LO TRIBUTARIO (nº 172)
LGT (9): la colaboración tributaria
Los “maestros” que redactaron la LGT/1963 conocían bien el Derecho Comparado y, en la prudencia propia de su sabiduría, sembraron la semilla de una planta medicinal sin adivinar que se podía convertirse en una planta carnívora más peligrosa que la drosera. Fue la admiración del mundo fiscal. Se regulaba (art. 111 LGT) que toda persona física o jurídica, pública o privada (todo lo que se mueva), estaba obligada a proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes o antecedentes (todo lo que se pida) con trascendencia tributaria (todo la tiene) deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras (todas las relaciones) con otras personas. A partir de los años ochenta del siglo pasado el deber de informar por requerimiento individual (captación) o disposición general (suministro) llenó de obligaciones a los contribuyentes y de datos a la Administración hasta el punto de que en su ordenador hay más información que en los registros de las fuerzas de seguridad.
Los “maestros” de 1963 incluyeron en la ley (art. 35 LGT) también la obligación de colaborar con el Fisco presentando declaraciones, llevando registros y conservando documentación y aportándolos cuando lo pidiera la Administración y facilitando la práctica de inspecciones y comprobaciones. Los cambios aquí han sido en otro sentido: la declaración iniciaba la gestión tributaria, ahora no; lo declarado se presumía cierto, salvo prueba en contrario, ahora se considera cierto “para el declarante” (art. 108.4 LGT/2003). Lo que era propio del sujeto pasivo como sustituto del contribuyente antes de 1978 (art. 32 LGT/1963), con la desaparición de los impuestos a cuenta de los generales por la reforma del sistema tributario, amplió las obligaciones de colaboración que ya se concretan en retenciones, ingresos a cuenta y repercusiones bajo la expresión “obligaciones tributarias entre particulares” (arts. 24 y 38 LGT/2003). Y sanciones (art. 198 a 206 LGT/2003), muchas sanciones, sanciones por todo.
- Se modifica el artículo 70 LGT porque el artículo 66 bis LGT señala nuevos plazos de prescripción para la comprobación de compensaciones de cantidades negativas. Respecto de la obligación de justificar la procedencia de los datos, a lo ya establecido sobre mantenerla “durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas afectadas”, se añade: “y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66 bis 2 y 3 de esta ley”. No se adivina el motivo del “añadido”: en el apartado 2 porque ya se dice en él que el plazo para comprobar las cantidades compensadas prescribe a los diez años; y en el apartado 3 porque se excluye de limitación la obligación de aportar liquidaciones, autoliquidaciones y contabilidad.
- El artículo 92.2 LGT incluye la posibilidad de acuerdos “con los colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal” para “potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones”. Nada que ver con el espíritu profesional de los años setenta pasados. Colaboración cooperativa no, pero corporativa sí había en las evaluaciones globales y convenios de hace medio siglo. Todo un avance.
- En el artículo 95.2 LGT se excluye del carácter reservado de los datos tributarios los cedidos en la colaboración con la Oficina de Recuperación y Gestión de Activos para la localización de bienes embargados o decomisados en proceso penal (ap. 1.m) y se permite su publicidad cuando lo exija la normativa de Unión Europea (ap.4).
DE LO HUMANO A LO DIVINO
No hay programa que satisfaga en su totalidad. El elector debe señalar líneas rojas excluyentes y elegir el que menos motivos de rechazo tenga. Un periódico señala ideas: bajar la fiscalidad del trabajo, subir los ingresos tributarios y bajar el gasto público, evitar la diferencias en la fiscalidad autonómica, conseguir un sistema tributario con recaudación previsible, ampliar le número de contribuyentes, reducir el fraude que se sitúe en el 18% del PIB, bajar la presión fiscal de las clases medias, estimular la innovación y asegurar la competitividad, que paguen más los que más tienen. Imposible todas juntas. Lo de quien más tiene (patrimonio) podría ser quien más gane (renta)
El cristiano hace de esta vida camino hacia el cielo donde nos espera Dios y nuestra Madre, la Virgen María, y san José y todos los santos y los ángeles. Nos han acompañado y animado en las caídas para levantarnos y seguir; en los despistes y en los atajos erróneos y peligrosos, para volver al buen camino; en los desfallecimientos, en las ganas de parar o de volver atrás a aquel paraje placentero que tanto nos costó dejar cuando nos dimos cuenta de que debíamos seguir, que debíamos llegar a nuestro destino donde Dios enjugará toda lágrima y “no habrá ya muerte, ni llanto, ni lamento, ni dolor, porque todo lo anterior pasó” (Ap.21,4). Y así, en el amor del Amor, para siempre.
El Adviento prepara para la Pascua de la Navidad y es tiempo de asear y de adornar el alma para poner en ella el belén que hacemos con nuestro amor al Niño. Reflexionar sobre pasajes del Evangelio es una forma de preparación que puede ayudar. Consiste en aplicarse cada uno lo que allí se dice. Y sacar algún propósito concreto.
“Un hombre daba una gran cena e invitó a muchos. Y envió a su siervo a la hora de la cena para decir a los invitados: “Venid, que ya está todo preparado”. Y todos a una comenzaron a excusarse: El primero le dijo: “He comprado un campo y tengo necesidad de ir a verlo; te ruego que me des por excusado. Y otro dijo: “Compré cinco yuntas de bueyes, y voy a probarlas; te ruego que me des por excusado”. Otro dijo: “Acabo de casarme, y por eso no puedo ir”. Dios nos invita, uno a uno, por nuestro nombre, para estar con Él desde ya y para siempre. Dios me llama. Y nuestras excusas. Nos parecen tan razonables como para dejar de acudir a la llamada. Otra vez será, decimos a Dios.
“Regresó el siervo y contó esto a su señor. Entonces irritado el amo de la casa, le dijo a su siervo: “Sal ahora mismo a las plazas y calles de la ciudad y trae aquí a los pobres, a los tullidos, a los ciegos, a los cojos”. Quizá sea para mí esta llamada: mi pobreza de amor a Dios, la falta de fuerzas para seguirlo, a veces en la oscuridad como sin fe, siguiéndole a trompicones como los cojos. Pero Dios nos quiere. Y nos llama.
“Y el siervo dijo: “Señor, se ha hecho lo que mandaste, y todavía hay sitio”. Entonces dijo el señor a su siervo: Sal a los caminos y a los cercados y obliga a entrar, para que se llene mi casa”. Primero invitó a los más cercanos, a los que se dicen amigos, a los que presumen de cercanía a Dios y se excusaron; después invitó a los necesitados de su ciudad, nunca se lo habrían esperado, pero les dio esa alegría y fueron al banquete. Y ahora la invitación alcanza a los alejados, a los desconocidos que pasan por allí y ordena insistirles hasta que se sientan obligados. Así, todos, cada uno, quedamos sin excusa.
“Porque os aseguro que ninguno de aquellos hombre invitados gustará de mi cena” (Lc 14,16-24). Es Cristo que pasa y me llama. Que pena, si le dejamos ir. ¡Vamos con Él!
LA HOJA SEMANAL
(del 30 de noviembre al 5 de diciembre)
Lunes (30)
San Andrés, apóstol (1ª Adviento; novena de la Inmaculada)
Palabras: Dejaron las redes y lo siguieron (Mt 4,20)
Reflexión: Pasando Jesús vio a dos hermanos echando el copo
Propósito, durante el día: Dios que pasa. Verlo, escucharle, seguirle
Martes (1)
San Eloy, obispo (1ª Adviento; novena de la Inmaculada)
Palabras: “¡Dichosos los ojos que ven lo que vosotros veis!” (Lc 10,23)
Reflexión: Dios se ha revelado a la gente sencilla
Propósito, durante el día: Dios junto a mí. Verlo, pedirle, comentar con Él
Miércoles (2)
San Eusebio, confesor (1ª Adviento; novena de la Inmaculada)
Palabras: “Me da lástima de la gente” (Mt 15,32)
Reflexión: Porque llevaban tres días con Jesús y no tenían qué comer
Propósito, durante el día: Con Jesús. De continuo. Confiados en su Sagrado Corazón
Jueves (3)
San Francisco Javier S.I. presbítero (1ª Adviento; novena de la Inmaculada)
Palabras: “No todo el que me dice “Señor, Señor”, entrará en el reino...” (Mt 7,21)
Reflexión: Sino el que cumple la voluntad de mi Padre que está en el cielo
Propósito, durante el día: Lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres
Viernes (4)
San Juan Damasceno, presbítero y doctor de la Iglesia (1ª Adviento; novena)
Palabras: Dos ciegos seguían a Jesús gritando: “Ten compasión” (Mt 9,27)
Reflexión: Al llegar a casa los curó. Al salir, lo dijeron por toda la comarca
Propósito, durante el día: dar gracias a Dios. Hablar de Dios a todos
Sábado (5)
San Sabas, abad (1ª Adviento; novena de la Inmaculada)
Palabras: “Lo que habéis recibido gratis, dadlo gratis” (Mt 10,8)
Reflexión: La mies es abundante, pero los trabajadores son pocos
Propósito, durante el día: Con todos, a Jesús por María
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 29 de noviembre, primer domingo de Adviento (ciclo C), preparando a la Pascua de Navidad, dan ánimo a los fieles al amor de Dios: “Hará justicia y derecho en la tierra” (Jr 33); “Que el Señor os colme y os haga rebosar de amor mutuo y amor a todos” (1 Tes 3); “Estad siempre despiertos, pidiendo fuerza” (Lc 21). Empezar el año litúrgico con buenos propósitos y con la seguridad de la ayuda de Dios a los que le guardan fidelidad. Tiempo de examen y de confesión contrita; de oración sincera, cara a cara con Dios que es Padre y me quiere; de pedir por las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
“¿Y esto quien lo entendió? Lo ha entendió bien uno de los malhechores que están crucificados con Él, el que llamamos “el buen ladrón”, que le suplica: “ Jesús, acuérdate de mí cuando llegues a tu reino (Lc 23,42). Pero era un malhechor, un corrupto y estaba condenado a muerte precisamente por todas las brutalidades que había hecho en su vida. Pero vio el amor en la actitud de Jesús, en la humildad de Jesús. Y ésta es la fuerza del reino de Cristo: el amor. Por esto la majestad de Jesús no nos oprime, sino que nos libera de nuestras debilidades y miserias, animándonos a recorrer los caminos del bien, la reconciliación y el perdón. Miremos la Cruz de Jesús, miremos al buen ladrón y digamos todos juntos lo que dijo el buen ladrón: “Jesús, acuérdate de mi cuando llegues a tu reino”. Todos juntos: “Jesús, acuérdate de mi cuando llegues a tu reino”. Pedir a Jesús, cuando nos sintamos débiles, pecadores, derrotados, que nos mire y decir: “Tú estás ahí. ¡No te olvides de mi!” (Angelus, en la plaza de San Pedro el día 22 de noviembre de 2015)
- “En obediencia a la Palabra de Dios, también estamos llamados a oponernos a las prácticas que fomentan la arrogancia de los hombres, que hieren o degradan a las mujeres, y ponen en peligro la vida de los inocentes aún no nacidos. Estamos llamados a respetarnos y apoyarnos mutuamente, y a estar cerca de todos los que pasan necesidad. Las familias cristianas tienen esta misión especial: irradiar el amor de Dios y difundir las aguas vivificantes de su Espíritu. Esto tiene hoy una importancia especial, cuando vemos el avance de nuevos desiertos creados por la cultura del materialismo y de la indiferencia hacia los demás.” (Homilía de la misa en el Campus de la Universidad de Nairobi, en Kenia, el día 26 de noviembre de 2015)
- “El testimonio de los mártires nuestra, a todos los que han conocido su historia, entonces y hoy, que los placeres mundanos y el poder terreno no dan alegría ni paz duradera. Es más, la fidelidad a Dios, la honradez y la integridad de la vida, así como la genuina preocupación por el bien de los otros, nos llevan a esa paz que el mundo no puede ofrecer. Esto no disminuye nuestra preocupación por las cosas de este mundo, como si mirásemos solamente a la vida futura. Al contrario, nos ofrece un objetivo para la vida en este mundo y nos ayuda a acercarnos a los necesitados, a cooperar con los otros por el bien común y a construir, sin excluir a nadie, una sociedad más justa, que promueva la dignidad humana, defienda la vida, don de Dios, y proteja las maravillas de la naturaleza, la creación, nuestra casa común.” (Homilía de la misa en el Santuario de los Mártires de Uganda, en Namugongo, el 28 de noviembre de 2015)
(29.XI.15)
LO TRIBUTARIO (nº 171)
LGT (8): cautelas recaudatorias
Hay que recordar que existe una recaudación tributaria “voluntaria” en la que el contribuyente, sin que la Administración se lo requiera, ingresa el importe de la deuda tributaria que le corresponde según la ley. El retraso en ingresos “voluntarios” se compensa con recargos (art. 27 LGT) e intereses de demora (art. 26 LGT), pero sin sanción. El ingreso se puede aplazar o fraccionar, con intereses, si se pide y se concede, prestando la correspondiente garantía (aval, hipoteca, prenda ...) en los casos que no prohíbe la ley (art. 65 LGT). Y es posible suspender el ingreso mediante garantía en caso de impugnación de la deuda y hasta que se resuelva (arts. 224 y 233 LGT). Cuando acaba el período “voluntario” de ingreso sin hacerlo, además de los intereses de demora, nace la exigencia del recargo ejecutivo y, luego, el de apremio (art. 28 LGT). Y también se recauda los ingresos que se originan en los precedimientos de verificación, comprobación e inspección. El ideal es que todos los ingresos se produzcan voluntariamente en el plazo legal o en el concedido. Patología hay en los procedimientos ejecutivos, en las omisiones y defraudaciones y en las deudas no recaudadas. Con la nueva LGT/15 se publican los deudores que no pagan. Se considera un éxito reconocer que cada año se descubre más fraude, más ocultaciones, más errores.
- En la modificación del artículo 65.2 LGT se añade que no se podrá conceder aplazamiento ni fraccionamiento de las deudas en la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado.
- En el artículo 67.1 LGT (computo del plazo de prescripción) se añade que en los tributos de cobro periódico por recibo (como el IBI), el plazo de prescripción comienza el día del devengo del tributo cuando no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación para determinar la deuda tributaria.
- La modificación del artículo 69.1 LGT (excepción a la prescripción ganada) es una corrección de una referencia errónea que había permanecido en la ley desde su modificación por el RD-L 20/2011: es “salvo lo dispuesto en el apartado 8 del artículo anterior” y no “del apartado 7”. Ocurre igual en el artículo 82 LGT. la referencia al “apartado 5” debe ser al “apartado 6”.
- El artículo 81 modifica los apartados 6 y 8 del artículo 81 LGT. Conviene recordar que las medidas cautelares tienen que estar motivadas, proporcionadas y temporalmente limitadas. El apartado 6 regula que los efectos de las medidas cautelares cesan a los 6 meses y, en las excepciones antes reguladas, además de alguna modificación (“garantía prestada” en vez de “aval”), añade la reforma que las medidas cautelares adoptadas durante el procedimiento de liquidación en caso de delito contra la Hacienda (art. 253 LGT) cesan a los 24 meses; si las medidas se adoptaron antes de su tramitación, una vez dictada la liquidación (art. 250.2 LGT) cabe ampliar el plazo pero sin que la ampliación total de las medidas adoptadas pueda exceder de 18 meses; y estas medidas se pueden convertir en embargos del procedimiento de apremio; si se solicitara la suspensión (art. 305.5 CP), se mantendrán hasta que el órgano judicial penal decida. En el apartado 8 la modificación se refiere a la posibilidad de adoptar medidas cautelares cuando se formaliza denuncia o querella o se dirige proceso por delito contra la Hacienda (art. 250.2 LGT) sin que se haya dictado liquidación.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Es posible que no sea más que una coincidencia en el tiempo electoral, pero lo cierto es que se insiste en los medios de comunicación en el litigio surgido entre la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal (AIReF) y el Ministerio que quiere controlar la información que puede pedir el controlador. Es ese un departamento difícil que, en los últimos años, con gobiernos de distinto signo político y con eficacia diferente atendiendo a objetivos y resultados, ha repetido los titulares de la cartera ministerial. Ministerio difícil porque es muy alto el grado de sensibilidad respecto de los aumentos de carga fiscal, aunque lo que debería preocupar es la imposición injusta y la pérdida de derechos de los contribuyentes.
El cristiano vive del amor y para el amor porque así es como se sigue a Cristo y como se debe tratar a los hermanos. Así lo escribió el papa Benedicto XVI: “El hombre es redimido por el amor. Eso es válido incluso en el ámbito puramente intramundano. Cuando uno experimenta un gran amor en su vida, se trata de un momento de “redención” que da un nuevo sentido a la existencia. Pero muy pronto se da cuenta también de que el amor que se la ha dado, por sí solo, no soluciona el problema de su vida. Es un amor frágil. Puede ser destruido por la muerte, el ser humano necesita un amor incondicionado. Necesita esa certeza que le hace decir: “Ni muerte, ni vida, ni ángeles, ni principados, ni presente, ni futuro, ni potencias, ni altura, ni profundidad, ni criatura alguna, podrá apartarnos del amor de Dios, manifestado en Cristo Jesús, señor nuestro” (Rm 8, 38-39)
Por Jesucristo “estamos seguros de Dios, de un Dios que no es una lejana “causa primera” del mundo, porque su Hijo unigénito se ha hecho hombre y cada uno puede decir de Él: “Vivo de la fe en el Hijo de Dios, que me amó hasta entregarse por mí (Gal 2,20)” (Spe salvi, nº 26). Y así: “Estar en comunión con Jesucristo nos hace participar de su ser para todos, hace que éste sea nuestro modo de ser. Nos compromete a favor de los demás... Del amor a Dios se deriva la participación en la justicia y en la bondad de Dios hacia los otros; amar a Dios requiere la libertad interior respecto a todo lo que se posee y todas las cosas materiales: el amor de Dios se manifiesta en la responsabilidad por el otro” (Spe salvi, nº 28). El cristiano tiene guías de amor que le ayudan a avanzar animoso por los caminos de la tierra, mirando al cielo y atento a todo el que puede necesitar de él: “La caridad es paciente, la caridad es amable; no es envidiosa, no obra con soberbia, no se jacta, no es ambiciosa, no busca lo suyo, no se irrita, no toma en cuenta el mal, no se alegra por la injusticia, se complace en la verdad; todo lo aguanta, todo lo cree, todo lo espera, todo lo soporta” (I Co, 13,4-7). La caridad es la virtud de los detalles pequeños porque son la manifestación del amor vivo y de la entrega total sin reservarse nada para uno mismo.
Viviendo la Comunión de los Santos y en el recuerdo a los que nos esperan en el cielo, es apropiado recordar que la Iglesia, como dispensadora de la redención, distribuye el tesoro de los méritos de Cristo y de los santos. La Iglesia concede (CIC nº 1471-1479 y 1498) indulgencia parcial por obras de piedad (oración mental; rezo del “Ángelus” o del “Regina coeli”; el uso de un objeto piadoso bendecido por un sacerdote; lectura de la Sagrada Escritura; rezo del “Acordaos”, Comunión espiritual; todas las letanías; rezo del “Adoro te devote”, la “Salve”; oración por el Papa; retiro espiritual...). Otras indulgencias son plenarias (Rosario en familia, Viacrucis, oración ante el Santísimo Sacramento...). Detalles de amor, como sonreír, callar, comprender, pedir perdón.
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de noviembre)
Lunes (23)
San Clemente, papa y mártir (34ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Ha echado todo lo que tenía para vivir” (Lc 21,4)
Reflexión: Los demás han echado de lo que les sobra
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Nada como propio. Acciones de gracia
Martes (24)
San Andrés Dung-Lac, presbítero y compañeros mártires (34ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “No quedará piedra sobre piedra” (Lc 21, 6)
Reflexión: Ponderaban la belleza del templo
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Todo pasa, todo acaba
Miércoles (25)
Santa Catalina de Alejandría, mártir (34ª TO, mes de las Ánimas)
Palabras: “Con vuestra perseverancia salvaréis vuestras almas” (Lc 21,19)
Reflexión: Ni un cabello de vuestra caza perecerá
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Dios sabe lo que conviene
Jueves (26)
San Juan Berchmans S.I., confesor (34ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Se acerca vuestra redención” (Lc 21,28)
Reflexión: Verán al Hijo del hombre venir en una nube, con gran poder y majestad
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Mirando al cielo y ligero de equipaje
Viernes (27)
San Acacio, confesor (34ª TO; mes de las Ánimas; Nª Sª de la Medalla Milagrosa)
Palabras: “El cielo y la tierra pasarán, pero mis palabras no pasarán” (Lc 21,33)
Reflexión: Cuando veáis estas cosas, sabed que el reino de Dios está cerca
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Y, con Dios, para siempre
Sábado (28)
Santa Catalina Labouré (34ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Vigilad orando en todo tiempo” (Lc 21,36)
Reflexión: No se os embote la mente con los agobios de la vida
Propósito, durante el día: Madre, contigo a todas partes, en todo momento
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 22 (ciclo B), fiesta de Jesucristo, Rey del Universo, nos animan en el camino al “con Dios para siempre”: “Su dominio es eterno y no pasa, su reino no tendrá fin” (Dn 7); “Yo soy el Alfa y la Omega, el que es, el que era y el que viene, el Todopoderoso” (Ap 1); “Mi reino no es de este mundo” (Jn 18). Se acaba el año litúrgico y hay que atender a otros finales. Sin temor. Nos espera Dios, nuestro Padre, y llegamos con María, nuestra Madre. Estamos a tiempo de asear el alma, de abrir ventanas para que entre luz y aire limpio, de dejarla “en perfecto estado de revista”. Cantando y rezando, mientras trabajamos. Pidiendo por todos y, en especial, por las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Señor Jesús no es sólo el punto de llegada de la peregrinación terrena, sino que es una presencia constante en nuestra vida: siempre está a nuestro lado, siempre nos acompaña; por esto cuando habla del futuro y nos impulsa hacia ese, es siempre para reconducirnos en el presente. Él se contrapone a los falsos profetas, contra los visionarios que prevén la cercanía del fin del mundo y contra el fatalismo. Él está al lado, camina con nosotros, nos quiere. Quiere sustraer a sus discípulos de cada época de la curiosidad por las fechas, las previsiones, los horóscopos, y concentra nuestra atención en el hoy de la historia. Yo tendría ganas de preguntaros —pero no respondáis, cada uno responda interiormente—: ¿cuántos de vosotros leéis el horóscopo del día? Cada uno que se responda.. Y cuando tengas de leer el horóscopo, mira a Jesús, que está contigo. Es mejor, te hará mejor. Esta presencia de Jesús nos llama a la espera y la vigilancia, que excluyen tanto la impaciencia como el adormecimiento, tanto las huidas hacia delante como el permanecer encarcelados en el momento actual y en lo mundano.” (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 15 de noviembre de 2015)
- “La Sagrada Familia de Nazaret sabe bien qué cosa significa una puerta abierta o cerrada, para quien espera un hijo, para quien no tiene refugio, para quien huye del peligro. Que las familias cristianas hagan del umbral de sus casas un pequeño gran signo de la Puerta de la misericordia y de la acogida de Dios. Es precisamente así como deberá ser reconocida la Iglesia, en cada rincón de la tierra: como la custodia de un Dios que llama, como la acogida de un Dios que no te cierra la puerta en la cara, con la excusa de que no eres de casa. Con este espíritu nos acercamos al Jubileo: estará la puerta santa, y ¡la puerta de la gran misericordia de Dios! También está la puerta de nuestro corazón para recibir todos el perdón de Dios y dar, a su vez, nuestro perdón, acogiendo a todos los que llaman a nuestra puerta.” (Audiencia general, el día 18 de noviembre de 2015)
(22.XI.15)
LGT (8): cautelas recaudatorias
Hay que recordar que existe una recaudación tributaria “voluntaria” en la que el contribuyente, sin que la Administración se lo requiera, ingresa el importe de la deuda tributaria que le corresponde según la ley. El retraso en ingresos “voluntarios” se compensa con recargos (art. 27 LGT) e intereses de demora (art. 26 LGT), pero sin sanción. El ingreso se puede aplazar o fraccionar, con intereses, si se pide y se concede, prestando la correspondiente garantía (aval, hipoteca, prenda ...) en los casos que no prohíbe la ley (art. 65 LGT). Y es posible suspender el ingreso mediante garantía en caso de impugnación de la deuda y hasta que se resuelva (arts. 224 y 233 LGT). Cuando acaba el período “voluntario” de ingreso sin hacerlo, además de los intereses de demora, nace la exigencia del recargo ejecutivo y, luego, el de apremio (art. 28 LGT). Y también se recauda los ingresos que se originan en los precedimientos de verificación, comprobación e inspección. El ideal es que todos los ingresos se produzcan voluntariamente en el plazo legal o en el concedido. Patología hay en los procedimientos ejecutivos, en las omisiones y defraudaciones y en las deudas no recaudadas. Con la nueva LGT/15 se publican los deudores que no pagan. Se considera un éxito reconocer que cada año se descubre más fraude, más ocultaciones, más errores.
