PAPELES DE J.B. (nº 257)
(sexta época; nº 27 /16)

ENSAYOS FISCALES: LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

“Los principios no obligan” decía el erudito a la violeta. “Los principios están para incumplirlos” deducía en su exclamación el libertario. “Lo importante son los finales” es la consideración que propone el eficaz ejecutivo. “Estos son mis principios; si no le gustan tengo otros” es la frase del inolvidable actor y humorista. Más o menos, “mutatis mutandi”. Y es inevitable recordar en estas primeras líneas la sensación que produce en el oyente la frase: “Empezando por el principio”.

En un curso, cursillo y similares, se puede asegurar que una ponencia dedicada a “los principios” de lo que sea el objeto de consideración lleva al ánimo de los asistentes habituales a conocer la ciudad o a llenar ese tiempo en otras alternativas. Pero la victoria es de los osados y el cielo se conquista con violencia. La tributación, lo tributario, es una aventura azarosa que exige esperar lo inesperado, atreverse con todo y tal y como están las cosas: preparación física, mente alerta y oración constante.

Entre profesionales tributaristas las reflexiones personales sobre los principios tributarios no puede pretender enseñar, sino trabajar conjuntamente, en el recuerdo, en la atención a lo que ocurre y en la decisión para evitar la lamentación futura. Había que delimitar el marco temporal y jurídico. Así, parecía inevitable la referencia a los principios de la imposición de Neumarck, obra clásica y fundamental, pero se evitó. Y se podía citar el principio de coherencia del sistema tributario que desarrolló Banacloche Pérez en el estudio preliminar al libro “La ciencia de la Hacienda”, de Cosciani, que había traducido, pero se consideró mejor no hacerlo. Y, talando y podando, se llegó a un esquema y a una exposición como lo que sigue.

1. UNA CONSIDERACIÓN CONSTITUCIONAL

Se celebraban los diez años desde que se aprobó la Constitución y aquella Facultad de Derecho decidió publicar como número de sus revista una monografía con trabajos de los profesores de las distintas disciplinas. Más de veinte años después, como complemento al contenido impreso de una revista dedicada a asuntos tributarios, se consiguió la publicación temporal de una colección de temas bajo el título “Escuela de Fiscalidad” que contenía lo fundamental y lo elemental en los conocimientos de la Ciencia de la Hacienda, de la Parte general del Derecho Tributario, repasando la LGT, y de su parte especial, con consideración de cada uno de los impuestos estatales y comentando conjuntamente la tributación autonómica y local. Estarán en la nube y en algún archivo estos temas que, por otra parte, como es normal en “lo tributario”, habrán quedado desactualizados. De la monografía universitaria, posiblemente, queden ejemplares en alguna de las bibliotecas de la Facultad que la editó. Para quien vivió esas experiencias, desde luego, queda el recuerdo que anima.

1.1 En el repaso de los principios constitucionales es aconsejable empezar por el artículo 53 CE para distinguir la consideración y protección de las libertades, los derechos y los principios. Así:

a) Respecto de los poderes públicos. Los derechos y libertades del Capitulo II (arts. 14 a 38) vinculan a todos los poderes públicos. Sólo por ley, respetando su contenido esencial, se puede regular su ejercicio. Se tutelan mediante el recurso de inconstitucionalidad contra leyes y disposiciones con fuerza de ley. Esos derechos y libertades son los siguientes:

- la igualdad ante la ley (art. 14);

- Como derechos fundamentales y libertades públicas (Sección 1ª): el derecho a la vida y a la integridad física y moral (art. 15); la libertad ideológica (art. 16); la libertad personal y la seguridad (art. 17); el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen, la inviolabilidad del domicilio, el secreto de las comunicaciones (art. 18); la libertad de residencia y a entrar y salir de España (art. 19); la libertad de expresión según la relación de derechos que se enumeran (art. 20); el derecho de reunión (art. 21); el derecho de asociación (art. 22); el derecho de participación en la vida pública (23); el derecho a la tutela judicial y la proscripción de la indefensión (art. 24); la legalidad penal y la orientación de las penas a la reeducación y a la reinserción social (art. 25); la prohibición de los tribunales de honor (art. 26); el derecho a la educación (art. 27); el derecho de sindicación y a la huelga (art. 28); el derecho de petición (art. 29).

