PAPELES DE J.B. (nº 783)
(sexta época; nº 06/22)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac enero 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

1) Diligencia de embargo. Impugnación. Prescripción. En la impugnación de diligencia de embargo no es obligado incorporar la documentación referida a las liquidaciones objeto del apremio anteriores a la providencia, sólo es obligado incorporar la documentación referida a las actuaciones posteriores a la notificación de la providencia que son las que pueden interrumpir la prescripción, sin perjuicio del derecho del tribunal a requerir otra documentación (TEAC 18-1-22, unif. crit.)

- Los procedimientos recaudatorios. Es difícil leer la resolución aquí reseñada sin recordar la excelente consideración: “Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo” (TEAC 24.02.00). Fue una resolución casi tan perfecta como en geometría es una circunferencia: No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad: las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables tributarios. En tiempos de perfeccionamiento tributario en la doctrina del TEAC, se invocaba sin reparo la TS s. 4.12.98 y la “perención” que reconocía aplicable cuando no está señalado un plazo de caducidad, porque los procedimientos no pueden ser “eternos” (hubiera sido mejor, “infinitos”). Resolución tan excelente que su doctrina no se repitió.

Aunque entonces y después, se digiere mal (TEAC 8.03.00) la clara expresión del artículo 23.3 Ley 1/1998, LDGC (queda excluido del plazo de 6 meses como máximo para la resolución de los procedimientos de gestión que no tengan otro establecido, pero “3. Queda excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de cobro”; o sea, no más de cuatro años desde el inicio del procedimiento de apremio – art. 167 LGT- hasta su terminación, incluidas las actuaciones con responsables y sucesores: art. 173 LGT: “una vez declarados fallidos todos los obligados al pago”). Ese mismo texto se ve reproducido en el artículo 104.1, último párrafo, LGT/2003. Pero toda esa legalidad se intenta rodear cuando se considera que, a efectos de caducidad y de prescripción, hay que estar a las actuaciones de los presuntos distintos procedimientos.

- Junto con ese recuerdo de la doctrina de los tribunales en la aplicación de la legalidad vigente, es obligado tener en cuenta: por una parte, la multiplicación de procedimientos que creó la Ley 54/2003, LGT, incluidos los procedimientos insertados en otros, como la comprobación de valores, ya sea como actuación en otro procedimiento, ya sea como procedimiento individualizado (cf. art. 57.4 y 134 LGT) y la tasación pericial contradictoria que es otro procedimiento (art. 135 LGT); y, por otra parte, la extensión de la revisión en las resoluciones de los TEA (art. 237 y 239 LGT).

Con estas premisas se puede comentar mejor la resolución aquí reseñada que se puede resumir así, si se impugna la diligencia de embargo, la única documentación que debe constar en el expediente es la referida a actuaciones realizadas desde la notificación de la providencia de apremio, pero no de actuaciones anteriores. Y se añade: porque son las únicas que pueden interrumpir la prescripción.

El artículo 170.3 LGT establece: que cada actuación de embargo se documentará en diligencia que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación; y que contra la diligencia de embargo sólo son admisibles los motivos que a continuación relaciona (extinción de la deuda, falta de notificación de la providencia de apremio, incumplimiento de las normas reguladoras del embargo, suspensión del procedimiento de recaudación). Como se puede apreciar en este aspecto el “troceamiento” va más allá de los “procedimientos” y alcanza a las “actuaciones”. La lógica normativa parece suficiente: al obligado al pago que no pagó en plazo (art. 62 LGT) se le notifica la providencia de apremio con exigencia de los correspondientes recargos (arts. 28 y 167.1 LGT) y el afectado puede impugnar la providencia de apremio por alguno de los motivos tasados que relaciona la ley, entre los que está no haber notificado la liquidación de la deuda que se exige o la anulación de la misma (art. 167.3 LGT).