- En la modificación del artículo 65.2 LGT se añade que no se podrá conceder aplazamiento ni fraccionamiento de las deudas en la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado.
- En el artículo 67.1 LGT (computo del plazo de prescripción) se añade que en los tributos de cobro periódico por recibo (como el IBI), el plazo de prescripción comienza el día del devengo del tributo cuando no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación para determinar la deuda tributaria.
- La modificación del artículo 69.1 LGT (excepción a la prescripción ganada) es una corrección de una referencia errónea que había permanecido en la ley desde su modificación por el RD-L 20/2011: es “salvo lo dispuesto en el apartado 8 del artículo anterior” y no “del apartado 7”. Ocurre igual en el artículo 82 LGT. la referencia al “apartado 5” debe ser al “apartado 6”.
- El artículo 81 modifica los apartados 6 y 8 del artículo 81 LGT. Conviene recordar que las medidas cautelares tienen que estar motivadas, proporcionadas y temporalmente limitadas. El apartado 6 regula que los efectos de las medidas cautelares cesan a los 6 meses y, en las excepciones antes reguladas, además de alguna modificación (“garantía prestada” en vez de “aval”), añade la reforma que las medidas cautelares adoptadas durante el procedimiento de liquidación en caso de delito contra la Hacienda (art. 253 LGT) cesan a los 24 meses; si las medidas se adoptaron antes de su tramitación, una vez dictada la liquidación (art. 250.2 LGT) cabe ampliar el plazo pero sin que la ampliación total de las medidas adoptadas pueda exceder de 18 meses; y estas medidas se pueden convertir en embargos del procedimiento de apremio; si se solicitara la suspensión (art. 305.5 CP), se mantendrán hasta que el órgano judicial penal decida. En el apartado 8 la modificación se refiere a la posibilidad de adoptar medidas cautelares cuando se formaliza denuncia o querella o se dirige proceso por delito contra la Hacienda (art. 250.2 LGT) sin que se haya dictado liquidación.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Es posible que no sea más que una coincidencia en el tiempo electoral, pero lo cierto es que se insiste en los medios de comunicación en el litigio surgido entre la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal (AIReF) y el Ministerio que quiere controlar la información que puede pedir el controlador. Es ese un departamento difícil que, en los últimos años, con gobiernos de distinto signo político y con eficacia diferente atendiendo a objetivos y resultados, ha repetido los titulares de la cartera ministerial. Ministerio difícil porque es muy alto el grado de sensibilidad respecto de los aumentos de carga fiscal, aunque lo que debería preocupar es la imposición injusta y la pérdida de derechos de los contribuyentes.
El cristiano vive del amor y para el amor porque así es como se sigue a Cristo y como se debe tratar a los hermanos. Así lo escribió el papa Benedicto XVI: “El hombre es redimido por el amor. Eso es válido incluso en el ámbito puramente intramundano. Cuando uno experimenta un gran amor en su vida, se trata de un momento de “redención” que da un nuevo sentido a la existencia. Pero muy pronto se da cuenta también de que el amor que se la ha dado, por sí solo, no soluciona el problema de su vida. Es un amor frágil. Puede ser destruido por la muerte, el ser humano necesita un amor incondicionado. Necesita esa certeza que le hace decir: “Ni muerte, ni vida, ni ángeles, ni principados, ni presente, ni futuro, ni potencias, ni altura, ni profundidad, ni criatura alguna, podrá apartarnos del amor de Dios, manifestado en Cristo Jesús, señor nuestro” (Rm 8, 38-39)
Por Jesucristo “estamos seguros de Dios, de un Dios que no es una lejana “causa primera” del mundo, porque su Hijo unigénito se ha hecho hombre y cada uno puede decir de Él: “Vivo de la fe en el Hijo de Dios, que me amó hasta entregarse por mí (Gal 2,20)” (Spe salvi, nº 26). Y así: “Estar en comunión con Jesucristo nos hace participar de su ser para todos, hace que éste sea nuestro modo de ser. Nos compromete a favor de los demás... Del amor a Dios se deriva la participación en la justicia y en la bondad de Dios hacia los otros; amar a Dios requiere la libertad interior respecto a todo lo que se posee y todas las cosas materiales: el amor de Dios se manifiesta en la responsabilidad por el otro” (Spe salvi, nº 28). El cristiano tiene guías de amor que le ayudan a avanzar animoso por los caminos de la tierra, mirando al cielo y atento a todo el que puede necesitar de él: “La caridad es paciente, la caridad es amable; no es envidiosa, no obra con soberbia, no se jacta, no es ambiciosa, no busca lo suyo, no se irrita, no toma en cuenta el mal, no se alegra por la injusticia, se complace en la verdad; todo lo aguanta, todo lo cree, todo lo espera, todo lo soporta” (I Co, 13,4-7). La caridad es la virtud de los detalles pequeños porque son la manifestación del amor vivo y de la entrega total sin reservarse nada para uno mismo.
Viviendo la Comunión de los Santos y en el recuerdo a los que nos esperan en el cielo, es apropiado recordar que la Iglesia, como dispensadora de la redención, distribuye el tesoro de los méritos de Cristo y de los santos. La Iglesia concede (CIC nº 1471-1479 y 1498) indulgencia parcial por obras de piedad (oración mental; rezo del “Ángelus” o del “Regina coeli”; el uso de un objeto piadoso bendecido por un sacerdote; lectura de la Sagrada Escritura; rezo del “Acordaos”, Comunión espiritual; todas las letanías; rezo del “Adoro te devote”, la “Salve”; oración por el Papa; retiro espiritual...). Otras indulgencias son plenarias (Rosario en familia, Viacrucis, oración ante el Santísimo Sacramento...). Detalles de amor, como sonreír, callar, comprender, pedir perdón.
LA HOJA SEMANAL
(del 23 al 28 de noviembre)
Lunes (23)
San Clemente, papa y mártir (34ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Ha echado todo lo que tenía para vivir” (Lc 21,4)
Reflexión: Los demás han echado de lo que les sobra
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Nada como propio. Acciones de gracia
Martes (24)
San Andrés Dung-Lac, presbítero y compañeros mártires (34ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “No quedará piedra sobre piedra” (Lc 21, 6)
Reflexión: Ponderaban la belleza del templo
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Todo pasa, todo acaba
Miércoles (25)
Santa Catalina de Alejandría, mártir (34ª TO, mes de las Ánimas)
Palabras: “Con vuestra perseverancia salvaréis vuestras almas” (Lc 21,19)
Reflexión: Ni un cabello de vuestra caza perecerá
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Dios sabe lo que conviene
Jueves (26)
San Juan Berchmans S.I., confesor (34ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Se acerca vuestra redención” (Lc 21,28)
Reflexión: Verán al Hijo del hombre venir en una nube, con gran poder y majestad
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Mirando al cielo y ligero de equipaje
Viernes (27)
San Acacio, confesor (34ª TO; mes de las Ánimas; Nª Sª de la Medalla Milagrosa)
Palabras: “El cielo y la tierra pasarán, pero mis palabras no pasarán” (Lc 21,33)
Reflexión: Cuando veáis estas cosas, sabed que el reino de Dios está cerca
Propósito, durante el día: Desprendimiento. Y, con Dios, para siempre
Sábado (28)
Santa Catalina Labouré (34ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Vigilad orando en todo tiempo” (Lc 21,36)
Reflexión: No se os embote la mente con los agobios de la vida
Propósito, durante el día: Madre, contigo a todas partes, en todo momento
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 22 (ciclo B), fiesta de Jesucristo, Rey del Universo, nos animan en el camino al “con Dios para siempre”: “Su dominio es eterno y no pasa, su reino no tendrá fin” (Dn 7); “Yo soy el Alfa y la Omega, el que es, el que era y el que viene, el Todopoderoso” (Ap 1); “Mi reino no es de este mundo” (Jn 18). Se acaba el año litúrgico y hay que atender a otros finales. Sin temor. Nos espera Dios, nuestro Padre, y llegamos con María, nuestra Madre. Estamos a tiempo de asear el alma, de abrir ventanas para que entre luz y aire limpio, de dejarla “en perfecto estado de revista”. Cantando y rezando, mientras trabajamos. Pidiendo por todos y, en especial, por las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Señor Jesús no es sólo el punto de llegada de la peregrinación terrena, sino que es una presencia constante en nuestra vida: siempre está a nuestro lado, siempre nos acompaña; por esto cuando habla del futuro y nos impulsa hacia ese, es siempre para reconducirnos en el presente. Él se contrapone a los falsos profetas, contra los visionarios que prevén la cercanía del fin del mundo y contra el fatalismo. Él está al lado, camina con nosotros, nos quiere. Quiere sustraer a sus discípulos de cada época de la curiosidad por las fechas, las previsiones, los horóscopos, y concentra nuestra atención en el hoy de la historia. Yo tendría ganas de preguntaros —pero no respondáis, cada uno responda interiormente—: ¿cuántos de vosotros leéis el horóscopo del día? Cada uno que se responda.. Y cuando tengas de leer el horóscopo, mira a Jesús, que está contigo. Es mejor, te hará mejor. Esta presencia de Jesús nos llama a la espera y la vigilancia, que excluyen tanto la impaciencia como el adormecimiento, tanto las huidas hacia delante como el permanecer encarcelados en el momento actual y en lo mundano.” (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 15 de noviembre de 2015)
- “La Sagrada Familia de Nazaret sabe bien qué cosa significa una puerta abierta o cerrada, para quien espera un hijo, para quien no tiene refugio, para quien huye del peligro. Que las familias cristianas hagan del umbral de sus casas un pequeño gran signo de la Puerta de la misericordia y de la acogida de Dios. Es precisamente así como deberá ser reconocida la Iglesia, en cada rincón de la tierra: como la custodia de un Dios que llama, como la acogida de un Dios que no te cierra la puerta en la cara, con la excusa de que no eres de casa. Con este espíritu nos acercamos al Jubileo: estará la puerta santa, y ¡la puerta de la gran misericordia de Dios! También está la puerta de nuestro corazón para recibir todos el perdón de Dios y dar, a su vez, nuestro perdón, acogiendo a todos los que llaman a nuestra puerta.” (Audiencia general, el día 18 de noviembre de 2015)
(22.XI.15)
PAPELES DE J.B. (nº 170)
(sexta época, 24/15)
CONSULTA TRIBUTARIA COMENTADA
(Impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana)
Entre los muchos motivos para admirar la judicatura se puede incluir la amplitud de los conocimientos de los jueces que deben conocer y decidir acertadamente según Derecho sobre cualquier litigio en cualquiera de los ámbitos que comprende el ordenamiento jurídico. Si se reduce la consideración a lo tributario no sólo no decae el grado de admiración, sino que se confirma. Sin considerar aquí pretensiones individuales o corporativas, se puede afirmar que, en la mayoría de los casos, los profesionales que deben conocer las numerosas y cambiantes normas tributarias se manejan mejor respecto de unas que respecto de otras. En esa consideración se pueden encontrar desde el especialista en una materia, con desconocimiento casi total de otras, al que está a todo aunque en sus momentos de íntima sinceridad reconoce que camina sobre la cuerda floja de su inseguridad y de su osadía. El consejo de Plinio el Joven: “non multa, sed multum”, se revuelve en situaciones así y se conoce de muchas cosas (multa) por no dedicarse a saber mucho (multum) de solamente una.
Se cuenta que hace muchos años, en el siglo pasado, durante un homenaje con motivo de la jubilación de un acreditado tributarista que había ocupado altos puestos de responsabilidad, éste confesó que no sabía nada del Impuesto sobre Sociedades, nacido en los años cincuenta y nuevo en los setenta, porque él seguía instalado en la Contribución de Utilidades, desaparecida mucho antes. Otro prestigioso funcionario criticaba amablemente a un compañero por saber de cuota fija de la Contribución Rústica y Pecuaria que, hace cuarenta años, se exigía a tanto por cabra, por cerdo, por vaca... Y de quien algunos presumen que lleva estudiando medio siglo no es extraño oír que diga que no sabe nada de aduanas, de impuestos especiales ni de imposición municipal.
La reforma tributaria de 1978 obligó a muchos a tratar materias ignotas aunque para los siete funcionarios que formaron el núcleo del grupo de trabajo (en los fines de semana, sin vacaciones, desde julio de 1977 a abril de 1978, en El Paular de Segovia, en el Palacio de Fuensalida de Toledo y en la FNMT de Madrid) se habían fijado principios intocables (coordinación entre impuestos IRPF-IS-IP-ISyD, IVA-ITP...; tributación real, sin estimaciones; atribución y transparencia; regímenes especiales; leyes cortas, reglamentos procedimentales) que facilitaban su trabajo. Desaparecieron los impuestos a cuenta (CTRyP, CTU, IRTP, IRC, IAIC) de los generales sobre la renta (IGRPF, IGRPJ), se introdujo el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, se preparó la sustitución del IGTE y el Impuesto sobre el Lujo por el IVA. Las Contribuciones territoriales se convirtieron en el IBI municipal, la cuota de licencia del Impuesto sobre las Actividades Industriales y Comerciales se convirtió en el IAE municipal. Y, desde luego, era obligado evitar que coincidiera con la tributación estatal los conceptos tributarios autonómicos y locales. Los principios son principios y, como suele ocurrir, se deterioraron o se olvidaron con el tiempo. En el IRPF estatal no ha habido rubor para introducir la imputación de renta en la titularidad de inmuebles, aunque puede coincidir con el IBI (que se ha llegado considerar como la pieza esencial sobre la que debe girar el sistema tributario). Y, desde el origen de la reforma, se asume que pueda existir un Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, municipal, que coincide con el IRPF y que se suma al ISyD hasta límites confiscatorios que pueden provocar renuncias a la condición de heredero o a la herencia.
De eso se trata aquí, teniendo como guía la ley, claro, y una consulta (V1834-15, de 10 de junio) contestada con efectos vinculantes por la DGT.
1. LA CONSULTA
La consulta se refiere a un solar con un determinado valor catastral sobre el que se va a constituir un derecho de superficie por 50 años con un canon a pagar cada año y consiste en cómo calcular la base imponible.
1.1 Empieza la contestación recordando que el IIVTNU se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por RDLeg 2/2004. Y en el citado artículo 104 se dice que el IIVTNU “es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”. De esa definición se deduce que el hecho imponible exige que se produzca un incremento de valor y que sea así como consecuencia de la transmisión de terrenos o de la constitución o transmisión de un derecho real como se establece.
Atendiendo al artículo 40. 1 y 2 del texto refundido de la Ley del Suelo, aprobado por RDLeg 2/2008, se considera que el derecho de superficie es un derecho real que atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y en el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También se puede constituir sobre construcciones o edificaciones ya realizadas, sobre viviendas o elementos privativos de construcciones o edificaciones atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo. El derecho, que no puede durar más de 99 años, se debe constituir mediante escritura pública que se debe inscribir en el Registro de la Propiedad.
1.2 En cuanto a la base imponible del IIVTNU, el artículo 107 LHL establece que está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Para determinar la base imponible se debe tener en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo y el porcentaje que corresponda. Así, en las transmisiones de terrenos “el valor en el momento del devengo” será el que tengan determinado en ese momento a efectos del IBI, con reglas especiales para cuando ese valor fuera consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la ponencia o cuando el terreno aún no tenga determinado valor catastral. Otras reglas se refieren a la elevación de plantas sobre un edificio o un terreno o bajo el suelo y a las expropiaciones forzosas.
A efectos de la consulta, en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales se aplicarán sobre la parte del valor definido para la transmisión de terrenos que represente, respecto de aquel, el valor de los derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del ITPyAJD.
1.3 En cuanto al valor del de derecho de superficie a efectos del ITPyAJD, atendiendo al artículo 10.2.d) RDLeg 1/1993, por el que se aprueba el texto refundido del impuesto, se imputará por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlo si fuera igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuera menor.
Y concluye la contestación de la DGT advirtiendo que el valor así determinado según las reglas del ITPyAJD no podrá exceder, a efectos de aplicar los porcentajes anuales del artículo 107.4 LHL del valor definido en el artículo 107.2.a) LHL.
1.4 ESQUEMA DE TRIBUTACIÓN. El citado apartado 4 establece que sobre el valor del terreno en el momento del devengo se aplica el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento sin que pueda exceder de los límites que a continuación se señalan según el período: de 1 a 5 años, de hasta 10 años, de hasta 5 años y hasta 20 años. El incremento de valor de cada operación gravada se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado para el período que corresponda al número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento, multiplicando el porcentaje anual aplicable por ese número de años; tanto para determinar el porcentaje como el número de años sólo se considerarán lo años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor sin considerar las fracciones de año. El tipo de gravamen lo fija cada Ayuntamiento.
2. PRIMERAS CONSIDERACIONES
Posiblemente, antes de entrar en la consideración de las normas aplicables al caso consultado, lo adecuado es repasar conceptos elementales. Así, es fácil coincidir en el parecer que estima que todo “incremento de valor” exige comparar dos valores. Y, con igual facilidad y coincidencia, se puede afirmar que esa comparación entre valores puede ofrecer un resultado positivo (incremento, ganancia) o negativo (disminución, pérdida) y también la inexistencia de mayor o menor valor.
2.1 PLUSVALÍA FISCAL. Esos términos traen a la memoria la regulación de uno de los componentes de la renta según la regulación del IRPF en la reforma de 1978 que, primero, se refería a los incrementos y disminuciones de patrimonio y, después, a las ganancias y a las pérdidas patrimoniales. Y a partir de ese recuerdo se puede sacar también del baúl de la memoria la forma establecida para el cálculo: en general (art. 34 LIRPF) por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de enajenación (en las transmisiones onerosas con referencia al valor real o satisfecho, que no puede ser inferior al de mercado: art. 35 LIRPF; y con reglas especiales de valoración: art. 37 LIRPF) y, en particular, para adquisiciones o trasmisiones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) atendiendo al valor que resulte de aplicar las normas del ISyD sin que pueda exceder del valor de mercado.
Esta consideración es especialmente útil porque de ella se puede concluir tanto que existe una doble tributación, estatal o autonómica (IRPF, ISyD) y municipal (IIVTNU), sobre el mismo hecho, como que desde 1978 hay una regulación legal para calcular los incrementos de valor por diferencia entre valor de adquisición y valor de enajenación y que es de aplicación posible, además de ser la forma racional de cálculo de una diferencia de valor generada en el tiempo.
2.2 VALORES TRIBUTARIOS. Otra cosa es considerar los valores en presencia: valor de mercado, importe real (importe satisfecho), valor real, valor catastral. Se trata de una serie peculiar: el “valor de mercado” se considera que muestra el valor económico por ese motivo se toma como referencia de renta ganada y como límite en los valores estimados; el “importe real” (el importe satisfecho) es, desde luego, el valor que coincide con la realidad de los hechos; el “valor real” es irreal por definición, deriva de una estimación administrativa y no ha conseguido ser definido (atendiendo a las circunstancias intrínsecas y extrínsecas del bien, el que no es irreal, el que no es ficticio, el valor intrínseco) y, en consecuencia, es un valor constitucionalmente rechazable (art. 31 CE); el “valor catastral”, es un valor administrativo que resulta de la suma del valor catastral del suelo y del valor catastral de las construcciones, sin que pueda superar el “valor de mercado” (art. 23 RDLeg 1/2004, T.R. Ley del Catastro Inmobiliario) definido como el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto “el Ministerio fijará un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase”. Era más precisa la definición romana: “tantum valet res quantum vendi potest”, es decir, una cosa vale tanto como en lo que puede ser vendida.
