LO TRIBUTARIO (nº 260)
III ANIVERSARIO (30.IX.13 – 30.IX.16)

Por qué el IRPF(3): el hecho imponible

Si la materia imponible es “la renta” y el objeto del impuesto “la renta ganada”, hay que considerar qué es “renta”. La capacidad económica se empezó a medir por la extensión de los terrenos (patrimonio); pero fue suficiente comprobar la distinta fertilidad para considerar que lo justo era atender al valor de los frutos que daba la tierra (renta); y, lógicamente, también se consideró injusto ese criterio porque la fertilidad podía depender de las horas y medios empleados y costosos para obtenerla, de modo que en aras de la Justicia había que restar los gastos necesarios realizados (renta neta).

Avanzando más en la búsqueda del impuesto justo se tomó conciencia de que había otros modos de ganar renta, de obtener “rendimientos”: del trabajo dependiente (capital humano), de inmuebles cedidos (capital inmobiliario), de la cesión de bienes o derechos (capital mobiliario) o del empleo del trabajo y del capital o de uno de ellos por cuenta propia (empresa, profesión, autónomos). Y como también se ganaba cuando cambiaba el contenido del patrimonio y su valor (un premio, vender un bien con ganancia... o pérdida), se consideró justo incluir en la renta ganada las “ganancias y las pérdidas patrimoniales”. Otra forma de calcular (dificultosa en la práctica) la renta ganada en un año es sumar el gasto realizado en ese tiempo (todos los consumos) a la diferencia entre el patrimonio final y el inicial en ese período (ahorro).

La tributación de esa renta empezó siendo mediante impuestos diferentes: sobre el trabajo personal (sueldos y salarios), sobre los inmuebles rústicos y sobre los urbanos (contribuciones), sobre los rendimientos del capital mobiliario (intereses, dividendos...), sobre los beneficios de actividades empresariales, profesionales y artísticas. En el Imperio austro-húngaro había más de cuatrocientos impuestos; en España cinco hasta la reforma de 1978. Pero no acaba ahí la evolución, en el siglo XIX se descubre que “lo justo” no es esa exigencia diversificada, sino atender a toda la renta obtenida por cada persona (clasificación en: impuestos reales, cedulares o de producto e impuestos personales). Y, como se decidió exigir todos esos impuestos, primero se acumulaban (se tributaba por el impuesto sobre cada rendimiento y, a partir de cierto importe, también por el impuesto sobre toda la renta); y, después, los reales se consideraban a cuenta y se restaban, al principio sin devolución por el exceso y finalmente con devolución.

Un paso más en la evolución y se introdujo la subjetividad en el impuesto personal sobre la renta ganada, de forma que la tributación tiene en cuenta la edad, la salud, la situación familiar... Otros inventos en el IRPF son más discutibles: para evitar la elusión, se inventó la imputación por transparencia fiscal internacional (de la renta ganada por sociedades en el extranjero cuando no se distribuye al socio); porque sí, se inventó la imputación de renta por los inmuebles propios que no sean vivienda habitual, no estén cedidos o no estén afectos a una actividad; contra la realidad, se inventó la consideración de renta ganada por no haber declarado en plazo bienes en el extranjero. Y, en tan peculiar regulación, se distingue entre “renta general” y “renta del ahorro” (y se considera así la obtenida por el especulador que compra y revende con ganancia en el mismo día, en pocas horas) con distinta tributación. Esta es la explicación del artículo 6 LIRPF que también regula que no está sujeto al impuesto lo que tributa por el ISyD y que hay rentas presumidas, salvo prueba.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

“Fue en 1973. Tanto el jefe recién nombrado como la secretaria que acababa de entrar en plantilla iban a tener una experiencia nueva en sus vidas. En vez de escribir un papel con bolígrafo para que se descifrara su letra y se pasara a máquina, él iba a dictar el texto y ella iba tomar las palabras en taquigrafía. Era un texto tributario y más de una vez contenía las palabras “hecho imponible”. Con doble esfuerzo personal acabaron el acto. Ella se marchó. Volvió mucho tiempo después con el texto mecanografiado. El jefe lo leyó con atención y paró la lectura cuando encontró el error: “el hecho impugnable”. Con una sonrisa y palabras de ánimo corrigió lo que procedía y esperó el nuevo texto mecanografiado, porque en aquellos tiempos cualquier error obligaba a repetir, al menos, toda la página. Y pasó otro largo rato. La nueva lectura fue más rápida, pero se encontró de nuevo el error: “el hecho imposible”. El jefe apenas pudo contener la risa. No por la repetición del error, que auguraba una causa exógena de retrasos en el trabajo a realizar en el futuro, sino porque los sucesivos errores permitían una meditación tributaria: el hecho imponible como hecho impugnable y, en ocasiones, como hecho imposible. Lo comentó a la azarada secretaria y le dio las gracias.”

“Así empezaba su andadura la publicación del blog “El hecho imponible”, dando noticia del porqué de ese título. Era el 30 de septiembre de 2013. Ahí estaba el espíritu que debía animar el blog: rigor conceptual en lo tributario y explicación sencilla de la ley (“Lo tributario”); comentario de actualidad para provocar una reflexión tranquila, sin acritud, sin añadir más agobios a los de cada día, que podía llevar (“De lo humano a lo divino”) a una consideración trascendente, religiosa, porque todos estamos llamados a ser santos (Mt 5,48) en medio del mundo, “nel bel mezzo della strada”, en el estado y condición de cada uno, cualquiera que sea la edad, santificando el trabajo, santificándose con el trabajo y colaborando en la santificación de todos en y desde el propio trabajo, en la relación con los demás, en el seno de la familia; proporcionando una industria humana que podía ser útil para vivir cada día (“La hoja semanal”) en la presencia de Dios, manteniendo la unidad de vida, que no permite dejar en el perchero la fe que debe animar todos nuestros actos, hasta ese día, o ese momento del día, en que volvemos a lo único que importa, porque “sólo una cosa es necesaria”. Y, en todo, unidos al Papa, como buenos hijos de la Iglesia (“Palabras del Papa”), recordando lo que nos ha dicho con ocasión del rezo del Angelus o del Regina, o de una audiencia general o en una homilía. Y, siempre, con un rígido límite de extensión porque vivimos tiempos en los que es difícil dedicar tiempo a lecturas más largas.” (texto del I Aniv.)

“El blog es una comunicación entre cristianos que son tributaristas con páginas abiertas a todos, cristianos o no, tributaristas o no, si sienten curiosidad o interés por lo que en ellas se dice. El blog tiene su origen en la correspondencia tributaria que existía entre Julio Banacloche Pérez (este “Banacloche” tiene su origen en “ben Claudio” y sus antepasados son murcianos) y sus amigos asesores tributarios. Se decidió. No fue fácil. Al empezar septiembre de 2013 ya estaba preparado el primer texto y también el marco informático del blog, pero no se sabía cómo “meter” ahí los textos. Son inolvidables las ayudas para hacerlo y la mejora del diseño, que también es obra de la caridad. Incluir fotografías se convirtió en un problema insuperable y, salvo la del perfil, que “apareció” como por ensalmo, se abandonó la idea. “Estaría de Dios”. También el santo abandono está presente en cada entrada. El blog original es de aparición semanal, pero las noticias y comentarios tributarios no tienen periodicidad; tampoco los Papeles de J.B.” (texto del II Aniversario)

UN DÍA DE LA SEMANA

En 1982 una Orden “interpretativa” incluía una contestación tributaria que empezaba: “No obstante el tenor literal de la ley...”. Hace pocos días, uno que tiene como meta proclamada la regeneración de la política empezaba diciendo “A pesar de la ley...”.

- Año de la Misericordia. Que tuya, Señor, es la misericordia; que tú distribuyes a cada uno según sus obras (s. 62,13). Tu misericordia vale más que la vida (s. 63.4). Porque tu misericordia es más grande que los cielos, tu fidelidad más alta que las nubes (s. 108, 5). Pues en el Señor está la misericordia, en Él, la redención abundante (s. 130, 7)

- BUENO Y CLEMENTE. Pues Tú eres bueno e indulgente, rico en misericordia con los que te invocan (s. 86, 5)... Pero Tú, Señor, Dios compasivo y misericordioso, lento a la cólera, rico en misericordia y fidelidad, mírame y ten piedad (s. 86,15). El Señor es compasivo y misericordioso, lento a la ira y rico en misericordia (s. 103,8). ¡Aleluya! Dad gracias al Señor, porque es bueno, porque es eterna su misericordia (s. 106, 1; s. 107, 1)... Den gracias al Señor por su misericordia (s. 107, 8, 15, 21 y 31)... ¡Aleluya! Dad gracias al Señor porque es bueno, porque es eterna su misericordia (s. 118, 1 y 29; s. 136)... Señor, tu misericordia es eterna (s. 138, 8). El Señor es clemente y compasivo, lento a la ira y rico en misericordia. El Señor es bueno con todos, y su misericordia se extiende a todas sus obras (s. 145, 9)... El Señor es justo en todos sus caminos, misericordioso en todas sus acciones (s. 145, 17)

- MISERICORDIA Y FIELIDAD. Justicia y derecho son el fundamento de tu trono, misericordia y fidelidad preceden tu rostro (s. 89, 15). Porque el Señor es bueno: su misericordia es eterna y su fidelidad, por todas las generaciones (s. 100, 5). Porque firme es con nosotros su misericordia, la fidelidad del Señor permanece para siempre (s. 117, 2)

- CANTAR LA MISERICORDIA. La misericordia del Señor cantaré eternamente; de generación en generación anunciaré con mi boca tu fidelidad (s. 89, 2). Sácianos de mañana con tu misericordia, exultaremos y nos alegraremos todos nuestros días (s. 90, 14). Es bueno dar gracias al Señor y entonar salmos a tu Nombre, ¡oh Altísimo!; anunciar de mañana tu misericordia y de noche tu fidelidad (s. 92, 2-3). Cantaré la misericordia y la justicia para Ti, Señor, entonaré salmos (s. 101, 1). De mañana hazme sentir tu misericordia porque confío en Ti (s. 143, 8)

- CONSUELO Y AYUDA. Bendito sea Dios, que no ha rechazado mi plegaria ni me ha retirado su misericordia (s. 66.20). Escúchame Señor, que tu misericordia es benigna, vuélvete hacia mi con tu inmensa compasión (s. 69,17). Señor, muéstranos tu misericordia y danos tu salvación (s. 85,8). Cuando pienso: “Mi pie vacila”, tu misericordia Señor, me sostiene (s. 94,18). La misericordia del Señor dura desde siempre y para siempre con los que le temen; y su justicia con los hijos de los hijos, con los que guardan su alianza y recuerdan sus mandatos y los cumplen (s. 103,17-18). Socórreme, Señor, Dios mío, sálvame por tu misericordia (s. 109, 26) Que tu misericordia me consuele (s. 119,76).. Haz con tu siervo según tu misericordia (s. 119, 124)... Copiosas son tus misericordias, Señor; hazme vivir según tus juicios (s. 119, 156). Misericordia mía, fortaleza mía, mi alcázar y mi libertador; mi escudo con el que me protejo (s. 144, 2)

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

“... Un desafío. Se trata de hacer descubrir, también a través de los medios de comunicación social, además de con el encuentro personal, la belleza de todo lo que constituye el fundamento de nuestro camino y de nuestra vida, la belleza de la fe, la belleza del encuentro con Cristo. También en el contexto de la comunicación es necesario que la Iglesia consiga llevar calor que enardezca los corazones.