Pero toda esa lógica puede quebrar si se considera que la diligencia de embargo, en su caso, se notifica a un tercero titular, poseedor o depositario si no se hubieran “llevado a cabo” (iniciadas y concluidas) con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado al pago cuando los bienes embargados sean gananciales, y a los condueños o cotitulares de los mismos. Así, quien no había sido parte ni había sido considerado interesado en la liquidación ni en el apremio se ve afectado por el embargo de los bienes de los que es titular o, poseedor o depositario, cotitular o condueño o por ser cónyuge del deudor respecto de los bienes gananciales (que antes de la liquidación de la sociedad, como es obligado en las comunidades germánicas, no es cotitular ni condueño, porque los bienes gananciales son de la sociedad de gananciales y cuando ésta se liquida pasan a ser propiedad de cada cónyuge los bienes que concretos que se le adjudiquen, incluidos los casos de adjudicación en indivisión porque en la comunidad “romana de bienes”, art. 392 Cc, cada comunero es propietario “al cien por cien” de la cosa común, sin perjuicio de la trascendencia en la administración de la cosa común, en la posibilidad de disposición o en la liquidación de las cuotas espirituales). Parece indiscutible el derecho de los afectados por un embargo a conocer el expediente completo, desde la liquidación de la deuda a las actuaciones seguidas para su cobro,

Y carece de fundamento en Derecho que el TEA pueda pedir el expediente desde que se notificó la providencia de apremio, para resolver sobre la prescripción, en su caso, del derecho a recaudar, y que el TEA no pueda, ni a su iniciativa ni a petición del reclamante o recurrente, requerir el expediente completo para poder oponerse a la determinación de la deuda que origina el embargo o a las circunstancias. “Troceamiento” jurídicamente gravoso, como son otras previsiones de la ley (cf. 174.5 LGT sobre impugnación de la liquidación al deudor principal por el declarado responsable tributario o sobre la impugnación limitada al alcance global en la responsabilidad tributaria por dificultar o impedir la recaudación, art. 42.2 LGT). El Estado de Derecho exige revisar esta regulación legal.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe oponer que el embargo estaba suspendido hasta que el crédito resultara exigible porque no cabe suspender la acción ejecutiva por una pendencia civil, además, art. 68 LGT, no es un motivo de impugnación y ya se había declarado incobrable el crédito; otras cosas son: que no se sabe por qué no se actuó cerca de los administradores y, también, que contra Derecho no se considerara reclamable la comunicación que negaba la prescripción (AN 27-4-21). No concurre ninguno de los motivos de recurso del embargo, art. 170.3 LGT, porque no se impugnó la providencia de apremio y consta notificada y la cantidad embargada no es superior a la responsabilidad (AN 15-6-21). Aplicando el art. 170.3 LGT se observa que no se recurre la diligencia de embargo, sino según se dice: “un acto ejecutivo sancionador que deriva de una liquidación en un procedimiento inexistente que es nula de pleno derecho lo que hace nulos los actos posteriores recaudatorios”; pero ese no es un motivo de impugnación (AN 5-10-21). Contra la diligencia de embargo no cabe oponer que la providencia de apremio estuvo mal notificada que es motivo de recurso contra el apremio; los procedimientos iniciados a instancia de parte si no se resuelven en plazo se puede entender desestimados a efectos de impugnación; no hubo desviación de poder para difamar en el embargo de un crédito que la entidad financiera niega que exista (AN 11-11-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

2) Deducciones. Opción. Inmodificable. La inclusión de una cuota a deducir es una opción no susceptible de modificación después de vencido el plazo de presentación de la declaración liquidación sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en períodos posteriores, como TEAC rr. 21.06.11, 16.09.14 y 21.01.16, porque así lo ha resuelto la DGT, CV 17.02.10 y 11.01.11, porque la modificación posterior impide el control de cumplimientos, TEAC rr. 2.06.11 y 21.01.16 y AN 16.12.10, por ser un acto propio, en referencia al régimen de diferimiento en el IS (TEAC 20-1-22)

La resolución aquí reseñada se refiere a un contribuyente por el IVA que vio modificada su situación tributaria por liquidación en 2013 de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por cuotas devengadas por importación (operaciones asimiladas) que no se habían incluido en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a 2010 y 2011. El contribuyente pidió la rectificación de las presentadas para incluir la deducción de las cuotas regularizadas, pero la Dependencia de Asistencia Tributaria denegó la rectificación solicitada invocando los artículos 119 y 120 LGT y el art. 99 Uno y Tres y el art. 100 LIVA que regulan el derecho a deducir y la opción para deducir las cuotas dentro del plazo de prescripción, en el período en se soportaron o en los cuatro años siguientes. Y se señala como única excepción lo dispuesto en el art. 99 Tres, párrafo segundo, LIVA para las cuotas soportadas anteriores a la declaración de concurso que estuvieran pendientes de deducir, respecto de las que el derecho a deducir se debe ejercitar en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en el que se hubiese soportado. La resolución del TEAC tampoco considera estimable la pretensión del contribuyente para que anulara la liquidación por no haber aplicado el principio de regularización íntegra y señala como fundamento que no puede revisarla porque había adquirido firmeza al no haber sido impugnada en plazo.