2.3 VALOR CATASTRAL. El valor catastral es relevante para determinar la tributación por el IIVTNU puesto que la base imponible (el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo) en las transmisiones de terrenos el valor de éstos es el que tengan determinado a efectos del IBI. Para determinar el valor catastral se debe tener en cuenta (art. 23 LCI): a) la localización del inmuebles; b) el coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata, los honorarios profesionales, los tributos que gravan la construcción, el uso, la calidad y la antigüedad edificatoria, así como el carácter histórico-artístico u otras condiciones de las edificaciones; c) los gastos de producción y beneficios de la actividad de promoción u otros factores si no existe esa actividad; d) las circunstancias y valores de mercado; e) cualquier otro valor relevante que se determine reglamentariamente. El valor catastral se determina por ponencia de valores (arts. 24 a 27 LCI), aunque también es posible que se actualice aplicando (art. 32 LCI) los coeficientes aprobados en las leyes de presupuestos.
Es suficiente considerar lo que tardaría y el coste que tendría una ponencia de valores bien hecha y referida a cada inmueble atendiendo a todos los criterios de valoración posibles, justificando documentalmente y razonando la correspondiente aplicación, para concluir que en la práctica no es así. La experiencia de la regularización catastral 2013-2016 (DA 3ª LCI) es la mejor prueba de cómo se hacen las propuestas, cómo se valoran las alegaciones y cómo se resuelve o no los expedientes, para señalar que es muy grande el índice de inexactitud en los hechos y en la valoración. Añadir a esta consideración que, año tras año y desde hace muchos años, se produce la actualización automática de los valores catastrales, tan ajena a la realidad que los ha aumentado en plena crisis cuando todas las manifestaciones, estadísticas y estimaciones oficiales, permite concluir que el valor catastral es ajeno a la realidad de los valores de los inmuebles,
2.4 VALORES IRREALES. La consecuencia de esta irrealidad en la valoración de los inmuebles produce tal distorsión en la justicia del sistema (art. 31 CE) hasta el extremo de ignorar la verdadera capacidad económica de los contribuyentes en varios impuestos. Así, en el IRPF (rendimiento imputado, ganancias en transmisiones a título lucrativo), en el IP (como criterio de valoración), en el ITP/ISyD (cuando el valor real se determina aplicando un coeficiente al valor catastral), en el IBI (valor catastral) y en el IVTNU, en el cálculo de la plusvalía aplicando un porcentaje anual (art. 107.4 LHL). Produce tal escalofrío jurídico considerar que ese panorama fiscal se produce en un sistema tributario de un Estado de Derecho y democrático del siglo XXI, que podría impedir calificarlo así con criterios racionales.
Y lo más llamativo es que esa horrorosa anormalidad jurídica convive con otras regulaciones que buscan la precisión en las valoraciones o, al menos, un cierto grado de razonabilidad. Así se puede decir de la valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, salvo la antes señalada cautela del valor de mercado como mínimo prevalente y las alternativas en algunas reglas especiales de valoración, o de la determinación del resultado contable en el IS (art. 10 y 20 LIS), incluyendo los ajustes por vinculación (art. 18 LIS) y para operaciones societarias (art. 17 LIS), sin perjuicio de las reglas especiales (art. 19 LIS) para cambios de residencia y operaciones con paraísos fiscales, que tienen otra justificación.
2.5 UN PUNTO DE INCOHERENCIA. La consulta se refiere a la constitución de un derecho real de superficie por tiempo y con un canon anual. La contestación señala que el IIVTNU tiene por objeto el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana y regula como hecho imponible (art. 104.1 LHL), además de la transmisión de la propiedad de terrenos, también la constitución de derechos reales de goce limitativo de dominio sobre los mismos. El derecho de superficie es un derecho real que limita el dominio que su propietario tendría sobre un terreno, su vuelo y subsuelo (ad coelum et ad inferos) en cuanto que el superficiario adquiere la propiedad temporal sobre el vuelo o/y el subsuelo, sobre las construcciones que haga, restableciéndose la situación originaria al terminar el tiempo del derecho.
Y la contestación señala también que la base imponible del IIVTNU (art. 107.2.b) LHL) en la constitución de un derecho de superficie, en cuanto que es el incremento del valor, se determina aplicando los porcentajes aprobados a la parte del valor del terreno que represente el valor del derecho según las normas del ITP. Esta referencia lleva al artículo 10.2.d) LITP, que señala como valor del derecho de superficie el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlo si fuera igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuera menor. Concluye la contestación de la DGT advirtiendo que el valor así determinado según las reglas del ITPyAJD no podrá exceder, a efectos de aplicar los porcentajes anuales del artículo 107.4 LHL, del valor definido en el artículo 107.2.a) LHL.
Esta regulación lleva a valorar el derecho de superficie constituido atendiendo al precio cierto que se pacta para los pagos anuales, como limitativo del valor de un terreno que se valora atendiendo al valor catastral que es un valor manifiestamente irreal. Si se considera estas valoraciones, el valor de contraste (de capitalización) y el valor límite (valor del terreno en caso de transmisión) es manifiesta la incoherencia y, también, la injusticia e irracionalidad de esta regulación de valores fiscales.
Y a la incoherencia en los valores sería preciso añadir la incoherencia fiscal. Por una parte, en cuanto al derecho de superficie constituido, gravar el incremento de valor que se pone de manifiesto con ocasión de su constitución, lo que razón exige para saber si existe y para valorar tal incremento es comparar el valor actual de ese derecho con el valor que tenía al tiempo de adquirir el pleno dominio en propiedad y según el método de valoración aplicado entonces (precio efectivo, valor de mercado, valor real), porque atender al valor según el ITP (valor real), significa mezclar medidas heterogéneas. Esto es una incoherencia, pero también lo es exigir un impuesto sobre el incremento de valor cuando la propiedad se ve disminuida en una parte del pleno dominio. Y esa indiscutible realidad fáctica, económica y jurídica tiene que tener un reflejo y un tratamiento fiscal (en el artículo 107.4 LHL se repite que se atiende “al número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento”) que , como ocurre con otros derechos reales de goce en su constitución y extinción.
Algo falla en la esencia de este impuesto. Algo que obliga a otra reflexión.
3. UNA REFLEXIÓN SOBRE EL IIVTNU.
Muchos tributaristas habrán tardado muchos años en acercarse, en intuir, en encontrar el núcleo de este tributo que parece contrario a la Constitución, en su contenido y exigencia, y al concepto de ley en su regulación. Para algunos, sólo quedará el recuerdo de hace muchos años respecto de un impuesto (la plusvalía municipal) en el que transmitente y adquirente podían convenir quien soportaba la carga fiscal. Para otros, es un asunto de actualidad y de obligada consideración porque el valor catastral ha subido en plena crisis económica cuando han bajado los valores en el mercado, y eso es irracional; porque el IBI, que suponía una carga fiscal soportable porque el valor catastral estaba lejos del valor de mercado, como consecuencia de revisiones y, sobre todo, con continuas actualizaciones automáticas anuales, se ha multiplicado creciendo sin sentido y contra la realidad del valor de los bienes, y eso es irracional; porque la suma del ISyD y del IIVTU ha llegado a producir tal carga fiscal que afecta a la propiedad e impide la sucesión que el protege el Código civil afectando al artículo 33 de la Constitución, y eso es irracional. Pero la ley es “la ordenación racional para el bien común”. En esa legalidad hay bastante de ilegalidad.
3.1 EL IMPUESTO. En estos días, llegan noticias e incluso se pueden leer comentarios en medios de comunicación con referencia al IIVTNU a su carga fiscal insoportable, a resoluciones judiciales favorables a los contribuyentes empleando criterios novedosos de interpretación, al planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. Se ha podido leer que atenta contra el principio de capacidad económica (art. 31 CE) y también contra el precepto (art. 24 CE) que prohíbe la indefensión.
3.1.1 En lo que aquí interesa la regulación legal es la siguiente: 1) art. 104 LHL: el objeto del impuesto es el incremento de valor que experimentan los terrenos, 2) art. 104 LHL: el hecho imponible se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos (para la constitución de derechos reales de goce limitativos de dominio vale lo dicho antes y lo que se diga ahora); 3) art. 107 LHL: la base imponible es el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo, experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años y que se calcula aplicando al valor catastral (valor a efectos del IBI) el porcentaje anual que corresponda al período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto dicho incremento (el porcentaje a aplicar es que resulta de multiplicar el porcentaje anual aplicable en cada caso por el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor), considerando los años completos, sin fracciones. 4) art. 109 LHL: el devengo del impuesto, en las transmisiones, se produce en la fecha de la transmisión ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte.
3.1.2 Esa legalidad refleja la siguiente operativa fiscal: 1) para calcular el aumento de valor que ha experimentado un terreno desde su adquisición hasta la fecha de su transmisión, en vez de atender al valor de adquisición y al valor de enajenación, se atiende sólo al valor de transmisión; 2) ese valor de transmisión no es el de la contraprestación recibida (IRPF, IS) ni el valor de mercado (IS) ni el valor real (ITP, ISyD), sino el valor catastral (el valor a efectos del IBI); 3) no se calcula el valor de adquisición, sino que se estima un incremento de valor aplicando un porcentaje al valor de transmisión; 4) aunque las referencias anuales (a lo largo de los años, años completos, sin exceder de 20 años) son frecuentes en la regulación del impuesto, el porcentaje a aplicar es único (multiplicado por el número de años). Desde el primer año de propiedad ya resulta un incremento de valor (la regulación del impuesto estima que toda transmisión pone de manifiesto un incremento de valor) cualquiera que sea el importe real de transmisión; un cambio en el valor catastral determina un cambio en el incremento de valor que la regulación del impuesto estima, cualquiera que sea el importe real de transmisión.
La conclusión no puede ser otra que la de considerar que este impuesto no grava el incremento de valor, sino la transmisión de terrenos urbanos y la constitución y la transmisión de derechos reales de goce sobre los mismos. Esa forma de cálculo de la base imponible no tiene nada que ver con un mayor valor producido en un bien puesto que no se sabe cuál es el valor anterior de referencia. Se grava la transmisión (hecho imponible) que es una forma indirecta de manifestar la capacidad económica y la deuda tributaria exigible (devengo) resulta de una formulación (base imponible) “objetiva” y ajena a la real capacidad económica para contribuir.
Esa conclusión podría servir para argumentar un motivo de inconstitucionalidad en un posible recurso contra la regulación y exigencia del impuesto.
3.1.3 Por mucho que se insista sobre la ficción legal que hay en la estimación del presumido (en todo caso) incremento de valor de los terrenos a lo largo de los años, a la vista de lo inadecuado del cálculo, la falta de referencia inicial y la falta de racionalidad en los datos a manejar y en la determinación del porcentaje a aplicar, lo que resulta no es una ficción, sino una entelequia (en la segunda acepción del diccionario de la RAE). Tampoco hay que insistir mucho en la base imponible (que inventa un mayor valor sin atender ni datos ciertos en la adquisición y transmisión ni a la realidad económica intermedia) porque, decidida por el legislador una fórmula de cálculo de la capacidad económica puesta de manifiesto por la realización del hecho imponible, el debate sobre la procedencia de esa opción encuentra serias dificultades para el éxito. Lo mismo ocurre con el cálculo de la propia fórmula, empleando precisamente el objeto de la discrepancia. Y, desde luego, es rechazable el argumento que sostiene que la plusvalía de que disfruta el contribuyente es debida a la acción del Ayuntamiento, sobre todo porque cada concepto tributario (impuesto, exacción fiscal, contribución especial, tasa) responde a su propia justificaciones (teorías del beneficio y de la capacidad económica) y porque, desde que así lo proclama la Constitución (art. 31 CE), todos deben contribuir de acuerdo con su capacidad económica y mediante un sistema tributario justo, de forma que un impuesto irracional afecta como una enfermedad maligna a todo el sistema.
La “regla de la elementalidad” es muy apreciada en la resolución judicial de los litigios cuando no prevalece el positivismo radical. Esa regla es el fiel contraste de la norma como ordenación racional y a ella se debe someter cuestiones como: por qué se estima un incremento de valor aplicando un porcentaje al valor catastral que es un cálculo tan alejado de otros como el de la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF (el resultado en el IS) o el que resultaría de la diferencia de valores catastrales (al menos en los últimos veinte años); por qué cambia el incremento de valor cuando cambia el valor catastral (el más reciente aplicable al período) sin referencia alguna a valores de adquisición y enajenación o al valor o importe de enajenación; qué fundamento puede tener que el porcentaje de incremento de valor sea el mismo en todos y cada uno de los años de titularidad. Si la ley es irracional no es ley.
3.2 LA NO SUJECIÓN. Aunque los conceptos de sujeción y gravamen a un impuesto deben ser de conocimiento elemental y se explican en la primera pregunta de la primera lección, conviene recordar: que hay no sujeciones delimitadoras y no sujeciones excluyentes; y, también, que hay leyes que emplean indebidamente el verbo “gravar”.
En la explicación elemental de la estructura de los impuestos se empieza señalando los principios (capacidad económica, beneficio, protección medioambiental), siguiendo con la materia (lo que se tiene, lo que se gana, la ventaja individualizada, el perjuicio social ocasionado) y precisando en ella el objeto (patrimonio, que se tiene, renta que se gana, renta que se gasta; beneficio individual obtenido; persona jurídica o persona física; existencia o no de una actividad empresarial o profesional). Considerando el objeto del impuesto y los demás tributos del sistema, respecto de éste se establecen supuestos delimitadores de ámbitos de aplicación (así el IS y el IRPF, el ISyD y el IRPF y el IS, el ITP y el IVA); y en el ámbito del propio impuesto hay delimitaciones (asi ocurre, por ejemplo, con los bienes no afectos a una actividad en el IRPF o en el IVA con las operaciones realizadas fuera de la actividad empresarial o profesional). Se trata de delimitaciones que se contienen en la ley para mayor precisión en su regulación y aplicación, pero a las que se podía llegar con el solo uso de la razón bien empleada.
Pero, junto a esos supuesto de no sujeción, existen otros en los que es precisa la exclusión legal para evitar que caigan en el ámbito de aplicación del impuesto de que se trate. Así ocurre con el IVA (art. 7 LIVA) cuando declara no sujetas entregas o servicios realizados en el ámbito de una actividad empresarial o profesional; o en el IRPF cuando establece la no sujeción de determinados ingresos (ayudas públicas y de la PAC ) que, de no existir tal previsión, serían renta sujeta a tributación. En el IIVTNU también se regula supuestos de no sujeción por exclusión (art. 104. 3 y 4 LHL): aportaciones, adjudicaciones y transmisiones en la sociedad conyugal o por sentencia de nulidad, separación o divorcio; aportaciones a y por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria S.A., si bien empleando unas veces la expresión “no se producirá la sujeción al impuesto” y otras “no se devengará el impuesto”, aunque esta expresión es técnicamente deficiente al suponer la sujeción.
3.2 1 Los supuestos sujetos son los hechos imponibles. Pero no todos los hechos imponibles determinan una deuda tributaria, de ahí la distinción entre hechos exentos y hechos gravados. Y de ahí el error tanto de quienes confunden “no sujeto” con “exento”, como de las modernas leyes de nuestro sistema tributario (así, en el artículo 104 LHL) cuando dicen que el impuesto “grava” cuando deberían decir “sujeta” o “se aplica”. También en el IIVTNU se regulan (art. 105 LHL) exenciones.
El hecho imponible (art. 20 LGT) es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 19 LGT) que tiene por objeto el pago del impuesto; el devengo del impuesto (art. 21 LGT) se produce en el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación principal. Aunque hay que mantener la discrepancia aquí expuesta en 3.1.2, atendiendo a la literalidad de los preceptos legales, en el IIVTNU y en caso de transmisión de la propiedad del terreno: el hecho imponible es el incremento de valor y por ese motivo el devengo se produce en la fecha de la transmisión.
A la vista de esa regulación parece que tiene fundamento legal considerar que no se produce el hecho imponible (incremento de valor manifestado), en general, cuando no se puede considerar que un “mayor valor” sin una referencia a otro valor previo; y, en particular, en cuanto que el “mayor valor” se cuantifica atendiendo a valores en cada año (multiplicación del porcentaje aplicable) a lo largo de los que se tuvo la propiedad del terreno transmitido (determinación del porcentaje aplicable), hay que excluir de tributación (por no producirse el hecho imponible) aquellos años en los que el valor del terreno decrece (desde luego, por la crisis económica, pero también por cambios urbanísticos, por catástrofes que determinan normas que excluyen de tributar por ese impuesto, sin referencia a los años y a los valores catastrales; o por operaciones concretas, como la consulta antes comentada en la que el titular del terreno pierde temporalmente la titularidad del vuelo a favor del superficiario). Es suficiente comparar cómo se cuantifica la ganancia patrimonial en el IRPF (valor de enajenación respecto del valor de adquisición, cualquiera que sea el número de años de generación de “la única plusvalía” a tener en cuenta) y cómo se hace en el IIVTNU (atendiendo a períodos para determina el porcentaje y aplicación de éste multiplicado por el número de años) para considerar que la regulación legal del impuesto municipal atiende (multiplicación) al valor del terreno en cada año.
3.2.2 Esta ubicación de la cuestión en el hecho imponible evita las dificultades de impugnación que existen cuando la oposición es a la regulación legal de la base imponible o cuando se intenta ir por la vía de la valoración (art. 57 LGT) no prevista en la ley del impuesto. Se trata de probar si se ha producido o no un hecho imponible y si se ha producido en cada uno de los años a considerar; y la carga de esa prueba (art. 105 LGT) corresponde a quien mantiene que ese hecho imponible se ha producido en todos y cada uno de los años. Contra esa pretensión vale cualquier prueba (art. 106 LGT) admitida en Derecho.
Por ese camino (por la prueba referida al hecho imponible) podrían transitar apropiadamente esos criterios novedosos que, a veces, aplican algunas sentencias referidas a la base imponible. No habría limitaciones para la prueba. Y serían utilizables todos los argumentos referidos a las muchas deficiencias del impuesto porque, en la consideración del hecho imponible, se puede tratar desde la incompatibilidad de hechos imponibles idénticos en distintos ámbitos del mismo sistema tributario a la irracionalidad que se manifiesta en un impuesto que a partir de un valor incierto (valor catastral) estima un incremento de valor no por diferencia con otro previo cierto, sino por aplicación de un porcentaje igual para todos los años incluidos en el período correspondiente.
La apreciación de mayor valor en “un año” (el año de titularidad) convierte el impuesto en un gravamen a la transmisión; que ese mayor valor exista también y sea de igual cuantía que en el “quinto año” (o en el año 10, o en el 15) es arbitrario; y el corte en los “veinte años” (magnífica situación con revalorización permanente hasta que un día empezó la degradación sin límite; y el IBI subiendo) puede significar una injusticia manifiesta y, a veces, fácil de probar.
4. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD. No se puede evitar incluir aquí el tema de actualidad. En la regulación legal (art. 106 LHL) del IIVTNU se considera que las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT (sin personalidad jurídica: herencia yacente, comunidad de bienes, patrimonio separado, las sociedades civiles con pacto secreto) son sujetos pasivos: como contribuyentes, si adquieren a título lucrativo y si transmiten a título oneroso; como sustituto del contribuyente cuando el transmitente a título oneroso sea un no residente.
Se debe recordar que las entidades sin personalidad jurídica no pueden transmitir ni adquirir la propiedad de terrenos ni constituir derechos reales de goce ni transmitir esos derechos. En algunas entidades puede actuar un administrador, en otras puede actuar uno de los miembros en nombre de los demás, pero en Derecho no puede hacerlo la entidad sin personalidad jurídica. A efectos tributarios (art. 35.4 LGT) la ley de un impuesto puede establecer que tenga la consideración de sujeto pasivo una entidad sin personalidad, pero esa previsión sólo significa que a ella se pueden referir obligaciones tributarias (arts. 19 a 38 LGT) sin que esa regulación pueda evitar que igualmente se regule la responsabilidad solidaria de los miembros de la entidad (arts. 42.1.b) y 175 LGT) y las consecuencias fiscales de la extinción, disolución o liquidación de la entidad (arts. 40 y 177 LGT)
Es conveniente señalar que, en el caso de comunidades de bienes (así en un terreno adquirido y mantenido indiviso o heredado por varios y mantenida la copropiedad sin división), la disolución no supone transmisión alguna, sino especificación de derechos, puesto que mientras dura la comunidad (cf. art. 392 Cc: hay comunidad cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más personas), todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la cosa común.
Más o menos, Salvo mejor parecer. Con todo respeto y consideración. Como mejor proceda. Se trataba de estudiar, de aprender, de reflexionar, de compartir la experiencia. Con el deseo de que pueda ser útil.
Julio Banacloche Pérez
(18.XI.15)
(sexta época, 24/15)
CONSULTA TRIBUTARIA COMENTADA
(Impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana)
Entre los muchos motivos para admirar la judicatura se puede incluir la amplitud de los conocimientos de los jueces que deben conocer y decidir acertadamente según Derecho sobre cualquier litigio en cualquiera de los ámbitos que comprende el ordenamiento jurídico. Si se reduce la consideración a lo tributario no sólo no decae el grado de admiración, sino que se confirma. Sin considerar aquí pretensiones individuales o corporativas, se puede afirmar que, en la mayoría de los casos, los profesionales que deben conocer las numerosas y cambiantes normas tributarias se manejan mejor respecto de unas que respecto de otras. En esa consideración se pueden encontrar desde el especialista en una materia, con desconocimiento casi total de otras, al que está a todo aunque en sus momentos de íntima sinceridad reconoce que camina sobre la cuerda floja de su inseguridad y de su osadía. El consejo de Plinio el Joven: “non multa, sed multum”, se revuelve en situaciones así y se conoce de muchas cosas (multa) por no dedicarse a saber mucho (multum) de solamente una.
Se cuenta que hace muchos años, en el siglo pasado, durante un homenaje con motivo de la jubilación de un acreditado tributarista que había ocupado altos puestos de responsabilidad, éste confesó que no sabía nada del Impuesto sobre Sociedades, nacido en los años cincuenta y nuevo en los setenta, porque él seguía instalado en la Contribución de Utilidades, desaparecida mucho antes. Otro prestigioso funcionario criticaba amablemente a un compañero por saber de cuota fija de la Contribución Rústica y Pecuaria que, hace cuarenta años, se exigía a tanto por cabra, por cerdo, por vaca... Y de quien algunos presumen que lleva estudiando medio siglo no es extraño oír que diga que no sabe nada de aduanas, de impuestos especiales ni de imposición municipal.