- Como derechos y deberes de los ciudadanos (Sección 2ª): el derecho y el deber de defender a España y a la objeción de conciencia (art. 30); el derecho y el deber de contribuir según un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que no tendrá carácter confiscatorio (art. 31); el derecho a contraer matrimonio (art. 32); el derecho a la propiedad privada y a la herencia (art. 33); derecho de fundación (art. 34); el derecho y el deber de trabajar (art. 35); el derecho a las peculiaridades de la colegiación profesional (art. 36); el derecho de negociación colectiva y a adoptar medidas de conflicto colectivo (art. 37); la libertad de empresa en una economía de mercado (art. 38).

b) Respecto de cualquier ciudadano. La tutela de las libertades y derechos reconocidos en el artículo 14 CE y en la Sección 1ª del Capítulo II se puede recabar: ante los tribunales ordinarios, mediante un procedimiento basado en los principios de preferencia y sumariedad; o ante el TC, mediante el recurso de amparo que también se puede emplear en la objeción de conciencia.

c) La protección de los principios. El reconocimiento, respeto y protección de los principios reconocidos en el Capítulo III informará la legislación, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos. Sólo se pueden alegar ante la jurisdicción ordinaria según las leyes.

Aquí están: la protección a la familia y a la infancia (art. 39); la redistribución de renta, la formación profesional y el descanso laboral (art. 40), la seguridad social (art. 41), los derechos de los emigrantes (art. 42); la protección de la salud y el fomento del deporte (art. 43), el acceso a la cultura (art. 44); la protección del medioambiente y la calidad de vida (art 45); la conservación del patrimonio artístico (art. 46); el derecho a la vivienda y la utilización del suelo impidiendo la especulación (art. 47); la participación social de la juventud (art. 48); la atención a los disminuidos físicos (art. 49); la protección de la tercera edad (art. 50); la defensa de los consumidores (art. 51); la regulación de las organizaciones profesionales (art. 52).

1.2 En el limbo quedan otras previsiones constitucionales que necesitan de protección jurídica. Así, la Constitución (art. 9) garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de los derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

El artículo 5 LOPJ establece que la Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación que de los mismo resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

1.3 Aquí debería quedar esta referencia para el repaso, el recuerdo o la reflexión, pero parece imposible sustraerse a hacer una especie de comentario “a bote pronto”, desde el punto de vista tributario, de casi todos los principios, derechos y libertades relacionados. Un ensayo literario admite diversos formatos y contenidos y, como todo lo escrito para que se lea, debe procurar despertar el interés y procurar la simpatía de cada lector. Se trata de animar a hacer el propio comentario que, claro, puede ser diferente al que se aquí se hace. He aquí algunos asuntos:

a) Así, en la igualdad ante la ley (art. 14 CE; no que todos somos iguales, sino que una ley se debe aplicar igual para todos), aunque en versión popular trae de inmediato la consideración de que “los ricos tributan menos que los que gana menos”, el tributarista reflexiona sobre las diversas desigualdades que en el IRPF provocan las normas forales y autonómicas, lo que se puede extender al IP, al ISyD y al ITP; y, así, de paso, se trae a colación el derecho a la libertad de residencia (art. 19 CE) para los que cambian por razones fiscales; y la libertad ideológica (art. 16 CE) que impediría actuaciones fiscales discriminatorias por motivos ideológicos, políticos, religiosos o de antipatía, atentando contra el derecho de expresión (art. 20 CE); y, unidas, estas otras: la libertad personal (art. 17 CE), respecto de las diversas formas y modales en las detenciones televisadas o gráficamente publicadas de posibles autores de delito contra la Hacienda, y el derecho a intimidad y a la inviolabilidad del domicilio (art. 18 CE) respecto de filtraciones, sin descubrimiento ni exigencia de responsabilidad por la autoría, y listas publicadas, y respecto de registros domiciliarios a veces anulados por ser contrarios a Derecho sin otra consecuencia.

b) Sobre el derecho fundamental a la tutela judicial habría que empezar señalando la herida abierta que supone las sucesivas modificaciones legales que limitan el acceso a la revisión jurisdiccional y constitucional. Si en aquélla ya dolían el rigor formalista y las elevadas cuantías de los asuntos para poder recurrir, duele aún más: en el recurso de amparo el trámite de inadmisión que, con tres líneas, sin razonamiento alguno, con el solo motivo de la propia apreciación; y en la casación contenciosa el parecido camino que se pretende respecto del interés casacional. No se sabe qué decir respecto de la intervención de letrados en esas apreciaciones.

Pero sobre la tutela judicial hay mucho más que considerar atendiendo a la práctica tributaria de cada día. En el ocaso de los derechos de los contribuyentes: la motivación de los actos, que se llegó a considerar como un elemento estructural, ha pasado a ser una mera formalidad más que un mero requisito formal irrelevante en todo caso si no se produce indefensión (y se considera que no la hay cuando se ha podido recurrir); la congruencia en las resoluciones que había pasado de la estricta correspondencia entre fallo y pretensiones a la exigencia de consideración de todas las cuestiones planteadas, empieza a mostrar grietas con conceptos como el de “consideración tácita” o “consideración global”.