La resolución que se comenta es muy interesante no sólo porque lo es la interpretación y aplicación del nefasto artículo 119 LGT respecto de las opciones, sino también porque pone de manifiesto la confusión entre “opción” y “derecho” y también entre declaración (art. 119 LGT), autoliquidación (art. 120 LGT) y declaración-liquidación (art. 164 Uno 6º LIVA), que al parecer una sentencia denomina “declaración-autoliquidación”. También interesa la resolución porque parece que mezcla la errónea aplicación restrictiva de la prohibición temporal de modificación de las opciones reguladas por ley con la doctrinade los actos propios, el IS con el IVA, la compensación de bases imponibles negativas con el régimen de diferimiento (¿reestructuración empresarial, fusión, absorción, escisión y canje de valores?) y con la deducción de cuotas de IVA soportadas o satisfechas.

- Opción y Derecho. Sólo se puede “optar”, en particular, cuando se regula ese derecho (derecho a optar) y, en general, cuando no está prohibido expresamente. En la normativa tributaria se puede encontrar regulaciones particulares, concretas, como la opción por la tributación conjunta o separada en el artículo 33 LIRPF, o en el régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español en el artículo 93.1 LIRPF, el criterio de imputación temporal de rentas en las operaciones a plazos o con precio aplazado del artículo 14.2d LIRPF, por ejemplos; y una regulación con referencia general, en el artículo 119.3 LGT. Este precepto dice que “las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Por lo tanto: sólo se refiere a las opciones reguladas como tales en una norma; sólo se refiere a opciones respecto de las que las normas regulan su ejercicio, solicitud o renuncia mediante declaración; lo prohibido es la rectificación mediante una declaración extemporánea presentada después de vencido el plazo reglamentario de presentación de declaración.

Una reseña de sentencias sobre opciones:

a) Opciones. Modificación. Procedente. Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)

b) Opciones. Modificación. Improcedente. A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)

c) Opciones. Invariables. Sanción. Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21)

- Declaración y autoliquidación. Dado que la LGT regula específicamente el contenido de “declaraciones” (art. 119.1 LGT: reconocimiento o manifestación de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos) y las distingue de la autoliquidación (art. 120.1 LGT: declaraciones en las que, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, los obligados realizan por sí mismo las operaciones de calificación (art. 13 LGT) y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar), parece obligado entender que cuando la ley emplea la palabra “declaración” no se está refiriendo a la “autoliquidación” (que, además, tienen prohibiciones propias en la regulación de declaraciones y autoliquidaciones complementarias o sustitutivas (art. 122 LGT). Y, desde luego, tampoco se deben incluir en el concepto “declaración” ni en el de “autoliquidación”, las “declaraciones-liquidaciones”, que es un término propio de la ley del IVA y que se refiere a un documento en el que ni se reconoce un hecho relevante para la aplicación de los tributos (ni el hecho imponible, ni la base imponible ni siquiera la cuota tributaria: arts. 20, 22, 49-53, 54, 55-56 LGT) ni se califica un hecho ni cuantifica la deuda “devengada” (art. 21.1. LGT), sino que, a partir de cantidades (cuotas devengadas, cuotas soportadas, cuotas pendientes de compensación) se determina la cuota o cantidad “exigible” (art. 21.2 LGT). En la regulación de la declaración está la limitación temporal de la rectificación de las opciones (art. 119.3 LGT), pero es en la regulación de las autoliquidaciones donde se encuentra el germen del procedimiento de rectificación (art. 120.3 LGT).