La reforma tributaria de 1978 obligó a muchos a tratar materias ignotas aunque para los siete funcionarios que formaron el núcleo del grupo de trabajo (en los fines de semana, sin vacaciones, desde julio de 1977 a abril de 1978, en El Paular de Segovia, en el Palacio de Fuensalida de Toledo y en la FNMT de Madrid) se habían fijado principios intocables (coordinación entre impuestos IRPF-IS-IP-ISyD, IVA-ITP...; tributación real, sin estimaciones; atribución y transparencia; regímenes especiales; leyes cortas, reglamentos procedimentales) que facilitaban su trabajo. Desaparecieron los impuestos a cuenta (CTRyP, CTU, IRTP, IRC, IAIC) de los generales sobre la renta (IGRPF, IGRPJ), se introdujo el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, se preparó la sustitución del IGTE y el Impuesto sobre el Lujo por el IVA. Las Contribuciones territoriales se convirtieron en el IBI municipal, la cuota de licencia del Impuesto sobre las Actividades Industriales y Comerciales se convirtió en el IAE municipal. Y, desde luego, era obligado evitar que coincidiera con la tributación estatal los conceptos tributarios autonómicos y locales. Los principios son principios y, como suele ocurrir, se deterioraron o se olvidaron con el tiempo. En el IRPF estatal no ha habido rubor para introducir la imputación de renta en la titularidad de inmuebles, aunque puede coincidir con el IBI (que se ha llegado considerar como la pieza esencial sobre la que debe girar el sistema tributario). Y, desde el origen de la reforma, se asume que pueda existir un Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, municipal, que coincide con el IRPF y que se suma al ISyD hasta límites confiscatorios que pueden provocar renuncias a la condición de heredero o a la herencia.
De eso se trata aquí, teniendo como guía la ley, claro, y una consulta (V1834-15, de 10 de junio) contestada con efectos vinculantes por la DGT.
1. LA CONSULTA
La consulta se refiere a un solar con un determinado valor catastral sobre el que se va a constituir un derecho de superficie por 50 años con un canon a pagar cada año y consiste en cómo calcular la base imponible.
1.1 Empieza la contestación recordando que el IIVTNU se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por RDLeg 2/2004. Y en el citado artículo 104 se dice que el IIVTNU “es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”. De esa definición se deduce que el hecho imponible exige que se produzca un incremento de valor y que sea así como consecuencia de la transmisión de terrenos o de la constitución o transmisión de un derecho real como se establece.
Atendiendo al artículo 40. 1 y 2 del texto refundido de la Ley del Suelo, aprobado por RDLeg 2/2008, se considera que el derecho de superficie es un derecho real que atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y en el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También se puede constituir sobre construcciones o edificaciones ya realizadas, sobre viviendas o elementos privativos de construcciones o edificaciones atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo. El derecho, que no puede durar más de 99 años, se debe constituir mediante escritura pública que se debe inscribir en el Registro de la Propiedad.
1.2 En cuanto a la base imponible del IIVTNU, el artículo 107 LHL establece que está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Para determinar la base imponible se debe tener en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo y el porcentaje que corresponda. Así, en las transmisiones de terrenos “el valor en el momento del devengo” será el que tengan determinado en ese momento a efectos del IBI, con reglas especiales para cuando ese valor fuera consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la ponencia o cuando el terreno aún no tenga determinado valor catastral. Otras reglas se refieren a la elevación de plantas sobre un edificio o un terreno o bajo el suelo y a las expropiaciones forzosas.
A efectos de la consulta, en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales se aplicarán sobre la parte del valor definido para la transmisión de terrenos que represente, respecto de aquel, el valor de los derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del ITPyAJD.
1.3 En cuanto al valor del de derecho de superficie a efectos del ITPyAJD, atendiendo al artículo 10.2.d) RDLeg 1/1993, por el que se aprueba el texto refundido del impuesto, se imputará por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlo si fuera igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuera menor.
Y concluye la contestación de la DGT advirtiendo que el valor así determinado según las reglas del ITPyAJD no podrá exceder, a efectos de aplicar los porcentajes anuales del artículo 107.4 LHL del valor definido en el artículo 107.2.a) LHL.
1.4 ESQUEMA DE TRIBUTACIÓN. El citado apartado 4 establece que sobre el valor del terreno en el momento del devengo se aplica el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento sin que pueda exceder de los límites que a continuación se señalan según el período: de 1 a 5 años, de hasta 10 años, de hasta 5 años y hasta 20 años. El incremento de valor de cada operación gravada se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado para el período que corresponda al número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento, multiplicando el porcentaje anual aplicable por ese número de años; tanto para determinar el porcentaje como el número de años sólo se considerarán lo años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor sin considerar las fracciones de año. El tipo de gravamen lo fija cada Ayuntamiento.
2. PRIMERAS CONSIDERACIONES
Posiblemente, antes de entrar en la consideración de las normas aplicables al caso consultado, lo adecuado es repasar conceptos elementales. Así, es fácil coincidir en el parecer que estima que todo “incremento de valor” exige comparar dos valores. Y, con igual facilidad y coincidencia, se puede afirmar que esa comparación entre valores puede ofrecer un resultado positivo (incremento, ganancia) o negativo (disminución, pérdida) y también la inexistencia de mayor o menor valor.
2.1 PLUSVALÍA FISCAL. Esos términos traen a la memoria la regulación de uno de los componentes de la renta según la regulación del IRPF en la reforma de 1978 que, primero, se refería a los incrementos y disminuciones de patrimonio y, después, a las ganancias y a las pérdidas patrimoniales. Y a partir de ese recuerdo se puede sacar también del baúl de la memoria la forma establecida para el cálculo: en general (art. 34 LIRPF) por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de enajenación (en las transmisiones onerosas con referencia al valor real o satisfecho, que no puede ser inferior al de mercado: art. 35 LIRPF; y con reglas especiales de valoración: art. 37 LIRPF) y, en particular, para adquisiciones o trasmisiones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) atendiendo al valor que resulte de aplicar las normas del ISyD sin que pueda exceder del valor de mercado.
Esta consideración es especialmente útil porque de ella se puede concluir tanto que existe una doble tributación, estatal o autonómica (IRPF, ISyD) y municipal (IIVTNU), sobre el mismo hecho, como que desde 1978 hay una regulación legal para calcular los incrementos de valor por diferencia entre valor de adquisición y valor de enajenación y que es de aplicación posible, además de ser la forma racional de cálculo de una diferencia de valor generada en el tiempo.
2.2 VALORES TRIBUTARIOS. Otra cosa es considerar los valores en presencia: valor de mercado, importe real (importe satisfecho), valor real, valor catastral. Se trata de una serie peculiar: el “valor de mercado” se considera que muestra el valor económico por ese motivo se toma como referencia de renta ganada y como límite en los valores estimados; el “importe real” (el importe satisfecho) es, desde luego, el valor que coincide con la realidad de los hechos; el “valor real” es irreal por definición, deriva de una estimación administrativa y no ha conseguido ser definido (atendiendo a las circunstancias intrínsecas y extrínsecas del bien, el que no es irreal, el que no es ficticio, el valor intrínseco) y, en consecuencia, es un valor constitucionalmente rechazable (art. 31 CE); el “valor catastral”, es un valor administrativo que resulta de la suma del valor catastral del suelo y del valor catastral de las construcciones, sin que pueda superar el “valor de mercado” (art. 23 RDLeg 1/2004, T.R. Ley del Catastro Inmobiliario) definido como el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto “el Ministerio fijará un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase”. Era más precisa la definición romana: “tantum valet res quantum vendi potest”, es decir, una cosa vale tanto como en lo que puede ser vendida.
2.3 VALOR CATASTRAL. El valor catastral es relevante para determinar la tributación por el IIVTNU puesto que la base imponible (el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo) en las transmisiones de terrenos el valor de éstos es el que tengan determinado a efectos del IBI. Para determinar el valor catastral se debe tener en cuenta (art. 23 LCI): a) la localización del inmuebles; b) el coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata, los honorarios profesionales, los tributos que gravan la construcción, el uso, la calidad y la antigüedad edificatoria, así como el carácter histórico-artístico u otras condiciones de las edificaciones; c) los gastos de producción y beneficios de la actividad de promoción u otros factores si no existe esa actividad; d) las circunstancias y valores de mercado; e) cualquier otro valor relevante que se determine reglamentariamente. El valor catastral se determina por ponencia de valores (arts. 24 a 27 LCI), aunque también es posible que se actualice aplicando (art. 32 LCI) los coeficientes aprobados en las leyes de presupuestos.
Es suficiente considerar lo que tardaría y el coste que tendría una ponencia de valores bien hecha y referida a cada inmueble atendiendo a todos los criterios de valoración posibles, justificando documentalmente y razonando la correspondiente aplicación, para concluir que en la práctica no es así. La experiencia de la regularización catastral 2013-2016 (DA 3ª LCI) es la mejor prueba de cómo se hacen las propuestas, cómo se valoran las alegaciones y cómo se resuelve o no los expedientes, para señalar que es muy grande el índice de inexactitud en los hechos y en la valoración. Añadir a esta consideración que, año tras año y desde hace muchos años, se produce la actualización automática de los valores catastrales, tan ajena a la realidad que los ha aumentado en plena crisis cuando todas las manifestaciones, estadísticas y estimaciones oficiales, permite concluir que el valor catastral es ajeno a la realidad de los valores de los inmuebles,
2.4 VALORES IRREALES. La consecuencia de esta irrealidad en la valoración de los inmuebles produce tal distorsión en la justicia del sistema (art. 31 CE) hasta el extremo de ignorar la verdadera capacidad económica de los contribuyentes en varios impuestos. Así, en el IRPF (rendimiento imputado, ganancias en transmisiones a título lucrativo), en el IP (como criterio de valoración), en el ITP/ISyD (cuando el valor real se determina aplicando un coeficiente al valor catastral), en el IBI (valor catastral) y en el IVTNU, en el cálculo de la plusvalía aplicando un porcentaje anual (art. 107.4 LHL). Produce tal escalofrío jurídico considerar que ese panorama fiscal se produce en un sistema tributario de un Estado de Derecho y democrático del siglo XXI, que podría impedir calificarlo así con criterios racionales.
Y lo más llamativo es que esa horrorosa anormalidad jurídica convive con otras regulaciones que buscan la precisión en las valoraciones o, al menos, un cierto grado de razonabilidad. Así se puede decir de la valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, salvo la antes señalada cautela del valor de mercado como mínimo prevalente y las alternativas en algunas reglas especiales de valoración, o de la determinación del resultado contable en el IS (art. 10 y 20 LIS), incluyendo los ajustes por vinculación (art. 18 LIS) y para operaciones societarias (art. 17 LIS), sin perjuicio de las reglas especiales (art. 19 LIS) para cambios de residencia y operaciones con paraísos fiscales, que tienen otra justificación.
2.5 UN PUNTO DE INCOHERENCIA. La consulta se refiere a la constitución de un derecho real de superficie por tiempo y con un canon anual. La contestación señala que el IIVTNU tiene por objeto el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana y regula como hecho imponible (art. 104.1 LHL), además de la transmisión de la propiedad de terrenos, también la constitución de derechos reales de goce limitativo de dominio sobre los mismos. El derecho de superficie es un derecho real que limita el dominio que su propietario tendría sobre un terreno, su vuelo y subsuelo (ad coelum et ad inferos) en cuanto que el superficiario adquiere la propiedad temporal sobre el vuelo o/y el subsuelo, sobre las construcciones que haga, restableciéndose la situación originaria al terminar el tiempo del derecho.
Y la contestación señala también que la base imponible del IIVTNU (art. 107.2.b) LHL) en la constitución de un derecho de superficie, en cuanto que es el incremento del valor, se determina aplicando los porcentajes aprobados a la parte del valor del terreno que represente el valor del derecho según las normas del ITP. Esta referencia lleva al artículo 10.2.d) LITP, que señala como valor del derecho de superficie el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlo si fuera igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuera menor. Concluye la contestación de la DGT advirtiendo que el valor así determinado según las reglas del ITPyAJD no podrá exceder, a efectos de aplicar los porcentajes anuales del artículo 107.4 LHL, del valor definido en el artículo 107.2.a) LHL.
Esta regulación lleva a valorar el derecho de superficie constituido atendiendo al precio cierto que se pacta para los pagos anuales, como limitativo del valor de un terreno que se valora atendiendo al valor catastral que es un valor manifiestamente irreal. Si se considera estas valoraciones, el valor de contraste (de capitalización) y el valor límite (valor del terreno en caso de transmisión) es manifiesta la incoherencia y, también, la injusticia e irracionalidad de esta regulación de valores fiscales.
Y a la incoherencia en los valores sería preciso añadir la incoherencia fiscal. Por una parte, en cuanto al derecho de superficie constituido, gravar el incremento de valor que se pone de manifiesto con ocasión de su constitución, lo que razón exige para saber si existe y para valorar tal incremento es comparar el valor actual de ese derecho con el valor que tenía al tiempo de adquirir el pleno dominio en propiedad y según el método de valoración aplicado entonces (precio efectivo, valor de mercado, valor real), porque atender al valor según el ITP (valor real), significa mezclar medidas heterogéneas. Esto es una incoherencia, pero también lo es exigir un impuesto sobre el incremento de valor cuando la propiedad se ve disminuida en una parte del pleno dominio. Y esa indiscutible realidad fáctica, económica y jurídica tiene que tener un reflejo y un tratamiento fiscal (en el artículo 107.4 LHL se repite que se atiende “al número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento”) que , como ocurre con otros derechos reales de goce en su constitución y extinción.
Algo falla en la esencia de este impuesto. Algo que obliga a otra reflexión.
3. UNA REFLEXIÓN SOBRE EL IIVTNU.
Muchos tributaristas habrán tardado muchos años en acercarse, en intuir, en encontrar el núcleo de este tributo que parece contrario a la Constitución, en su contenido y exigencia, y al concepto de ley en su regulación. Para algunos, sólo quedará el recuerdo de hace muchos años respecto de un impuesto (la plusvalía municipal) en el que transmitente y adquirente podían convenir quien soportaba la carga fiscal. Para otros, es un asunto de actualidad y de obligada consideración porque el valor catastral ha subido en plena crisis económica cuando han bajado los valores en el mercado, y eso es irracional; porque el IBI, que suponía una carga fiscal soportable porque el valor catastral estaba lejos del valor de mercado, como consecuencia de revisiones y, sobre todo, con continuas actualizaciones automáticas anuales, se ha multiplicado creciendo sin sentido y contra la realidad del valor de los bienes, y eso es irracional; porque la suma del ISyD y del IIVTU ha llegado a producir tal carga fiscal que afecta a la propiedad e impide la sucesión que el protege el Código civil afectando al artículo 33 de la Constitución, y eso es irracional. Pero la ley es “la ordenación racional para el bien común”. En esa legalidad hay bastante de ilegalidad.
3.1 EL IMPUESTO. En estos días, llegan noticias e incluso se pueden leer comentarios en medios de comunicación con referencia al IIVTNU a su carga fiscal insoportable, a resoluciones judiciales favorables a los contribuyentes empleando criterios novedosos de interpretación, al planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. Se ha podido leer que atenta contra el principio de capacidad económica (art. 31 CE) y también contra el precepto (art. 24 CE) que prohíbe la indefensión.
3.1.1 En lo que aquí interesa la regulación legal es la siguiente: 1) art. 104 LHL: el objeto del impuesto es el incremento de valor que experimentan los terrenos, 2) art. 104 LHL: el hecho imponible se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos (para la constitución de derechos reales de goce limitativos de dominio vale lo dicho antes y lo que se diga ahora); 3) art. 107 LHL: la base imponible es el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo, experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años y que se calcula aplicando al valor catastral (valor a efectos del IBI) el porcentaje anual que corresponda al período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto dicho incremento (el porcentaje a aplicar es que resulta de multiplicar el porcentaje anual aplicable en cada caso por el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor), considerando los años completos, sin fracciones. 4) art. 109 LHL: el devengo del impuesto, en las transmisiones, se produce en la fecha de la transmisión ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte.
3.1.2 Esa legalidad refleja la siguiente operativa fiscal: 1) para calcular el aumento de valor que ha experimentado un terreno desde su adquisición hasta la fecha de su transmisión, en vez de atender al valor de adquisición y al valor de enajenación, se atiende sólo al valor de transmisión; 2) ese valor de transmisión no es el de la contraprestación recibida (IRPF, IS) ni el valor de mercado (IS) ni el valor real (ITP, ISyD), sino el valor catastral (el valor a efectos del IBI); 3) no se calcula el valor de adquisición, sino que se estima un incremento de valor aplicando un porcentaje al valor de transmisión; 4) aunque las referencias anuales (a lo largo de los años, años completos, sin exceder de 20 años) son frecuentes en la regulación del impuesto, el porcentaje a aplicar es único (multiplicado por el número de años). Desde el primer año de propiedad ya resulta un incremento de valor (la regulación del impuesto estima que toda transmisión pone de manifiesto un incremento de valor) cualquiera que sea el importe real de transmisión; un cambio en el valor catastral determina un cambio en el incremento de valor que la regulación del impuesto estima, cualquiera que sea el importe real de transmisión.
La conclusión no puede ser otra que la de considerar que este impuesto no grava el incremento de valor, sino la transmisión de terrenos urbanos y la constitución y la transmisión de derechos reales de goce sobre los mismos. Esa forma de cálculo de la base imponible no tiene nada que ver con un mayor valor producido en un bien puesto que no se sabe cuál es el valor anterior de referencia. Se grava la transmisión (hecho imponible) que es una forma indirecta de manifestar la capacidad económica y la deuda tributaria exigible (devengo) resulta de una formulación (base imponible) “objetiva” y ajena a la real capacidad económica para contribuir.
Esa conclusión podría servir para argumentar un motivo de inconstitucionalidad en un posible recurso contra la regulación y exigencia del impuesto.
3.1.3 Por mucho que se insista sobre la ficción legal que hay en la estimación del presumido (en todo caso) incremento de valor de los terrenos a lo largo de los años, a la vista de lo inadecuado del cálculo, la falta de referencia inicial y la falta de racionalidad en los datos a manejar y en la determinación del porcentaje a aplicar, lo que resulta no es una ficción, sino una entelequia (en la segunda acepción del diccionario de la RAE). Tampoco hay que insistir mucho en la base imponible (que inventa un mayor valor sin atender ni datos ciertos en la adquisición y transmisión ni a la realidad económica intermedia) porque, decidida por el legislador una fórmula de cálculo de la capacidad económica puesta de manifiesto por la realización del hecho imponible, el debate sobre la procedencia de esa opción encuentra serias dificultades para el éxito. Lo mismo ocurre con el cálculo de la propia fórmula, empleando precisamente el objeto de la discrepancia. Y, desde luego, es rechazable el argumento que sostiene que la plusvalía de que disfruta el contribuyente es debida a la acción del Ayuntamiento, sobre todo porque cada concepto tributario (impuesto, exacción fiscal, contribución especial, tasa) responde a su propia justificaciones (teorías del beneficio y de la capacidad económica) y porque, desde que así lo proclama la Constitución (art. 31 CE), todos deben contribuir de acuerdo con su capacidad económica y mediante un sistema tributario justo, de forma que un impuesto irracional afecta como una enfermedad maligna a todo el sistema.
La “regla de la elementalidad” es muy apreciada en la resolución judicial de los litigios cuando no prevalece el positivismo radical. Esa regla es el fiel contraste de la norma como ordenación racional y a ella se debe someter cuestiones como: por qué se estima un incremento de valor aplicando un porcentaje al valor catastral que es un cálculo tan alejado de otros como el de la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF (el resultado en el IS) o el que resultaría de la diferencia de valores catastrales (al menos en los últimos veinte años); por qué cambia el incremento de valor cuando cambia el valor catastral (el más reciente aplicable al período) sin referencia alguna a valores de adquisición y enajenación o al valor o importe de enajenación; qué fundamento puede tener que el porcentaje de incremento de valor sea el mismo en todos y cada uno de los años de titularidad. Si la ley es irracional no es ley.
3.2 LA NO SUJECIÓN. Aunque los conceptos de sujeción y gravamen a un impuesto deben ser de conocimiento elemental y se explican en la primera pregunta de la primera lección, conviene recordar: que hay no sujeciones delimitadoras y no sujeciones excluyentes; y, también, que hay leyes que emplean indebidamente el verbo “gravar”.
En la explicación elemental de la estructura de los impuestos se empieza señalando los principios (capacidad económica, beneficio, protección medioambiental), siguiendo con la materia (lo que se tiene, lo que se gana, la ventaja individualizada, el perjuicio social ocasionado) y precisando en ella el objeto (patrimonio, que se tiene, renta que se gana, renta que se gasta; beneficio individual obtenido; persona jurídica o persona física; existencia o no de una actividad empresarial o profesional). Considerando el objeto del impuesto y los demás tributos del sistema, respecto de éste se establecen supuestos delimitadores de ámbitos de aplicación (así el IS y el IRPF, el ISyD y el IRPF y el IS, el ITP y el IVA); y en el ámbito del propio impuesto hay delimitaciones (asi ocurre, por ejemplo, con los bienes no afectos a una actividad en el IRPF o en el IVA con las operaciones realizadas fuera de la actividad empresarial o profesional). Se trata de delimitaciones que se contienen en la ley para mayor precisión en su regulación y aplicación, pero a las que se podía llegar con el solo uso de la razón bien empleada.
Pero, junto a esos supuesto de no sujeción, existen otros en los que es precisa la exclusión legal para evitar que caigan en el ámbito de aplicación del impuesto de que se trate. Así ocurre con el IVA (art. 7 LIVA) cuando declara no sujetas entregas o servicios realizados en el ámbito de una actividad empresarial o profesional; o en el IRPF cuando establece la no sujeción de determinados ingresos (ayudas públicas y de la PAC ) que, de no existir tal previsión, serían renta sujeta a tributación. En el IIVTNU también se regula supuestos de no sujeción por exclusión (art. 104. 3 y 4 LHL): aportaciones, adjudicaciones y transmisiones en la sociedad conyugal o por sentencia de nulidad, separación o divorcio; aportaciones a y por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria S.A., si bien empleando unas veces la expresión “no se producirá la sujeción al impuesto” y otras “no se devengará el impuesto”, aunque esta expresión es técnicamente deficiente al suponer la sujeción.
