PAPELES DE J.B. (nº 255)
(sexta época; nº 26/16)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio, 2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Indefensión. Inexistente. No haber atendido la petición de aportar el expediente para alegaciones no determina anulación si no produce indefensión; no la hubo, TS s. 19.01.16 para unif. crit., porque la cuestión era jurídica, se pudo alegar y nada hubiera aportado ver el expediente y tampoco se ha alegado o probado en el recurso qué se produjo indefensión (TS 19-7-16)

La sentencia que se comenta se puede poner en relación con estas otras de fecha próxima: 1) Aunque la sentencia resolvió estimando que no procedía entrar en otras cuestiones al haberse producido la prescripción por exceso de duración de actuaciones, la anulación de la resolución -que incluía prescripción, fraude de ley, regularización y sanciones- al volver al momento anterior el recurso de casación de la Administración permite al TS pronunciarse sobre todo ese contenido (TS 19-7-16, dos votos particulares); 2) Por protección del derecho al honor y a la propia imagen y contra lo que pretende la AEAT, se estima el recurso que pide medida cautelar de suspensión o de eliminación en la lista de morosos del nombre de la empresa que tiene una deuda porque pidió y se le concedió su aplazamiento (AN 11-7-16). Las tres sentencias se podrían relacionar con el derecho fundamental a la tutela judicial y a no quedar indefenso (art. 24 CE).

- En la última, ese derecho fundamental se reconoce y se realiza, pero es ocasión para considerar en Derecho la posición de la AEAT que se opone a la medida cautelar pedida y concedida de suspensión de la publicación o de exclusión del nombre del recurrente cuando se entera de que aparecerá en la lista de morosos frente a la Hacienda Pública. Por sí misma esa publicación es medieval, rústica y grosera, pero sobre todo, es la manifestación pública de un fracaso recaudatorio a pesar de los medios de que se dispone para hacer efectivos los créditos tributarios. Pero en este caso, la lista incluía como moroso a quien la Administración había concedido un aplazamiento.

- La segunda de las sentencias reseñadas ha provocado votos particulares discrepantes. Aunque hay que señalar que la discrepancia no se refiere a lo que también podría ser causa de inquietud, sino las consecuencias del exceso de duración de actuaciones inspectoras. Puede causar inquietud jurídica que, anulada una liquidación por considerar que había prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria, en la resolución del recurso contra la sentencia, considerando que no había prescripción, se aproveche para entrar en las causas de la liquidación sobre las que no se pronunció el TEAC. O lo que es lo mismo: en un recurso en el que lo que se discute es si se ajusta a derecho o no una sentencia que declara producida la prescripción, se resuelve sobre el fraude de ley, la regularización tributaria practicada y la sanción impuesta. Quizá el que ve lo que se le ha venido encima sin esperarlo se pregunte qué hubiera podido decir para evitarlo.

Y se llega así a la sentencia reseñada en primer lugar. Se trata de hacer un razonamiento elemental a partir de esta relación de datos: aportar el expediente al TEA, ponerlo de manifiesto está ordenado en la ley (art. 236.1 LGT); se pidió la aportación del expediente y no se aportó. La propia LGT (art. 236.5) señala los casos en los que se puede prescindir de los trámites de aportación del expediente y de su puesta de manifiesto cuando ya se habían hecho alegaciones o es evidente una causa de inadmisión; pero parece que en este caso no cabe aplicar esas peculiaridades porque se pidió que se aportara el expediente. Esa petición debería ser suficiente para considerar que el conocimiento del expediente era necesario para alegar y para resolver. Y el incumplimiento de la obligación de aportar el expediente debe ser suficiente para considerar que se ha producido indefensión (1).