- Liquidación y autoliquidación. Al respecto de esta consideración, parece obligado recordar que también es distinto el concepto de “liquidación” (art. 101 LGT: acto por el que la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolverse) del concepto “autoliquidación” (cf. art. 120 LGT) que sitúa a cargo del obligado a practicarla la calificación de hechos y el cálculo de la deuda tributaria a ingresar o de la cantidad a devolver. En este sentido, se debe tener en cuenta que la ley regula liquidaciones provisionales y liquidaciones definitivas (art. 101.2 LGT). La regla debería ser la liquidación definitiva y la excepción la liquidación provisional que, además, sólo debería tener una virtualidad temporalmente limitada. A este respecto es obligado tener en cuenta que la determinación legal de la deuda tributaria sólo se realiza cuando se tienen en cuenta todos los hechos y circunstancias y la totalidad de la regulación del tributo aplicable. Por este motivo, que pueda alcanzar carácter definitivo la liquidación provisional en procedimiento de contenido o de alcance parcial sólo por el paso del tiempo (prescripción) es un “fraude de ley por ley”. Pero es al revés: la LGT regula la provisionalidad como regla y lo definitivo como excepción (art. 101.3 y 4 LGT). Aunque sólo respecto de los actos de la Administración. La rectificación de declaraciones y autoliquidaciones encuentra impedimentos cuando no está prohibida.               

- Rectificación y actos propios. Y esta diferente regulación según el concepto y contenido del documento liquidatorio (declaración, autoliquidación, liquidación) es la que ha llevado a que la jurisprudencia haya establecido la doctrina que permite: a) la modificación de las opciones cuando cambian las circunstancias (“rebus sic stantibus”) en que se produjeron; b) la rectificación de la autoliquidación cuando el que la hizo considera que se ha visto perjudicado de cualquier modo en sus intereses legítimos; c) y la regulación legal que permite volver sobre las liquidaciones practicadas en el procedimiento de verificación de datos, en todo caso (art. 133.2 LGT) o sólo si aparecen nuevos hechos o circunstancias como consecuencia de actuaciones distintas en otros procedimiento de comprobación o de inspección (arts. 140.1 y 148.3 LGT).

Respecto de declaraciones y autoliquidaciones no es aplicable la doctrina que impide ir contra los actos propios de los administrados puesto que la propia ley permite completar y sustituir (art. 122 LGT) o rectificar (art. 120.3 LGT). La firmeza de los actos administrativos, cuando se alcanza, impide volver sobre las liquidaciones practicadas y no impugnadas. Pero todo es relativo si se considera la regulación de los procedimientos de revisión (arts. 216 a 221 LGT: de nulidad, de lesividad, de revocación, de corrección de errores, de ingresos indebidos), el recurso de reposición (art. 222 a 225 LGT), las reclamaciones económico-administrativas (arts. 226 a 240 LGT) y los recursos en esa vía (art. 241 a 244 LGT).   

Estas consideraciones permiten comentar la resolución reseñada con más sólido fundamento. Así, por una parte, se impide al contribuyente rectificar la declaración-liquidación por IVA en la que no había incluido la operación de importación, no tanto por la inclusión del IVA devengado en la importación, que ha sido regularizado por liquidación, sino porque con ese devengo nace el derecho a deducir (art. 98 LIVA). Y se argumenta que así debe ser porque deducir o no las cuotas soportadas es una opción y el contribuyente optó por no deducir en el período correspondiente, sin perjuicio de que la ley le permite hacerlo en los años siguientes. Se abre así el debate sobre si la deducción del IVA soportado es una “opción” o es un “derecho” como lo trata expresamente la ley del impuesto (arts. 94, 95, 96, 97 Uno, 98 Uno, 99.3, 100 LGT). Sin duda, se trata de un derecho. Parece indiscutible que el artículo 119.3 LGT es inaplicable: no se regula una opción de deducir que se puede ejercitar, solicitar o renunciar mediante declaración; en el IVA no hay declaraciones ni autoliquidaciones, sino declaraciones-liquidaciones; y, aunque se considerara que éste es un argumento menor (a pesar del esfuerzo del legislador para distinguir conceptos y a pesar de la literalidad de la ley), parece que el componente liquidatorio (cálculo de la cuota diferencial de IVA exigible en el período) permite situar la cuestión en el artículo 120.3 LGT que permite. Solicitar la rectificación de autoliquidaciones.