3.2 1 Los supuestos sujetos son los hechos imponibles. Pero no todos los hechos imponibles determinan una deuda tributaria, de ahí la distinción entre hechos exentos y hechos gravados. Y de ahí el error tanto de quienes confunden “no sujeto” con “exento”, como de las modernas leyes de nuestro sistema tributario (así, en el artículo 104 LHL) cuando dicen que el impuesto “grava” cuando deberían decir “sujeta” o “se aplica”. También en el IIVTNU se regulan (art. 105 LHL) exenciones.
El hecho imponible (art. 20 LGT) es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 19 LGT) que tiene por objeto el pago del impuesto; el devengo del impuesto (art. 21 LGT) se produce en el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación principal. Aunque hay que mantener la discrepancia aquí expuesta en 3.1.2, atendiendo a la literalidad de los preceptos legales, en el IIVTNU y en caso de transmisión de la propiedad del terreno: el hecho imponible es el incremento de valor y por ese motivo el devengo se produce en la fecha de la transmisión.
A la vista de esa regulación parece que tiene fundamento legal considerar que no se produce el hecho imponible (incremento de valor manifestado), en general, cuando no se puede considerar que un “mayor valor” sin una referencia a otro valor previo; y, en particular, en cuanto que el “mayor valor” se cuantifica atendiendo a valores en cada año (multiplicación del porcentaje aplicable) a lo largo de los que se tuvo la propiedad del terreno transmitido (determinación del porcentaje aplicable), hay que excluir de tributación (por no producirse el hecho imponible) aquellos años en los que el valor del terreno decrece (desde luego, por la crisis económica, pero también por cambios urbanísticos, por catástrofes que determinan normas que excluyen de tributar por ese impuesto, sin referencia a los años y a los valores catastrales; o por operaciones concretas, como la consulta antes comentada en la que el titular del terreno pierde temporalmente la titularidad del vuelo a favor del superficiario). Es suficiente comparar cómo se cuantifica la ganancia patrimonial en el IRPF (valor de enajenación respecto del valor de adquisición, cualquiera que sea el número de años de generación de “la única plusvalía” a tener en cuenta) y cómo se hace en el IIVTNU (atendiendo a períodos para determina el porcentaje y aplicación de éste multiplicado por el número de años) para considerar que la regulación legal del impuesto municipal atiende (multiplicación) al valor del terreno en cada año.
3.2.2 Esta ubicación de la cuestión en el hecho imponible evita las dificultades de impugnación que existen cuando la oposición es a la regulación legal de la base imponible o cuando se intenta ir por la vía de la valoración (art. 57 LGT) no prevista en la ley del impuesto. Se trata de probar si se ha producido o no un hecho imponible y si se ha producido en cada uno de los años a considerar; y la carga de esa prueba (art. 105 LGT) corresponde a quien mantiene que ese hecho imponible se ha producido en todos y cada uno de los años. Contra esa pretensión vale cualquier prueba (art. 106 LGT) admitida en Derecho.
Por ese camino (por la prueba referida al hecho imponible) podrían transitar apropiadamente esos criterios novedosos que, a veces, aplican algunas sentencias referidas a la base imponible. No habría limitaciones para la prueba. Y serían utilizables todos los argumentos referidos a las muchas deficiencias del impuesto porque, en la consideración del hecho imponible, se puede tratar desde la incompatibilidad de hechos imponibles idénticos en distintos ámbitos del mismo sistema tributario a la irracionalidad que se manifiesta en un impuesto que a partir de un valor incierto (valor catastral) estima un incremento de valor no por diferencia con otro previo cierto, sino por aplicación de un porcentaje igual para todos los años incluidos en el período correspondiente.
La apreciación de mayor valor en “un año” (el año de titularidad) convierte el impuesto en un gravamen a la transmisión; que ese mayor valor exista también y sea de igual cuantía que en el “quinto año” (o en el año 10, o en el 15) es arbitrario; y el corte en los “veinte años” (magnífica situación con revalorización permanente hasta que un día empezó la degradación sin límite; y el IBI subiendo) puede significar una injusticia manifiesta y, a veces, fácil de probar.
4. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD. No se puede evitar incluir aquí el tema de actualidad. En la regulación legal (art. 106 LHL) del IIVTNU se considera que las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT (sin personalidad jurídica: herencia yacente, comunidad de bienes, patrimonio separado, las sociedades civiles con pacto secreto) son sujetos pasivos: como contribuyentes, si adquieren a título lucrativo y si transmiten a título oneroso; como sustituto del contribuyente cuando el transmitente a título oneroso sea un no residente.
Se debe recordar que las entidades sin personalidad jurídica no pueden transmitir ni adquirir la propiedad de terrenos ni constituir derechos reales de goce ni transmitir esos derechos. En algunas entidades puede actuar un administrador, en otras puede actuar uno de los miembros en nombre de los demás, pero en Derecho no puede hacerlo la entidad sin personalidad jurídica. A efectos tributarios (art. 35.4 LGT) la ley de un impuesto puede establecer que tenga la consideración de sujeto pasivo una entidad sin personalidad, pero esa previsión sólo significa que a ella se pueden referir obligaciones tributarias (arts. 19 a 38 LGT) sin que esa regulación pueda evitar que igualmente se regule la responsabilidad solidaria de los miembros de la entidad (arts. 42.1.b) y 175 LGT) y las consecuencias fiscales de la extinción, disolución o liquidación de la entidad (arts. 40 y 177 LGT)
Es conveniente señalar que, en el caso de comunidades de bienes (así en un terreno adquirido y mantenido indiviso o heredado por varios y mantenida la copropiedad sin división), la disolución no supone transmisión alguna, sino especificación de derechos, puesto que mientras dura la comunidad (cf. art. 392 Cc: hay comunidad cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más personas), todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la cosa común.
Más o menos, Salvo mejor parecer. Con todo respeto y consideración. Como mejor proceda. Se trataba de estudiar, de aprender, de reflexionar, de compartir la experiencia. Con el deseo de que pueda ser útil.
Julio Banacloche Pérez
(18.XI.15)
LO TRIBUTARIO (nº 169)
LGT (7): las obligaciones conexas
El concepto de seguridad jurídica que está proclamado como un principio constitucional (art. 9 CE) empezó a perder contenido cuando se generalizó la obligación de autoliquidar a cargo de los contribuyentes que, cualquiera que sea el nivel y la especialidad de sus conocimientos, deben calificar jurídicamente los hechos y practicar una liquidación tributaria determinando con exactitud la deuda tributaria que les corresponde, aunque esa sea una competencia exclusiva de la Administración que actúa con empleados de excelente formación y que, a veces, se equivocan. Si el contribuyente se equivoca se le sanciona. La doctrina del TS (1996-1998) reiteró que era de inseguridad jurídica no sólo el tiempo que trascurre hasta la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, sino también el de duración del procedimiento de comprobación. Y no falta doctrina que considera que atenta contra la seguridad jurídica la provisionalidad en la determinación de la deuda tributaria.
Con la modificación de la LGT (Ley 34/2015), se amplía el plazo de prescripción en la comprobación de compensaciones en base o en cuota (art. 66 bis), se amplían los casos de liquidaciones provisionales (art. 101.4.c) LGT), se aumenta el tiempo de duración del procedimiento de inspección (art. 150 LGT), se permite comprobar y modificar la calificación de los hechos que se hizo en un período prescrito con efectos en todos loa períodos intermedios (art. 115 LGT) y se introduce el concepto de “obligaciones conexas” que permite revisar la determinación de otras deudas tributarias anteriores. Son obligaciones conexas “aquellas (del mismo contribuyente) en las que alguno de sus elementos (¿base imponible y cuota?: arts. 49 a 57 LGT) resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto”.
La interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda en una obligación tributaria también se produce para los derechos a determinar la deuda y a solicitar devoluciones en obligaciones conexas del mismo contribuyente, cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta por la aplicación de los criterios o elementos en que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT)
Se compensarán de oficio (art. 73.1 LGT) durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver en ejecución de resoluciones en recurso de reposición o reclamación sobre obligaciones conexas. Del mismo modo, si el recurso de reposición (art. 224.5 LGT) afecta a una deuda que, a su vez, ha determinado el derecho a una devolución, las garantías para suspender sirven para garantizar las cantidades que deban reintegrarse si el recurso se estima total o parcialmente. Y del mismo tenor literal es lo que se regula para la suspensión en las reclamaciones económico-administrativas (art. 233.7 LGT). En la ejecución de una resolución de un recurso de reposición (art. 225.3 LGT) o de una reclamación (art. 239.7 LGT) contra la liquidación de una obligación conexa a otra del mismo contribuyente se regularizará la obligación conexa distinta a la impugnada en la que la Administración hubiese aplicado criterios o elementos distintos en que se fundamentó la liquidación impugnada, exigiendo (art. 26.5 LGT) intereses de demora si hubiera que anular la conexa no impugnada y practicar nueva liquidación. Así, la inseguridad jurídica respecto de una obligación tributaria se puede extender al infinito por su relación con otra u otras.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La proximidad de las elecciones generales aconseja dar noticia de los programas políticos de los aspirantes y de los logros conseguidos por el Gobierno. En los impuestos es arriesgado presumir de la mayor recaudación conseguida aunque la mayor presión fiscal se pueda justificar porque era necesaria para salir de la crisis económica; y también es difícil señalar que ya se está bajando los impuestos aunque la recaudación sigue creciendo porque hay más consumo y algunos ganan más; y siempre se corre el riesgo de abrir la polémica de especialistas sobre la pérdida de derechos de los contribuyentes o la injusticia de las normas aprobadas, incluidas las más recientes.
Tampoco se puede presumir de eficacia en la lucha contra el fraude dando noticia de que cada año hay más y se descubre más, no sólo porque en las cifras que se manejan no todo es fraude oculto con maquinación y descubierto, incluyendo también errores, olvidos y omisiones de fácil regularización, sino también porque la buena noticia sería que se descubre menos fraude porque hay menos defraudación y el éxito sería que ya no hay fraude fiscal. Mejor, recordar (día 9) que la AEAT, la policía de la Unidad central de Delincuencia Económica y Fiscal (UDEF) y la Guardia civil, desde hace veinticinco años han descubierto millones de euros defraudados en operaciones intracomunitarias; o que la Delegación de Grandes Contribuyentes (día 10) ha impuesto a éstos elevadas sanciones como fruto de su labor de seguimiento y control de las autoliquidaciones presentadas. Y, para que no decaiga el asunto, un puntazo (día 11) sobre el fraude en los carburantes que no decae a pesar de los continuos descubrimientos de la Guardia Civil.
El cristiano vive en el amor del Amor que llena los corazones y se derrama en el amor que se debe dar. En ese dar del amor recibido se puede entender el mandamiento nuevo: amar como Yo os he amado, que de otro modo podría ser imposible. La deficiencia en ese amar dando del amor recibido es nuestra. Para avanzar en ese amar divinamente se puede elegir el camino que va de la presencia de Dios a los detalles de amor. “Ya comáis ya bebáis, o hagáis cualquier cosa, hacedlo todo para la gloria de Dios” (1 Co 10,31). Escribía san Basilio: “Cuando te sientes a la mesa, ora. Cuando comas pan, hazlo dando gracias al que es generoso. Si bebes vino, acuérdate del que te lo ha concedido para alegría y alivio de enfermedades. Cuando te pongas la ropa, da gracias al que benignamente te la ha dado. Cuando contemples el cielo y la belleza de las estrellas, échate a los pies de Dios y adora al que con su Sabiduría dispuso todas estas cosas. Del mismo modo, cuando sale el sol y cuando se pone, mientras duermas y despierto, da gracias a Dios que creó y ordenó todas estas cosas para provecho tuyo, para que conozcas, ames y alabes al Creador” (San Basilio, Homilía in Julittam mart.)
Vivir en la presencia de Dios es repetir frecuentemente: se que estás aquí, que me ves, que me oyes. En ese acto de fe el alma se siente pequeña, creada, amada, y adora a Dios, en la Santísima Trinidad, como Padre, como Hermano, como Amigo, como Defensor. El cristiano se siente hijo de Dios, confía en Dios como los hijos confían en el padre y en la madre, y le da gracias por todo, desde el existir hasta lo que se ha arreglado, lo que se ha conseguido, lo que será para bien. También procura desagraviar, por los propios fallos de amor, por subordinar su voluntad a la nuestra, por olvidarnos de Él, por arrinconarlo, por ocultarlo o negarlo, y, sobre todo, por lo que no hemos hecho, por el amor que no hemos dado; y por los fallos de amor de los demás. El cristiano se sabe necesitado y no para de pedir a Dios que le ayude, que le proteja. Y encomienda a otros. Se llena la vida de detalles de amor a Dios y a nuestra Madre.
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de noviembre)
Lunes (16)
Santa Margarita de Escocia (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Señor, que vea” (Lc18,41)
Reflexión: Recobró la vista y lo siguió glorificando a Dios
Propósito, durante el día: Pedir, volver, glorificar a Dios.
Martes (17)
Santa Isabel de Hungría, virgen (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Baja enseguida, porque hoy tengo que alojarme en tu casa” (Lc 19,5)
Reflexión: Zaqueo quería verlo, corrió más adelante y se subió a una higuera
Propósito, durante el día: Buscar a Dios, conocerlo, recibirlo
Miércoles (18)
Dedicación de las basílicas de san Pedro y de san Pablo (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “¡Ánimo, soy yo. No tengáis miedo!” (Mt 14,27)
Reflexión: ¡Qué poca fe!. ¿Por qué has dudado?
Propósito, durante el día: Vivir la cercanía de Dios, confiar en Dios
Jueves (19)
San Crispín, obispo (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: No reconociste el tiempo de mi venida (Lc 19,44)
Reflexión: Jesús llorando. Dios que nos busca, que se hace el encontradizo, que pasa
Propósito, durante el día: Pedir perdón, desagraviar, amar a Dios
Viernes (20)
San Benigno, obispo (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Mi casa es casa de oración” (Lc 19,46)
Reflexión: El pueblo entero estaba pendiente de sus labios
Propósito, durante el día: Rezar, ofrecer; pedir, dar gracias
Sábado (21)
La Presentación de la santísima Virgen (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Todo el que hace la voluntad de mi Padre... (Mt 12,50)
Reflexión: ... ése es mi hermano, mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: A Jesús por María; todo a María para Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 15 (33ª TO, ciclo B) nos traen el recuerdo del Juicio Final y nos llaman a la esperanza: “Entoces se salvará tu pueblo” (Dn 12); “Cristo ofreció por los pecados para siempre un solo sacrificio” (Hb 10); “enviará a los ángeles para reunir a sus elegidos” (Mc 13). Al acercarse al final del año litúrgico es tiempo de examen sincero, de propósitos serios, de pedir ayuda a Dios, a la Virgen, a san José y a Todos los Santos. Pedir por todos y cada uno de nosotros y por todas las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Jesús, hoy, nos dice también a nosotros que el metro para juzgar no es la cantidad, sino la plenitud. Hay una diferencia entre cantidad y plenitud. Tú puedes tener tanto dinero, pero ser una persona vacía. No hay plenitud en tu corazón. Pensad esta semana en la diferencia que hay entre cantidad y plenitud. No es cosa de billetera, sino de corazón. Hay diferencia entre billetera y corazón… Hay enfermedades cardíacas que hacen que el corazón se baje hasta la billetera… ¡Y esto no va bien! Amar a Dios “con todo el corazón” significa confiar en Él, en su providencia, y servirlo en los hermanos más pobres, sin esperar nada a cambio.” (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 8 de noviembre de 2015)
- “Hoy muchos contextos sociales ponen obstáculos a la convivialidad familiar. Es verdad, hoy no es fácil. Debemos encontrar el modo de recuperarla; en la mesa se habla, en la mesa se escucha. Nada de silencio, ese silencio que no es el silencio de las monjas de clausura, es el silencio del egoísmo donde cada uno se dedica a lo suyo, o la televisión o el ordenador… y no se habla. No, nada de silencio. Hay que recuperar esta convivialidad familiar, adaptándola a los tiempos. La convivialidad parece que se haya convertido en una cosa que se compra y se vende, pero así es otra cosa. Y la nutrición no es siempre el símbolo de un justo compartir de los bienes, capaz de llegar a quien no tiene ni pan ni afectos. En los países ricos se nos induce a gastar en una nutrición excesiva, y luego se nos induce de nuevo para remediar el exceso. Y este “negocio” insensato desvía nuestra atención del hambre verdadera, del cuerpo y del alma. Cuando no hay convivialidad hay egoísmo, cada uno piensa en sí mismo. Sobre todo porque la publicidad la ha reducido a una debilidad por las golosinas y a un deseo de dulces. Mientras tanto, muchos hermanos y hermanas se quedan fuera de la mesa. ¡Es un poco vergonzoso!” (Audiencia general, el día 11 de noviembre de 2015)
(15.XI.15)
LGT (7): las obligaciones conexas
El concepto de seguridad jurídica que está proclamado como un principio constitucional (art. 9 CE) empezó a perder contenido cuando se generalizó la obligación de autoliquidar a cargo de los contribuyentes que, cualquiera que sea el nivel y la especialidad de sus conocimientos, deben calificar jurídicamente los hechos y practicar una liquidación tributaria determinando con exactitud la deuda tributaria que les corresponde, aunque esa sea una competencia exclusiva de la Administración que actúa con empleados de excelente formación y que, a veces, se equivocan. Si el contribuyente se equivoca se le sanciona. La doctrina del TS (1996-1998) reiteró que era de inseguridad jurídica no sólo el tiempo que trascurre hasta la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, sino también el de duración del procedimiento de comprobación. Y no falta doctrina que considera que atenta contra la seguridad jurídica la provisionalidad en la determinación de la deuda tributaria.
Con la modificación de la LGT (Ley 34/2015), se amplía el plazo de prescripción en la comprobación de compensaciones en base o en cuota (art. 66 bis), se amplían los casos de liquidaciones provisionales (art. 101.4.c) LGT), se aumenta el tiempo de duración del procedimiento de inspección (art. 150 LGT), se permite comprobar y modificar la calificación de los hechos que se hizo en un período prescrito con efectos en todos loa períodos intermedios (art. 115 LGT) y se introduce el concepto de “obligaciones conexas” que permite revisar la determinación de otras deudas tributarias anteriores. Son obligaciones conexas “aquellas (del mismo contribuyente) en las que alguno de sus elementos (¿base imponible y cuota?: arts. 49 a 57 LGT) resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto”.
La interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda en una obligación tributaria también se produce para los derechos a determinar la deuda y a solicitar devoluciones en obligaciones conexas del mismo contribuyente, cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta por la aplicación de los criterios o elementos en que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT)
Se compensarán de oficio (art. 73.1 LGT) durante el plazo de ingreso en período voluntario las cantidades a ingresar y a devolver en ejecución de resoluciones en recurso de reposición o reclamación sobre obligaciones conexas. Del mismo modo, si el recurso de reposición (art. 224.5 LGT) afecta a una deuda que, a su vez, ha determinado el derecho a una devolución, las garantías para suspender sirven para garantizar las cantidades que deban reintegrarse si el recurso se estima total o parcialmente. Y del mismo tenor literal es lo que se regula para la suspensión en las reclamaciones económico-administrativas (art. 233.7 LGT). En la ejecución de una resolución de un recurso de reposición (art. 225.3 LGT) o de una reclamación (art. 239.7 LGT) contra la liquidación de una obligación conexa a otra del mismo contribuyente se regularizará la obligación conexa distinta a la impugnada en la que la Administración hubiese aplicado criterios o elementos distintos en que se fundamentó la liquidación impugnada, exigiendo (art. 26.5 LGT) intereses de demora si hubiera que anular la conexa no impugnada y practicar nueva liquidación. Así, la inseguridad jurídica respecto de una obligación tributaria se puede extender al infinito por su relación con otra u otras.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La proximidad de las elecciones generales aconseja dar noticia de los programas políticos de los aspirantes y de los logros conseguidos por el Gobierno. En los impuestos es arriesgado presumir de la mayor recaudación conseguida aunque la mayor presión fiscal se pueda justificar porque era necesaria para salir de la crisis económica; y también es difícil señalar que ya se está bajando los impuestos aunque la recaudación sigue creciendo porque hay más consumo y algunos ganan más; y siempre se corre el riesgo de abrir la polémica de especialistas sobre la pérdida de derechos de los contribuyentes o la injusticia de las normas aprobadas, incluidas las más recientes.
Tampoco se puede presumir de eficacia en la lucha contra el fraude dando noticia de que cada año hay más y se descubre más, no sólo porque en las cifras que se manejan no todo es fraude oculto con maquinación y descubierto, incluyendo también errores, olvidos y omisiones de fácil regularización, sino también porque la buena noticia sería que se descubre menos fraude porque hay menos defraudación y el éxito sería que ya no hay fraude fiscal. Mejor, recordar (día 9) que la AEAT, la policía de la Unidad central de Delincuencia Económica y Fiscal (UDEF) y la Guardia civil, desde hace veinticinco años han descubierto millones de euros defraudados en operaciones intracomunitarias; o que la Delegación de Grandes Contribuyentes (día 10) ha impuesto a éstos elevadas sanciones como fruto de su labor de seguimiento y control de las autoliquidaciones presentadas. Y, para que no decaiga el asunto, un puntazo (día 11) sobre el fraude en los carburantes que no decae a pesar de los continuos descubrimientos de la Guardia Civil.
El cristiano vive en el amor del Amor que llena los corazones y se derrama en el amor que se debe dar. En ese dar del amor recibido se puede entender el mandamiento nuevo: amar como Yo os he amado, que de otro modo podría ser imposible. La deficiencia en ese amar dando del amor recibido es nuestra. Para avanzar en ese amar divinamente se puede elegir el camino que va de la presencia de Dios a los detalles de amor. “Ya comáis ya bebáis, o hagáis cualquier cosa, hacedlo todo para la gloria de Dios” (1 Co 10,31). Escribía san Basilio: “Cuando te sientes a la mesa, ora. Cuando comas pan, hazlo dando gracias al que es generoso. Si bebes vino, acuérdate del que te lo ha concedido para alegría y alivio de enfermedades. Cuando te pongas la ropa, da gracias al que benignamente te la ha dado. Cuando contemples el cielo y la belleza de las estrellas, échate a los pies de Dios y adora al que con su Sabiduría dispuso todas estas cosas. Del mismo modo, cuando sale el sol y cuando se pone, mientras duermas y despierto, da gracias a Dios que creó y ordenó todas estas cosas para provecho tuyo, para que conozcas, ames y alabes al Creador” (San Basilio, Homilía in Julittam mart.)
