. Reducida dimensión. Requisitos. El
único requisito es que la cifra neta de negocios no exceda de 10 millones de
euros; y en ese cómputo se incluye el control del grupo por una persona natural
o jurídica, directa o indirectamente, cuando la cifra de negocios del
empresario individual, unida a del grupo que controla supera esa cantidad; el
control debe ser por el dominio total y absoluto y exige mayoría de derechos de
voto y poder designar o destituir y haber designado al órgano de administración
(TS 10-1-22)
Aunque por sí misma la historia del régimen especial
de las entidades de reducida dimensión es interesante, la sentencia aquí reseñada
también permite reflexionar sobre lo que, a efectos fiscales, se considera
“reducida dimensión” o términos similares. Comparar los límites para aplicar el
método EOS en el IRPF o el régimen simplificado en el IVA con el importe que
delimita el ámbito de la reducida dimensión en el IS y añadir las ventajas
tributarias que suponen esas peculiaridades, pone de manifiesto una situación
mejorable tanto en términos absolutos, como relativos. Y la reflexión es más
amplia cuando se considera el riesgo de la utilización como medio fraudulento
de los citados métodos y la utilización del régimen especial para evitar el
gravamen efectivo del IS. En la reforma tributaria de 1978 no se admitió, en el
IRPF más métodos que la determinación directa y la estimación indirecta. La
experiencia de las evaluaciones globales (en el Impuesto sobre los beneficios
de las actividades industriales y comerciales, desde la ley de 1956, Navarro
Rubio) y en los convenios (IGTE e I. Lujo, desde la ley de 1964, Espinosa San
Martín) fue un éxito en cuanto que remedió la falta de censos, la indisciplina
contable y la escasez y deficiencia de medios personales y materiales para la
gestión de los tributos estatales.
Pero la reforma de 1978 era infundadamente optimista
(por la supresión de los impuestos reales -IRTP, IRC-, a cuenta de los
personales y generales, que producían recaudación simultánea al tiempo de
obtener la renta, hubo que remediar en 1979 el vacío de caja con ingresos
anticipados). Y tanto la falta de ingresos, como la dificultad de control de
cumplimientos, obligó a regular en 1979 una primera estimación objetiva
singular (su precedente en España fue la Cuota Proporcional de la Contribución
Territorial Rústica, muchos años antes) tan optimista (se estimaban los
ingresos por grupos de actividades, pero se permitía deducir los gastos
probados) que tuvo que ser corregida en 1983 con una regulación similar a la
que se aún se mantiene.
En la reforma tributaria no existía más régimen especial
en el IS que el de la transparencia fiscal (art. 19 Ley 61/1978), aunque pronto
fue obligado regular varios regímenes especiales para cooperativas,
instituciones de inversión colectiva, agrupaciones de interés económico, fusión
de sociedades y otras entidades y sectores en número creciente. Y es que la Ley
61/1978, que regulaba un impuesto sintético basado exclusivamente en la
normativa contable, como ponía de manifiesto el primer RIS, se vio superada por
las deducciones, los regímenes especiales y los ajustes fiscales, hasta que
necesitó ser sustituida por la Ley 43/1995, que, no obstante, incorporaba todas
las peculiaridades que, luego, determinaron los regímenes especiales. Todos los
intentos de limitación han fracasado. Pero se han producida algunas mejoras.
En el régimen especial para empresas de reducida
dimensión, se sustituyó en ese título la referencia a “empresas” por
“entidades” para evitar la aplicación restrictiva del régimen favorable que
hacía la Administración, en el análisis de cuándo existe actividad empresarial
(cf. art. 27.2 LIRPF). Como dice la jurisprudencia ((TS 21-1-21: No se puede
exigir requisitos que no están en la ley y no cabe condicionar el régimen
especial a la realización de una actividad en los términos del art. 27 LIRPF;
sólo se exige que la cifra de negocios en el período inmediato anterior fuera
inferior a la señalada en el art. 108 LIS), todos los requisitos exigidos con
fundamento bastante o sin él han quedado reducidos a la cifra neta de negocios.