Por otra parte, la resolución impide la rectificación de la declaración-liquidación porque, aunque la deducción del IVA soportado fuera un derecho -y no una opción-, ha existido un acto propio al no haberlo ejercitado en la declaración-liquidación del período en que se debió declarar las cuotas de IVA devengadas por importación. Pero esa regularización adolece de incoherencia: no había un derecho, desde luego, en la obligación de incluir el IVA devengado en la importación (operaciones asimiladas) y por no haberlo hecho así, se practicó la correspondiente liquidación; pero esa obligación hacía nacer el derecho a deducir y si no se cumplió el ingreso, por coherencia, tampoco se debía deducir. Precisamente por ese motivo es por lo que el principio de regularización íntegra obliga a la Administración a regularizar el ingreso y a dar la posibilidad de ejercitar el derecho a la deducción.

Una reseña de doctrina sobre la regularización íntegra:

a) Habiendo negado la AEAT la deducción de determinadas cuotas del IVA por no responder a servicios reales, la Administración, art. 14 RD 520/2005, debe efectuar actuaciones de comprobación para determinar si hay derecho a la devolución del importe de las cuotas indebidamente repercutidas (TS 26-5-21)

b) Se anula el acta porque habiendo pedido la rectificación de la autoliquidación para incluir la deducción por inversiones de protección medioambiental porque se debió comprobar el derecho a aplicarla, TS ss. 24.06.15, 12.12.13, 5.11.12, 26.01.12 y 16.11.09. Si no se aplicó en su momento fue porque la base imponible era negativa, al regularizar la Inspección la improcedencia de la amortización acelerada por no ser de reducida dimensión, no hubo opción por no aplicar la deducción y había derecho a aplicarla (AN 22-5-21). Por el principio de regularización íntegra, TS s. 26.05.21, si la AEAT modificó los valores de 2004 a efectos de 2005, en perjuicio del administrado, debió regularizar también los valores del período anterior, en beneficio del administrado, aunque estuviera prescrito (AN 14-6-21). Si se autoliquidó en 2008 lo que se debió autoliquidar en 2006 se debe ordenar la regularización íntegra con devolución e ingreso y sanción porque no fue un error (AN 20-9-21). La empresa consideró que no procedía repercutir porque se aplicaba la exención por segunda transmisión sin haber renunciado, pero la Inspección no aplicó la regularización íntegra porque el alcance era parcial y el TEAC no entró en ese aspecto señalando la procedencia de rectificar la repercusión, art. 89 LIVA, con todas las exigencias formales; pero la AN, TS ss. 26.05.21, 10.10.19, 17.10.20 y 22.04.20, considera que se debería haber aplicado la regularización íntegra porque la resolución había ordenado la retroacción en otro aspecto (AN 11-11-21)

- Control administrativo y doctrina administrativa. A la vista de tanta cita y tanta consideración de preceptos legales y de doctrina de los tribunales no deja de llamar la atención que la resolución que se comenta señale como argumento para desestimar la rectificación de la declaración-liquidación que así se perjudicaría el control de cumplimientos que lleva a cabo la Administración. Ni así lo prevé la ley ni ésta puede modificarse por la Administración que está plenamente sujeta a la ley y al Derecho en sus actuaciones (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Más llamativo es que una resolución del TEAC invoque como fundamento las contestaciones de la DGT, invirtiendo la prelación y vinculación que tiene la doctrina del TEAC respecto de todos los órganos administrativos al tiempo de la aplicación de los tributos (art. 239.8 LGT)

Reseña de resoluciones sobre vinculación de doctrina administrativa:

Las contestaciones de la DGT no vinculan a los TEA. El TEAC en unificación de criterio y doctrina reiterada vincula a toda la Administración (TEAC 10-9-15, tres). Las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes, art. 89 LGT, vinculan a los órganos de aplicación de los tributos, pero no a los TEA (TEAC 22-9-15). Los órganos de aplicación de los tributos están vinculados por las contestaciones de la DGT a consultas vinculantes y toda la Administración está vinculada por la doctrina reiterada del TEAC y así lo puede oponer como su derecho el administrado (TEAC 22-9-15). La doctrina del TEAC es vinculante en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio; en el novedoso procedimiento de adopción de resoluciones para unificación de criterio en el art. 229.1.d), párr. seg. LGT; en la doctrina reiterada según art. 239.8 LGT. Las consultas de la DGT no vinculan al TEAC (TEAC 5-7-16, unif. crit.). Las contestaciones a consultas de otros, art. 89.1, párr. terc., sólo vinculan a la AEAT si hay identidad de hechos y circunstancias; en otro caso, es posible aplicar ese criterio, pero justificando las identidades que lo hacen procedente (TEAC 15-12-16)

- Desestimar la alegación de no haber actuado la Administración respetando la regularización íntegra porque no se impugnó la liquidación y adquirió firmeza, podría lesionar los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/1995). Y, en ese aspecto, es poco consuelo fiscal recordar que se pudo deducir en los años siguientes hasta el plazo legalmente establecido.