Algunas experiencias provocan un elevado grado de inquietud jurídica. La Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, estableció plazos máximos de duración para cada uno de los procedimientos y reguló la caducidad como forma de terminación de los procedimientos y así se aplicó desde su vigencia en el procedimiento sancionador, pero se consideró no aplicable porque a la ley le había faltado “dar un paso más” señalando la caducidad en cada procedimiento. La sentencia del TS de 4 de diciembre de 1998, culminó la doctrina del Alto Tribunal que empezó en febrero de 1996 y octubre de 1997 (considerando que el principio de una inspección no podía suponer un hito para computar de nuevo otros cuatro años (antes cinco), de modo que el plazo de prescripción debería ser el final) y señaló que no existen los procedimientos eternos, que hasta que se reguló la caducidad, el plazo de prescripción señalaba el tiempo de “perención” del procedimiento que ha dejado paso a la caducidad que regula la Ley 1/1998. Y, poco tiempo después, se pudo mantener que la perención no existe (cf. art. 120 LGT/1963) y que la sentencia del TS no decía lo que se podía leer. Otros aspectos inquietantes se pueden indicar como cuestiones a considerar y responder por cada uno, según su experiencia: en el artículo 9 CE, seguridad jurídica, responsabilidad de los poderes públicos (cf. arts. 103 y 106 CE), proscripción de la arbitrariedad.

c) Entre los derechos y deberes de los ciudadanos parece suficiente referirse a: el deber “de todos”; a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; de acuerdo con su “capacidad económica”; mediante un “sistema tributario justo”; inspirado en los principios de “igualdad” (lo dicho) y “progresividad” que, en ningún caso, tendrá carácter “confiscatorio”. No es que sea un texto que tenga trampa es que, literalmente, dice otra cosa de lo que se podría pensar.

Así, la exigencia al “sistema tributario justo”, referida al “sistema” no se puede referir a cada tributo que puede ser manifiestamente injusto si en la exigencia global se corrige ese efecto. Todo en teoría porque no es posible el cálculo por consideración de cada uno de los tributos ni respecto del sistema ni por suma para el mismo individuo y en el mismo tiempo. Sobre qué es “lo justo” (el impuesto justo; el sistema tributario justo), ya hay dificultades de concepto; pero las hay también respecto de la proscripción de la confiscatoriedad “del sistema”. El legislador de 1978, en modelo ético infrecuente, procuró corregir la que pudiera producirse en la suma de cuotas del IRPF y del IExP (en cuanto que éste, calculado sobre la renta ganada y ahorrada y con tipos tan reducidos como para que la cuota se pagara con la renta sin tener que liquidar parte del patrimonio, se justificaba como un complemento fiscal para hacer más progresiva la tributación de la renta ganada) hasta llegar a eliminar la exigencia de deuda por el impuesto patrimonial. Los sucesivos legisladores, necesitados de recaudación o por otros motivos, admitieron “la posibilidad de un poquito de confiscación en el sistema referido a esos dos impuesto” (inevitablemente entre comillas).

Y algo parecido ocurrió en cuando la subida de retenciones a cuenta del IRPF, convenció al TS (una quincena de años después) de que la exigencia sobre el importe íntegro de los honorarios de profesionales, era inconstitucional porque se podía producir “confiscación financiera” (término éste e individualización en el concepto de retención, que es un pago a cuenta a deducir o devolver el año siguiente, que eleva la consideración del TS de aquellos años). Parecida situación se ha producido unos quince años después con la subida de las retenciones calculadas también sobre el importe íntegro de los honorarios profesionales, pero ni siquiera ha habido reacción de recurrentes.

Algunos tributaristas nos hemos impuesto el deber de señalar, sin cansancio ni descanso, hasta que se remedie, la discriminación de la familia en la regulación de los rendimientos de actividad en el IRPF, tanto en la afectación de los bienes, como en la presunción de titularidad y en la valoración y condicionamiento de los gastos, todo esto en los negocios familiares.

2. UNA CONSIDERACIÓN LEGAL

También hay leyes que regulan principios que afectan a la tributación. En la relación que aquí se incluye parece oportuno, e inevitable, la referencia al Derecho Administrativo “común”, en cuanto que no somos pocos los que creemos que el Derecho Tributario, reconociendo sus muchas y evidentes peculiaridades, se puede considerar como un Derecho Administrativo “especial”.

2.1 La aún vigente Ley 30/1992 dedica su artículo 3 a los “Principios generales” y de su contenido se puede sacar la siguiente relación: a) personalidad única de cada una de las Administraciones públicas (v. aps. 2 y 3; estatal, autonómica, local); b) sometimiento pleno a la Constitución, la Ley y al Derecho (v. arts. 103 y 106 CE); c) en general, actuar según los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación (ap. 1); d) y también, respetar los principios de buena fe y de confianza legítima (ap. 1, segundo párrafo); e) las Administraciones públicas en sus relaciones se rigen por el principio de cooperación y colaboración, y en su actuación por los criterios de eficiencia y servicio a los ciudadanos (ap. 2; arts. 5 a 9).