¿Nuestra presencia, nuestras iniciativas, responde a esta exigencia o permanecemos técnicos?. Tenemos un tesoro precioso que transmitir, un tesoro que da luz y esperanza. ¡Son tan necesarias!. Pero todo esto requiere de una cuidada y cualificada formación, de sacerdotes, religiosos, religiosas, laicos, también en este campo. El gran continente digital no es simplemente tecnología, sino que está formado por hombres y mujeres reales que llevan consigo lo que tienen dentro, sus esperanzas, sus sufrimientos, sus anhelos, la búsqueda de la verdad, de la belleza, del bien. Es necesario saber indicar y llevar a Cristo, compartiendo esas alegrías y esperanzas, como María que llevó a Cristo al corazón del hombre; es necesario saber entrar en la niebla de la indiferencia sin perderse; es necesario bajar también a la noche más oscura sin verse dominados por la oscuridad y perderse; es necesario escuchar las ilusiones de muchos, sin dejarse seducir; es necesario acoger las desilusiones, sin caer en la amargura; palpar la desintegración ajena, sin dejarse disolver o descomponer en la propia identidad (cf. Discurso al episcopado de Brasil, 27 de julio de 2013, 4). Este es el camino. Este es el desafío.” (Audiencia al Consejo Pontificio para las Comunicaciones..., 21 de septiembre de 2013)

(Texto incluido en la primera “entrada” del blog; también fue motivo para utilizar esta forma de compartir noticias profesionales y experiencias espirituales)

UNA ORACIÓN A LA VIRGEN NUESTRA MADRE

“Dulce Madre, no te alejes,
tu vista de mi no apartes,
ven conmigo a todas partes
y solo nunca me dejes.

Ya que me proteges tanto,
como verdadera Madre,
haz que me bendiga el Padre,
el Hijo y el Espíritu Santo”

(aprendida de su madre y repetida durante toda su vida por el beato Álvaro del Portillo)

(30.IX.2016)

LO TRIBUTARIO (nº 259)

Por qué el IRPF (2): ámbito territorial

“Tengo derecho porque pago mis impuestos”, es la frase que resume con ese fundamento jurídico las relaciones de convivencia de una nación aún joven que se realizó a sí misma, precisamente, porque los colonizadores que habían llegado allí se sintieron “todos como uno” en la oposición al pago de impuestos a la cabeza de un imperio. Años después, y hace también muchos años, allí mismo se estableció un impuesto personal sobre la renta para tener fondos con los que poder hacer frente a los costes de la guerra contra otro imperio, lo que pudo ser motivo de oportunidad para que se aceptara por todos la nueva imposición. Otro siglo más adelante y la llegada de una nueva democracia facilitó en otra nación la reforma del sistema tributario.

- Establece el artículo 3 LIRPF que es un impuesto cedido parcialmente (LO 8/1980) otorgando competencias normativas a las Comunidades Autónomas (Ley 22/2009), de modo que la cuota líquida del IRPF será la que resulte de aplicar la LIRPF y las normas de las Comunidades Autónomas si han asumido o ejercido dichas competencias o, en otro caso, según las normas estatales.

La consecuencia de esta regulación es que para la misma renta la tributación puede ser distinta según las normas autonómicas que se pudieran aplicar. Las diferencias se localizan en la tarifa del impuesto (arts. 63 a 66 y 73 a 76 LIRPF: escalas y tipos estatales y autonómicos; y en las correspondientes normas particulares) y en las deducciones (arts. 67 a 70, estatales, y 77, autonómicas; y en las correspondientes normas particulares). Lógicamente, a estos efectos la ley fiscal también ha debido regular las normas de determinación del gravamen (art. 71) y los criterios de residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma (art. 72). Tanto los elogios científicos, sociales o morales como las críticas desfavorables a esas particularidades, conlleva la consideración de que este impuesto básico no es igual para todos.

- Con esa importante matización establece el artículo 4 LIRPF que el impuesto se aplicará en todo el territorio español, pero sin perjudicar los regímenes tributarios forales de concierto (con el País Vasco) y convenio (con Navarra) y teniendo en cuanta las especialidades previstas tanto en la LIRPF como en la normativa de Canarias, Ceuta y Melilla. Se trata de añadir particularidades territoriales a las del artículo 3 para conseguir que el impuesto sobre la renta no sea igual para todos.

A las diferencias por razón del territorio se deben sumar las diferencias por compromisos entre Estados y por ese motivo el artículo 5 LIRPF regula que lo establecido la ley del impuesto se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales, en cuanto que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno según se dispone en el artículo 96 CE.

Hace más de cuarenta años, la comisión de funcionarios que logró coronar con éxito las negociaciones para la firma del convenio para evitar la doble imposición con una nación del norte de Europa se pudo felicitar por haber conseguido incluir el tratamiento recíproco e igual tanto para los nórdicos jubilados que venían a residir bajo el radiante sol que no se pone, como para los jubilados nacionales que hubieran trasladado su residencia a aquellas gélidas tierras con pálido sol intermitente.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Una noticia era que un acusado de trece delitos contra la Hacienda estaba pactando no ingresar en prisión a cambio de reconocer su culpa y pagar cerca de cien millones de euros; otra noticia era que varios empleados de la Agencia tributaria habían registrado dos conocidas salas de baile y espectáculos por la sospecha de delito al estimar que se cobraba mucho por tarjetas en vez de en efectivo como se considera lo ordinario en esa clase de servicios. En fechas próximas, se publicaba la semblanza del “inspector tipo”: hombre, cincuenta años, vocacional; y se describía la dureza del trabajo sin olvidar el despliegue, pocos meses antes, en la primera parte del plan de lucha contra el fraude en el sector, de medio millar de empleados de la Agencia en el registro a salas de baile y espectáculos en varias ciudades buscando pruebas de delitos contra la Hacienda.

En las reuniones de inspectores ya ancianos, unos recordaban sus muchas horas de estudio, primero, para superar la dura oposición y, luego, para estar al día, para profundizar, para ampliar conocimientos, para informar bien en su actuaciones, para fundamentar con solidez sus actos; otros hacían elogio de su función exigiendo la tributación legal, tan distinta de la propia de la policía descubriendo delitos; algunos relativizaban la novedad comentando anécdotas ocurridas en los “peinados” por los pueblos para comprobar obligaciones formales. Unos sonreían, otros se durmieron.

El cristiano sabe que es peregrino hacia el cielo, sabe que sus pasos recorren el camino de la vida ordinaria y que su santificación está en hacer bien lo que debe hacer. “Que cada uno permanezca en la vocación en que fue llamado” (1 Co 7,20), de modo que “nadie se gloríe en los hombres” (1 Co 3.21). Porque toda la gloria es de Dios y para Dios: “tanto si coméis, como si bebéis, o hacéis cualquier otra cosa, hacedlo todo para la gloria de Dios” (1 Co 10,31). El cristiano pertenece a Cristo y en Él vive porque “todas las cosas son vuestras, vosotros de Cristo y Cristo de Dios” (1 Co 3,22-23). Como escribía san Juan de la Cruz: “Míos son los cielos y mía la tierra. Mías son las gentes, los justos son míos y míos los pecadores. Los ángeles son míos, y la Madre de Dios, y todas las cosas son mías. Y el mismo Dios es mío y para mí, porque Cristo es mío y todo para mí. ¿Pues qué pides y buscas alma mía?” (Oración del alma enamorada)

En ese peregrinar hacia el cielo, en ese itinerario de santidad que hay que recorrer, el cristiano no olvida que también debe luchar: “Pues nuestra vida en medio de esta peregrinación no puede estar sin tentaciones, ya que nuestro progreso se realiza precisamente a través de la tentación y nadie se conoce a sí mismo si no es tentado, ni puede ser coronado si no ha vencido, ni combatir si carece de enemigo y de tentaciones” (san Agustín, “Enarrationes in Psalmos, 60,3). De ahí el consejo y el ánimo de san Pablo: “Por tanto el que piense estar en pie, que tenga cuidado de no caer. No os ha sobrevenido ninguna tentación que supere lo humano, y fiel es Dios que no permitirá que seáis tentados por encima de vuestras fuerzas; antes bien, con la tentación, os dará también el modo de poder soportarla con éxito” (1 Co 10,12-13)

Cristianismo es amor. El cristiano es un alma enamorada: “Dichoso el corazón enamorado/ que en solo Dios ha puesto el pensamiento,/ por El renuncia todo lo criado,/ y en El halla su gloria y su contento./ Aun de sí mismo vive descuidado,/ porque en su Dios está todo su intento,/ y así alegre pasa y muy gozoso/ las ondas de este mar tempestuoso” (Santa Teresa de Jesús)

LA HOJA SEMANAL
(del 26 de septiembre al 2 de octubre)

Lunes (26)

Santos Cosme y Damián, mártires (26ª TO)
Palabras: “El que no está contra vosotros está a vuestro favor” (Lc 9,50)
Reflexión: La buena gente que hace buenas obras
Propósito, durante el día: Vivir la caridad. Aprender de otros. Procurar obrar bien

Martes (27)

San Vicente de Paúl, presbítero (26ª TO)
Palabras: “Pero no lo recibieron porque se dirigía a Jerusalén” (Lc 9,53)
Reflexión: Los motivos humanos para no estar con Jesús
Propósito, durante el día: Dios mío, aparta de mi lo que me aleje de Ti

Miércoles (28)

San Wenceslao, mártir (26ª TO)
Palabras: “Déjame despedirme de mi familia” (Lc 9,61)
Reflexión: Así contestó aquel al que Jesús llamó
Propósito, durante el día: Tu lo quieres, Dios mío. Yo también lo quiero

Jueves (29)

Santos Arcángeles Miguel, Gabriel y Rafael (26ª TO)
Palabras: “Veréis el cielo abierto y los ángeles subir y bajar” (Jn 1,51)
Reflexión: Siempre junto al trono de Dios, a su servicio y rogando por nosotros
Propósito, durante el día: Santos ángeles, protegednos, aconsejadnos, guiadnos

Viernes (30)

San Jerónimo, presbítero y doctor de la Iglesia (26ª TO)
Palabras: “Quien a vosotros os rechaza a mí me rechaza” (Lc 10,16)
Reflexión: La soberbia de las religiones individuales a medida”
Propósito, durante el día: Respeto y afecto al Papa y a los obispos y sacerdotes