No parece ajustado a Derecho favorecer al infractor (la Administración que no aporta el expediente, el TEA que resuelve a pesar de esa circunstancia) y tampoco perjudicar al que ha tenido que alegar sin conocer el expediente (por temor a que se resuelva por no haber alegado) para concretar sus argumentos o para encontrar nuevos (o para portar nuevas pruebas de contrario) cuando, salvo las peculiaridades consideradas en la ley, lo normal (lo regulado) es aportar el expediente, ponerlo de manifiesto y dar plazo para alegaciones. Excluir del derecho a conocer el expediente y alegar cuando, y porque, la cuestión debatida es jurídica o es una irregularidad jurídica (no prevista en la ley) o hay que entender que así debe ser en todo caso, eliminado con carácter general el trámite de puesta de manifiesto y alegaciones cuando la cuestión sea jurídica (lo que no dice la ley)

NORMAS

2) Simulación. La emisión de facturas para deducir gastos y para imputar al socio que tributaba en EO ventas de la sociedad es simulación y procede sanción (AN 21-7-16)

A veces se prefiere que las curas sanitarias sean rápidas aunque, y porque, la intensidad del dolor se concentra. La expresión “mala muerte” tenía que ver la tardanza en morir. Una sentencia con una reseña tan corta como la hecha aquí puede concentrar el dolor.

En el Derecho común la simulación tiene que ver con la causa de las obligaciones jurídicos y, en especial, de los contratos (art. 1275 y sig Cc). En la LGT, cuando por Ley 25/1995, hubo que rellenar el artículo 25 (al haberlo vaciado de la antijurídica interpretación económica del hecho imponible que impuso la Ley 10/1985), se reguló una simulación tributaria peculiar (“sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios”), de modo que un contrato puede ser lícito, válido y eficaz en todos los ámbitos del Derecho, pero no en el ámbito tributario cuando así lo declare la Administración (sin que se exija pronunciamiento jurisdiccional en asunto tan trascendente). Y la cosa no se queda en la sola calificación jurídica, sino que, naturalmente, tiene consecuencias fiscales y, por tanto, económicas: en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación (efecto económico por la deuda tributaria regularizada) se exigirán intereses (efecto económico) y sanción (efecto moral, social, económico). También es natural que se considere que ese contenido legal es manifiesta y urgentemente mejorable a efectos de un Estado de Derecho.

Pero esta consideración previa no es sólo la expresión razonada de un deseo. Conduce también a poder discrepar de la sentencia porque la regulación del artículo 16 LGT, aunque mantiene la peculiaridad de ámbitos señalada que procede de la Ley 25/1995, es parásita del Código civil en cuanto se refiere a la simulación como concepto jurídico preexistente sin definición peculiar a efectos tributarios. Y, siendo así, de acuerdo con los criterios de interpretación (art. 3 Cc y art. 12 LGT), no cabe hablar de simulación si no es por referencia a un contrato que se debe calificar en Derecho.

En este caso no hay un contrato que subsiste pero aplicando lo correspondiente a otra causa (la disimulada) distinta a la (simulada) que las partes han querido aparentar (2). Emitir facturas cuyo contenido no se corresponde con la realidad de quien ha efectuado la operación facturada no es simulación, es falseamiento o inexactitud o error. Probados los hechos y acreditada la autoría intencionada lo procedente es la regularización tributaria correspondiente.

3) Reiteración de actuaciones. Concluida una comprobación en 2005 con una liquidación provisional y a la vista del art. 140.1 LGT respecto de una nueva comprobación, TS s. 22.09.14, en la que se consideró en 2009 que la empresa no tenía medios para realizar la actividad, se debe tener en cuenta que la intermediación no exige una gran infraestructura y que en 2005 se pudo comprobar, TS ss. 30.10.14 y 3.02.16: “la Administración no puede concentrarse a su albur en algún elemento” para volver a comprobar lo que antes debió ver cuando pudo y debía (AN 11-7-16)

A veces, frecuentemente, el exceso de datos y detalles oscurece la cuestión. En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se comenta, hubo una primera comprobación a una empresa que terminó con una liquidación provisional en la que no se decía nada sobre que no había realizado operaciones por insuficiencia de medios para ello. En una posterior comprobación se practicó otra liquidación al considerar que tales operaciones no se habían podido realizar. Protesta la empresa porque ya había sido comprobada, se defiende la Administración manteniendo que esa circunstancia no había sido objeto de comprobación antes y en la sentencia se reacciona señalando los riesgos que debe asumir la Administración cuando decide actuar con un alcance limitado en vez de sobre todos los elementos de la obligación tributaria por cada concepto y período.