En la misma ley se hace referencia a otros principios. Así, en el artículo 4 se señala el principio de lealtad institucional en la relación entre Administraciones públicas; en los artículos 127 y 129 se regulan los principios de legalidad y tipicidad en el ejercicio de la potestad sancionadora y, en la imposición de sanciones, el artículo 134 se refiere al principio de separación de procedimientos. El artículo 139 se refiere a los principios de la responsabilidad de la Administración.

- Supletoriedad. La LGT (art. 7.2) establece que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común; y, para los procedimientos, el artículo 97.b) establece que, supletoriamente, se regularán (la regulación “supletoria” se puede entender como aplicación supletoria: “se regirán”) por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos (v. D.A. 5ª, Ley 30/1992, modificada por Ley 4/1999). Del mismo modo, el artículo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador se regulará por las normas de dicha ley y para su desarrollo y, en su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

- Conceptos. Como se pudo hacer antes con la regulación constitucional de los principios y derechos que podían afectar a la aplicación de los tributos, se puede y conviene repetirlo respecto de esa regulación administrativa, común y supletoria. Y, al respecto, puede ser de interés concretar conceptos y aclararlos con referencias a su regulación en la LGT. Así, la diferencia entre potestad (poder-deber; normativa, art. 4; de gestión, art. 115; sancionadora, art. 178), competencia (en el ejercicio de la potestad; de los órganos, art. 84, art. 48.4), derechos y obligaciones (en el ejercicio de las competencias, arts. 66 y 66 bis; arts. 30 a 33, 85, 94, 104,150) y facultades (en el ejercicio de los derechos, art. 142). En los artículos 178 a 180 se regulan los principios de la potestad sancionadora; y en el artículo 208 se regula la separación de procedimientos y se garantiza el derecho a ser notificado de los hechos que se imputan, a formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos en Derecho y a los demás derechos reconocidos en el artículo 34 LGT a los “obligados tributarios”.

a) Por referencia al principio de personalidad única de las Administraciones públicas se podía señalar más que las diferencias de criterio orgánicas (TEAC, DGT, AEAT, TEAR/L) o temporales (cambios respecto de regularizaciones precedentes), la falta de reacción ante actuaciones anuladas. Con este carácter interno es preciso recordar que cada Administración debe actuar según los principios de jerarquía (puntos de conflicto: subordinación, convalidación, delegación...), descentralización (puntos de conflicto: actuación en una diversidad de ámbitos territoriales), desconcentración (puntos de conflicto: competencias de departamentos, secciones, puestos de trabajo, categorías, cuerpos) y coordinación (puntos de conflicto: resoluciones, instrucciones, órdenes internas). La obediencia debida no justifica actuaciones ilegales; en términos de responsabilidad, no hay justificación moral en el endoso a otros. Tampoco por miedo o ambición.

b) Lo expuesto tiene mucho que ver los principios de cooperación y colaboración entre Administraciones. En la práctica tributaria es fácil traer a consideración lo que ocurre frecuentemente en la exigencia del IVA (estatal) o/y del ITP (autonómico). A veces todo se pretende justificar por referencia a los principios de eficacia (consecución de los objetivos perseguidos) y eficiencia (economía de costes, economía procedimental agilidad, coordinación, economía jurídica: estabilidad sin pendencias, no impugnación), aunque sean conceptos de tan diferente contenido. Desde luego, publicar que cada año se descubre más fraude y proclamar que el fraude descubierto cada año es mayor que el del año anterior no es manifestación de eficacia ni de eficiente utilización de los medios disponibles. Casi se podría decir lo mismo respecto de la publicación de la lista morosos que no sería otra cosa que la manifestación del fracaso recaudatorio a pesar de todos los medios que la ley pone a disposición de la Administración con tal objeto (contra el principio de eficacia), si no fuera porque hay noticias y sentencias que se refieren a la inclusión en esas listas de deudores a los que se les había concedido un aplazamiento para el pago (contra los principios de intimidad, buena fe y confianza legítima).

c) Sobre la buena fe puede ser conveniente considerar el contraste con la regulación y empleo de ese término respecto de los contribuyentes y de la Administración. Para aquéllos la buena fe está relacionada con las sanciones: en el RD 2631/1985, de procedimiento sancionador, se establecía (art. 14.3) las circunstancias que permitían imputar la mala fe, de modo que fuera se esos casos prevalecía la presunción de buena fe (art. 14.2); en la Ley 1/1992, de derechos y garantías de los contribuyentes, se estableció la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (art. 33), pero la Administración no aplicó la presunción, ni la reconoció (que obligaría a probar “a contrario” que existía mala fe) durante los cinco años de vigencia de aquella ley hasta que entró en vigor la LGT que incluyó el contenido de la LDGC menos la presunción de buena fe de los contribuyentes. En el menudeo fáctico de la práctica cotidiana de aplicación de los tributos hay opiniones diversas ante muchos lances también diversos. Para la Administración la buena fe se exige en todas sus actuaciones y se puede sostener que así ocurre con carácter general; en las actuaciones particulares de aplicación de los tributos puede haber excepciones, a veces originadas por las discrepancias.