Se pidió la rectificación de la declaración-liquidación porque nada lo impide, porque no era una opción ejercitable mediante declaración y porque, aunque no era una autoliquidación, no haber incluido el IVA devengado y su deducción perjudicó los intereses legítimos del contribuyente (art. 120.3 LGT). Si la regularización de una oficina gestora tenía alcance limitado y la liquidación era provisional, nada debía impedir la rectificación por una parte no afectada por la liquidación. Podía ser así.   

- Recordatorio de jurisprudencia. No se ajustó a Derecho la Administración que negó la solicitud de rectificación de autoliquidación porque, previamente, había aceptado la deducción por reinversión, incompatible con la deducción para evitar la doble imposición, que era la causa de la rectificación. Costas a la Administración (AN 11-5-17)       

IMPUESTOS ESPECIALES

3) I. Sobre el valor de la producción de energía eléctrica. Legalidad. Según TJUE s. 3.03.21, el IVPEE es adecuado a la normativa de la UE; las sentencias del TJUE resolviendo una cuestión prejudicial, TJUE auto 5.03.86, son vinculantes de inmediato para el tribunal que las plantea y todos los que la conozcan; el IVPEE no es confiscatorio, TS s. 8.06.21, ni hay doble tributación con el I. Hidrocarburos sobre el gas em los procesos de cogeneración, porque son distintos los sujetos que lo soportan (TEAC 20-1-22)

Es tan abundante la doctrina de los tribunales sobre la materia que origina la resolución aquí reseñada que llevaría a entender que volver sobre ella carece de interés. Pero hay aspectos que conviene destacar para tenerlos en cuenta o recordarlos. Así ocurre, en primer lugar, con la advertencia de que las sentencias del TJUE son inmediatamente vinculantes cuando se producen resolviendo una cuestión prejudicial que le hubiera sido planteada.

Por otra parte, puede ser conveniente revisar criterios sobre el principio de no confiscación que se proclama en el artículo 31 CE. En primer lugar, para advertir que, en su misma formulación, ese precepto ya aparece desactivad porque lo que “en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” no es un precepto ni un tributo, sino que se refiere al “sistema tributario” (que ha de ser justo y estar inspirado en los principios de igualdad y progresividad, sin que pueda ser confiscatorio). Contrastar la realización de esa previsión constitucional obliga, por tanto, a cuantificar la carga tributaria soportada por el contribuyente durante un tiempo (indeterminado) a la vista de todos los tributos (el “sistema” incluye la tributación estatal, autonómica y local y los “tributos” del sistema son los impuestos, las tasas, las contribuciones especiales y las exacciones.

Parece tarea imposible, pero lo ciertos es que no faltan referencias legales o jurisprudenciales para ilustrar la consideración de esa proscripción constitucional. Así, en la primera versión del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 50/1977, de Medidas Urgentes), habiéndose reconocido que se trataba de un impuesto “extraordinario” establecido con finalidad censal y de control de variaciones patrimoniales (que sería un nuevo concepto -incrementos y disminuciones de patrimonio- integrante de renta en los futuros IRPF e IS que se aprobaron en 1978), se estableció (art. 116 Ley 44/1978, del IRPF) que cuando la suma de cuotas de IRPF y de IEP fuera superior a un porcentaje (primero fue un 55%) de la base imponible del IRPF se reduciría la cuota del IEP en el exceso. La Ley 19/1991, reguló al IP que dejó de ser extraordinario y que (Exposición de Motivos) añadió a sus finalidades censales y de control la de procurar “una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios” y la obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria de la aportada por el IRPF” (mayor tributación de las rentas del capital mediante esta doble imposición del rendimiento y del patrimonio). En el límite conjunto no sólo se elevó el porcentaje de tributación conjunta (70%) que determinaba la reducción del gravamen por el IP, sino que se estableció una tributación mínima (art. 31: sin que la reducción pueda exceder el 80% de la cuota del IP). Esta doble imposición sigue con menor límite de tributación conjunta (60%).