La sentencia invocando las TS ss. 30.10.14 y 3.02.16, dice: “la Administración no puede concentrarse a su albur en algún elemento” para volver a comprobar lo que antes debió ver cuando pudo y debía. Y en este comentario, en línea con el pronunciamiento judicial, es inevitable insistir en que se acomoda mal con un Estado de Derecho tener como regla la provisionalidad en la resolución de procedimientos (art. 101 LGT), desagregar actuaciones convirtiéndolas en procedimientos (verificación, comprobación limitada, inspección con alcance parcial) que permiten volver una y otra vez (3) sobre una misma situación tributaria, troceando sus elementos objeto de comprobación, con evidente riesgo para la seguridad jurídica (TS ss. 26.02.96, 27.10.97, 4.12.98) y aumentando la gravedad por la invocación, cuando sea preciso, de que la nueva comprobación afecta a un presunto aspecto nuevo (art. 140 LGT).

Habría que añadir un interesante estrambote que hace la sentencia “de oro”. Es frecuente que la Administración niegue la realidad de facturas por intermediación, sobre todo en el mercado inmobiliario, que se deducen como gasto, y exigiendo que se acredite la prestación del servicio (poner en contacto a comprador y vendedor) y argumentando que el presunto intermediario carece de medios materiales y humanos para realizar esa actividad. La sentencia que se comenta se pronuncia con claridad: la intermediación no exige una gran infraestructura. Y, desde luego, es fácil de comprobar

PRUEBA

4) Procedente. Presunciones. La prueba de presunciones es un medio admitido en derecho y por presunción, TS s. 17.02.14, se pudo deducir la desproporción entre lo facturado por servicios y los medios disponibles en la empresa (AN 21-7-16)

Establece el artículo 106 LGT que en la aplicación de los tributos son de aplicación las normas sobre medios de prueba contenidas en el CC y en la LEC, salvo lo que se establezca en la ley tributaria. Y, precisamente a ese respecto, el artículo 108 LGT regula las presunciones en materia tributaria. Para las establecidas en la leyes se admite la prueba en contrario, salvo expresa prohibición por ley (ap. 1)

Con carácter general se establece que para que las presunciones no establecidas en las leyes sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (ap. 2). A continuación el mismo precepto regula la presunción de titularidad de los inscritos (ap. 3) y las presunciones sobre veracidad aplicables a las declaraciones y autoliquidaciones y a las informaciones de datos por terceros (ap. 4). Y termina el artículo con una autorización para distribuir la cuota anual cuando la obligación tenga un período de liquidación inferior al año (ap. 5): aunque se pudiera pensar que se trata de una conclusión razonable a partir de una presunción, no es, ni puede ser así, porque ni hay razonamiento aceptable que permita esa distribución según el criterio humano. Es, sin más, una norma legal de aplicación de los tributos.

La desproporción entre lo facturado y los medios materiales y humanos de que dispone una empresa, desde luego, son hechos de los que se puede obtener una deducción a la que reconocer el carácter de prueba. Pero no es ese el problema a considerar. Lo es aplica la ley con racionalidad: 1) lo declarado si no se presume cierto, tampoco se puede presumir incierto; 2) los hechos probados son los que acreditan el crédito facturado o el importe cobrado y la aceptación del pagador sin reacción en contra una (si la factura no es un medio de prueba privilegiado, pero sí es el justificante prioritario, lo que se establece -art. 106.4 LGT- para gastos hay que sumirlo también para ingresos); 3) ciertamente corresponde a la Administración la prueba de que el gasto es irreal (art. 105.1 LGT); 4) una prueba puede ser la presunción de insuficiencia de medios para prestar el servicios facturado, pero si eso se alega, eso se debe probar sin género de dudas puesto que se pretende utilizar como prueba contra la realidad facturada, declarada y aceptada por las partes.