En cuanto a la confianza legítima en la Administración hay que reconocer que, quizá sin fundamento, la Administración tributaria provoca desconfianza. Por otra parte, la tradición popular ha podido mantener consideraciones genéricas (“régimen de beneficio hoy, acta segura mañana”, “norma provisional, norma definitiva” o “liquidación provisional, definitiva por lo menos”) que exigen la ponderación de cada caso. Algunas pretensiones políticas, si prosperaran, podrían ser frontalmente contrarias a la confianza (recuperación de la tributación no exigida en una amnistía). Pero es jurídicamente más inquietante la indefinición del concepto: no hay por qué referirlo a la confianza del contribuyente en que no cambiará sustancialmente la normativa vigente, porque se trata de la confianza en la Administración y en su actuación; referir el principio a los actos propios de la Administración, además de que la prohibición de ir contra ellos es secular y judicialmente reiterada sin necesidad de invocar la confianza legítima, vive ya su propio deterioro tanto por las muchas posibilidades de revisión que la LGT regula, como por la reciente doctrina del TC sobre “la igualdad en la ilegalidad” que permite revisar hechos y calificaciones de períodos prescritos.

Confianza legítima y buena fe se puede buscar en la selección individual de comprobaciones, en el precedente y los cambios de criterio o en los objetivos recaudatorios predeterminados. Resoluciones y sentencias han relativizado lo primero, desvirtuado lo segundo y revalidado lo tercero.

2.2 La LGT/2003 dedica un precepto (art. 3) a los principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario. Esta segunda parte es una novedad respecto de la LGT/1963 que establecía (art. 3º): “La ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria”. Se recogía así lo ya previsto en el artículo 9 del Fuero de los Españoles, de 17 de julio de 1945, sobre la contribución al sostenimiento de las cargas públicas según la capacidad económica y del Principio Fundamental IX de los promulgados el 17 de mayo de 1958 sobre la equitativa distribución de las cargas públicas.

a) Dice el artículo 3.1 LGT/03 que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. Se trata de un texto que hay que leer con cuidado para aprehender y comprender su contenido.

- En primer lugar, hay que señalar que el texto se refiere a la “ordenación” considerando este términos a semejanza de “ordenamiento” que es de utilización habitual por referencia a un marco normativo (y no a la organización de una relación según un determinado criterio). Por otra parte, esa ordenación es del “sistema tributario” que son palabras que llevan a toda clase de tributos (art. 2 y D. Ad. 1ª LGT) establecidos en todos los ámbitos con potestad para hacerlo (art. 4 LGT). O lo que es lo mismo: impuestos, exacciones fiscales, contribuciones especiales y tasas, estatales, autonómicos o locales. Esa ordenación “se basa” (que es un término que podría ser equivalente a “con fundamento” o “atendiendo a”) en la “capacidad económica” lo que, en una primera aproximación, sería la expresa exclusión de otros criterios para el establecimiento y regulación de los tributo como sería “el beneficio” (algo de ese fundamento tienen las tasas y las contribuciones especiales) o “el destino”, como ocurre en los impuestos “afectados” (de recaudación afectada a un fin prefijado). La capacidad económica como criterio en la ordenación de los tributos se debe poner de manifiesto (patrimonio, renta ganada, renta gastada) en el hecho imponible (art. 20 LGT) y se cuantifica en la base imponible (art. 50 LGT)

Es inevitable advertir, recordando el artículo 31.1 CE, que el precepto se refiere al sistema tributario y no a cada uno de los tributos que se incluyen en él. O lo que es lo mismo, si el artículo 5.1 LGT obligara a alguien, la verificación del cumplimiento, o no, de lo que establece exigiría sumar toda la carga fiscal que se produce por la aplicación de todos los tributos del sistema.