Sábado (1)

Santa Teresa del Niño Jesús, virgen y doctora de la Iglesia (26ª TO; mes del rosario)
Palabras: “Estad alegres porque vuestros nombres están escritos en el cielo” (Lc 10,20)
Reflexión: Todo es gracia
Propósito, durante el día: Madre mía, mientras mi vida alentare, todo mi amor para ti

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 25, domingo (26º TO; ciclo C) nos animan a la vigilancia y a la lucha: “Os acostáis en lechos de marfil, arrellanados en divanes” (Am 6); “Practica la justicia, la piedad, la fe, el amor, la paciencia, la delicadeza” (1 Tm 6); “No harán caso ni aunque resucite un muerto” (Lc 16). Es tiempo de abandonarse en Dios, de encomendarse a María, a san José, a los ángeles. Tiempo de oración. De luchar y vencer

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “El amor misericordioso es por eso, el único camino que hay que recorrer. Cuánta necesidad tenemos todos de ser un poco más misericordiosos, de no hablar mal de los demás, de no juzgar, de no “desplumar” a los demás con las críticas, con las envidias, con los celos. Debemos perdonar, ser misericordiosos, vivir nuestra vida en el amor. Este amor permite a los discípulos de Jesús no perder la identidad recibida por Él, y reconocerse como hijos del mismo Padre. En el amor que ellos practican en la vida se refleja así esa Misericordia que nunca tendrá fin (cf. 1 Cor 13,1-12). Pero no os olvidéis de esto: misericordia y don; perdón y don. Así el corazón se ensancha, se ensancha el amor. En cambio el egoísmo, la rabia, empequeñecen el corazón, que se endurece como una piedra. ¿Qué preferís vosotros? ¿Un corazón de piedra o un corazón lleno de amor? Si preferís un corazón lleno de amor, ¡sed misericordiosos!” (Audiencia general, 21 de septiembre de 2016)

- “234. Para enfrentar una crisis se necesita estar presentes. Es difícil, porque a veces las personas se aíslan para no manifestar lo que sienten, se arrinconan en el silencio mezquino y tramposo. En estos momentos es necesario crear espacios para comunicarse de corazón a corazón. El problema es que se vuelve más difícil comunicarse así en un momento de crisis si nunca se aprendió a hacerlo. Es todo un arte que se aprende en tiempos de calma, para ponerlo en práctica en los tiempos duros. Hay que ayudar a descubrir las causas más ocultas en los corazones de los cónyuges, y a enfrentarlas como un parto que pasará y dejará un nuevo tesoro. Pero las respuestas a las consultas realizadas remarcan que en situaciones difíciles o críticas la mayoría no acude al acompañamiento pastoral, ya que no lo siente comprensivo, cercano, realista, encarnado. Por eso, tratemos ahora de acercarnos a las crisis matrimoniales con una mirada que no ignore su carga de dolor y de angustia.

235. Hay crisis comunes que suelen ocurrir en todos los matrimonios, como la crisis de los comienzos, cuando hay que aprender a compatibilizar las diferencias y desprenderse de los padres; o la crisis de la llegada del hijo, con sus nuevos desafíos emocionales; la crisis de la crianza, que cambia los hábitos del matrimonio; la crisis de la adolescencia del hijo, que exige muchas energías, desestabiliza a los padres y a veces los enfrenta entre sí; la crisis del “nido vacío”, que obliga a la pareja a mirarse nuevamente a sí misma; la crisis que se origina en la vejez de los padres de los cónyuges, que reclaman más presencia, cuidados y decisiones difíciles. Son situaciones exigentes, que provocan miedos, sentimientos de culpa, depresiones o cansancios que pueden afectar gravemente a la unión.” (Exh. Ap. Postsinodal “Amoris laetitia”. “Sobre el amor en la familia”)

(25.09.16)

PAPELES DE J.B. (nº 258)
(sexta época, nº 28/16)

JURISPRUDENCIA SOBRE PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

Una forma conveniente y especialmente interesante para considerar los principios y las normas jurídicas es conocer su aplicación. Y la mejor expresión es la jurisprudencia. No se trata de reseñar toda la doctrina de los tribunales que se ha producido en mucho tiempo. Pero puede ser útil dejar noticia de algunas sentencias ordenándolas según un criterio, sin duda mejorable, muy mejorable, que facilite su consideración conjunta y la reflexión individualizada cuando sea conveniente.

1. CONSTITUCIONALES

1.1 Seguridad jurídica (art. 9 CE)

1) Cambio de criterio. El cambio de criterio sin existir doctrina consolidada no vulnera ningún derecho fundamental siempre que esté razonado, sea razonable y tenga vocación de futuro (TC 4-5-01)
2) Comprobaciones. Tiempo.“En aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiera sucedido de no existir esos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración” (TS 28-2-96)
3) * Comprobaciones. Tiempo. No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)
4) Reformatio in peius. Reiterando la TS s. 26.05.16, no hubo reformatio in peius en el TEAC, además de porque la revisión se extiende a cuestiones no planteadas, en este caso sólo se confirmó la resolución del TEAR en su parte dispositiva (TS 12-7-16)

1.2 Igualdad (art. 14 CE)

5) Vulnera el principio de igualdad tributaria la DA 8ª Ley 42/1994 que regula beneficios a los no residentes que operan en Navarra y el País Vasco (TC 25-4-02)
6) Se ha lesionado el principio de igualdad, cuando una sociedad en transparencia adquirió bonos austriacos, computó la pérdida y el TEAR de Madrid anuló las liquidaciones a los socios, recurrió el Abogado del Estado en lesividad y en el TSJ de Madrid se produjeron: una sentencia desestimatoria, otra estimatoria pocos días después y las siguientes desestimatorias. Se otorga el amparo y se reponen las actuaciones (TC 15-1-07)
7) Se lesiona el principio de igualdad ante la ley en el cambio de criterio en el ISyD por cesión de derechos de explotación minera respecto de otra sentencia del mismo órgano judicial en supuesto idéntico que afectaba al hermano del recurrente (TC 28-2-11)
8) Es contrario al principio de igualdad la exigencia de “convivencia” para aplicar el mínimo por descendientes en el art. 40.3.1.b) Ley 40/1998 discriminando contra padres que mantienen económicamente a los hijos aunque no convivan con ellos al dar un trato dispar a los progenitores (TC 15-2-12)
9) Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15)
10) El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

1.3 Intimidad, derecho al honor y a la propia imagen (art. 18 CE)

11) El derecho a la gestión prevale sobre la intimidad en la investigación de cuentas corrientes (TC 26-11-84)
12) No se infringe con la declaración anual de clientes y proveedores (TS 23-10-87)
13) Se infringe cuando se obliga a declarar conjuntamente a los cónyuges (TS 20-2-89)
14) Se infringe si se examina la factura de honorarios médicos (TS 6-3-89), pero no si se pide la identidad de los clientes y el importe de los honorarios (TS 2-7-91)
15) La comunicación de datos personales a efectos de retenciones no vulnera el derecho a la intimidad (TS 20-5-00)
16) Por protección del derecho al honor y a la propia imagen y contra lo que pretende la AEAT, se estima el recurso que pide medida cautelar de suspensión o de eliminación en la lista de morosos del nombre de la empresa que tiene una deuda porque pidió y se le concedió su aplazamiento (AN 11-7-16)

1.4 Tutela efectiva

17) Resoluciones. Diversidad. Se lesiona el principio de igualdad y a la tutela efectiva cuando se desestima un recurso habiendo admitido otro idéntico sin motivar el cambio de criterio (TC 11-11-02)
18) Reiteración. Cosa juzgada. Después de dos anulaciones que adolecen del mismo o similar vicio, TS s. 26.03.12, no cabe reiterar una nueva liquidación (AN 20-2-14)

1.4.1 Prueba

19) Denegación. Se atentó contra el derecho al uso de prueba pertinente cuando en el acta se negó la deducibilidad de cuotas de arrendamiento financiero por ausencia de afectación exclusiva del vehículo a la actividad y en vía contenciosa se denegó la prueba por considerarla irrelevante aunque se confirmó la no deducibilidad del gasto (TC 29-1-01)
20) Denegación. Se lesionó el derecho a la defensa cuando se denegó la tasación pericial para determinar el valor de inmueble y la correspondiente ganancia por no haberlo pedido o aportado al tiempo de formalizar la demanda en la que sólo se pidió fase de prueba (TC 16-4-07)
21) Flexibilidad. Facturas. Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14)
22) Flexibilidad. Facturas. La deducción tiene como requisito estar en posesión de factura o soporte en papel en el que conste: fecha, identificación del sujeto pasivo y el IVA. Si el medio es idóneo se debe admitir aunque contenga error formal, TJCE s. 1.04.04, TS s. 30.01.14. En este caso no se tenía factura, pero se aportaron copias de reclamaciones, de modo que la Administración contaba con datos fiables de la percepción del impuesto. No cabe retrasar la deducción hasta que se tenga la factura, como pretende el A. del E, porque supondría soportar perjuicios por el flagrante incumplimiento de los proveedores (TS 10-3-14)

1.4.2 Imparcialidad

23) Peritos de la Administración. Si se duda de la imparcialidad del perito de la Hacienda -que está obligado a servir con objetividad los intereses generales- se debe proponer su recusación o proponer una pericia de parte para respetar el principio de igualdad de armas (TS 30-4-99)
24) Inspección. La Sala considera que la denegación de la deducción por I+D fue sin motivo razonable y que la Inspección, que no atendió a la prueba aportada, sólo tenía como objetivo negar la deducción, sin que se pueda atribuir al actuario ni imparcialidad ni especialización profesional a la hora de emitir su subjetiva opinión acerca de lo que constituye o no novedad tecnológica (AN 20-6-13)
25) Peritos del administrado. Que se admitiera la prueba de informes jurídicos no impide que no se considere porque los dictámenes por encargo llevan de ordinario a conclusiones favorables a los intereses de quienes los pidieron (AN 16-10-13)
26) Peritos del administrado. Los dictámenes jurídicos, aunque se pueden tener en cuenta como alegación, no son prueba de hechos, AN s. 30.03.11, y no se pueden valorar según “las reglas de la sana crítica”, AN s. 11.07.07, además de que suelen llegar a conclusiones favorables a los intereses de quien los encarga (AN 22-1-14)

1.4.3 Incongruencia

27) Se lesionó el derecho a la tutela judicial efectiva por incongruencia cuando la sentencia no se pronunció sobre la cuestión de la existencia de dos sectores diferenciados en la venta y el arrendamiento de viviendas (TC 18-6-07)
28) Se lesiona el derecho a la tutela judicial si al resolver el recurso de anulación no se entra a conocer los motivos de fondo suscitados en el recurso contencioso dejando de dar respuestas a todas las cuestiones controvertidas en el proceso (TC 14-3-11)