La debilidad de esa prueba y la necesidad de refuerzo es evidente si se tiene en cuenta que se trata de una doble presunción (de que el gasto es irreal y de que los medios de la empresa son insuficientes). El intento de descrédito (4) de las facturas y los añadidos que se han exigido en ellas (la prueba de la prueba) debería reconducir a principios elementales de seguridad jurídica y buena fe.

GESTIÓN

5) Comprobación de valores. Caducidad. Prescripción. Si se produce caducidad en el procedimiento de comprobación de valores no interrumpe la prescripción ni los actos del procedimiento, ni la liquidación ni la reclamación que declaró la caducidad (TS 12-7-16, dos)

La sentencia reseñada se puede completar con esta otra próxima en el tiempo: El informe de valoración forma parte del procedimiento y está incluido en el plazo señalado para concluirlo, hubo caducidad sin que tampoco alargue el plazo un segundo informe por alegaciones del contribuyente al primero (TS 12-7-16)

Una consecuencia de la multiplicación de procedimientos que inventó la LGT/2003 para poder así volver sucesivamente sobre los mismos asuntos y alargar la provisionalidad fue que lo que antes eran meras actuaciones se convirtieron en procedimientos. Y en algún caso, como es la comprobación de valores, como resultado de una lucha de fuerzas de todo tipo (estatal y autonómica; gestión e inspección), se mantuvo la doble posibilidad.

Así, el procedimiento de gestión de comprobación de valores se regula en los artículos 134 y 135 LGT; pero la actuación de comprobación se regula en el artículo 57.4 al establecer la diferencia entre ese procedimiento de gestión (cuando la comprobación de valores sea el único objeto) y la actuación (cuando la comprobación se sustancie en el curso de otros procedimientos como una actuación concreta del mismo). Las diferencias están tanto en la iniciación por comunicación del procedimiento (o si la Administración tiene datos suficientes, por notificación de la propuesta de valoración), como en la caducidad del procedimiento por aplicación del artículo 104 LGT. Cuando la comprobación de valores no es el objeto único de un procedimiento se comunica por diligencia como una actuación más y se está al plazo de duración, si existe, del procedimiento de que se trate.

- La primera de las sentencias reseñadas resuelve un asunto que, a veces ha producido inquietud: si la reclamación o recurso que declara la caducidad interrumpe la prescripción. Y, como debe ser y se suele resolver que, declarada la caducidad, la prescripción no se interrumpe ni por el procedimiento caducado ni por las reclamaciones y recursos para declarar la caducidad.

- Y la segunda de las sentencias aquí consideradas, respetando el principio de unicidad de procedimiento, resuelve que el plazo de duración (art. 104 LGT) incluye todas las actuaciones que él se producen: la valoración, el informe de valoración, la notificación de la propuesta, las alegaciones y la notificación de la resolución. La tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT) tiene sus tiempos de realización, incluida la reserva en los impuestos en que así lo regule su ley (5).

INSPECCIÓN

6) Duración. Plazo. Cómputo. Según TS s. 23.06.16, el principio de unicidad del procedimiento inspector exige considerar como terminación la fecha de notificación de la liquidación, art. 189 RD 1065/2007. Si hubo una liquidación y, por causa de las alegaciones formuladas en plazo que se recibieron después, se practicó otra liquidación, hay que estar a la fecha de notificación de ésta, sin atender a notificaciones de la primera: pasaron más de doce meses y corrió la prescripción (AN 12-7-16)

También sobre la duración de las actuaciones inspectoras se puede comentar esta otra sentencia próxima en el tiempo: No se computa dilación si no se señaló plazo para cumplimentar el requerimiento: el plazo de diez días es como mínimo”; entender que, en general, es “al menos” sería contrario al principio de proporcionalidad, TS ss. 21.09.12, 8.10.12; y continuaron las actuaciones: TS ss 24.01.11 y 21.09.12 (AN 21-7-16)