- Los principios que se enumeran, salvo “igualdad” y “progresividad”, no coinciden con los del artículo 31.1 CE. Es posible identificar la expresión “sistema tributario justo” (constitucional) con sistema tributario “sistema tributario basado en el principio de justicia” (LGT), aunque la diferencia es tan manifiesta como la que existe entre “lo que es” y “lo que debe ser”. Lo mismo cabe decir del contraste entre las expresiones “el sistema tributario, en ningún caso, tendrá carácter confiscatorio” y “el sistema tributario basado en el principio de no confiscatoriedad”. El principio tributario de “generalidad” no está en el texto constitucional y no habría precisión en su identificación con las palabras “todos contribuirán”; en Derecho, “lo general” tiene su correspondencia en “lo especial” y la generalidad como principio que debe regir la ordenación del sistema tributario, más que diferencias individualizadas (regímenes especiales, exenciones...), lo que debería evitar sería crear o admitir ámbitos de distinta o inexistente tributación.

Y lo más llamativo es el principio de “equitativa distribución de la carga tributaria”. Quizá habría que empezar la consideración de esos términos a partir del concepto elemental de “equidad”, como la aplicación de la “justicia” al caso concreto. Es difícil aplicar un principio así a la ordenación de los tributos de un sistema (mucho más difícil al considerar todo el sistema): no parece que sea por equidad la multiplicación de reducciones, la limitación de gastos fiscalmente deducibles, los distintos regímenes especiales; es muy discutible, a la vista de su aplicación objetiva e indiscriminada, encontrar en la equidad el fundamento de la estimación objetiva o de los regímenes simplificado o de estimación directa simplificada. Atendiendo a la ordenación más que al sistema, equidad se puede encontrar en algunas previsiones de las normativas autonómicas (IP, ISyD) y, por discriminación contra ella, en el tratamiento de la familia en el IRPF estatal.

- Atendiendo a la ordenación del sistema, puesto que se trata de preceptos de la LGT, es posible encontrar inequidad si se contrasta lo establecido para la Administración y para los administrados. Estos no pueden alterar los elementos de la obligación tributaria (art. 17 LGT), pero la Administración puede modificar la tributación correspondiente a los hechos, actos o negocios realizados de forma lícita, válida y eficaz por los administrados cuando estime que son inusuales, impropios, exigiendo la tributación que correspondería a los que ella considera usuales o propios (art. 15.5). La Administración no está vinculada por sus precedentes actuaciones y, además, puede revisar sus actos por revocación (art. 219 LGT, por declaración de lesividad (art. 218 LGT), por recursos en la vía económico-administrativa (arts. 241, 242 y 243 LGT), en cambio, el administrado no puede rectificar las opciones incluidas en una declaración (art.119.3 LGT) y aunque puede presentar autoliquidaciones complementarias para tributar más, no puede presentar autoliquidaciones sustitutivas para rectificar las antes presentadas (art. 122.2 LGT) si es para reducir la cantidad a ingresar o para aumentar la cantidad a devolver o compensar, porque en ese caso debe instar la iniciación de un procedimiento de rectificación.

b) El artículo 3.2 LGT dice que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los administrados. Aunque el precepto se refiere a “la aplicación del sistema tributario” parece razonable entender que se quiere referir a la aplicación de tributos en la individualidad de cada actuación y por cada concepto o por cada contenido.

- Es difícil descubrir qué significa el principio de “proporcionalidad” en la aplicación de los tributos. Desde luego no puede significar que la exigencia tributaria (la aplicación de la ley, la determinación de la obligación tributaria, las condiciones legales de cumplimiento) será proporcional porque en lo sustantivo lo impide la ley y en lo formal lo impide lo que sigue en el precepto cuando ordena que se actúe con limitación de costes. La regulación legal o reglamentaria de simplificaciones en las obligaciones formales podría ser una concreción del principio de proporcionalidad, pero sería más adecuado a la previsión legal que esa misma proporcionalidad se manifestara en las exigencias y requerimientos a los administrados.

Así, no aceptar excepciones razonables a las obligaciones generalizadas de disponer de equipos y conocimientos y de utilizarlos con precisión en las comunicaciones electrónicas, informáticas o telemáticas, desde luego, es contrario a la equidad y al principio de proporcionalidad. Tampoco hay proporcionalidad en la exigencia de aportación de numerosos documentos o datos o de la utilización de una forma específica de presentación y envío. La consideración que se pueda hacer debe tener como referencia la desaparición de un precepto de contenido semejante al artículo 21 RGIT/1986 que prohibía la exigencia de aportar a las oficinas públicas documentación si no fuera de un volumen notoriamente reducido. Lo que tiene fácil traslado exigiendo proporcionalidad en requerimientos que comportan onerosas, complicadas, tareas, y con empleo de mucho tiempo, derivadas del tratamiento informático de un elevado número de datos o documentos.

- El principio de “eficacia” en la aplicación de los tributos se cumple indudablemente si se sigue la publicación de noticias sobre el aumento de recaudación regularizada y de fraude descubierto por actuaciones de la Administración: cada año más que el anterior y así cada año y todos los años. Del mismo modo se aprecia la eficacia en cuanto que la reactivación administrativa provoca un aumento recaudatorio inmediato por simpatía, del mismo modo que se relajan los ingresos de los contribuyentes en sintonía con circunstancias anómalas que pudieran afectar a la Administración. En la corrección del déficit público, en la consecución de ingresos en importe extraordinario cuando la necesidad lo exige hay que contar con la eficaz actuación de la Administración.