1.5 Proscripción de la indefensión (art. 24 CE)

29) Indefensión. Motivación de los actos. La TS s. 30.09.13 ha resumido la doctrina sobre la motivación que sólo existe cuando la resolución evita todo atisbo de indefensión, aunque no impide que sea escueta; la incongruencia se refiere a la relación de las pretensiones y el fallo y pierde intensidad cuando se considera desde la perspectiva de las alegaciones (TS 14-11-13)
30) Indefensión. Inspección sin inspeccionado. Indebida iniciación de inspección del IRNR cuando notificada al designado representante que había fallecido, que no es lo mismo que desconocido, produciéndose indefensión al desarrollarse el procedimiento sin presencia del inspeccionado (AN 6-3-14)
31) Indefensión. Contenido distinto. Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14)
32) No indefensión. No dar plazo para alegar. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué legaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)
33) No indefensión. No aportar el expediente. No haber atendido la petición de aportar el expediente para alegaciones no determina anulación si no produce indefensión; no la hubo, TS s. 19.01.16 para unif. crit., porque la cuestión era jurídica, se pudo alegar y nada hubiera aportado ver el expediente y tampoco se ha alegado o probado en el recurso qué se produjo indefensión (TS 19-7-16)

1.6 Presunción de inocencia (art. 24 CE)

34) Autoinculpación. No cabe la exigencia a los imputados de infracción para que aporten los datos que les pueden inculpar, estando reconocido "el derecho a callar y a no contribuir a su propia incriminación (TEDH 25-2-93, caso "Funke contra Francia")
35) No autoinculpación. Aportar lo que es administrativamente obligado no es declarar contra uno mismo (TS 23-10-90)
36) Sanción por exclusión. Como en TS s. 28.04.16, señalar que no hay causa de exoneración de responsabilidad es contrario a los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, porque se sanciona por exclusión; se puso la diligencia debida porque se declaró sin ocultación y se pagó sin recurrir cuando se reclamó la deuda; no cabe presumir la culpabilidad porque una empresa pública debió tener un asesor fiscal adecuado, por ser una sociedad estatal, porque no se impugnó la liquidación ni cabe decir que la interpretación no es razonable porque la Administración debe señalar el criterio del sancionado y su diferencia con el de ella (TS 5-7-16, dos)

1.7 No confiscación (art. 24 CE)

37) Habría confiscación cuando atendiendo a todos los tributos se alcanzara un gravamen del 100% de la renta (TC 4-10-90)
38) Se vulnera cuando la capacidad gravada no es ya la potencial sino una inexistente o ficticia (TC 11-12-92)
39) Nulidad de las retenciones al 20% a profesionales para 1.998 por producir confiscación (TS 10-7-99)

2. LEGALES

2.1 Sometimiento a la ley (art. 3 Ley 30/1992)

40) Inspección íntegra. Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)
41) Inspección íntegra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)
42) Inspección íntegra. La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)
43) Inspección íntegra. La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)
44) Inspección íntegra. Si los repercutidores del IVA no eran empresa no procede la deducción, pero la Inspección debió, TS s. 7.10.15, regularizar también la devolución (AN 21-7-16)
45) Unidad de procedimiento. Inspección. Según TS s. 23.06.16, el principio de unicidad del procedimiento inspector exige considerar como terminación la fecha de notificación de la liquidación, art. 189 RD 1065/2007. Si hubo una liquidación y por causa de las alegaciones formuladas en plazo que se recibieron después se practicó otra liquidación, hay que estar a la fecha de notificación de ésta, sin atender a notificaciones de la primera: pasaron más de doce meses y corrió la prescripción (AN 12-7-16)

2.2 Confianza legítima y buena fe de la Administración (art. 3 Ley 30/1992)

46) Confianza legítima. "En consecuencia de todo lo expuesto, ha de concluirse que resulta menoscabado el principio de confianza legítima de los ciudadanos en cuanto contribuyentes, es decir, la razonable y fundada expectativa de éstos en el Ordenamiento jurídico aplicable. Ha de recordarse al respecto que 2.3 Limitación de costes indirectos (art. 3.2 LGT)

50) Que se inspeccione varios impuestos, por el “principio de uniformidad”, no significa que existan varios procedimientos; pueden haber dilaciones computables aunque sigan otras actuaciones; es suficiente advertir una vez de los efectos de las dilaciones; ante la numerosísima documentación solicitada, 2934 folios, el requerir la aportación de una declaración presentada fue irrelevante (TS 14-5-15 y 18-5-15)

2.4 Personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 30/1992)

51) Valores. Precedente. Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)
52) Actas. Precedente. Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior. Tampoco se puede mantener que son liquidaciones provisionales todas las no avaladas por la Inspección (AN 24-7-12)
53) Actas. Precedente. Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)
54) Actuaciones. Contra precedente. No haber actuado por comprobación en períodos precedentes, TS s. 21.04.88, no es un acto propio (TS 22-6-16)

2.5 Responsabilidad de la Administración (art. 106 CE)

55) No procede exigir responsabilidad patrimonial a la Administración por los embargos por causa de deuda que resultó anulada porque toda la actuación se ajustó a la legalidad, los daños por pérdida del negocio se basan en expectativas y afectaban también a otras deudas (AN 2-6-14)
56) La anulación de resoluciones por el TS no determina responsabilidad, TS ss. 14.07.08, 22.09.08 y 4.05.11: el contribuyente debe “soportar” tanto la actividad de la Administración y de los órganos jurisdiccionales si las resoluciones son razonables, como los correspondientes perjuicios (AN 9-5-16)
57) Aunque se anularon las liquidaciones en el IVA, en el IS no se anuló el acta firmada en conformidad, pero la AN declaró que no se cuestionaba la realidad de los servicios adquiridos, a la vista del art. 106 CE, arts. 141 y 142 Ley 30/1992, y TS ss. 5.02.96, 4.11.97, 10.03.98, 29.10.98, 16.09.99 y 13.01.00, se considera que la Administración actuó razonablemente (AN 27-6-16)

2.6 Régimen sancionador (arts. 178 a 212 LGT)

58) Fundamentos. Exige: que la sanción se base en actos o medios probatorios de cargo, que la carga de la prueba recae sobre quien acusa porque nadie está obligado a probar su inocencia y cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas debe eliminar la sanción (TC 26-4-90)
59) Fundamentos. Los fundamentos para sancionar son: culpabilidad, presunción de inocencia y carácter no recaudatorio (TS 27-9-13)
60) Culpa. Prueba. No se trata del principio in dubio pro reo, sino del deber de destruir una presunción de inocencia con pruebas que demuestren la culpabilidad (TS 24-10-87, 16-11-87, 26-12-87)
61) Culpa. Prueba. En la prueba de la culpa se exige la individualización en cada conducta y no existe prueba cuando no se indaga ni siquiera superficialmente en dónde radica la culpa para enervar o desvirtuar la presunción de buena fe que se ha de poner en relación con la presunción de inocencia (AN 31-1-13)
62) Culpa. Prueba. No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)
63) Culpa. Prueba. Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)
64) Culpa. Prueba. Negligencia. No basta, TS ss.12.03.12, 2.03.15, 24.02.16, decir que ha habido al menos negligencia; aunque la Administración no hace caso se repite que liquidar no es sancionar; es preciso conocer la explicación de la conducta sin que sea bastante señalar que la cuestión no admite duda, pero en este caso ni poner a disposición todo equivale a diligencia ni el sancionado no da explicación de la que deducir que “cumplió con la diligencia estándar exigible” (AN 15-7-16)
65) Culpa. Ocultación. No existiendo ocultación, no puede mantener la Administración que la conducta es culpable porque no aprecia discrepancia razonable (TS 16-7-12)
66) Culpa. Ocultación. Sanción improcedente porque la regularización se hizo con datos, balances y hechos que la sociedad no alteró ni ocultó, habiendo aportado informes de peritos que confirman que fue razonable la discrepancia (TS 3-12-12)
67) Pena. Proporcionalidad. En aplicación del art. 203 LGT, hubo culpa cuando se contestó por teléfono un requerimiento documental. Pero fue contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12, procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14)
68) Pena. Proporcionalidad. Si la ley no establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14)
69) Proporcionalidad. Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)
70) Proporcionalidad. Fue procedente la sanción en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13)

3. EXTRALEGALES

3.1 “La mayor tributación posible”

71) La economía de opción, TS s. 30.05.11, no permite configurar negocios sin motivo económico válido con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal (TS 16-9-13)
72) La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio (TS 16-3-14)
73) “Igualdad en la ilegalidad”. Superando TS s. 4.07.14, se puede declarar el fraude de ley en un período prescrito con efectos en períodos no prescritos porque, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 5-2-15)
74) “Igualdad en la ilegalidad”. No cabe regularizar por fraude de ley un período prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las potestades; la comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No cabe la igualdad en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude de ley en un período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus efectos en períodos no prescritos (TS 19-5-16)
75) Sociedades de profesionales. En las sociedades unipersonales para evitar que la renta de la sociedad por los mismos servicios se entienda obtenida por el socio se exige que aquélla tenga medios para actuar por sí misma; no vale el argumento, DGT c. 20.02.07, de que el socio es un recurso personal de la sociedad. El importe facturado a los clientes se debe entender como “precio libre comparable”. Sanción (AN 22-6-16)
76) * No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

3.2 “Siempre es posible otra vez”

77) Reiterar. La Administración puede reiterar liquidaciones anuladas por defectos de forma e incluso materiales a fin de subsanar el vicio aunque la resolución no lo hubiese ordenado, salvo prescripción (TS 20-12-12)
78) Reiterar. El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15)
79) Acertar a la primera. Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)
80) Retroacción. La retroacción no permite modificar aspectos sustantivos; pero, en todo caso, anulada una liquidación la Administración, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 15.09.14 y 29.09.14, puede dictar otra (TS 22-5-15)
81) Volver sobre lo mismo. No hubo coincidencia cuando, primero, Gestión comprobó los requisitos formales para que se ratificara o subsanara la autoliquidación y, luego, Inspección, comprobó los requisitos necesarios para acogerse al tratamiento de la reinversión (AN 2-2-16)

3.3 “Digan lo que digan”

82) Reestructuración de empresas. No hay por qué interpretar que , art. 110.2 LIS, es una remisión al artículo 24 LGT (TS 7-6-12)
83) Reestructuración de empresas. No hubo motivo económico para la fusión, sino puramente fiscal y no cabe deducir de la redacción en 1999 del art. 110.2 LIS que sólo se excluyen los casos de defraudación (TS 23-6-12)
84) Reestructuración de empresas. No hubo motivo económico porque el único era la menor tributación de las plusvalías en la venta de terrenos (TS 26-5-15)
85) Fraude de ley. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal (TS 17-3-14)
86) Fraude de ley. Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal (TS 18-6-15)
87) Arrendamiento de inmuebles. Tener un local afecto y una persona empleada no es por sí mismo, prueba de actividad, lo es la de la ordenación por cuenta propia. En este caso se probó que la actividad de arrendamiento de varios inmuebles estaba a cargo de la contractualmente empleada con esa finalidad (AN 11-12-13)
88) Administrador de sociedad. No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13)
89) Administrador de sociedad. La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14)