Algún día se escribirá un ensayo crítico sobre los pronunciamientos de los tribunales en asuntos en los que fuera de aplicación institutos jurídicos ya desaparecidos o normas ya sin vigencia. Habrá de todo, como se puede comprobar con la versión negativa sobre el fraude de ley tributario o la positiva sobre la presunción legal de buena fe de los contribuyentes. Y, como ocurre aquí, con la duración de las actuaciones inspectoras, la ampliación del plazo y las dilaciones computables o no, cuando la nueva versión de la LGT ya ha suprimido esas referencias y las ha sustituido por la suspensión.

Parece que hay poca discrepancia en la consideración del tiempo –los plazos- como la causa más frecuente de incumplimiento de la ley por la Administración . Y los que siguen día a día la jurisprudencia han podido ver cómo la Administración inventa subterfugios, da rodeos a la ley o la interpreta forzadamente para evitar las consecuencias de su irregularidad.

- Porque es así, a estas alturas de la maduración de la jurisprudencia sobre el asunto, las sentencias sobre los acuerdos para ampliar el plazo legal de duración máxima de las actuaciones inspectoras, recuerda: que debe ser una cuerdo suficientemente motivado; precisamente por las causas permitidas y en cuanto justifiquen la ampliación acordada; y antes de cumplirse el plazo máximo. Y, como ocurre en la sentencia que aquí se comenta, la primera de las reseñadas, a veces hay novedades: la doble liquidación porque las alegaciones formuladas en plazo llegaron después de la primera. Se resuelve muy bien, invocando el principio de unicidad del procedimiento y evitando perjudicar al contribuyente que había cumplido al alegar en plazo.

- Y porque es así es por lo que la segunda de las sentencias reseñadas, al resolver un asunto de dilaciones (6), señala y desactiva una de esas vías de escape que se utilizan para evitar que no se compute una dilación: que la ley diga que en los requerimientos hay que dar al menos 10 días para cumplimentarlos, no quiere decir que se puede no señalar plazo y que hay que sobreentender que hay que cumplimentar en diez días.

SANCIONES

7) Culpabilidad. Presunciones. Es posible sancionar aunque la regularización tributaria se haya hecho por presunciones, TS ss. 10.11.11 y 17.02.14. Hubo culpa al haber deducido IVA por servicios presumiblemente inexistentes (AN 21-7-16)

Pero la razón y doctrina (7) abundante y reiterada permiten considerar que un hecho probado por presunción exige inevitablemente emplear también la presunción de la intención y voluntad de incumplir si se pretende imponer una sanción. En la imputación de conductas personales ilícitas, socialmente rechazables y moralmente reprobables el criterio debe ser la prueba de los hechos, de las intenciones y voluntades con tal grado de certidumbre como para alcanzar la convicción que produce la certeza.

Es tan inquietante lo que ocurre con las sanciones en el ámbito tributario que parece conveniente complementar el comentario de la sentencia reseñada con otras de fecha próxima y con diferentes criterios.

a) Así, con rigor: 1) Atendiendo a la TS s. 16.07.15, procede la sanción porque fue suficiente la concisa motivación de la culpa: no exige un esfuerzo de interpretación la obligación de justificar los gastos que se deducen y aunque no hubo ocultación así se dedujeron, aunque se haya admitido la deducción de gastos que la inspección consideró irreales a partir de indicios contrario a la prueba plena de la factura (AN 7-7-16). 2) El déficit de motivación de la sanción, TS s. 16.07.15, no se puede subsanar ni por el TEA ni por el órgano jurisdiccional, pero no se exige un gran esfuerzo intelectual para comprender que hay que justificar los gastos (AN 14-7-16)