- La “limitación de costes indirectos” para los administrados en el cumplimiento de las obligaciones tributarias no se refiere sólo al coste de las obligaciones formales, sino también, y sobre todo, a la carga fiscal que para los administrados supone: conocer -tener acceso, estar al día y comprender- las normas tributarias vigentes que debe aplicar; tener o adquirir los conocimientos específicos que le permitan calificar jurídicamente con fundamento los hechos, conocer los conceptos tributarios (no sujeción-exención, deducción-reducción-desgravación...) y aplicar sin error la complicada técnica de la liquidación tributaria. El coste intelectual de esa obligación exorbitante en sí misma (llegar a ser y mantenerse como un experto tributarista), alcanza más allá si se piensa que en las comprobaciones tributarias tan frecuente es exigir al comprobado que explique el por qué de sus hechos y que razone la interpretación que hizo de la norma aplicable como leer que la norma tributaria es clara y que la interpretación no es razonable. No es remedio contratar a un experto porque hay un criterio sancionador que considera que esa circunstancias permite presumir la culpa en caso de discrepancia. Tampoco es bastante la ayuda que en determinadas ocasiones ofrece la Administración si se tiene en cuenta que ni se conoce la cualificación del asistente ni consta su identidad ni está prevista la responsabilidad.

Y hay que acabar este comentario del artículo 5.2 LGT con la reflexión sobre el final del texto que adquiere un peculiar sentido al eliminar lo intermedio: “La aplicación del sistema tributario... asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”. Sin duda quería decir que la aplicación del sistema tributario se producirá con respeto a esos derechos y garantías. Cada lector del artículo contrastará el deseo del legislador con su propia experiencia en la práctica. Aquí debe ser suficiente señalar que los derechos del administrado tributario se relacionan en el artículo 34 LGT sin que conste ninguna garantía. Quizá se pueda encontrar en la novedad que ha supuesto declarar (arts. 30 a 33 LGT) que la Administración también es obligada tributaria y, si bien las concreciones pudieran desanimar (devolver los ingresos en exceso y los ingresos indebidos así como reembolsar al administrados los costes que le supuso la suspensión del acto impugnado cuando resultó que era contrario a Derecho), puede volver la esperanza cuando se lee el artículo 30.2 LGT que establece que la Administración “está sujeta” a los deberes legalmente establecidos (y que debe cumplir, cf. art. 103 CE) en los procedimientos tributarios y en el resto del ordenamiento jurídico.

c) Finalmente se debe considerar los principios del derecho sancionador que, desde luego, no son principios “tributarios” (v. art. 58.3 LGT). El artículo 178.2 LGT señala que, en particular, serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad (arts. 191 a 206 bis), responsabilidad (art. 179 LGT), proporcionalidad y no concurrencia (art. 180 LGT). De esa breve relación hay que excluir el principio de proporcionalidad (la equidad en el derecho sancionador) en cuanto que los tribunales reiteran que el automatismo de la LGT no deja margen alguno para aplicar ese principio. Y también hay que señalar que la no concurrencia sólo se aplica relativamente, admitiendo compatibilidades (art. 191 con arts. 194 y 195: no ingresar en plazo con haber pedido indebidamente devoluciones o beneficios, o con haber declarado partidas o créditos tributarios aparentes; art. 198 con arts.199 y 203: no declarar en plazo, no comunicar no cumplir condiciones sin perjuicio económico con presentar incorrectamente declaraciones, autoliquidaciones o lo requerido individualmente, o con la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración. En cuanto al principio de tipicidad, es inevitable recordar que, antes de que se tipificara la infracción del artículo 191.6 LGT/2003 (declarar extemporáneamente sin requerimiento –que no es infracción-, pero sin indicar el contenido extemporáneo: sanción en vez de recargo) la jurisprudencia ha admitido que se podía sancionar con la LGT/1963 que no tipificaba esa infracción, si es que no la excluía.

Se puede echar de menos otros principios del derecho sancionador como el de autoría. La lectura del artículo 182 LGT (se titula: Responsables y sucesores “de las sanciones tributarias”), sobre la responsabilidad para unos (responsables tributarios –art. 42, ap.1 a) y c) y ap.2 LGT-, sucesores de personas jurídicas y entidades disueltas –art. 40 LGT) en el pago de las sanciones impuestas a terceros, hace estremecer el espíritu del jurista. La regulación se completa en el inefable artículo 174 LGT que establece: 1) que el responsable tributario puede impugnar la liquidación a que se refiere su responsabilidad, pero que aunque se estime el recurso (declarando contraria a Derecho la liquidación y anulando la responsabilidad) no afectará a las liquidaciones firmes (la del deudor principal); y 2) que en los supuestos de responsabilidad por impedir u obstaculizar la recaudación no se aplica el artículo 212.3 LGT sobre la suspensión de la ejecución de las sanciones impugnadas y la no exigencia de intereses.