3.4 “La provisionalidad como regla”

90) El artículo 101 LGT permite practicar liquidación provisional utilizando los datos obrantes de ejercicios anteriores aunque la liquidación estuviera impugnada y suspendida su ejecución (AN 19-9-13)
91) Que esté recurridas liquidaciones por períodos anteriores no impide otras relacionadas con aquellas por períodos posteriores, TS ss. 8.11.11, 17.11.11, que pueden ser provisionales (AN 16-3-16)

4. SIN CALIFICACIÓN (los escritos de defensa)

Evidentemente, la relación de sentencias aquí reseñadas ni es exhaustiva ni es suficiente ni es intachable en su ordenación. El deseo es que sea una relación útil, precisamente, y al menos, para reflexionar sobre los principios tributarios. Hay que ofrecer disculpas y pedir perdón, por tanto, por las ausencias y deficiencias, e invocar la presunción de buena fe. Se podía haber llegado fácilmente a 100 sentencias reseñadas, por aquello del número redondo e impresionante. Pero, aún con la sonrisa en el corazón y en los labios, se recuerda lo sucedido con la conocida relación de 999 puntos para meditar y aplicar que levantó toda clase de comentarios malévolos. No se repitió el número en sucesivas obras, pero no faltó la bondadosa consideración para los malintencionados.

Aún así, se acaba aquí con la reseña de otras dos sentencias de difícil clasificación e inconveniente incorporación a la relación anterior y con un breve comentario explicativo del por qué está justificado traer aquí esa sentencia.

92) No se admite el recurso porque falta de identidad ya que, aunque es doctrina unificada que en la expropiaciones el devengo se produce con la determinación del justiprecio, aunque se pague después, en este caso, hay acto propio al mantener el recurrente que el precio no es líquido hasta que no hay sentencia y que, además, aplica el criterio de caja (TS 13-7-16)

- En general, a efectos del IRPF, la imputación temporal (art. 14 LIRPF) se refiere al tiempo de exigibilidad del precio (criterio de devengo), aunque se pague después (salvo opción por el criterio de caja, según lo establecido).

- Es conveniente descubrir o confirmar la importancia y trascendencia de las palabras y argumentos que se emplean en las alegaciones o en las demandas. En este caso, el recurrente señaló la improcedencia de imputar temporalmente la renta obtenida por la expropiación al fijar el justiprecio, porque si hay impugnación el importe no es líquido hasta que haya sentencia. Se abriría así un debate sobre la importancia del tiempo a efectos de la aplicación del principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) para evitar una tributación prematura o inexacta y, en consecuencia, injusta. Y es posible que hubiera que entrar también a considerar los requisitos legales y formales para aplicar el criterio de caja en vez del de devengo.

- En el asunto de los actos propios la sentencia aún concreta más: hay acto propio al mantener el recurrente que el precio no es líquido hasta que no hay sentencia y que, además, aplica el criterio de caja. Como hipótesis de trabajo ni siquiera se entraría a considerar si lo que se dice de la liquidez del precio es así o si está probado que el recurrente aplica en sus autoliquidaciones el criterio de caja o si lo hace cumpliendo lo exigido en la ley. Sería bastante “lo que mantiene” el recurrente.

- Un cuarto motivo hace merecedora de consideración esta sentencia. Está relacionado con el derecho a la tutela judicial (art. 24 CE): no se admite el recurso de casación para unificación de doctrina porque no existe identidad de circunstancias. No se admite el recurso porque la doctrina unificada (la de contraste) se refiere a expropiaciones en las que el justiprecio fijado determina la renta imputable (y se aplica el criterio de devengo), a diferencia de la sentencia impugnada en la que se aplica el criterio de caja y en la que el precio sólo es líquido cuando lo señala una sentencia.

Es muy elevado el número inadmisiones de recursos para unificación de doctrina porque no hay las exigidas identidades. Inevitablemente esa realidad se relaciona con las medidas establecidas para reducir el número de impugnaciones en todos los órdenes (cuantía para la alzada en el TEAC; cuantía en los contenciosos). La cuantía, la formalidad incluso en la ordenación de los motivos de casación, son causa de frecuentes inadmisiones, aunque el más repetido es la falta de “identidades”. Y es irremediable pensar en las sentencias del TS, desde luego para resolver, pero también incluso para inadmitir recursos, en las que se hace referencia a doctrinas, criterios, argumentos, expresiones, contenidas en otras sentencias sin necesidad de que en ellas se produzcan las “identidades”. En la casación contenciosa (como en los amparos en el TC) el “interés casacional” puede llevar a inadmisiones sin más razonamiento.

93) Aunque la sentencia resolvió estimando que no procedía entrar en otras cuestiones al haberse producido la prescripción por exceso de duración de actuaciones, la anulación de la resolución -que incluía prescripción, fraude de ley, regularización y sanciones-, al volver al momento anterior el recurso de casación de la Administración permite al TS pronunciarse sobre todo ese contenido (TS 19-7-16, dos votos parts.)

No se lo esperaba quien vio estimado su recurso contencioso y confirmada su pretensión de que se declarara prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria: la sentencia consideró que, reconocida la prescripción, no procedía entrar en otras cuestiones. Se podía pensar que un recurso contra esa sentencia sólo se pronunciaría sobre la prescripción. Pero el Derecho, como la vida, da sorpresas.

La sentencia estima que no hubo prescripción y vuelve al origen: Si la sentencia revisada anuló la liquidación, al anular dicha sentencia, revive la liquidación por lo que en el recurso de casación procede resolver también sobre si hubo fraude de ley, sobre la liquidación y sobre las sanciones. Y todo se confirma. Menuda sorpresa. Poco consuelo se encuentra en los votos particulares en cuanto estuvieran referidos a la prescripción.

Julio Banacloche Pérez

(23.09.16)

PAPELES DE J.B. (nº 257)
(sexta época; nº 27 /16)

ENSAYOS FISCALES: LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

“Los principios no obligan” decía el erudito a la violeta. “Los principios están para incumplirlos” deducía en su exclamación el libertario. “Lo importante son los finales” es la consideración que propone el eficaz ejecutivo. “Estos son mis principios; si no le gustan tengo otros” es la frase del inolvidable actor y humorista. Más o menos, “mutatis mutandi”. Y es inevitable recordar en estas primeras líneas la sensación que produce en el oyente la frase: “Empezando por el principio”.

En un curso, cursillo y similares, se puede asegurar que una ponencia dedicada a “los principios” de lo que sea el objeto de consideración lleva al ánimo de los asistentes habituales a conocer la ciudad o a llenar ese tiempo en otras alternativas. Pero la victoria es de los osados y el cielo se conquista con violencia. La tributación, lo tributario, es una aventura azarosa que exige esperar lo inesperado, atreverse con todo y tal y como están las cosas: preparación física, mente alerta y oración constante.

Entre profesionales tributaristas las reflexiones personales sobre los principios tributarios no puede pretender enseñar, sino trabajar conjuntamente, en el recuerdo, en la atención a lo que ocurre y en la decisión para evitar la lamentación futura. Había que delimitar el marco temporal y jurídico. Así, parecía inevitable la referencia a los principios de la imposición de Neumarck, obra clásica y fundamental, pero se evitó. Y se podía citar el principio de coherencia del sistema tributario que desarrolló Banacloche Pérez en el estudio preliminar al libro “La ciencia de la Hacienda”, de Cosciani, que había traducido, pero se consideró mejor no hacerlo. Y, talando y podando, se llegó a un esquema y a una exposición como lo que sigue.

1. UNA CONSIDERACIÓN CONSTITUCIONAL

Se celebraban los diez años desde que se aprobó la Constitución y aquella Facultad de Derecho decidió publicar como número de sus revista una monografía con trabajos de los profesores de las distintas disciplinas. Más de veinte años después, como complemento al contenido impreso de una revista dedicada a asuntos tributarios, se consiguió la publicación temporal de una colección de temas bajo el título “Escuela de Fiscalidad” que contenía lo fundamental y lo elemental en los conocimientos de la Ciencia de la Hacienda, de la Parte general del Derecho Tributario, repasando la LGT, y de su parte especial, con consideración de cada uno de los impuestos estatales y comentando conjuntamente la tributación autonómica y local. Estarán en la nube y en algún archivo estos temas que, por otra parte, como es normal en “lo tributario”, habrán quedado desactualizados. De la monografía universitaria, posiblemente, queden ejemplares en alguna de las bibliotecas de la Facultad que la editó. Para quien vivió esas experiencias, desde luego, queda el recuerdo que anima.

1.1 En el repaso de los principios constitucionales es aconsejable empezar por el artículo 53 CE para distinguir la consideración y protección de las libertades, los derechos y los principios. Así:

a) Respecto de los poderes públicos. Los derechos y libertades del Capitulo II (arts. 14 a 38) vinculan a todos los poderes públicos. Sólo por ley, respetando su contenido esencial, se puede regular su ejercicio. Se tutelan mediante el recurso de inconstitucionalidad contra leyes y disposiciones con fuerza de ley. Esos derechos y libertades son los siguientes:

- la igualdad ante la ley (art. 14);

- Como derechos fundamentales y libertades públicas (Sección 1ª): el derecho a la vida y a la integridad física y moral (art. 15); la libertad ideológica (art. 16); la libertad personal y la seguridad (art. 17); el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen, la inviolabilidad del domicilio, el secreto de las comunicaciones (art. 18); la libertad de residencia y a entrar y salir de España (art. 19); la libertad de expresión según la relación de derechos que se enumeran (art. 20); el derecho de reunión (art. 21); el derecho de asociación (art. 22); el derecho de participación en la vida pública (23); el derecho a la tutela judicial y la proscripción de la indefensión (art. 24); la legalidad penal y la orientación de las penas a la reeducación y a la reinserción social (art. 25); la prohibición de los tribunales de honor (art. 26); el derecho a la educación (art. 27); el derecho de sindicación y a la huelga (art. 28); el derecho de petición (art. 29).