Vivir en la presencia de Dios es repetir frecuentemente: se que estás aquí, que me ves, que me oyes. En ese acto de fe el alma se siente pequeña, creada, amada, y adora a Dios, en la Santísima Trinidad, como Padre, como Hermano, como Amigo, como Defensor. El cristiano se siente hijo de Dios, confía en Dios como los hijos confían en el padre y en la madre, y le da gracias por todo, desde el existir hasta lo que se ha arreglado, lo que se ha conseguido, lo que será para bien. También procura desagraviar, por los propios fallos de amor, por subordinar su voluntad a la nuestra, por olvidarnos de Él, por arrinconarlo, por ocultarlo o negarlo, y, sobre todo, por lo que no hemos hecho, por el amor que no hemos dado; y por los fallos de amor de los demás. El cristiano se sabe necesitado y no para de pedir a Dios que le ayude, que le proteja. Y encomienda a otros. Se llena la vida de detalles de amor a Dios y a nuestra Madre.
LA HOJA SEMANAL
(del 16 al 21 de noviembre)
Lunes (16)
Santa Margarita de Escocia (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Señor, que vea” (Lc18,41)
Reflexión: Recobró la vista y lo siguió glorificando a Dios
Propósito, durante el día: Pedir, volver, glorificar a Dios.
Martes (17)
Santa Isabel de Hungría, virgen (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Baja enseguida, porque hoy tengo que alojarme en tu casa” (Lc 19,5)
Reflexión: Zaqueo quería verlo, corrió más adelante y se subió a una higuera
Propósito, durante el día: Buscar a Dios, conocerlo, recibirlo
Miércoles (18)
Dedicación de las basílicas de san Pedro y de san Pablo (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “¡Ánimo, soy yo. No tengáis miedo!” (Mt 14,27)
Reflexión: ¡Qué poca fe!. ¿Por qué has dudado?
Propósito, durante el día: Vivir la cercanía de Dios, confiar en Dios
Jueves (19)
San Crispín, obispo (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: No reconociste el tiempo de mi venida (Lc 19,44)
Reflexión: Jesús llorando. Dios que nos busca, que se hace el encontradizo, que pasa
Propósito, durante el día: Pedir perdón, desagraviar, amar a Dios
Viernes (20)
San Benigno, obispo (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Mi casa es casa de oración” (Lc 19,46)
Reflexión: El pueblo entero estaba pendiente de sus labios
Propósito, durante el día: Rezar, ofrecer; pedir, dar gracias
Sábado (21)
La Presentación de la santísima Virgen (33ª TO; mes de las Ánimas)
Palabras: “Todo el que hace la voluntad de mi Padre... (Mt 12,50)
Reflexión: ... ése es mi hermano, mi hermana y mi madre”
Propósito, durante el día: A Jesús por María; todo a María para Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 15 (33ª TO, ciclo B) nos traen el recuerdo del Juicio Final y nos llaman a la esperanza: “Entoces se salvará tu pueblo” (Dn 12); “Cristo ofreció por los pecados para siempre un solo sacrificio” (Hb 10); “enviará a los ángeles para reunir a sus elegidos” (Mc 13). Al acercarse al final del año litúrgico es tiempo de examen sincero, de propósitos serios, de pedir ayuda a Dios, a la Virgen, a san José y a Todos los Santos. Pedir por todos y cada uno de nosotros y por todas las familias.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Jesús, hoy, nos dice también a nosotros que el metro para juzgar no es la cantidad, sino la plenitud. Hay una diferencia entre cantidad y plenitud. Tú puedes tener tanto dinero, pero ser una persona vacía. No hay plenitud en tu corazón. Pensad esta semana en la diferencia que hay entre cantidad y plenitud. No es cosa de billetera, sino de corazón. Hay diferencia entre billetera y corazón… Hay enfermedades cardíacas que hacen que el corazón se baje hasta la billetera… ¡Y esto no va bien! Amar a Dios “con todo el corazón” significa confiar en Él, en su providencia, y servirlo en los hermanos más pobres, sin esperar nada a cambio.” (Angelus, en la plaza de San Pedro, el día 8 de noviembre de 2015)
- “Hoy muchos contextos sociales ponen obstáculos a la convivialidad familiar. Es verdad, hoy no es fácil. Debemos encontrar el modo de recuperarla; en la mesa se habla, en la mesa se escucha. Nada de silencio, ese silencio que no es el silencio de las monjas de clausura, es el silencio del egoísmo donde cada uno se dedica a lo suyo, o la televisión o el ordenador… y no se habla. No, nada de silencio. Hay que recuperar esta convivialidad familiar, adaptándola a los tiempos. La convivialidad parece que se haya convertido en una cosa que se compra y se vende, pero así es otra cosa. Y la nutrición no es siempre el símbolo de un justo compartir de los bienes, capaz de llegar a quien no tiene ni pan ni afectos. En los países ricos se nos induce a gastar en una nutrición excesiva, y luego se nos induce de nuevo para remediar el exceso. Y este “negocio” insensato desvía nuestra atención del hambre verdadera, del cuerpo y del alma. Cuando no hay convivialidad hay egoísmo, cada uno piensa en sí mismo. Sobre todo porque la publicidad la ha reducido a una debilidad por las golosinas y a un deseo de dulces. Mientras tanto, muchos hermanos y hermanas se quedan fuera de la mesa. ¡Es un poco vergonzoso!” (Audiencia general, el día 11 de noviembre de 2015)
(15.XI.15)
PAPELES DE J.B. (nº 168)
(sexta época; nº 23/15)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre / 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) Apremio. Anulado. Se anula el apremio estando pendiente de resolver la suspensión (AN 14-9-15)
Establece el artículo 233 LGT que la ejecución de un acto impugnado queda suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía. La suspensión de la ejecución del acto se mantiene durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. También se mantiene la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará siempre que la garantía aportada en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.
Cuando se deba ingresar total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la ejecución de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión (arts. 26.4 y 212.3 LGT). En la impugnación de sanciones (art. 212 LGT) la suspensión de la ejecución se produce automáticamente sin necesidad de aportar garantías y no se exigen intereses por el tiempo que transcurra hasta que finalice el plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo.
En la vía contenciosa se debe recordar que: en cualquier momento del proceso cabe pedir la suspensión como medida cautelar (arts. 129 y sigs. LJCA); si se interpone el recurso por no haber resuelto la Administración en plazo, cabe pedir la ampliación del recurso cuando se notifique la resolución expresa (art. 36 LJCA); la preparación del recurso de casación no impide la ejecución provisional de la sentencia recurrida (art. 91 LJCA) pudiendo pedir esa ejecución las partes recurridas
Este recordatorio de preceptos legales tiene relevancia si se considera que la ley regula con precisión los períodos voluntario y ejecutivo de ingreso de las deudas tributarias y de las sanciones así como las obligaciones y derechos que la Administración tiene al respecto: exigencia de recargos e intereses, decisión sobre la suspensión del ingreso y sus garantías, extensión temporal o circunstancial de la suspensión y sus garantías, posibilidad de pedir la ejecución provisional de la sentencia recurrida en casación. Además de recordar otros conocimientos directos (tiempo de resolución de las reclamaciones y recursos administrativas, ser parte en el proceso contencioso) o indirectos (remisión de expedientes a la jurisdicción contenciosa). Son las consecuencias de la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 30/1992) que no se pueden obviar ni emplear en perjuicio del contribuyente.
La Administración tiene en todo momento noticia de las deudas que puede cobrar (no suspendidas, fin de la suspensión) y de las que debe modificar en menos (reclamaciones estimadas) o en más antes de exigirlas (liquidación de intereses de demora). Así, con estas consideraciones, es como se puede calificar la exigencia del recargo de apremio, la coacción legalmente autorizada, en el intento de cobro de una deuda con el ingreso legalmente suspendido (1)
GESTIÓN
2) Comprobación de valores. En el dictamen de perito que utilizó un método de capitalización de beneficios se infringió la ley porque ese método no está admitido en el ISyD (TS 9-9-15)
Lo que en su día fue origen de conflictos por defecto, ha llegado a serlo por exceso. Hace años los litigios en la comprobación de valores de inmuebles se referían a la ausencia o deficiencia de motivación en el dictamen de perito por genéricas (vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas), por incomprensibles (con fórmulas de términos inexplicados), por su automatismo sin fundamento (aplicación de coeficiente al valor catastral), por indefensión (referencia a estudios internos de mercado), por falta de base normativa (asignación valores autonómicos). En la sentencia que aquí se comenta, en la comprobación del valor de una empresa a efectos del ISyD, porque actuando formalmente por un medio del art. 57 LGT (informe de perito) autorizado en la ley del impuesto (art. 18 LISyD), realmente se aplicaba otro (capitalización de beneficios) no autorizado en dicha ley.
En el tiempo que media entre esas referencias y en adelante, la consideración jurídica del artículo 57 LGT permite reflexionar sobre la Justicia y el Derecho, sobre la ley y su contenido, sobre la norma y su aplicación. Sobre todo en lo ocurrido con la comprobación del valor de los inmuebles en la que la LGT se ha producido como un medio para legalizar la deficiencia. Así, utilizar valores de pólizas de seguros o de tasación de la garantía hipotecaria, es contrario a la finalidad y a los condicionantes de esas valoraciones; y atender al valor catastral que es ajeno no sólo al valor de mercado (con actualizaciones automáticas que aumentan el valor incluso en períodos de crisis con reconocimiento unánime de la reducción de valores), sino también y desde luego al “valor real” (ITPyAJD, ISyD). Así (2) se ha abierto el postigo para que por norma autonómica se pueda regular la base imponible en un impuesto estatal cedido en su gestión, pero no en la regulación legal de ese “elemento de la base imponible” (art. 49 y sigs. LGT)
En la sentencia que aquí se comenta es interesante atender a la argumentación autonómica para justificar que el dictamen de perito (art. 57.1.e) LGT) no deja de ser tal cuando el perito emplea como medio de valoración la capitalización de beneficios (art. 57.1.a) LGT)
INSPECCIÓN
3) Contenido. Períodos prescritos. Compensación. El contribuyente debe demostrar no sólo la corrección de las bases y cuotas, sino también su procedencia, TS ss. 6.11.13 y 14.11.13, aunque procedan de períodos prescritos (AN 24-9-15)
Establece el artículo 26.5 LIS (redacción por Ley 34/2015: DF 6ª.2)que el derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Y, transcurrido dicho plazo, el contribuyente debe acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil (en iguales términos se producen los artículos 31.7 y 32.8LIS, para deducciones por doble imposición y 39.6 para deducciones, así como la DF 4ª y la nueva DT 8ª LIS)
Por su parte, el artículo 70 LGT que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.
La inseguridad jurídica incorporada a la LGT por la Ley 34/2015 obliga a completar estas referencias normativas con las correspondientes a los artículos 66.bis y 115 LGT (sin olvidar, claro, el artículo 68.9 LGT y concordantes sobre obligaciones conexas). Así se puede entender que no hay prescripción del nuevo derecho (a comprobar) creado por la ley (antes era una facultad), de forma que para la comprobación de un período no prescrito es legal no sólo comprobar los hechos de períodos prescritos sino también modificar su calificación con efectos en todos los períodos intermedios no prescritos, entendiendo que esta referencia a los períodos prescritos y no prescritos es a 4 años, si bien el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de partidas negativas (base, cuota) prescribe a los diez años.
Si a esto se une, por una parte, que la comprobación de una obligación interrumpe la prescripción respecto de todas las conexas del mismo obligado tributario y, por otra parte, que las resoluciones de los TEA en la impugnación de obligaciones tributarias determina su aplicación en las obligaciones conexas en las que se haya aplicado otros elementos o criterios, se puede contemplar un panorama tan inmenso como dantesco.
Posiblemente a estas novedades legales se haya llegado por causa de pronunciamientos (3) que a su vez llevaron a sentencias como la que aquí se comenta.
4) Duración. Ampliación. Se anula la ampliación porque no es suficiente motivo el volumen de operaciones, hay que motivar la complejidad de operaciones y la incidencia de la dispersión geográfica; tampoco es relevante el número de empleados en la comprobación de retenciones (AN 17-9-15)
Si hay un aspecto del procedimiento al que es refractaria la Administración es el cumplimiento de los plazos que está obligada a cumplir, aunque parezca increíble si se compara con el severo rigor que preside su reacción ante los incumplimientos de los administrados tributarios.
Cuando se trata de este tema es obligado recordar que la LGT/1963 “de los maestros”, acorde con el tiempo en que se produjo, establecía que los incumplimientos de los plazos en los procedimientos no producían efecto alguno más allá de la prescripción, de modo que el administrado sólo podía reclamar en queja (art. 106 LGT/1963) si se atrevía a hacerlo. Los aires nuevos produjeron un “brote verde” en el RGIT/86 cuando estableció consecuencias para las interrupciones injustificadas por más de 6 meses y señaló plazos para los distintos trámites (en la inspección: informe ampliatorio, alegaciones, resolución...). Duró poco “la primavera” porque el RD 803/1993, aprobado para establecer el tiempo de duración de los procedimientos y actuaciones, señalaba actuaciones sin plazo de terminación. Con el solo fundamento del RGIT la jurisprudencia del TS (1996 y 1997) no sólo anuló liquidaciones por incumplimiento del plazo de un mes para resolver en las actas de disconformidad, sino que señaló la “perención” (sentencia de 4.12.98) como causa de anulación por exceso de duración de las actuaciones (la inseguridad jurídica para el contribuyente no puede llegar más allá de cuatro años contados desde que declaró y autoliquidó) aplicable hasta la Ley 1/1998 que expresamente estableció la caducidad. Fue un inútil esfuerzo doctrinal, la jurisprudencia posterior no sólo negó lo que podía leerse en las sentencias anteriores, sino que argumentó que la caducidad señalada (art. 13) en la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente (sic), no era aplicable porque había faltado un paso más. No se aplicó para gestión, pero sí para sanciones. Cosas que pasan con las leyes.
La LGT/2003 resolvió el problema no sólo señalando un plazo de duración de las actuaciones, sino también permitiendo su ampliación y manteniendo que el exceso de duración no producía caducidad. Y así se abrió otra vía para que la Administración justificara sus incumplimientos del plazo legalmente establecido.
Con la Ley 34/2015, en la nueva redacción (art. 150 LGT), se amplía el plazo general de duración a 18 meses; las mismas circunstancias (cifra de negocios, pertenencia a un grupo) que la jurisprudencia había considerado insuficientes por sí mismas para ampliar el plazo, ahora determinan que se aplique el nuevo plazo ampliado (27 meses) que también se aplica en la inspección a vinculadas (ap. 1) o cuando se concede la petición del inspeccionado de un tiempo sin actuaciones (ap. 4: extensión del plazo máximo) y cuando manifieste que no va a aportar lo que se le requiere o incumple el tercer requerimiento (ap. 5: prolongación del plazo máximo 3/ 6 meses), aunque, de ser posible, lo procedente sería abrir expediente sancionador y obtener lo requerido por ejecución forzosa subsidiaria.
Y se establece la suspensión de actuaciones cuando se dan las circunstancias señaladas (ap. 3 y art. 159 LGT) o por petición del inspeccionado, por incidencias en la aportación de la información requerida y en estimación indirecta. La suspensión impide continuar las actuaciones, pero también esto se remedia permitiendo desagregar partes (período, obligación o elemento) suspendiendo una y continuando otra (ap. 3). Así se superan todos los inconvenientes anteriores sobre causas y plazos y se evitan las exigencias de motivación que daban origen a litigios y sentencias como la que se comenta (4)
5) Dilaciones. No computables. Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)
Esta sentencia se puede poner en relación con otra próxima en el tiempo:. Los días en que se formalizan diligencias no son dilación ni se computa si no se impide que continúen las actuaciones (AN 24-9-15)
También en este aspecto temporal de las actuaciones inspectoras se puede señalar cómo la LGT/2003 intentó dar vías de prolongación del plazo máximo de su duración. Así ocurrió con el invento de las “interrupciones justificadas” y de las “dilaciones no imputables a la Administración”, además de la advertencia suficiente de que incumplir el plazo máximo de duración de las inspecciones no determinaba la caducidad. Pero la Administración ha seguido incumpliendo los plazos unas veces con tretas procedimentales (las diligencia “argucia” para el RGIT/86 se convirtieron en dilaciones que sumaban varios meses, años; dilaciones que no impedían continuar las actuaciones y terminar el procedimiento y sin que la Administración reaccionara ni con sanciones ni con ejecuciones forzosas subsidiarias) y otras veces incumpliendo los plazos sin más.
La sentencia que aquí se comenta corresponde ya con el final de un largo período de pronunciamientos de los tribunales hasta completar un cuerpo de doctrina (5) del que se puede extraer la parte correspondiente para el caso de que se trate. La nueva modificación de la LGT por la Ley 34/2015 procura evitar ese obstáculo y abrir un tiempo nuevo, legal y jurisprudencial, respecto de la práctica de las inspecciones.
RECAUDACIÓN
6) Derivación de responsabilidad. Impugnación. Si se recurre la resolución del TEAC porque no consideró la cuestión referida a la derivación de responsabilidad y el tribunal sólo resolvió ordenando la retroacción para que el apremiado pudiera beneficiarse de la reducción de la sanción por conformidad, procede retrotraer para que resuelva sobre la derivación, pero no procede para la conformidad porque se ha impugnado tanto la derivación como la sanción (AN 28-9-15)
A quien no le ocurre que, pretendiendo actuar bien, hace mal lo que hace y olvida hacer lo que debiera haber hecho. El hombre es capaz de los más grandes errores y horrores.
Posiblemente sean muchas las ocasiones y asuntos en los que se pone de manifiesto la difícil compatibilidad entre los principios económicos y las exigencias de la Justicia. No es exclusivo de lo tributario reducir las sanciones si se pagan y no se recurren. En su regulación legal (art. 188 LGT) pudo haber prevalecido el principio “coste-beneficio” sobre todos los argumentos jurídicos que justifican la pena que se impone en los expedientes sancionadores.
La injusticia de derivar las sanciones impuestos al deudor a los declarados responsables tributarios es tan manifiesta como es indiscutible la personalidad de la pena. El argumento de que en la derivación, la sanción ha perdido su naturaleza punitiva y personal para objetivizarse en una mayor deuda, se puede considerar una aberración jurídica propia de mentes contrarias más que ajenas al Derecho. Para paliar en lo posible tanto daño moral y material, los tribunales construyeron una sólida doctrina para permitir que el derivado de responsabilidad tributaria pudiera beneficiarse de la reducción de la sanción por callarse y pagar.
El TEAC en los hechos a que se refiere la sentencia que aquí se comenta estimó que aplicando esa doctrina favorable al declarado responsable tributario y ordenando la retroacción no había que producir más pronunciamientos. Pero la sentencia apunta a un prius: si el reclamante se opuso a la derivación de responsabilidad esa cuestión planteada no podía quedar sin considerar y resolver, porque de estimarse sería inútil tratar de la reducción de una sanción integrada en la deuda tributaria derivada. La alicaída congruencia en las resoluciones (6) ha levantado aquí un breve vuelo.
SANCIONES
7) Procedimiento. Motivación. Culpa. Insuficiente. No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15)
La resolución reseñada se puede poner en relación con otra de fecha próxima: No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15)
Se cuenta que hace más de setenta años se descubrió que un incentivo por sanción impuesta determinaba poca recaudación por impuestos comparada en proporción con la cuantiosa recaudación por sanciones; y, cambiado el incentivo al importe de cuota regularizada, decayó la recaudación por sanciones. Cambió todo hace casi medio siglo y de entonces son las advertencias referidas a la formación tributaria de los jueces que sentencian en el delito contra la Hacienda y a las garantías jurídicas en los procedimientos sancionadores. De los años ochenta del pasado siglo es el cambio de tipificación en la infracción tributaria que pasó de no declarar los hechos o hacerlo de forma incompleta, inexacta o falseada a no ingresar en plazo; y de los años noventa pasados son tanto la definición del TEAC sobre la sanción como “reproche social con trascendencia moral”, como la regulación del expediente sancionador separado.
La doctrina de los tribunales ha sido incansable y modélica en la exigencia de culpa probada como requisito subjetivo de la infracción y de todas las garantías jurídicas en el procedimiento sancionador y su resolución. La conciencia popular es cada vez más sensible al contraste con la Administración desde cualquiera de las dos perspectivas: si nunca incumple porque eso es la prueba de que para la perfección tributaria es exigible unos conocimientos, una preparación y una actualización permanente que no pueden llegar a tener los administrados; si incumple y se anulan sus actos (de gestión, de recaudación, sancionadores) por ser contrarios a Derecho y no se sanciona al responsable porque, con mayor motivo debería ser así con los administrados.
Pero, a pesar de tanto esfuerzo, sentencias como las aquí reseñadas son frecuentes.
RECLAMACIONES
8) Resolución. Retroacción. La reatroacción, TS s. 26-3-12, es para reparar quiebras procesales que han causado indefensión; pero ordenar que la Inspección complete la documentación para saber qué tipo del IVA procede vulnera los principios de igualdad y contradicción; por ello, en la retroacción también podrá el inspeccionado aportar la documentación que considere conveniente aunque no lo hubiera hecho antes (AN 29-9-15)
Si la retroacción es un remedio justo, pero costoso en tiempo y dinero, dado que es la alternativa a una anulación sin más por actuación irregular de la Administración, es indiscutible que se debe emplear sólo en los casos de deficiencias subsanables (quiebras procesales) y sin extralimitarse en su contenido (8). Cuando falla una u otra cautela, la revisión jurisdiccional o bien corrige el exceso o el defecto o bien reconduce la situación a vías de justicia.