Y, desde luego, se echan de menos otros principios, como el de presunción de inocencia (v. art. 24 CE), el de no autoinculpación (v. TC s. 26.04.90), el de presunción de buena fe (art. 33.1 Ley 1/1998). En el procedimiento sancionador se regula el principio separación de expedientes (art. 208.1 LGT) y el de instrucción y resolución separadas (arts. 210 y 211 LGT) y se reconocen como derechos “garantizados” de los afectados: ser notificados de los hechos, formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos en Derecho y los derechos reconocidos a los administrados tributarios en el artículo 34 LGT. El seguimiento de la jurisprudencia en esta materia permite comprobar las frecuentes irregularidades en los expedientes sancionadores, que van desde la confusión (una liquidación no acredita una infracción), a la frivolidad (aceptar una liquidación no es aceptar una conducta culpable), a la relativización de las garantías jurídicas (“la conducta fue voluntaria porque pudo ser otra”, “se aprecia que existe dolo, culpa o, cuanto menos, negligencia”, “la norma es clara y la interpretación no es razonable”, “disponer de una asesoría profesional impide apreciar oscuridad en la norma o dificultades de interpretación”, “no concurren otras causas de exoneración de responsabilidad”). También la jurisprudencia llena de inquietud: ha empezado a validar sanciones porque se dan los “estándares de culpabilidad”.

Sólo los contribuyentes son sancionados por sus errores, por sus omisiones, por sus inexactitudes, por su aplicación e interpretación de las normas; nada ocurre en anulaciones de actos y de resoluciones. No se trata de sancionar a todos, sino de sancionar sólo la malicia y el fraude.

3. LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS LATENTES

Señalados expresamente por la jurisprudencia o latentes en los textos legales se pueden encontrar tanto principios tributarios como anti-principios. Así, entre los citados y reconocidos estarían: el principio de unidad de procedimiento (tanto para las interrupciones de la prescripción como para calcular la duración de las actuaciones) o de integridad en la regularización (no se debe regularizar sólo lo favorable para la Administración; si así resulta se debe tramitar la devolución).

3.1 Las nuevas formas de legislar producen textos peculiares. 1) El más llamativo: la D. Ad. 1ª Ley 7/2012 al decir que “la aplicación de lo dispuesto” en el artículo 39.2 LIRPF y en el artículo 134.6 LIS/04 (es decir, aplicar un precepto legal) “determinará la comisión de una infracción que tendrá la consideración de muy grave”. 2) El más completo es el artículo 89.2 LIS/14 (igual antes en la LIS/95): no sólo establece que no se aplica el régimen especial de reestructuración de empresas cuando el principal objeto de la operación sea el fraude o la evasión fiscal (si ya es llamativo regular una exclusión por tal causa, más lo es cuando los tribunales recuerdan que fraude y evasión fiscal no quieren decir lo que como tal –engaño, simulación, infracción legal, dolo- se entiende según los criterios de interpretación de las normas –art. 12 LGT); sino que, a continuación, señala que en particular se entiende por fraude o evasión cuando la operación no se efectúa por motivos económicos válidos (sin que sea razonable considerar que el ahorro fiscal lícito no es un motivo válido) lo que ha producido una pintoresca colección de situaciones motivadoras (relaciones entre socios). 3) Y el más inquietante: el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), en cuanto que no regula conflicto alguno de esa naturaleza, sino el cambio de presupuesto gravable cuando el realizado o convenido se considera por la Administración que es impropio o inusual.

3.2 En cuanto que esa previsión legal afecta, sin duda, a la seguridad jurídica, se abre así paso a la consideración de los anti-principios. Así, en el “conflicto” se aprecia el germen del “principio de la mayor tributación de las posibles”. En la regulación de la liquidación (art. 101 LGT), late el “principio de la provisionalidad como regla”. Y en la revisión de la calificación de hechos producidos en períodos prescritos (art. 115 LGT) se proclama el “principio de la seguridad jurídica según y como”. Las actuaciones y procedimientos sucesivos (arts. 133.2, 140.1 y 148.3 LGT) son el “principio de siempre es posible”.

Escribir un ensayo es como una ensoñación. Se juntan el deseo y la realidad. Pero es algo precioso porque se nota cómo funciona el intelecto. Algo así como un ecodopler neuronal.

Julio Banacloche Pérez

(22.09.16)