- Como derechos y deberes de los ciudadanos (Sección 2ª): el derecho y el deber de defender a España y a la objeción de conciencia (art. 30); el derecho y el deber de contribuir según un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que no tendrá carácter confiscatorio (art. 31); el derecho a contraer matrimonio (art. 32); el derecho a la propiedad privada y a la herencia (art. 33); derecho de fundación (art. 34); el derecho y el deber de trabajar (art. 35); el derecho a las peculiaridades de la colegiación profesional (art. 36); el derecho de negociación colectiva y a adoptar medidas de conflicto colectivo (art. 37); la libertad de empresa en una economía de mercado (art. 38).

b) Respecto de cualquier ciudadano. La tutela de las libertades y derechos reconocidos en el artículo 14 CE y en la Sección 1ª del Capítulo II se puede recabar: ante los tribunales ordinarios, mediante un procedimiento basado en los principios de preferencia y sumariedad; o ante el TC, mediante el recurso de amparo que también se puede emplear en la objeción de conciencia.

c) La protección de los principios. El reconocimiento, respeto y protección de los principios reconocidos en el Capítulo III informará la legislación, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos. Sólo se pueden alegar ante la jurisdicción ordinaria según las leyes.

Aquí están: la protección a la familia y a la infancia (art. 39); la redistribución de renta, la formación profesional y el descanso laboral (art. 40), la seguridad social (art. 41), los derechos de los emigrantes (art. 42); la protección de la salud y el fomento del deporte (art. 43), el acceso a la cultura (art. 44); la protección del medioambiente y la calidad de vida (art 45); la conservación del patrimonio artístico (art. 46); el derecho a la vivienda y la utilización del suelo impidiendo la especulación (art. 47); la participación social de la juventud (art. 48); la atención a los disminuidos físicos (art. 49); la protección de la tercera edad (art. 50); la defensa de los consumidores (art. 51); la regulación de las organizaciones profesionales (art. 52).

1.2 En el limbo quedan otras previsiones constitucionales que necesitan de protección jurídica. Así, la Constitución (art. 9) garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

El artículo 5 LOPJ establece que la Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación que de los mismo resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

1.3 Aquí debería quedar esta referencia para el repaso, el recuerdo o la reflexión, pero parece imposible sustraerse a hacer una especie de comentario “a bote pronto”, desde el punto de vista tributario, de casi todos los principios, derechos y libertades relacionados. Un ensayo literario admite diversos formatos y contenidos y, como todo lo escrito para que se lea, debe procurar despertar el interés y procurar la simpatía de cada lector. Se trata de animar a hacer el propio comentario que, claro, puede ser diferente al que se aquí se hace. He aquí algunos asuntos:

a) Así, en la igualdad ante la ley (art. 14 CE; no que todos somos iguales, sino que una ley se debe aplicar igual para todos), aunque en versión popular trae de inmediato la consideración de que “los ricos tributan menos que los que gana menos”, el tributarista reflexiona sobre las diversas desigualdades que en el IRPF provocan las normas forales y autonómicas, lo que se puede extender al IP, al ISyD y al ITP; y, así, de paso, se trae a colación el derecho a la libertad de residencia (art. 19 CE) para los que cambian por razones fiscales; y la libertad ideológica (art. 16 CE) que impediría actuaciones fiscales discriminatorias por motivos ideológicos, políticos, religiosos o de antipatía, atentando contra el derecho de expresión (art. 20 CE); y, unidas, estas otras: la libertad personal (art. 17 CE), respecto de las diversas formas y modales en las detenciones televisadas o gráficamente publicadas de posibles autores de delito contra la Hacienda, y el derecho a intimidad y a la inviolabilidad del domicilio (art. 18 CE) respecto de filtraciones, sin descubrimiento ni exigencia de responsabilidad por la autoría, y listas publicadas, y respecto de registros domiciliarios a veces anulados por ser contrarios a Derecho sin otra consecuencia.

b) Sobre el derecho fundamental a la tutela judicial habría que empezar señalando la herida abierta que supone las sucesivas modificaciones legales que limitan el acceso a la revisión jurisdiccional y constitucional. Si en aquélla ya dolían el rigor formalista y las elevadas cuantías de los asuntos para poder recurrir, duele aún más: en el recurso de amparo el trámite de inadmisión que, con tres líneas, sin razonamiento alguno, con el solo motivo de la propia apreciación; y en la casación contenciosa el parecido camino que se pretende respecto del interés casacional. No se sabe qué decir respecto de la intervención de letrados en esas apreciaciones.

Pero sobre la tutela judicial hay mucho más que considerar atendiendo a la práctica tributaria de cada día. En el ocaso de los derechos de los contribuyentes: la motivación de los actos, que se llegó a considerar como un elemento estructural, ha pasado a ser una mera formalidad más que un mero requisito formal irrelevante en todo caso si no se produce indefensión (y se considera que no la hay cuando se ha podido recurrir); la congruencia en las resoluciones que había pasado de la estricta correspondencia entre fallo y pretensiones a la exigencia de consideración de todas las cuestiones planteadas, empieza a mostrar grietas con conceptos como el de “consideración tácita” o “consideración global”.

Algunas experiencias provocan un elevado grado de inquietud jurídica. La Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, estableció plazos máximos de duración para cada uno de los procedimientos y reguló la caducidad como forma de terminación de los procedimientos y así se aplicó desde su vigencia en el procedimiento sancionador, pero se consideró no aplicable porque a la ley le había faltado “dar un paso más” señalando la caducidad en cada procedimiento. La sentencia del TS de 4 de diciembre de 1998, culminó la doctrina del Alto Tribunal que empezó en febrero de 1996 y octubre de 1997 (considerando que el principio de una inspección no podía suponer un hito para computar de nuevo otros cuatro años (antes cinco), de modo que el plazo de prescripción debería ser el final) y señaló que no existen los procedimientos eternos, que hasta que se reguló la caducidad, el plazo de prescripción señalaba el tiempo de “perención” del procedimiento que ha dejado paso a la caducidad que regula la Ley 1/1998. Y, poco tiempo después, se pudo mantener que la perención no existe (cf. art. 120 LGT/1963) y que la sentencia del TS no decía lo que se podía leer. Otros aspectos inquietantes se pueden indicar como cuestiones a considerar y responder por cada uno, según su experiencia: en el artículo 9 CE, seguridad jurídica, responsabilidad de los poderes públicos (cf. arts. 103 y 106 CE), proscripción de la arbitrariedad.

c) Entre los derechos y deberes de los ciudadanos parece suficiente referirse a: el deber “de todos”; a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; de acuerdo con su “capacidad económica”; mediante un “sistema tributario justo”; inspirado en los principios de “igualdad” (lo dicho) y “progresividad” que, en ningún caso, tendrá carácter “confiscatorio”. No es que sea un texto que tenga trampa es que, literalmente, dice otra cosa de lo que se podría pensar.

Así, la exigencia al “sistema tributario justo”, referida al “sistema” no se puede referir a cada tributo que puede ser manifiestamente injusto si en la exigencia global se corrige ese efecto. Todo en teoría porque no es posible el cálculo por consideración de cada uno de los tributos ni respecto del sistema ni por suma para el mismo individuo y en el mismo tiempo. Sobre qué es “lo justo” (el impuesto justo; el sistema tributario justo), ya hay dificultades de concepto; pero las hay también respecto de la proscripción de la confiscatoriedad “del sistema”. El legislador de 1978, en modelo ético infrecuente, procuró corregir la que pudiera producirse en la suma de cuotas del IRPF y del IExP (en cuanto que éste, calculado sobre la renta ganada y ahorrada y con tipos tan reducidos como para que la cuota se pagara con la renta sin tener que liquidar parte del patrimonio, se justificaba como un complemento fiscal para hacer más progresiva la tributación de la renta ganada) hasta llegar a eliminar la exigencia de deuda por el impuesto patrimonial. Los sucesivos legisladores, necesitados de recaudación o por otros motivos, admitieron “la posibilidad de un poquito de confiscación en el sistema referido a esos dos impuesto” (inevitablemente entre comillas).

Y algo parecido ocurrió en cuando la subida de retenciones a cuenta del IRPF, convenció al TS (una quincena de años después) de que la exigencia sobre el importe íntegro de los honorarios de profesionales, era inconstitucional porque se podía producir “confiscación financiera” (término éste e individualización en el concepto de retención, que es un pago a cuenta a deducir o devolver el año siguiente, que eleva la consideración del TS de aquellos años). Parecida situación se ha producido unos quince años después con la subida de las retenciones calculadas también sobre el importe íntegro de los honorarios profesionales, pero ni siquiera ha habido reacción de recurrentes.

Algunos tributaristas nos hemos impuesto el deber de señalar, sin cansancio ni descanso, hasta que se remedie, la discriminación de la familia en la regulación de los rendimientos de actividad en el IRPF, tanto en la afectación de los bienes, como en la presunción de titularidad y en la valoración y condicionamiento de los gastos, todo esto en los negocios familiares.

2. UNA CONSIDERACIÓN LEGAL

También hay leyes que regulan principios que afectan a la tributación. En la relación que aquí se incluye parece oportuno, e inevitable, la referencia al Derecho Administrativo “común”, en cuanto que no somos pocos los que creemos que el Derecho Tributario, reconociendo sus muchas y evidentes peculiaridades, se puede considerar como un Derecho Administrativo “especial”.

2.1 La aún vigente Ley 30/1992 dedica su artículo 3 a los “Principios generales” y de su contenido se puede sacar la siguiente relación: a) personalidad única de cada una de las Administraciones públicas (v. aps. 2 y 3; estatal, autonómica, local); b) sometimiento pleno a la Constitución, la Ley y al Derecho (v. arts. 103 y 106 CE); c) en general, actuar según los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación (ap. 1); d) y también, respetar los principios de buena fe y de confianza legítima (ap. 1, segundo párrafo); e) las Administraciones públicas en sus relaciones se rigen por el principio de cooperación y colaboración, y en su actuación por los criterios de eficiencia y servicio a los ciudadanos (ap. 2; arts. 5 a 9).

En la misma ley se hace referencia a otros principios. Así, en el artículo 4 se señala el principio de lealtad institucional en la relación entre Administraciones públicas; en los artículos 127 y 129 se regulan los principios de legalidad y tipicidad en el ejercicio de la potestad sancionadora y, en la imposición de sanciones, el artículo 134 se refiere al principio de separación de procedimientos. El artículo 139 se refiere a los principios de la responsabilidad de la Administración.