Sobre la deducibilidad tributaria de los gastos y sobre su justificación es tan conocido el debate de expertos como lo es que no ocultar, por sí mismo, es prueba de buena fe, elimina la culpa (de hecho, evidencia su inexistencia) y, desde luego, desvirtúa cualquier pretensión de encontrar el elemento subjetivo de la infracción tipificada. Si se reflexiona sobre lo que dice una de las sentencias reseñadas, decae cualquier argumento sobre la facilidad para justificar los gastos: la Inspección eliminó gastos deducibles empleando la prueba de indicios para mantener que eran irreales; pero se ha considerado que eran reales y deducibles.

b) Y, también, con otro criterio: Como en TS s. 28.04.16, señalar que no hay causa de exoneración de responsabilidad es contrario a los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, porque se sanciona por exclusión; se puso la diligencia debida porque se declaró sin ocultación y se pagó sin recurrir cuando se reclamó la deuda; no cabe presumir la culpabilidad porque una empresa pública debió tener un asesor fiscal adecuado, por ser una sociedad estatal, porque no se impugnó la liquidación ni cabe decir que la interpretación no es razonable porque la Administración debe señalar el criterio del sancionado y su diferencia con el de ella (TS 5-7-16, dos)

Estas sentencias son el ejemplo de otras muchas en las que se anula la sanción porque es contraria a Derecho según una relación de causas que se exponen: no cabe imputar conductas culposas por exclusión de causa de exoneración; si se declara sin ocultación se ha puesto la debida diligencia; disponer de un asesor fiscal no permite presumir la culpabilidad; no impugnar la liquidación tampoco permite esa presunción; no cabe decir que la interpretación no era razonable: primero hay que exponer qué criterio siguió el sancionado y luego razonar la discrepancia con él (7).

c) Aunque no falten pronunciamientos dolorosos si no alarmantes: No basta, TS ss.12.03.12, 2.03.15, 24.02.16, decir que ha habido al menos negligencia; aunque la Administración no hace caso, se repite que liquidar no es sancionar; es preciso conocer la explicación de la conducta sin que sea bastante señalar que la cuestión no admite duda, pero en este caso ni poner a disposición todo equivale a diligencia ni el sancionado no da explicación de la que deducir que “cumplió con la diligencia estándar exigible” (AN 15-7-16)

Sentencias como ésta son las que tienen la sorpresa del final: primero se señalan algunas de las frecuentes deficiencias de los expedientes sancionadores, después de dice que no es diligencia aportar todo lo que la Administración pide, y se acaba con la exigencia de contrastar y dar por cumplido una “diligencia estándar exigible”, que no se sabe lo que es ni donde está regulada ni cómo es posible en Derecho emplear esa referencia objetiva cuando la comisión de la infracción, la culpa y la pena son pura subjetividad.

RECURSOS

8) Resolución. Motivación. Según TS s. 29.10.12: la motivación debe contener las razones que se puedan cuestionar; el error en la apreciación de los hechos o pruebas no es deficiente motivación; la motivación es un instrumento de convicción, una garantía de seguridad jurídica y un elemento preventivo contra la arbitrariedad; no exige un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas expuestos en el recurso, sino los criterios jurídicos esenciales que fundamentan la resolución (AN 14-7-16)

El ocaso de algunos institutos jurídicos puede tener como causa la preferencia por la eficacia, de conseguir los objetivos, sobre la eficiencia, de aplicar los medios adecuadamente y sin exceso.

La motivación, desde luego, es, como dice la sentencia: un instrumento de convicción, una garantía de seguridad jurídica y un elemento preventivo contra la arbitrariedad. No se podía decir mejor. La motivación es una explicación del porqué y el para qué de un acto o, en la resolución de procedimiento, del porqué se llega a ella. Y, claro, debe contener las razones que permitan formular una posible discrepancia. La motivación (art. 54 Ley 30/1992) es un explicación (8) y es un elemento estructural de los actos administrativos, sin que se pueda confundir ni tratar como si fuera un requisito formal (art. 55 Ley 30/992). La congruencia procesal es un elemento de las resoluciones y sentencias, se refiere a “considerar” y decidir todas las cuestiones planteadas, ni más (extra petitum) ni menos (infra petitum) y, ese “considerar” exige motivar (razonar) y fundamentar (por referencia al Derecho). Así se entiende mejor lo que aquí se expone.