Pero aún parece más interesante señalar esa acertada interpretación del
concepto de grupo de sociedades en el CdeC que se concreta eliminando la sola
referencia a la participación en el capital y se refiere al control y dirección
unitaria de las entidades a tener en cuenta para contrastar con el límite de
aplicación del régimen especial. Así, por ejemplo: Como AN ss. 26.03.21, no
cabe aplicar el régimen especial de reducida dimensión porque, aplicando el
art. 42 CdeC, hay grupo cuando hay dirección única y era el mismo el
administrador único de sociedades con las que se superan los ocho millones de
euros (AN 22-7-21 y 23-7-21). La doctrina de los tribunales ha hecho otras
precisiones: A efectos del art. 108.2 TR LIS, se debe estar a la cifra de
negocios al iniciarse la actividad que, en este caso, no fue cuando empezó la
explotación del buque, sino cuando empezó su construcción; con la explotación
se aplicó el régimen de arrendamiento financiero, art. 115 TR LIS; y también el
régimen especial de tributación en Función del Tonelaje (AN 25-10-21)
ISyD
3) Reducciones. Empresa familiar.
Procedente. Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD,
y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa
familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de
otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que,
art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea
obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de
solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP
ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio
después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y
casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar
la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa
(TS 10-1-22)
La complejidad práctica que supone la regulación
condicionada y condicionante entre sí de las leyes del IRPF, IP e ISyD
determina sentencias como la que aquí se reseña. Puede ser novedosa en cuanto
al concepto de afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica
que también permitiría excluir de ese concepto las participaciones societarias
y las cesiones de capitales a terceros, que tienen su propia función y
justificación. Puede ser rompedora de criterios en cuanto que reconoce una posición
expansiva en la interpretación favorable a la aplicación de beneficios
tributarios, sin duda con posible fundamento en el “spiritus legislatoris” que
los reguló (cf. art. 3 Cc), pero creando un “tertius genus” (interpretación
favorable), respecto de los otros dos (interpretación restrictiva, alegal;
interpretación estricta, legal). Y, también, confirmadora de la validez y
eficacia de las fórmulas genéricas habilitadoras de desarrollos reglamentarios
que frecuentemente se incluyen en las leyes reguladoras de tributos, abriendo
brecha y debilitando el principio de legalidad.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
art. 20.2.c) LISyD, en principio, para comprobar si la actividad del causante
era su principal fuente de renta, el año a tomar en cuenta es el de su
fallecimiento; pero en circunstancias extraordinarias -en este caso,
explotación cuyo cultivo no general rendimiento hasta el segundo semestre y
además se ha acreditado que en los años anteriores la actividad era la
principal fuente de renta del causante- el año a tomar en cuenta es el
inmediato anterior al fallecimiento (TS 5-4-19, 8-4-19, 19-11-20). Para
verificar si se dan los requisitos del art. 20.2.c) LISyD en relación con el
art. 4.8 Dos c) LIP, cuando no concurren en el causante sino en un
descendiente, hay que estar al año del devengo del ISyD para comprobar si los
ingresos percibidos de la empresa eran la principal fuente de renta en el
momento del fallecimiento y hasta ese instante, TS s. 5.04.19. A efectos de la
reducción por transmisión de empresa familiar sólo se puede tomar en
consideración las retribuciones percibidas de sociedades en las que el sujeto
pasivo participa directamente, sin extenderse a las de otras sociedades en las
que participa indirectamente a través de sociedades exentas; el RD 1704/2009,
arts. 4.1 y 5.2, es claro: “directamente”; el art. 20.2.d) LISyD remite al art.
4 LIP y el art. 4.8, ap. Tres, LIP se remite al art. RIP y allí están los arts.
4.1 y 52 (TS 18-6-20, 21-7-20).
Julio Banacloche Pérez
(3.02.22)
NOTA. Por motivos de ancianidad los “Papeles de J.B.” saldrán sin periodicidad alguna. Pido perdón anticipado por las muchas deficiencias en que podré incurrir. JB.
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