- Supletoriedad. La LGT (art. 7.2) establece que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común; y, para los procedimientos, el artículo 97.b) establece que, supletoriamente, se regularán (la regulación “supletoria” se puede entender como aplicación supletoria: “se regirán”) por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos (v. D.A. 5ª, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999). Del mismo modo, el artículo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador se regulará por las normas de dicha ley y para su desarrollo y, en su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

- Conceptos. Como se pudo hacer antes con la regulación constitucional de los principios y derechos que podían afectar a la aplicación de los tributos, se puede y conviene repetirlo respecto de esa regulación administrativa, común y supletoria. Y, al respecto, puede ser de interés concretar conceptos y aclararlos con referencias a su regulación en la LGT. Así, la diferencia entre potestad (poder-deber; normativa, art. 4; de gestión, art. 115; sancionadora, art. 178), competencia (en el ejercicio de la potestad; de los órganos, art. 84, art. 48.4), derechos y obligaciones (en el ejercicio de las competencias, arts. 66 y 66 bis; arts. 30 a 33, 85, 94, 104,150) y facultades (en el ejercicio de los derechos, art. 142). En los artículos 178 a 180 se regulan los principios de la potestad sancionadora; y en el artículo 208 se regula la separación de procedimientos y se garantiza el derecho a ser notificado de los hechos que se imputan, a formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos en Derecho y a los demás derechos reconocidos en el artículo 34 LGT a los “obligados tributarios”.

a) Por referencia al principio de personalidad única de las Administraciones públicas se podía señalar más que las diferencias de criterio orgánicas (TEAC, DGT, AEAT, TEAR/L) o temporales (cambios respecto de regularizaciones precedentes), la falta de reacción ante actuaciones anuladas. Con este carácter interno es preciso recordar que cada Administración debe actuar según los principios de jerarquía (puntos de conflicto: subordinación, convalidación, delegación...), descentralización (puntos de conflicto: actuación en una diversidad de ámbitos territoriales), desconcentración (puntos de conflicto: competencias de departamentos, secciones, puestos de trabajo, categorías, cuerpos) y coordinación (puntos de conflicto: resoluciones, instrucciones, órdenes internas). La obediencia debida no justifica actuaciones ilegales; en términos de responsabilidad, no hay justificación moral en el endoso a otros. Tampoco por miedo o ambición.

b) Lo expuesto tiene mucho que ver los principios de cooperación y colaboración entre Administraciones. En la práctica tributaria es fácil traer a consideración lo que ocurre frecuentemente en la exigencia del IVA (estatal) o/y del ITP (autonómico). A veces todo se pretende justificar por referencia a los principios de eficacia (consecución de los objetivos perseguidos) y eficiencia (economía de costes, economía procedimental agilidad, coordinación, economía jurídica: estabilidad sin pendencias, no impugnación), aunque sean conceptos de tan diferente contenido. Desde luego, publicar que cada año se descubre más fraude y proclamar que el fraude descubierto cada año es mayor que el del año anterior no es manifestación de eficacia ni de eficiente utilización de los medios disponibles. Casi se podría decir lo mismo respecto de la publicación de la lista morosos que no sería otra cosa que la manifestación del fracaso recaudatorio a pesar de todos los medios que la ley pone a disposición de la Administración con tal objeto (contra el principio de eficacia), si no fuera porque hay noticias y sentencias que se refieren a la inclusión en esas listas de deudores a los que se les había concedido un aplazamiento para el pago (contra los principios de intimidad, buena fe y confianza legítima).

c) Sobre la buena fe puede ser conveniente considerar el contraste con la regulación y empleo de ese término respecto de los contribuyentes y de la Administración. Para aquéllos la buena fe está relacionada con las sanciones: en el RD 2631/1985, de procedimiento sancionador, se establecía (art. 14.3) las circunstancias que permitían imputar la mala fe, de modo que fuera se esos casos prevalecía la presunción de buena fe (art. 14.2); en la Ley 1/1992, de derechos y garantías de los contribuyentes, se estableció la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33), pero la Administración no aplicó la presunción, ni la reconoció (que obligaría a probar “a contrario” que existía mala fe) durante los cinco años de vigencia de aquella ley hasta que entró en vigor la LGT que incluyó el contenido de la LDGC menos la presunción de buena fe de los contribuyentes. En el menudeo fáctico de la práctica cotidiana de aplicación de los tributos hay opiniones diversas ante muchos lances también diversos. Para la Administración la buena fe se exige en todas sus actuaciones y se puede sostener que así ocurre con carácter general; en las actuaciones particulares de aplicación de los tributos puede haber excepciones, a veces originadas por las discrepancias.

En cuanto a la confianza legítima en la Administración hay que reconocer que, quizá sin fundamento, la Administración tributaria provoca desconfianza. Por otra parte, la tradición popular ha podido mantener consideraciones genéricas (“régimen de beneficio hoy, acta segura mañana”, “norma provisional, norma definitiva” o “liquidación provisional, definitiva por lo menos”) que exigen la ponderación de cada caso. Algunas pretensiones políticas, si prosperaran, podrían ser frontalmente contrarias a la confianza (recuperación de la tributación no exigida en una amnistía). Pero es jurídicamente más inquietante la indefinición del concepto: no hay por qué referirlo a la confianza del contribuyente en que no cambiará sustancialmente la normativa vigente, porque se trata de la confianza en la Administración y en su actuación; referir el principio a los actos propios de la Administración, además de que la prohibición de ir contra ellos es secular y judicialmente reiterada sin necesidad de invocar la confianza legítima, vive ya su propio deterioro tanto por las muchas posibilidades de revisión que la LGT regula, como por la reciente doctrina del TC sobre “la igualdad en la ilegalidad” que permite revisar hechos y calificaciones de períodos prescritos.

Confianza legítima y buena fe se puede buscar en la selección individual de comprobaciones, en el precedente y los cambios de criterio o en los objetivos recaudatorios predeterminados. Resoluciones y sentencias han relativizado lo primero, desvirtuado lo segundo y revalidado lo tercero.

2.2 La LGT/2003 dedica un precepto (art. 3) a los principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario. Esta segunda parte es una novedad respecto de la LGT/1963 que establecía (art. 3º): “La ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria”. Se recogía así lo ya previsto en el artículo 9 del Fuero de los Españoles, de 17 de julio de 1945, sobre la contribución al sostenimiento de las cargas públicas según la capacidad económica y del Principio Fundamental IX de los promulgados el 17 de mayo de 1958 sobre la equitativa distribución de las cargas públicas.

a) Dice el artículo 3.1 LGT/03 que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Se trata de un texto que hay que leer con cuidado para aprehender y comprender su contenido.

- En primer lugar, hay que señalar que el texto se refiere a la “ordenación” considerando este términos a semejanza de “ordenamiento” que es de utilización habitual por referencia a un marco normativo (y no a la organización de una relación según un determinado criterio). Por otra parte, esa ordenación es del “sistema tributario” que son palabras que llevan a toda clase de tributos (art. 2 y D. Ad. 1ª LGT) establecidos en todos los ámbitos con potestad para hacerlo (art. 4 LGT). O lo que es lo mismo: impuestos, exacciones fiscales, contribuciones especiales y tasas, estatales, autonómicos o locales. Esa ordenación “se basa” (que es un término que podría ser equivalente a “con fundamento” o “atendiendo a”) en la “capacidad económica” lo que, en una primera aproximación, sería la expresa exclusión de otros criterios para el establecimiento y regulación de los tributo como sería “el beneficio” (algo de ese fundamento tienen las tasas y las contribuciones especiales) o “el destino”, como ocurre en los impuestos “afectados” (de recaudación afectada a un fin prefijado). La capacidad económica como criterio en la ordenación de los tributos se debe poner de manifiesto (patrimonio, renta ganada, renta gastada) en el hecho imponible (art. 20 LGT) y se cuantifica en la base imponible (art. 50 LGT)

Es inevitable advertir, recordando el artículo 31.1 CE, que el precepto se refiere al sistema tributario y no a cada uno de los tributos que se incluyen en él. O lo que es lo mismo, si el artículo 5.1 LGT obligara a alguien, la verificación del cumplimiento, o no, de lo que establece exigiría sumar toda la carga fiscal que se produce por la aplicación de todos los tributos del sistema.

- Los principios que se enumeran, salvo “igualdad” y “progresividad”, no coinciden con los del artículo 31.1 CE. Es posible identificar la expresión “sistema tributario justo” (constitucional) con sistema tributario “sistema tributario basado en el principio de justicia” (LGT), aunque la diferencia es tan manifiesta como la que existe entre “lo que es” y “lo que debe ser”. Lo mismo cabe decir del contraste entre las expresiones “el sistema tributario, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio” y “el sistema tributario basado en el principio de no confiscatoriedad”. El principio tributario de “generalidad” no está en el texto constitucional y no habría precisión en su identificación con las palabras “todos contribuirán”; en Derecho, “lo general” tiene su correspondencia en “lo especial” y la generalidad como principio que debe regir la ordenación del sistema tributario, más que diferencias individualizadas (regímenes especiales, exenciones...), lo que debería evitar sería crear o admitir ámbitos de distinta o inexistente tributación.

Y lo más llamativo es el principio de “equitativa distribución de la carga tributaria”. Quizá habría que empezar la consideración de esos términos a partir del concepto elemental de “equidad”, como la aplicación de la “justicia” al caso concreto. Es difícil aplicar un principio así a la ordenación de los tributos de un sistema (mucho más difícil al considerar todo el sistema): no parece que sea por equidad la multiplicación de reducciones, la limitación de gastos fiscalmente deducibles, los distintos regímenes especiales; es muy discutible, a la vista de su aplicación objetiva e indiscriminada, encontrar en la equidad el fundamento de la estimación objetiva o de los regímenes simplificado o de estimación directa simplificada. Atendiendo a la ordenación más que al sistema, equidad se puede encontrar en algunas previsiones de las normativas autonómicas (IP, ISyD) y, por discriminación contra ella, en el tratamiento de la familia en el IRPF estatal.

- Atendiendo a la ordenación del sistema, puesto que se trata de preceptos de la LGT, es posible encontrar inequidad si se contrasta lo establecido para la Administración y para los administrados. Estos no pueden alterar los elementos de la obligación tributaria (art. 17 LGT), pero la Administración puede modificar la tributación correspondiente a los hechos, actos o negocios realizados de forma lícita, válida y eficaz por los administrados cuando estime que son inusuales, impropios, exigiendo la tributación que correspondería a los que ella considera usuales o propios (art. 15.5). La Administración no está vinculada por sus precedentes actuaciones y, además, puede revisar sus actos por revocación (art. 219 LGT, por declaración de lesividad (art. 218 LGT), por recursos en la vía económico-administrativa (arts. 241, 242 y 243 LGT), en cambio, el administrado no puede rectificar las opciones incluidas en una declaración (art.119.3 LGT) y aunque puede presentar autoliquidaciones complementarias para tributar más, no puede presentar autoliquidaciones sustitutivas para rectificar las antes presentadas (art. 122.2 LGT) si es para reducir la cantidad a ingresar o para aumentar la cantidad a devolver o compensar, porque en ese caso debe instar la iniciación de un procedimiento de rectificación.

b) El artículo 3.2 LGT dice que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los administrados. Aunque el precepto se refiere a “la aplicación del sistema tributario” parece razonable entender que se quiere referir a la aplicación de tributos en la individualidad de cada actuación y por cada concepto o por cada contenido.