Esas dos premisas sacadas de la propia sentencia que se comenta deben servir de fiel contraste para lo que también se mantiene en ella: a) la motivación no exige un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas expuestos en las alegaciones o en la demandas, pero sí exige ser lo suficientemente clara y estar lo suficientemente razonada y fundamentada para que sea instrumento de convicción sin que quede sin considerar ningún fundamento jurídico invocado; b) es suficiente con que la motivación contenga los criterios jurídicos que fundamentan la resolución, pero la exposición de esos criterios debe ser tan clara, tan sólida y tan fundamentada como para convertirse en garantía de seguridad jurídica y elemento preventivo contra la arbitrariedad.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

9) Gastos. Necesidad. Correlación con los ingresos. Aunque la TS s. 1.10.97 decía que “venturosamente” la LIS/95 había eliminado el requisito de necesidad, sólo fue más generosa en los gastos de promoción de las empresas; el art. 14 LIS/95 dice que sólo son deducibles los gastos correlacionados con los ingresos que no son liberalidades. A efectos del IVA, en este caso, se consideró que los gastos no tenían relación con la actividad (AN 7-7-16)

A veces la conclusión del lector de una sentencia es tan divergente de lo que parece que en ella se resuelve que antes que desconfiar del pronunciamiento se suele tranquilizar el ánimo pensando que se ha leído mal, que no se ha interpretado bien.

Leyendo el artículo 14 LIS/95 es difícil llegar a la conclusión de que lo que dice es que sólo son deducibles los gastos correlacionados con los ingresos que no son liberalidades. Parece que lo que decía ese artículo es que las liberalidades no son gastos fiscalmente deducibles salvo cuando se producen por relaciones públicas, por atenciones a trabajadores, por promoción de bienes y servicios y en correlación con los ingreso.

Y parece que el proceso adecuado de entender ese precepto es: a) la base imponible es el resultado contable modificado por los ajustes extracontables establecidos en la LIS (art. 10 LIS/95); b) si una liberalidad se puede considerar un gasto a efectos contables, su registro y cómputo determinará el resultado contable; c) en general, las liberalidades no son gastos fiscalmente deducible (art. 14 LIS/95); d) pero, como ajuste fiscal (no se entienden comprendidas en la exclusión de deducibilidad fiscal), sí son deducibles a efectos tributarios las liberalidades correlacionadas con los ingresos.

Dice la sentencia que unos gastos no se consideraron deducibles porque no estaban relacionados con la actividad. Y puede ser así, pero si se tratara de liberalidades será preciso probar en Derecho que existe ese negocio jurídico (y su causa: art. 1275 y sigs. Cc); y si la sociedad es mercantil, será preciso probar que una sociedad mercantil incurre en gastos sin ninguna correlación, directa o indirecta, actual o futura, con la obtención de ingresos y beneficio en la actividad (patrocinio de competición deportiva, por ejemplo). Y dice la sentencia que, aunque la TS s. 1.10.97 decía que “venturosamente” la LIS/95 había eliminado el requisito de necesidad, sólo fue más generosa en los gastos de promoción de las empresas; aunque es posible discrepar de esa apreciación (9).

IVA

10) No sujeción. Empresario. Aunque aparece como cooperativa de trabajo asociado y algunos transportistas estaban dados de alta en el ep. 722 IAE y repercutían a la entidad, no se considera que ninguno sea empresario, aunque paguen el mantenimiento y el combustible, porque no ordenan por cuenta propia, porque sólo la cooperativa tiene la autorización administrativa; las competencias tributarias no permiten declarar que la cooperativa no es tal. Improcedente repercusión y deducción (AN 21-7-16)

Hay expresiones de la modernidad que tardarán algún tiempo en ser aceptadas en un lenguaje académico o científico. Alguna de ellas serviría para expresar lo que siente el espíritu jurídico cuando lee y procura entender qué y comprender por qué.