Si se considera la tributación del patrimonio es evidente la doble tributación incluso en el mismo impuesto, como ocurre en los rendimientos de capital inmobiliario (arts. 21 a 23 LIRPF), las ganancias patrimoniales (arts. 33 a 37 LIRPF) y en el régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias (art.85 LIRPF). Lo que parecía esencialmente imposible se produce: la doble sujeción al IVA y el ITP (concepto: “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”) en las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como en la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre aquéllos cuando, existiendo sujeción con exención en el IVA, no se renuncia a la misma y se produce la sujeción al ITP.

Una reseña de sentencias sobre la no confiscación:

a)  Habría confiscación cuando atendiendo a todos los tributos se alcanzara un gravamen del 100% de la renta (TC 4-10-90). El incremento del 440% en 14 años de la tasa sobre máquinas de juego tipo B no lesiona ni la justicia ni la interdicción de la arbitrariedad; y, aunque es una cuota única en función de ingresos presuntos con independencia de lo recaudado, tampoco lesiona la igualdad ni la capacidad económica ni la interdicción de la confiscatoriedad -porque no se priva al administrado de sus rentas y propiedades- ni los derechos a la propiedad privada y a la libertad de empresa en una economía de mercado (TC, auto 26-2-08)

b) Nulidad de las retenciones al 20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación (TS 10-7-99). Legalidad del RD 1088/2000. No atenta contra el principio de capacidad económica la retención del 15% sobre los ingresos brutos obtenidos en el arrendamiento de bienes urbanos que no es confiscatoria (TS 14-9-01). No es inconstitucional la retención del 18% sobre ingresos profesionales (TS 10-1-02)

c) La Ley de Tasas -art. 14 TR del ITP- no era contraria al principio de capacidad ni era confiscatoria, sino la garantía de los principios de igualdad y progresividad (TSJ Castilla y León 9-11-98). El límite de deducción de cuota en el Impuesto sobre el Patrimonio no es confiscatorio porque no agota la riqueza imponible y tiene en cuenta la riqueza potencial de los titulares de bienes (AN 16-1-01)

La resolución que se comenta se refiere a que no existe doble imposición el IVPEE y del I. Hidrocarburos porque se exigen a sujetos distintos, pero, como se deduce de las consideraciones hechas aquí, ése es un argumento de menor relevancia, como ocurre con la no confiscación del sistema tributario.               

- Recordatorio de jurisprudencia. El IPEE no es contrario, TJUE s. 21.03.21, a la normativa CE, no es incompatible con el IAE, no es contrario a los principios de capacidad económica y no confiscación; legalidad de la Orden HAP/7031/2013 que aprueba el modelo 583 de declaración, no es un reglamento ejecutivo referido a derechos y obligaciones (TS 8-6-21 y 10-6-21, tres). El IVPEE es un tributo compatible con el ordenamiento UE, TS s. 11.06.21 y 10.06.21 (TS 23-6-21 y 24-6-21). El I. Producción de Energía Eléctrica es un impuesto directo, TJUE s. 3.03.21, no es contrario a la Directiva 2003/1996/CE, no vulnera la libertad de establecimiento, no es una ayuda estatal y no es confiscatorio (AN 28-5-21). El IVPEE es conforme a la normativa UE según TJUE s. 3.03.21 y, según TS s. 8.06.21, no le es aplicable la Directiva 2008/118/CE (AN 16-7-21). El IVPEE no se opone, TJUE s. 3.03.21, a la Directiva 2009/28/CE ni vulnera el art. 191 TFUE ni es ayuda de estado, ni procede plantear la inconstitucionalidad, TS s. 8.06.21; pero en la BI sólo cabe incluir las retribuciones por producción e incorporación de electricidad en el sistema eléctrico; la Orden HAP/703/2013 no es un reglamento ejecutivo, TS s. 8.06.21, que exigiera dictamen del Consejo de Estado (AN 15-7-21)

Julio Banacloche Pérez

(10.02.22)