- Es difícil descubrir qué significa el principio de “proporcionalidad” en la aplicación de los tributos. Desde luego no puede significar que la exigencia tributaria (la aplicación de la ley, la determinación de la obligación tributaria, las condiciones legales de cumplimiento) será proporcional porque en lo sustantivo lo impide la ley y en lo formal lo impide lo que sigue en el precepto cuando ordena que se actúe con limitación de costes. La regulación legal o reglamentaria de simplificaciones en las obligaciones formales podría ser una concreción del principio de proporcionalidad, pero sería más adecuado a la previsión legal que esa misma proporcionalidad se manifestara en las exigencias y requerimientos a los administrados.

Así, no aceptar excepciones razonables a las obligaciones generalizadas de disponer de equipos y conocimientos y de utilizarlos con precisión en las comunicaciones electrónicas, informáticas o telemáticas, desde luego, es contrario a la equidad y al principio de proporcionalidad. Tampoco hay proporcionalidad en la exigencia de aportación de numerosos documentos o datos o de la utilización de una forma específica de presentación y envío. La consideración que se pueda hacer debe tener como referencia la desaparición de un precepto de contenido semejante al artículo 21 RGIT/1986 que prohibía la exigencia de aportar a las oficinas públicas documentación si no fuera de un volumen notoriamente reducido. Lo que tiene fácil traslado exigiendo proporcionalidad en requerimientos que comportan onerosas, complicadas, tareas, y con empleo de mucho tiempo, derivadas del tratamiento informático de un elevado número de datos o documentos.

- El principio de “eficacia” en la aplicación de los tributos se cumple indudablemente si se sigue la publicación de noticias sobre el aumento de recaudación regularizada y de fraude descubierto por actuaciones de la Administración: cada año más que el anterior y así cada año y todos los años. Del mismo modo se aprecia la eficacia en cuanto que la reactivación administrativa provoca un aumento recaudatorio inmediato por simpatía, del mismo modo que se relajan los ingresos de los contribuyentes en sintonía con circunstancias anómalas que pudieran afectar a la Administración. En la corrección del déficit público, en la consecución de ingresos en importe extraordinario cuando la necesidad lo exige hay que contar con la eficaz actuación de la Administración.

- La “limitación de costes indirectos” para los administrados en el cumplimiento de las obligaciones tributarias no se refiere sólo al coste de las obligaciones formales, sino también, y sobre todo, a la carga fiscal que para los administrados supone: conocer -tener acceso, estar al día y comprender- las normas tributarias vigentes que debe aplicar; tener o adquirir los conocimientos específicos que le permitan calificar jurídicamente con fundamento los hechos, conocer los conceptos tributarios (no sujeción-exención, deducción-reducción-desgravación...) y aplicar sin error la complicada técnica de la liquidación tributaria. El coste intelectual de esa obligación exorbitante en sí misma (llegar a ser y mantenerse como un experto tributarista), alcanza más allá si se piensa que en las comprobaciones tributarias tan frecuente es exigir al comprobado que explique el por qué de sus hechos y que razone la interpretación que hizo de la norma aplicable como leer que la norma tributaria es clara y que la interpretación no es razonable. No es remedio contratar a un experto porque hay un criterio sancionador que considera que esa circunstancias permite presumir la culpa en caso de discrepancia. Tampoco es bastante la ayuda que en determinadas ocasiones ofrece la Administración si se tiene en cuenta que ni se conoce la cualificación del asistente ni consta su identidad ni está prevista la responsabilidad.

Y hay que acabar este comentario del artículo 5.2 LGT con la reflexión sobre el final del texto que adquiere un peculiar sentido al eliminar lo intermedio: “La aplicación del sistema tributario... asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”. Sin duda quería decir que la aplicación del sistema tributario se producirá con respeto a esos derechos y garantías. Cada lector del artículo contrastará el deseo del legislador con su propia experiencia en la práctica. Aquí debe ser suficiente señalar que los derechos del administrado tributario se relacionan en el artículo 34 LGT sin que conste ninguna garantía. Quizá se pueda encontrar en la novedad que ha supuesto declarar (arts. 30 a 33 LGT) que la Administración también es obligada tributaria y, si bien las concreciones pudieran desanimar (devolver los ingresos en exceso y los ingresos indebidos así como reembolsar al administrados los costes que le supuso la suspensión del acto impugnado cuando resultó que era contrario a Derecho), puede volver la esperanza cuando se lee el artículo 30.2 LGT que establece que la Administración “está sujeta” a los deberes legalmente establecidos (y que debe cumplir, cf. art. 103 CE) en los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico.

c) Finalmente se debe considerar los principios del derecho sancionador que, desde luego, no son principios “tributarios” (v. art. 58.3 LGT). El artículo 178.2 LGT señala que, en particular, serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad (arts. 191 a 206 bis), responsabilidad (art. 179 LGT), proporcionalidad y no concurrencia (art. 180 LGT). De esa breve relación hay que excluir el principio de proporcionalidad (la equidad en el derecho sancionador) en cuanto que los tribunales reiteran que el automatismo de la LGT no deja margen alguno para aplicar ese principio. Y también hay que señalar que la no concurrencia sólo se aplica relativamente, admitiendo compatibilidades (art. 191 con arts. 194 y 195: no ingresar en plazo con haber pedido indebidamente devoluciones o beneficios, o con haber declarado partidas o créditos tributarios aparentes; art. 198 con arts.199 y 203: no declarar en plazo, no comunicar no cumplir condiciones sin perjuicio económico con presentar incorrectamente declaraciones, autoliquidaciones o lo requerido individualmente, o con la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración. En cuanto al principio de tipicidad, es inevitable recordar que, antes de que se tipificara la infracción del artículo 191.6 LGT/2003 (declarar extemporáneamente sin requerimiento –que no es infracción-, pero sin indicar el contenido extemporáneo: sanción en vez de recargo) la jurisprudencia ha admitido que se podía sancionar con la LGT/1963 que no tipificaba esa infracción, si es que no la excluía.

Se puede echar de menos otros principios del derecho sancionador como el de autoría. La lectura del artículo 182 LGT (se titula: Responsables y sucesores “de las sanciones tributarias”), sobre la responsabilidad para unos (responsables tributarios –art. 42, ap.1 a) y c) y ap.2 LGT-, sucesores de personas jurídicas y entidades disueltas –art. 40 LGT) en el pago de las sanciones impuestas a terceros, hace estremecer el espíritu del jurista. La regulación se completa en el inefable artículo 174 LGT que establece: 1) que el responsable tributario puede impugnar la liquidación a que se refiere su responsabilidad, pero que aunque se estime el recurso (declarando contraria a Derecho la liquidación y anulando la responsabilidad) no afectará a las liquidaciones firmes (la del deudor principal); y 2) que en los supuestos de responsabilidad por impedir u obstaculizar la recaudación no se aplica el artículo 212.3 LGT sobre la suspensión de la ejecución de las sanciones impugnadas y la no exigencia de intereses.

Y, desde luego, se echan de menos otros principios, como el de presunción de inocencia (v. art. 24 CE), el de no autoinculpación (v. TC s. 26.04.90), el de presunción de buena fe (art. 33.1 Ley 1/1998). En el procedimiento sancionador se regula el principio separación de expedientes (art. 208.1 LGT) y el de instrucción y resolución separadas (arts. 210 y 211 LGT) y se reconocen como derechos “garantizados” de los afectados: ser notificados de los hechos, formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos en Derecho y los derechos reconocidos a los administrados tributarios en el artículo 34 LGT. El seguimiento de la jurisprudencia en esta materia permite comprobar las frecuentes irregularidades en los expedientes sancionadores, que van desde la confusión (una liquidación no acredita una infracción), a la frivolidad (aceptar una liquidación no es aceptar una conducta culpable), a la relativización de las garantías jurídicas (“la conducta fue voluntaria porque pudo ser otra”, “se aprecia que existe dolo, culpa o, cuanto menos, negligencia”, “la norma es clara y la interpretación no es razonable”, “disponer de una asesoría profesional impide apreciar oscuridad en la norma o dificultades de interpretación”, “no concurren otras causas de exoneración de responsabilidad”). También la jurisprudencia llena de inquietud: ha empezado a validar sanciones porque se dan los “estándares de culpabilidad”.

Sólo los contribuyentes son sancionados por sus errores, por sus omisiones, por sus inexactitudes, por su aplicación e interpretación de las normas; nada ocurre en anulaciones de actos y de resoluciones. No se trata de sancionar a todos, sino de sancionar sólo la malicia y el fraude.

3. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS LATENTES

Señalados expresamente por la jurisprudencia o latentes en los textos legales se pueden encontrar tanto principios tributarios como anti-principios. Así, entre los citados y reconocidos estarían: el principio de unidad de procedimiento (tanto para las interrupciones de la prescripción como para calcular la duración de las actuaciones) o de integridad en la regularización (no se debe regularizar sólo lo favorable para la Administración; si así resulta se debe tramitar la devolución).

3.1 Las nuevas formas de legislar producen textos peculiares. 1) El más llamativo: la D. Ad. 1ª Ley 7/2012 al decir que “la aplicación de lo dispuesto” en el artículo 39.2 LIRPF y en el artículo 134.6 LIS/04 (es decir, aplicar un precepto legal) “determinará la comisión de una infracción que tendrá la consideración de muy grave”. 2) El más completo es el artículo 89.2 LIS/14 (igual antes en la LIS/95): no sólo establece que no se aplica el régimen especial de reestructuración de empresas cuando el principal objeto de la operación sea el fraude o la evasión fiscal (si ya es llamativo regular una exclusión por tal causa, más lo es cuando los tribunales recuerdan que fraude y evasión fiscal no quieren decir lo que como tal –engaño, simulación, infracción legal, dolo- se entiende según los criterios de interpretación de las normas –art. 12 LGT); sino que, a continuación, señala que en particular se entiende por fraude o evasión cuando la operación no se efectúa por motivos económicos válidos (sin que sea razonable considerar que el ahorro fiscal lícito no es un motivo válido) lo que ha producido una pintoresca colección de situaciones motivadoras (relaciones entre socios). 3) Y el más inquietante: el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), en cuanto que no regula conflicto alguno de esa naturaleza, sino el cambio de presupuesto gravable cuando el realizado o convenido se considera por la Administración que es impropio o inusual.

3.2 En cuanto que esa previsión legal afecta, sin duda, a la seguridad jurídica, se abre así paso a la consideración de los anti-principios. Así, en el “conflicto” se aprecia el germen del “principio de la mayor tributación de las posibles”. En la regulación de la liquidación (art. 101 LGT), late el “principio de la provisionalidad como regla”. Y en la revisión de la calificación de hechos producidos en períodos prescritos (art. 115 LGT) se proclama el “principio de la seguridad jurídica según y como”. Las actuaciones y procedimientos sucesivos (arts. 133.2, 140.1 y 148.3 LGT) son el “principio de siempre es posible”.

Escribir un ensayo es como una ensoñación. Se juntan el deseo y la realidad. Pero es algo precioso porque se nota cómo funciona el intelecto. Algo así como un ecodopler neuronal.

Julio Banacloche Pérez

(22.09.16)