En una cooperativa de trabajo asociado dedicada al transporte mediante camiones la Administración considera que los asociados no son empresarios aunque sean propietarios, al menos aparentes, de los vehículos y corran con los gastos de mantenimiento, reparación y carburante, incluso dados de alta en el IAE y facturando con repercusión a la cooperativa. Y regulariza la situación en cuanto que considera que la repercusión del IVA fue improcedente porque los asociados no ordenaban por cuenta propia el transporte al estar la autorización administrativa a nombre de la cooperativa. Finalmente, la sentencia señala que, dado que la Inspección actuaba en el ámbito tributario, sus competencias no le permitían descalificar a la cooperativa ajustando a Derecho las relaciones jurídicas y las obligaciones tributarias. Es como la simulación del artículo 16 LGT, pero al revés y merece igual consideración jurídica.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Indefensión. Expediente

- Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué legaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)

(2) Simulación. Factura

- En la simulación tributaria es obligado utilizar artificios encaminados a la elusión impositiva, TJUE s. 5.07.12; en este caso no hubo una opción de compra, sino una oferta de compra y la simulación consistió en crear unos derechos de adquisición preferentes que se cedieron sucesivamente entre vinculadas: no hubo ni ingresos ni gastos por esta causa, sino sólo una venta entre propietaria y adquirente (AN 1-6-16)

(3) Comprobación limitada. Reiteración

- Si en comprobación limitada resultó que no procedía regularizar la situación no cabe volver sobre ella sin probar hechos o circunstancias nuevas (AN 24-10-13)

(4) Prueba. Facturas

- Si se produjeron 17 ventas de viviendas y 8 adquirentes declararon haber pagado sobreprecios, no hay fundamento, art. 1253 Cc y art. 386.1 LEC, para aplicar la presunción en todas, ni procede estimación indirecta (AN 16-4-14)

(5) Comprobación de valores. Caducidad

- Iniciado el procedimiento en mayo con propuesta de liquidación fechada en junio con alegaciones en noviembre, paralizado y reanudado tres años después; no es correcto señalar en un solo documento que terminó un procedimiento por caducidad y que se reinicia otro nuevo; la reanudación no interrumpe la prescripción; se anula resolución TEAC (AN 25-5-16)

(6) Inspección. Duración

- El tamaño de la empresa por sí solo no es motivo para ampliar, TS s. 29.01.14; la existencia de Grupo puede no serlo si así lo prueba el inspeccionado, TS s. 12.07.12; tampoco la actividad en ámbitos de diversas Delegaciones de la AEAT ni no haberse opuesto a la ampliación; se aprecia escasa diligencia en el impulso de la comprobación, TS s. 29.01.14: cuando se pidió la ampliación ni siquiera se había empezado a comprobar las retenciones que estaban incluidas en el alcance (TS 23-6-16)

(7) Sanciones. Culpa. Presunciones

- Según TS , s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

(8) Resolución. Motivación

- Recuerda el TS s. 15.07.14 la TS s. 28.06.92 en la que se reconoce el derecho de los administrados a una explicación clara, sencilla e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales de los hechos y elementos adicionales que motivan una liquidación; también la TS s. 24.03.11 recuerda el requisito de motivación y la TS ss. 5.12.12 y 22.02.07 las consecuencias del incumplimiento. Pero en este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)

(9) IS. Gastos. Liberalidades

- Desde la Ley 43/1995, LIS, se flexibilizó, TS s. 12.02.15, el requisito de necesidad para atender al de correlación con los ingresos; fue casual que se denegara la deducibilidad cada año en un % similar: 32,39% y 31,46% (AN 9-6-16)

(10) IVA. Empresa

- El representante de comercio tiene una relación laboral si no asume el riesgo y ventura de las operaciones en que interviene sin tener organización autónoma. En otro caso tributa por el IVA (TSJ Castilla y León 15-7-97)

(15.09.16)