Dice la sentencia que aquí se comenta que ordenar que la Inspección complete la documentación para saber qué tipo del IVA procede aplicar, vulnera los principios de igualdad y contradicción. Podría haber sido suficiente esa consideración y también el contraste con la advertencia previa (la retroacción es para reparar quiebras procesales que han causado indefensión), para anular la resolución impugnada por ser contraria a Derecho. Pero se ha preferido mantener el remedio inadecuado y evitar la injusta situación preconizada (ordenar que la Inspección complete la documentación) permitiendo que el inspeccionado pueda aportar la documentación que considere conveniente aunque no lo hubiera hecho antes.
Se puede quedar el estudioso lector de jurisprudencia con un mal sabor de boca, echando de menos “más justicia”, pero puede compensarlo con ese reconocimiento del derecho del inspeccionado a aportar “después” lo que no había aportado “antes”, rompiendo así con la rigurosa calificación administrativa que consideraba que eso era un abuso procesal, aunque es reiterada la doctrina que señala que en la vía contenciosa no hay límite para las pruebas porque así lo exige (art. 24 CE) la tutela judicial efectiva.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
9) Ganancias. Imputación temporal. Reserva de dominio. En la compraventa con reserva de dominio una cosa es que no haya transmisión de dominio a efectos civiles como una condición suspensiva, y otra cosa es que a efectos fiscales no se estime incremento patrimonial en cada cobro según establece la ley (TS 14-9-15)
Es posible que algunos que profesan el Derecho, juristas por vocación y sentido de la vida, sientan que “se les abren las carnes” cuando leen que “a efectos fiscales” algo es distinto a lo que es “según Derecho” (como ocurre con la simulación del artículo 16 LGT); y mucho más cuando se trata de algo distinto a “la realidad de los hechos”, aunque se encubra con un nombre (conflicto en la aplicación de la norma: art. 15 LGT) que ni dice nada (no hay conflicto respecto de la norma a aplicar, sino invento de hechos distintos) ni responde (porque no hay ningún derecho que se utilice abusivamente, sino no haber convenido negocialmente lo que la Administración estima como lo propio o lo usual en cuanto determinaría mayor tributación) a lo que se dice que es su fundamento: el abuso de derecho.
Vender con reserva de dominio es “transmitir con reservas”. Quizá por ese motivo alguno pueda considerar que es como una condición suspensiva. Es una circunstancia jurídica que se considera en varios impuestos. Así, en el IP (art. 8 LIP): mientras la propiedad no se transmita al adquirente, el derecho de éste se computará por la totalidad de las cantidades entregadas hasta la fecha del devengo del impuesto, constituyendo deudas del vendedor que será a quien se impute el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del impuesto; en el IVA (art. 8.2 LIVA) considerada como entrega; en el ITP (art. 2.3 RITP) se califica como condición resolutoria (art. 7.3 LITP)
La construcción del concepto de incremento de patrimonio (antes) y de ganancias patrimoniales (ahora) es muy “mecánica”: sólo hay ganancia si hay alteración en la composición del patrimonio, por “salida” de un elemento sin contrapartida (plusvalía del donante), por “entrada” sin contrapartida (un premio, la aluvio, la avulsio, la insula in flumine nata...), por “salida con entrada” (cosa por precio, cosa por cosa...). Si se vende con reserva de dominio, según el IP no hay “salida” (aún) de lo vendido, pero si se reciben cantidades hay doble “entrada”: dinero (con signo positivo) y deuda equivalente (con signo negativo). La ley exige que esa alteración patrimonial (condición primera) determine un cambio de valor en el patrimonio (la alteración de valor sin alteración de composición no determina ganancia ni pérdida patrimonial)
Si hay algo que diferenciar no es lo fiscal con lo civil, sino el IRPF con el IP, porque el dinero recibido no se puede contrastar con el valor de lo vendido según las normas del IP, ya que la regulación del IRPF (arts. 34 y 37 LIRPF) tiene sus propias reglas. Como las tiene (art. 14.2.d) LIRPF) a efectos de la imputación en el cobro de plazos.
10) Ganancias. Imputación temporal. Transacción. El contrato de transacción, art. 1809 Cc, en este caso no es un ajuste, sino un nuevo contrato porque se rebaja el importe de los créditos y se da por cumplidas las obligaciones de los acreedores, por lo que se ha producido una alteración patrimonial (AN 23-9-15)
Conociendo y comprendiendo el concepto de ganancia patrimonial (art. 33 LIRPF), una vez calificado el negocio o la operación de que se trate, la aplicación del impuesto (la liquidación) correspondiente es sencilla.
La transacción es un contrato por el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo cada una alguna cosa, evitan la provocación de un pleito o ponen término al que había comenzado (art. 1809 Cc). Evidentemente, ese dar, prometer o retener alguna cosa, supone un “ajuste” de la situación anterior a la transacción, pero ni se llega ahí por simple modificación de los términos pactados, sino mediante un contrato nuevo y diferente del que nacen derechos y obligaciones, ni el resultado es la mismo situación de antes “ajustada”, sino otra situación que nace del nuevo contrato.
En el asunto que resuelve la sentencia las novedades producidas por la transacción son evidentes: en los derechos, se rebaja el importe de los créditos y en las obligaciones sencillamente se dan por cumplidas. La alteración en la composición del patrimonio es evidente y la renta producida también.
Lo que no se llega a averiguar es por qué no iba a ser así también si en vez de un contrato de transacción, se hubiera producido “un ajuste” en los derechos y obligaciones. Habría ganancia patrimonial si se producía una alteración en la composición del patrimonio que determinara un cambio en el valor del mismo.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Recargo. Apremio. Suspensión
- Providencia de apremio improcedente, TS s. 4.06.10, 12.09.11 y 23.04.14, mientras no se resuelve la solicitud de la suspensión de la sanción (AN 9-3-15). Se produce la pérdida sobrevenida el objeto del recurso porque se anuló el apremio y el embargo porque se dictaron cuando estaba pendiente de resolver la solicitud de suspensión (AN 20-4-15, dos). Si no se comunicó al TEA ni la interposición del recurso ni la petición de suspensión al órgano jurisdiccional, fue adecuado anular el apremio, pero exigir el recargo ejecutivo por no haber ingresado ni haber intentado la suspensión en vía administrativa (AN 1-6-15). Que estén recurridas las liquidaciones no suspende la ejecución en la reclamación contra el apremio, pero que se apremiara sin haber resuelto antes la solicitud de suspensión, TS ss. 4.06.10 y 28.04.14, determina la anulación del apremio(AN 15-7-15)
(2) Comprobación de valor
- Fue incongruente la resolución del TEA porque la comprobación no se hizo por estudios de mercado, sino por informe de perito; se debió visitar el inmueble, TS ss. 24.03.14, 26.03.14 y 31.9.14, pero la anulación del TEA no fue por no visitar, sino por insuficiente motivación que ahora se declara suficiente (TS 5-3-15, 6-3-15 y 15-3-15)
(3) Inspección. Compensación de bases negativas
- No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15)
- Sobre la comprobación de períodos prescritos se debe estar a TS ss. 6.11.13 y 14.11.13; lo dicho para bases negativas, vale para deducciones no aplicadas; en este caso, se considera que se incumplió los requisitos del art. 38.2.LIS, no cuestiona la realidad de las operaciones ni la validez de los contratos, art. 23.5 LIS sobre activos intangibles, y la LGT sólo refiere la inspección a la constatación de lo realizado (AN 3-2-15). Aunque no se presentaron las declaraciones se pudo presentar la documentación en vía de gestión, pero no se hizo; y procede la comprobación, TS ss. 5.02.13, 6.11.13, 14.11.13, 4.07.14, 19.02.15, 26.02.15, para modificar la compensación en el período no prescrito (AN 23-4-15). Fue adecuado a derecho que la Inspección considerar que la cesión gratuita de la opción y los préstamos se hicieran para crear un activo y un pasivo ficticio y así deducir gastos financieros, aunque los negocios se hicieron en períodos prescritos, TS s. 23.03.15; no existió fraude de ley, sino simulación y procede sanción (AN 25-6-15). Fue procedente la comprobación de períodos prescritos, TS s,. 8.05.15, para resolver sobre la compensación de bases imponibles negativas en períodos no prescritos (AN 25-6-15). Para comprobar la amortización del fondo de comercio en un período no prescrito se puede comprobar otro prescrito; estaba así previsto tanto en la LIS/95 como en la Ley 24/2001 (AN 2-7-15)
(4) Inspección. Duración. Ampliación
- Se anula las actuaciones porque, TS ss. 26.01.15, 12.02.15, la ampliación del plazo no se produjo antes de los 12 meses sin tener en cuenta interrupciones ni dilaciones (TS 16-4-15 y 17-4-15). Se anula la ampliación del plazo porque no fue antes de 12 meses sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones (TS 24-6-15)
- El plazo de un año se cuenta, TS s. 9.01.14, sin computar dilaciones (AN 5-3-15). El plazo se cuenta, TS s. 12.02.15, sin computar dilaciones, sin atender a si el acuerdo se tomó antes y se notificó después (AN 26-3-15). La ampliación del plazo no estaba motivada: el volumen de operaciones y la obligación de auditoría no es un motivo, porque significaría, TS s. 21.05.15, que contra ley el plazo dependiera de esa circunstancia; tampoco es motivo que había que comprobar facturas por IVA y retenciones sin detallar la complejidad (AN 25-6-15). No motiva la ampliación del plazo de duración ni el volumen de operaciones ni que sea un grupo de sociedades; y, además, se produjo después de 12 meses desde la iniciación (AN 23-7-15)
(5) Inspección. Dilaciones
- El AdelE sumó dos veces la misma dilación y computó el período de vacaciones del actuario que él mismo había excluido (TS 26-5-15). No se computa, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, como dilación la que no impide continuar las actuaciones (TS 4-6-15). Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)
- No se computan las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, TS s. 28.01.11, ni si es imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar; no es razonable prolongar casi tres años por no aportar un extracto bancario que pudo obtener la inspección (AN 3-3-15). No son computables las dilaciones si, TS ss. 8.10.12 y 26.12.12, no se avisaron sus consecuencias (AN 10-3-15). Si se pidió la contabilidad y en el acta se dice que no se ha examinado por ser comprobación abreviada, el retraso en la aportación no es dilación; y, además, la cuestión era jurídica y no de hecho (AN 26-3-15). No se computan dilaciones si continuaron las actuaciones (AN 26-3-15). Según TS, s. 28.01.11, no hay dilación si no se impide la continuación de actuaciones: prescripción (AN 14-5-15). Agosto no es un mes inhábil y sólo computa como dilación cuando se pide y se concede la interrupción, TS s. 8.10.12; fue incorrecto sumar la dilación porque el actuario decidió no actuar en ese mes (AN 21-5-15). Solo se computan, TS s. 28.01.11, las dilaciones que impiden continuar las actuaciones (AN 3-6-15). No se computan las dilaciones si continúan las actuaciones, TS ss. 28.01.11 y 19.04.12, y porque no se señaló plazo, TS ss. 24.11.11, para cumplimentar el requerimiento (AN 25-6-15). No todo incumplimiento determina dilación, la Inspección no puede interpretar unilateralmente la ley y el reglamento de manera tan alejada del sentido común y el plazo legal de duración del procedimiento se debe interpretar restrictivamente: cada dilación debe ser analizada motivadamente en el acuerdo de liquidación (AN 9-7-15). No hay dilación computable porque lo requerido ya lo tenía la Inspección, porque no se advirtió de la dilación y porque en situación idéntica en otras sociedades inspeccionadas no se computó; se había avisado de que algunas facturas no se tenían y algunos requerimientos no afectaban a la regularización. Es extraño que en 1294 días de duración se imputen 960 a dilaciones por el inspeccionado; el deber de colaboración tiene como contrapartida el deber de actuar con eficacia, art. 103 CE (AN 23-7-15)
(6) Reclamaciones. Resolución. Congruencia
- Actuó inadecuadamente, contra el art. 237.2 LGT, el TEAC cuando sin resolver la cuestión planteada ordenó la retroacción hasta que se produjo la conformidad; se ordena retrotraer para que se dé audiencia sobre la aplicación del art. 41.4 LGT, como trámite previo a la derivación de responsabilidad, y, en caso de disconformidad que se resuelva (AN 1-6-15). Si se anuló la liquidación al vendedor por falta de motivación de la valoración, se debe aplicar el art. 16.4 LIS/04; se anula la resolución del TEAC que no anuló ni el valor ni la liquidación (AN 25-6-15)
(7) Sanciones. Motivación
- No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)
- Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidos ni valorar su culpa (AN 3-6-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15). No hay motivación, TS s. 6.06.08, en el solo relato del hecho tributario (AN 11-6-15). Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15)
(8) Reclamaciones. Resolución. Retroacción
- No atender a las alegaciones formuladas no determina la nulidad porque fue concedido el trámite de audiencia: retroacción (AN 3-2-15)
(9) IRPF. Ganancias. Reserva de dominio
- En la compraventa de acciones con reserva de dominio hasta que se pague todo el precio no se aplica la regla de ventas a plazos porque el incremento se produce cuando se pague todo el precio aplazado (AN 26-2-04)
- En el contrato de venta con pago aplazado y pacto de reserva de dominio, la renta se imputa en la fecha del documento privado y no al cumplirse el último plazo ni en la fecha de la escritura (TSJ Canarias 9-2-07)
(12.XI.15)
(sexta época; nº 23/15)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre / 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1) Apremio. Anulado. Se anula el apremio estando pendiente de resolver la suspensión (AN 14-9-15)
Establece el artículo 233 LGT que la ejecución de un acto impugnado queda suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía. La suspensión de la ejecución del acto se mantiene durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. También se mantiene la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará siempre que la garantía aportada en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada.
Cuando se deba ingresar total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la ejecución de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el período de suspensión (arts. 26.4 y 212.3 LGT). En la impugnación de sanciones (art. 212 LGT) la suspensión de la ejecución se produce automáticamente sin necesidad de aportar garantías y no se exigen intereses por el tiempo que transcurra hasta que finalice el plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo.
En la vía contenciosa se debe recordar que: en cualquier momento del proceso cabe pedir la suspensión como medida cautelar (arts. 129 y sigs. LJCA); si se interpone el recurso por no haber resuelto la Administración en plazo, cabe pedir la ampliación del recurso cuando se notifique la resolución expresa (art. 36 LJCA); la preparación del recurso de casación no impide la ejecución provisional de la sentencia recurrida (art. 91 LJCA) pudiendo pedir esa ejecución las partes recurridas
Este recordatorio de preceptos legales tiene relevancia si se considera que la ley regula con precisión los períodos voluntario y ejecutivo de ingreso de las deudas tributarias y de las sanciones así como las obligaciones y derechos que la Administración tiene al respecto: exigencia de recargos e intereses, decisión sobre la suspensión del ingreso y sus garantías, extensión temporal o circunstancial de la suspensión y sus garantías, posibilidad de pedir la ejecución provisional de la sentencia recurrida en casación. Además de recordar otros conocimientos directos (tiempo de resolución de las reclamaciones y recursos administrativas, ser parte en el proceso contencioso) o indirectos (remisión de expedientes a la jurisdicción contenciosa). Son las consecuencias de la personalidad única de la Administración (art. 3 Ley 30/1992) que no se pueden obviar ni emplear en perjuicio del contribuyente.
La Administración tiene en todo momento noticia de las deudas que puede cobrar (no suspendidas, fin de la suspensión) y de las que debe modificar en menos (reclamaciones estimadas) o en más antes de exigirlas (liquidación de intereses de demora). Así, con estas consideraciones, es como se puede calificar la exigencia del recargo de apremio, la coacción legalmente autorizada, en el intento de cobro de una deuda con el ingreso legalmente suspendido (1)
GESTIÓN
2) Comprobación de valores. En el dictamen de perito que utilizó un método de capitalización de beneficios se infringió la ley porque ese método no está admitido en el ISyD (TS 9-9-15)
Lo que en su día fue origen de conflictos por defecto, ha llegado a serlo por exceso. Hace años los litigios en la comprobación de valores de inmuebles se referían a la ausencia o deficiencia de motivación en el dictamen de perito por genéricas (vistas las circunstancias intrínsecas y extrínsecas), por incomprensibles (con fórmulas de términos inexplicados), por su automatismo sin fundamento (aplicación de coeficiente al valor catastral), por indefensión (referencia a estudios internos de mercado), por falta de base normativa (asignación valores autonómicos). En la sentencia que aquí se comenta, en la comprobación del valor de una empresa a efectos del ISyD, porque actuando formalmente por un medio del art. 57 LGT (informe de perito) autorizado en la ley del impuesto (art. 18 LISyD), realmente se aplicaba otro (capitalización de beneficios) no autorizado en dicha ley.
En el tiempo que media entre esas referencias y en adelante, la consideración jurídica del artículo 57 LGT permite reflexionar sobre la Justicia y el Derecho, sobre la ley y su contenido, sobre la norma y su aplicación. Sobre todo en lo ocurrido con la comprobación del valor de los inmuebles en la que la LGT se ha producido como un medio para legalizar la deficiencia. Así, utilizar valores de pólizas de seguros o de tasación de la garantía hipotecaria, es contrario a la finalidad y a los condicionantes de esas valoraciones; y atender al valor catastral que es ajeno no sólo al valor de mercado (con actualizaciones automáticas que aumentan el valor incluso en períodos de crisis con reconocimiento unánime de la reducción de valores), sino también y desde luego al “valor real” (ITPyAJD, ISyD). Así (2) se ha abierto el postigo para que por norma autonómica se pueda regular la base imponible en un impuesto estatal cedido en su gestión, pero no en la regulación legal de ese “elemento de la base imponible” (art. 49 y sigs. LGT)
En la sentencia que aquí se comenta es interesante atender a la argumentación autonómica para justificar que el dictamen de perito (art. 57.1.e) LGT) no deja de ser tal cuando el perito emplea como medio de valoración la capitalización de beneficios (art. 57.1.a) LGT)
INSPECCIÓN
3) Contenido. Períodos prescritos. Compensación. El contribuyente debe demostrar no sólo la corrección de las bases y cuotas, sino también su procedencia, TS ss. 6.11.13 y 14.11.13, aunque procedan de períodos prescritos (AN 24-9-15)
Establece el artículo 26.5 LIS (redacción por Ley 34/2015: DF 6ª.2)que el derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Y, transcurrido dicho plazo, el contribuyente debe acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil (en iguales términos se producen los artículos 31.7 y 32.8LIS, para deducciones por doble imposición y 39.6 para deducciones, así como la DF 4ª y la nueva DT 8ª LIS)
Por su parte, el artículo 70 LGT que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.
La inseguridad jurídica incorporada a la LGT por la Ley 34/2015 obliga a completar estas referencias normativas con las correspondientes a los artículos 66.bis y 115 LGT (sin olvidar, claro, el artículo 68.9 LGT y concordantes sobre obligaciones conexas). Así se puede entender que no hay prescripción del nuevo derecho (a comprobar) creado por la ley (antes era una facultad), de forma que para la comprobación de un período no prescrito es legal no sólo comprobar los hechos de períodos prescritos sino también modificar su calificación con efectos en todos los períodos intermedios no prescritos, entendiendo que esta referencia a los períodos prescritos y no prescritos es a 4 años, si bien el derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de partidas negativas (base, cuota) prescribe a los diez años.
Si a esto se une, por una parte, que la comprobación de una obligación interrumpe la prescripción respecto de todas las conexas del mismo obligado tributario y, por otra parte, que las resoluciones de los TEA en la impugnación de obligaciones tributarias determina su aplicación en las obligaciones conexas en las que se haya aplicado otros elementos o criterios, se puede contemplar un panorama tan inmenso como dantesco.
Posiblemente a estas novedades legales se haya llegado por causa de pronunciamientos (3) que a su vez llevaron a sentencias como la que aquí se comenta.
4) Duración. Ampliación. Se anula la ampliación porque no es suficiente motivo el volumen de operaciones, hay que motivar la complejidad de operaciones y la incidencia de la dispersión geográfica; tampoco es relevante el número de empleados en la comprobación de retenciones (AN 17-9-15)
Si hay un aspecto del procedimiento al que es refractaria la Administración es el cumplimiento de los plazos que está obligada a cumplir, aunque parezca increíble si se compara con el severo rigor que preside su reacción ante los incumplimientos de los administrados tributarios.
Cuando se trata de este tema es obligado recordar que la LGT/1963 “de los maestros”, acorde con el tiempo en que se produjo, establecía que los incumplimientos de los plazos en los procedimientos no producían efecto alguno más allá de la prescripción, de modo que el administrado sólo podía reclamar en queja (art. 106 LGT/1963) si se atrevía a hacerlo. Los aires nuevos produjeron un “brote verde” en el RGIT/86 cuando estableció consecuencias para las interrupciones injustificadas por más de 6 meses y señaló plazos para los distintos trámites (en la inspección: informe ampliatorio, alegaciones, resolución...). Duró poco “la primavera” porque el RD 803/1993, aprobado para establecer el tiempo de duración de los procedimientos y actuaciones, señalaba actuaciones sin plazo de terminación. Con el solo fundamento del RGIT la jurisprudencia del TS (1996 y 1997) no sólo anuló liquidaciones por incumplimiento del plazo de un mes para resolver en las actas de disconformidad, sino que señaló la “perención” (sentencia de 4.12.98) como causa de anulación por exceso de duración de las actuaciones (la inseguridad jurídica para el contribuyente no puede llegar más allá de cuatro años contados desde que declaró y autoliquidó) aplicable hasta la Ley 1/1998 que expresamente estableció la caducidad. Fue un inútil esfuerzo doctrinal, la jurisprudencia posterior no sólo negó lo que podía leerse en las sentencias anteriores, sino que argumentó que la caducidad señalada (art. 13) en la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente (sic), no era aplicable porque había faltado un paso más. No se aplicó para gestión, pero sí para sanciones. Cosas que pasan con las leyes.
La LGT/2003 resolvió el problema no sólo señalando un plazo de duración de las actuaciones, sino también permitiendo su ampliación y manteniendo que el exceso de duración no producía caducidad. Y así se abrió otra vía para que la Administración justificara sus incumplimientos del plazo legalmente establecido.
Con la Ley 34/2015, en la nueva redacción (art. 150 LGT), se amplía el plazo general de duración a 18 meses; las mismas circunstancias (cifra de negocios, pertenencia a un grupo) que la jurisprudencia había considerado insuficientes por sí mismas para ampliar el plazo, ahora determinan que se aplique el nuevo plazo ampliado (27 meses) que también se aplica en la inspección a vinculadas (ap. 1) o cuando se concede la petición del inspeccionado de un tiempo sin actuaciones (ap. 4: extensión del plazo máximo) y cuando manifieste que no va a aportar lo que se le requiere o incumple el tercer requerimiento (ap. 5: prolongación del plazo máximo 3/ 6 meses), aunque, de ser posible, lo procedente sería abrir expediente sancionador y obtener lo requerido por ejecución forzosa subsidiaria.
Y se establece la suspensión de actuaciones cuando se dan las circunstancias señaladas (ap. 3 y art. 159 LGT) o por petición del inspeccionado, por incidencias en la aportación de la información requerida y en estimación indirecta. La suspensión impide continuar las actuaciones, pero también esto se remedia permitiendo desagregar partes (período, obligación o elemento) suspendiendo una y continuando otra (ap. 3). Así se superan todos los inconvenientes anteriores sobre causas y plazos y se evitan las exigencias de motivación que daban origen a litigios y sentencias como la que se comenta (4)
5) Dilaciones. No computables. Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)
Esta sentencia se puede poner en relación con otra próxima en el tiempo:. Los días en que se formalizan diligencias no son dilación ni se computa si no se impide que continúen las actuaciones (AN 24-9-15)
También en este aspecto temporal de las actuaciones inspectoras se puede señalar cómo la LGT/2003 intentó dar vías de prolongación del plazo máximo de su duración. Así ocurrió con el invento de las “interrupciones justificadas” y de las “dilaciones no imputables a la Administración”, además de la advertencia suficiente de que incumplir el plazo máximo de duración de las inspecciones no determinaba la caducidad. Pero la Administración ha seguido incumpliendo los plazos unas veces con tretas procedimentales (las diligencia “argucia” para el RGIT/86 se convirtieron en dilaciones que sumaban varios meses, años; dilaciones que no impedían continuar las actuaciones y terminar el procedimiento y sin que la Administración reaccionara ni con sanciones ni con ejecuciones forzosas subsidiarias) y otras veces incumpliendo los plazos sin más.
La sentencia que aquí se comenta corresponde ya con el final de un largo período de pronunciamientos de los tribunales hasta completar un cuerpo de doctrina (5) del que se puede extraer la parte correspondiente para el caso de que se trate. La nueva modificación de la LGT por la Ley 34/2015 procura evitar ese obstáculo y abrir un tiempo nuevo, legal y jurisprudencial, respecto de la práctica de las inspecciones.
RECAUDACIÓN
6) Derivación de responsabilidad. Impugnación. Si se recurre la resolución del TEAC porque no consideró la cuestión referida a la derivación de responsabilidad y el tribunal sólo resolvió ordenando la retroacción para que el apremiado pudiera beneficiarse de la reducción de la sanción por conformidad, procede retrotraer para que resuelva sobre la derivación, pero no procede para la conformidad porque se ha impugnado tanto la derivación como la sanción (AN 28-9-15)
A quien no le ocurre que, pretendiendo actuar bien, hace mal lo que hace y olvida hacer lo que debiera haber hecho. El hombre es capaz de los más grandes errores y horrores.
Posiblemente sean muchas las ocasiones y asuntos en los que se pone de manifiesto la difícil compatibilidad entre los principios económicos y las exigencias de la Justicia. No es exclusivo de lo tributario reducir las sanciones si se pagan y no se recurren. En su regulación legal (art. 188 LGT) pudo haber prevalecido el principio “coste-beneficio” sobre todos los argumentos jurídicos que justifican la pena que se impone en los expedientes sancionadores.
La injusticia de derivar las sanciones impuestos al deudor a los declarados responsables tributarios es tan manifiesta como es indiscutible la personalidad de la pena. El argumento de que en la derivación, la sanción ha perdido su naturaleza punitiva y personal para objetivizarse en una mayor deuda, se puede considerar una aberración jurídica propia de mentes contrarias más que ajenas al Derecho. Para paliar en lo posible tanto daño moral y material, los tribunales construyeron una sólida doctrina para permitir que el derivado de responsabilidad tributaria pudiera beneficiarse de la reducción de la sanción por callarse y pagar.
El TEAC en los hechos a que se refiere la sentencia que aquí se comenta estimó que aplicando esa doctrina favorable al declarado responsable tributario y ordenando la retroacción no había que producir más pronunciamientos. Pero la sentencia apunta a un prius: si el reclamante se opuso a la derivación de responsabilidad esa cuestión planteada no podía quedar sin considerar y resolver, porque de estimarse sería inútil tratar de la reducción de una sanción integrada en la deuda tributaria derivada. La alicaída congruencia en las resoluciones (6) ha levantado aquí un breve vuelo.
SANCIONES
7) Procedimiento. Motivación. Culpa. Insuficiente. No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15)
La resolución reseñada se puede poner en relación con otra de fecha próxima: No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15)
Se cuenta que hace más de setenta años se descubrió que un incentivo por sanción impuesta determinaba poca recaudación por impuestos comparada en proporción con la cuantiosa recaudación por sanciones; y, cambiado el incentivo al importe de cuota regularizada, decayó la recaudación por sanciones. Cambió todo hace casi medio siglo y de entonces son las advertencias referidas a la formación tributaria de los jueces que sentencian en el delito contra la Hacienda y a las garantías jurídicas en los procedimientos sancionadores. De los años ochenta del pasado siglo es el cambio de tipificación en la infracción tributaria que pasó de no declarar los hechos o hacerlo de forma incompleta, inexacta o falseada a no ingresar en plazo; y de los años noventa pasados son tanto la definición del TEAC sobre la sanción como “reproche social con trascendencia moral”, como la regulación del expediente sancionador separado.
La doctrina de los tribunales ha sido incansable y modélica en la exigencia de culpa probada como requisito subjetivo de la infracción y de todas las garantías jurídicas en el procedimiento sancionador y su resolución. La conciencia popular es cada vez más sensible al contraste con la Administración desde cualquiera de las dos perspectivas: si nunca incumple porque eso es la prueba de que para la perfección tributaria es exigible unos conocimientos, una preparación y una actualización permanente que no pueden llegar a tener los administrados; si incumple y se anulan sus actos (de gestión, de recaudación, sancionadores) por ser contrarios a Derecho y no se sanciona al responsable porque, con mayor motivo debería ser así con los administrados.
Pero, a pesar de tanto esfuerzo, sentencias como las aquí reseñadas son frecuentes.
RECLAMACIONES
8) Resolución. Retroacción. La reatroacción, TS s. 26-3-12, es para reparar quiebras procesales que han causado indefensión; pero ordenar que la Inspección complete la documentación para saber qué tipo del IVA procede vulnera los principios de igualdad y contradicción; por ello, en la retroacción también podrá el inspeccionado aportar la documentación que considere conveniente aunque no lo hubiera hecho antes (AN 29-9-15)
Si la retroacción es un remedio justo, pero costoso en tiempo y dinero, dado que es la alternativa a una anulación sin más por actuación irregular de la Administración, es indiscutible que se debe emplear sólo en los casos de deficiencias subsanables (quiebras procesales) y sin extralimitarse en su contenido (8). Cuando falla una u otra cautela, la revisión jurisdiccional o bien corrige el exceso o el defecto o bien reconduce la situación a vías de justicia.
Dice la sentencia que aquí se comenta que ordenar que la Inspección complete la documentación para saber qué tipo del IVA procede aplicar, vulnera los principios de igualdad y contradicción. Podría haber sido suficiente esa consideración y también el contraste con la advertencia previa (la retroacción es para reparar quiebras procesales que han causado indefensión), para anular la resolución impugnada por ser contraria a Derecho. Pero se ha preferido mantener el remedio inadecuado y evitar la injusta situación preconizada (ordenar que la Inspección complete la documentación) permitiendo que el inspeccionado pueda aportar la documentación que considere conveniente aunque no lo hubiera hecho antes.
Se puede quedar el estudioso lector de jurisprudencia con un mal sabor de boca, echando de menos “más justicia”, pero puede compensarlo con ese reconocimiento del derecho del inspeccionado a aportar “después” lo que no había aportado “antes”, rompiendo así con la rigurosa calificación administrativa que consideraba que eso era un abuso procesal, aunque es reiterada la doctrina que señala que en la vía contenciosa no hay límite para las pruebas porque así lo exige (art. 24 CE) la tutela judicial efectiva.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
9) Ganancias. Imputación temporal. Reserva de dominio. En la compraventa con reserva de dominio una cosa es que no haya transmisión de dominio a efectos civiles como una condición suspensiva, y otra cosa es que a efectos fiscales no se estime incremento patrimonial en cada cobro según establece la ley (TS 14-9-15)
Es posible que algunos que profesan el Derecho, juristas por vocación y sentido de la vida, sientan que “se les abren las carnes” cuando leen que “a efectos fiscales” algo es distinto a lo que es “según Derecho” (como ocurre con la simulación del artículo 16 LGT); y mucho más cuando se trata de algo distinto a “la realidad de los hechos”, aunque se encubra con un nombre (conflicto en la aplicación de la norma: art. 15 LGT) que ni dice nada (no hay conflicto respecto de la norma a aplicar, sino invento de hechos distintos) ni responde (porque no hay ningún derecho que se utilice abusivamente, sino no haber convenido negocialmente lo que la Administración estima como lo propio o lo usual en cuanto determinaría mayor tributación) a lo que se dice que es su fundamento: el abuso de derecho.
Vender con reserva de dominio es “transmitir con reservas”. Quizá por ese motivo alguno pueda considerar que es como una condición suspensiva. Es una circunstancia jurídica que se considera en varios impuestos. Así, en el IP (art. 8 LIP): mientras la propiedad no se transmita al adquirente, el derecho de éste se computará por la totalidad de las cantidades entregadas hasta la fecha del devengo del impuesto, constituyendo deudas del vendedor que será a quien se impute el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del impuesto; en el IVA (art. 8.2 LIVA) considerada como entrega; en el ITP (art. 2.3 RITP) se califica como condición resolutoria (art. 7.3 LITP)
La construcción del concepto de incremento de patrimonio (antes) y de ganancias patrimoniales (ahora) es muy “mecánica”: sólo hay ganancia si hay alteración en la composición del patrimonio, por “salida” de un elemento sin contrapartida (plusvalía del donante), por “entrada” sin contrapartida (un premio, la aluvio, la avulsio, la insula in flumine nata...), por “salida con entrada” (cosa por precio, cosa por cosa...). Si se vende con reserva de dominio, según el IP no hay “salida” (aún) de lo vendido, pero si se reciben cantidades hay doble “entrada”: dinero (con signo positivo) y deuda equivalente (con signo negativo). La ley exige que esa alteración patrimonial (condición primera) determine un cambio de valor en el patrimonio (la alteración de valor sin alteración de composición no determina ganancia ni pérdida patrimonial)
Si hay algo que diferenciar no es lo fiscal con lo civil, sino el IRPF con el IP, porque el dinero recibido no se puede contrastar con el valor de lo vendido según las normas del IP, ya que la regulación del IRPF (arts. 34 y 37 LIRPF) tiene sus propias reglas. Como las tiene (art. 14.2.d) LIRPF) a efectos de la imputación en el cobro de plazos.
10) Ganancias. Imputación temporal. Transacción. El contrato de transacción, art. 1809 Cc, en este caso no es un ajuste, sino un nuevo contrato porque se rebaja el importe de los créditos y se da por cumplidas las obligaciones de los acreedores, por lo que se ha producido una alteración patrimonial (AN 23-9-15)
Conociendo y comprendiendo el concepto de ganancia patrimonial (art. 33 LIRPF), una vez calificado el negocio o la operación de que se trate, la aplicación del impuesto (la liquidación) correspondiente es sencilla.
La transacción es un contrato por el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo cada una alguna cosa, evitan la provocación de un pleito o ponen término al que había comenzado (art. 1809 Cc). Evidentemente, ese dar, prometer o retener alguna cosa, supone un “ajuste” de la situación anterior a la transacción, pero ni se llega ahí por simple modificación de los términos pactados, sino mediante un contrato nuevo y diferente del que nacen derechos y obligaciones, ni el resultado es la mismo situación de antes “ajustada”, sino otra situación que nace del nuevo contrato.
En el asunto que resuelve la sentencia las novedades producidas por la transacción son evidentes: en los derechos, se rebaja el importe de los créditos y en las obligaciones sencillamente se dan por cumplidas. La alteración en la composición del patrimonio es evidente y la renta producida también.
Lo que no se llega a averiguar es por qué no iba a ser así también si en vez de un contrato de transacción, se hubiera producido “un ajuste” en los derechos y obligaciones. Habría ganancia patrimonial si se producía una alteración en la composición del patrimonio que determinara un cambio en el valor del mismo.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Recargo. Apremio. Suspensión
- Providencia de apremio improcedente, TS s. 4.06.10, 12.09.11 y 23.04.14, mientras no se resuelve la solicitud de la suspensión de la sanción (AN 9-3-15). Se produce la pérdida sobrevenida el objeto del recurso porque se anuló el apremio y el embargo porque se dictaron cuando estaba pendiente de resolver la solicitud de suspensión (AN 20-4-15, dos). Si no se comunicó al TEA ni la interposición del recurso ni la petición de suspensión al órgano jurisdiccional, fue adecuado anular el apremio, pero exigir el recargo ejecutivo por no haber ingresado ni haber intentado la suspensión en vía administrativa (AN 1-6-15). Que estén recurridas las liquidaciones no suspende la ejecución en la reclamación contra el apremio, pero que se apremiara sin haber resuelto antes la solicitud de suspensión, TS ss. 4.06.10 y 28.04.14, determina la anulación del apremio(AN 15-7-15)
(2) Comprobación de valor
- Fue incongruente la resolución del TEA porque la comprobación no se hizo por estudios de mercado, sino por informe de perito; se debió visitar el inmueble, TS ss. 24.03.14, 26.03.14 y 31.9.14, pero la anulación del TEA no fue por no visitar, sino por insuficiente motivación que ahora se declara suficiente (TS 5-3-15, 6-3-15 y 15-3-15)
(3) Inspección. Compensación de bases negativas
- No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15). El beneficio no se consolida hasta que se cumplen todos los requisitos: materialización, bienes aptos y mantenimiento. El plazo de prescripción se cuenta desde que acaba el plazo de autoliquidación del ejercicio del quinto año que es cuando acababa el requisito de mantenimiento. No se trata de comprobar un período prescrito, AN s. 3.11.10, sino de comprobar si se han cumplido los requisitos (TS 16-3-15)
- Sobre la comprobación de períodos prescritos se debe estar a TS ss. 6.11.13 y 14.11.13; lo dicho para bases negativas, vale para deducciones no aplicadas; en este caso, se considera que se incumplió los requisitos del art. 38.2.LIS, no cuestiona la realidad de las operaciones ni la validez de los contratos, art. 23.5 LIS sobre activos intangibles, y la LGT sólo refiere la inspección a la constatación de lo realizado (AN 3-2-15). Aunque no se presentaron las declaraciones se pudo presentar la documentación en vía de gestión, pero no se hizo; y procede la comprobación, TS ss. 5.02.13, 6.11.13, 14.11.13, 4.07.14, 19.02.15, 26.02.15, para modificar la compensación en el período no prescrito (AN 23-4-15). Fue adecuado a derecho que la Inspección considerar que la cesión gratuita de la opción y los préstamos se hicieran para crear un activo y un pasivo ficticio y así deducir gastos financieros, aunque los negocios se hicieron en períodos prescritos, TS s. 23.03.15; no existió fraude de ley, sino simulación y procede sanción (AN 25-6-15). Fue procedente la comprobación de períodos prescritos, TS s,. 8.05.15, para resolver sobre la compensación de bases imponibles negativas en períodos no prescritos (AN 25-6-15). Para comprobar la amortización del fondo de comercio en un período no prescrito se puede comprobar otro prescrito; estaba así previsto tanto en la LIS/95 como en la Ley 24/2001 (AN 2-7-15)
(4) Inspección. Duración. Ampliación
- Se anula las actuaciones porque, TS ss. 26.01.15, 12.02.15, la ampliación del plazo no se produjo antes de los 12 meses sin tener en cuenta interrupciones ni dilaciones (TS 16-4-15 y 17-4-15). Se anula la ampliación del plazo porque no fue antes de 12 meses sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones (TS 24-6-15)
- El plazo de un año se cuenta, TS s. 9.01.14, sin computar dilaciones (AN 5-3-15). El plazo se cuenta, TS s. 12.02.15, sin computar dilaciones, sin atender a si el acuerdo se tomó antes y se notificó después (AN 26-3-15). La ampliación del plazo no estaba motivada: el volumen de operaciones y la obligación de auditoría no es un motivo, porque significaría, TS s. 21.05.15, que contra ley el plazo dependiera de esa circunstancia; tampoco es motivo que había que comprobar facturas por IVA y retenciones sin detallar la complejidad (AN 25-6-15). No motiva la ampliación del plazo de duración ni el volumen de operaciones ni que sea un grupo de sociedades; y, además, se produjo después de 12 meses desde la iniciación (AN 23-7-15)
(5) Inspección. Dilaciones
- El AdelE sumó dos veces la misma dilación y computó el período de vacaciones del actuario que él mismo había excluido (TS 26-5-15). No se computa, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, como dilación la que no impide continuar las actuaciones (TS 4-6-15). Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)
- No se computan las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, TS s. 28.01.11, ni si es imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar; no es razonable prolongar casi tres años por no aportar un extracto bancario que pudo obtener la inspección (AN 3-3-15). No son computables las dilaciones si, TS ss. 8.10.12 y 26.12.12, no se avisaron sus consecuencias (AN 10-3-15). Si se pidió la contabilidad y en el acta se dice que no se ha examinado por ser comprobación abreviada, el retraso en la aportación no es dilación; y, además, la cuestión era jurídica y no de hecho (AN 26-3-15). No se computan dilaciones si continuaron las actuaciones (AN 26-3-15). Según TS, s. 28.01.11, no hay dilación si no se impide la continuación de actuaciones: prescripción (AN 14-5-15). Agosto no es un mes inhábil y sólo computa como dilación cuando se pide y se concede la interrupción, TS s. 8.10.12; fue incorrecto sumar la dilación porque el actuario decidió no actuar en ese mes (AN 21-5-15). Solo se computan, TS s. 28.01.11, las dilaciones que impiden continuar las actuaciones (AN 3-6-15). No se computan las dilaciones si continúan las actuaciones, TS ss. 28.01.11 y 19.04.12, y porque no se señaló plazo, TS ss. 24.11.11, para cumplimentar el requerimiento (AN 25-6-15). No todo incumplimiento determina dilación, la Inspección no puede interpretar unilateralmente la ley y el reglamento de manera tan alejada del sentido común y el plazo legal de duración del procedimiento se debe interpretar restrictivamente: cada dilación debe ser analizada motivadamente en el acuerdo de liquidación (AN 9-7-15). No hay dilación computable porque lo requerido ya lo tenía la Inspección, porque no se advirtió de la dilación y porque en situación idéntica en otras sociedades inspeccionadas no se computó; se había avisado de que algunas facturas no se tenían y algunos requerimientos no afectaban a la regularización. Es extraño que en 1294 días de duración se imputen 960 a dilaciones por el inspeccionado; el deber de colaboración tiene como contrapartida el deber de actuar con eficacia, art. 103 CE (AN 23-7-15)
(6) Reclamaciones. Resolución. Congruencia
- Actuó inadecuadamente, contra el art. 237.2 LGT, el TEAC cuando sin resolver la cuestión planteada ordenó la retroacción hasta que se produjo la conformidad; se ordena retrotraer para que se dé audiencia sobre la aplicación del art. 41.4 LGT, como trámite previo a la derivación de responsabilidad, y, en caso de disconformidad que se resuelva (AN 1-6-15). Si se anuló la liquidación al vendedor por falta de motivación de la valoración, se debe aplicar el art. 16.4 LIS/04; se anula la resolución del TEAC que no anuló ni el valor ni la liquidación (AN 25-6-15)
(7) Sanciones. Motivación
- No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15)
- Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidos ni valorar su culpa (AN 3-6-15). No es motivación decir: “parece que las alegaciones de la entidad no tienen fuerza suficiente para estimar que no existía culpa” (AN 3-6-15). No hay motivación, TS s. 6.06.08, en el solo relato del hecho tributario (AN 11-6-15). Es necesario un comentario detallado del elemento subjetivo de la culpa, y no cabe sólo aludir a que la interpretación no era razonable porque hay más causas que exoneran de responsabilidad, como es la discrepancia en los hechos relevantes (AN 25-6-15). No procede sancionar sólo por la falta de ingreso en plazo, TS s. 12.03.12, y tampoco basta seleccionar e invocar sentencias, ni decir que “al menos hubo negligencia”, es preciso, TS s. 2.03.15, probar y motivar la culpa (AN 25-6-15). No es motivación decir que se dejó de ingresar: las sanciones no pueden ser, TS s. 18.03.02 y 6.06.08, el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento (AN 2-7-15). Se anula la sanción porque el acuerdo se limita a incluir de forma apodíctica y sin razonamiento alguno la afirmación de que en la conducta concurre al menos simple negligencia y no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 16-7-15). Ni es sancionable el mero hecho de no ingresar, TS s. 12.03.12, ni la liquidación, TS s. 2.03.15, es motivación de la sanción (AN 16-7-15). No es motivación decir que no había interpretación razonable ni se puso el cuidado y la atención exigidos (AN 24-9-15). No es motivar la culpabilidad, TS ss. 6.06.08, 17.03.08, 12.07.10, citar los preceptos aplicables sin explicar en qué consiste la negligencia que se atribuye (AN 28-9-15)
(8) Reclamaciones. Resolución. Retroacción
- No atender a las alegaciones formuladas no determina la nulidad porque fue concedido el trámite de audiencia: retroacción (AN 3-2-15)
(9) IRPF. Ganancias. Reserva de dominio
- En la compraventa de acciones con reserva de dominio hasta que se pague todo el precio no se aplica la regla de ventas a plazos porque el incremento se produce cuando se pague todo el precio aplazado (AN 26-2-04)
- En el contrato de venta con pago aplazado y pacto de reserva de dominio, la renta se imputa en la fecha del documento privado y no al cumplirse el último plazo ni en la fecha de la escritura (TSJ Canarias 9-2-07)
(12.XI.15)
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