PAPELES DE J.B. (nº 170)
(sexta época, 24/15)

CONSULTA TRIBUTARIA COMENTADA
(Impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana)

Entre los muchos motivos para admirar la judicatura se puede incluir la amplitud de los conocimientos de los jueces que deben conocer y decidir acertadamente según Derecho sobre cualquier litigio en cualquiera de los ámbitos que comprende el ordenamiento jurídico. Si se reduce la consideración a lo tributario no sólo no decae el grado de admiración, sino que se confirma. Sin considerar aquí pretensiones individuales o corporativas, se puede afirmar que, en la mayoría de los casos, los profesionales que deben conocer las numerosas y cambiantes normas tributarias se manejan mejor respecto de unas que respecto de otras. En esa consideración se pueden encontrar desde el especialista en una materia, con desconocimiento casi total de otras, al que está a todo aunque en sus momentos de íntima sinceridad reconoce que camina sobre la cuerda floja de su inseguridad y de su osadía. El consejo de Plinio el Joven: “non multa, sed multum”, se revuelve en situaciones así y se conoce de muchas cosas (multa) por no dedicarse a saber mucho (multum) de solamente una.

Se cuenta que hace muchos años, en el siglo pasado, durante un homenaje con motivo de la jubilación de un acreditado tributarista que había ocupado altos puestos de responsabilidad, éste confesó que no sabía nada del Impuesto sobre Sociedades, nacido en los años cincuenta y nuevo en los setenta, porque él seguía instalado en la Contribución de Utilidades, desaparecida mucho antes. Otro prestigioso funcionario criticaba amablemente a un compañero por saber de cuota fija de la Contribución Rústica y Pecuaria que, hace cuarenta años, se exigía a tanto por cabra, por cerdo, por vaca... Y de quien algunos presumen que lleva estudiando medio siglo no es extraño oír que diga que no sabe nada de aduanas, de impuestos especiales ni de imposición municipal.

La reforma tributaria de 1978 obligó a muchos a tratar materias ignotas aunque para los siete funcionarios que formaron el núcleo del grupo de trabajo (en los fines de semana, sin vacaciones, desde julio de 1977 a abril de 1978, en El Paular de Segovia, en el Palacio de Fuensalida de Toledo y en la FNMT de Madrid) se habían fijado principios intocables (coordinación entre impuestos IRPF-IS-IP-ISyD, IVA-ITP...; tributación real, sin estimaciones; atribución y transparencia; regímenes especiales; leyes cortas, reglamentos procedimentales) que facilitaban su trabajo. Desaparecieron los impuestos a cuenta (CTRyP, CTU, IRTP, IRC, IAIC) de los generales sobre la renta (IGRPF, IGRPJ), se introdujo el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, se preparó la sustitución del IGTE y el Impuesto sobre el Lujo por el IVA. Las Contribuciones territoriales se convirtieron en el IBI municipal, la cuota de licencia del Impuesto sobre las Actividades Industriales y Comerciales se convirtió en el IAE municipal. Y, desde luego, era obligado evitar que coincidiera con la tributación estatal los conceptos tributarios autonómicos y locales. Los principios son principios y, como suele ocurrir, se deterioraron o se olvidaron con el tiempo. En el IRPF estatal no ha habido rubor para introducir la imputación de renta en la titularidad de inmuebles, aunque puede coincidir con el IBI (que se ha llegado considerar como la pieza esencial sobre la que debe girar el sistema tributario). Y, desde el origen de la reforma, se asume que pueda existir un Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, municipal, que coincide con el IRPF y que se suma al ISyD hasta límites confiscatorios que pueden provocar renuncias a la condición de heredero o a la herencia.

De eso se trata aquí, teniendo como guía la ley, claro, y una consulta (V1834-15, de 10 de junio) contestada con efectos vinculantes por la DGT.

1. LA CONSULTA

La consulta se refiere a un solar con un determinado valor catastral sobre el que se va a constituir un derecho de superficie por 50 años con un canon a pagar cada año y consiste en cómo calcular la base imponible.

1.1 Empieza la contestación recordando que el IIVTNU se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por RDLeg 2/2004. Y en el citado artículo 104 se dice que el IIVTNU “es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”. De esa definición se deduce que el hecho imponible exige que se produzca un incremento de valor y que sea así como consecuencia de la transmisión de terrenos o de la constitución o transmisión de un derecho real como se establece.

Atendiendo al artículo 40. 1 y 2 del texto refundido de la Ley del Suelo, aprobado por RDLeg 2/2008, se considera que el derecho de superficie es un derecho real que atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y en el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También se puede constituir sobre construcciones o edificaciones ya realizadas, sobre viviendas o elementos privativos de construcciones o edificaciones atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo. El derecho, que no puede durar más de 99 años, se debe constituir mediante escritura pública que se debe inscribir en el Registro de la Propiedad.

1.2 En cuanto a la base imponible del IIVTNU, el artículo 107 LHL establece que está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Para determinar la base imponible se debe tener en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo y el porcentaje que corresponda. Así, en las transmisiones de terrenos “el valor en el momento del devengo” será el que tengan determinado en ese momento a efectos del IBI, con reglas especiales para cuando ese valor fuera consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la ponencia o cuando el terreno aún no tenga determinado valor catastral. Otras reglas se refieren a la elevación de plantas sobre un edificio o un terreno o bajo el suelo y a las expropiaciones forzosas.

A efectos de la consulta, en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcentajes anuales se aplicarán sobre la parte del valor definido para la transmisión de terrenos que represente, respecto de aquel, el valor de los derechos calculado mediante la aplicación de las normas fijadas a efectos del ITPyAJD.

1.3 En cuanto al valor del de derecho de superficie a efectos del ITPyAJD, atendiendo al artículo 10.2.d) RDLeg 1/1993, por el que se aprueba el texto refundido del impuesto, se imputará por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlo si fuera igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuera menor.

Y concluye la contestación de la DGT advirtiendo que el valor así determinado según las reglas del ITPyAJD no podrá exceder, a efectos de aplicar los porcentajes anuales del artículo 107.4 LHL del valor definido en el artículo 107.2.a) LHL.

1.4 ESQUEMA DE TRIBUTACIÓN. El citado apartado 4 establece que sobre el valor del terreno en el momento del devengo se aplica el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento sin que pueda exceder de los límites que a continuación se señalan según el período: de 1 a 5 años, de hasta 10 años, de hasta 5 años y hasta 20 años. El incremento de valor de cada operación gravada se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado para el período que corresponda al número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento, multiplicando el porcentaje anual aplicable por ese número de años; tanto para determinar el porcentaje como el número de años sólo se considerarán lo años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor sin considerar las fracciones de año. El tipo de gravamen lo fija cada Ayuntamiento.

2. PRIMERAS CONSIDERACIONES

Posiblemente, antes de entrar en la consideración de las normas aplicables al caso consultado, lo adecuado es repasar conceptos elementales. Así, es fácil coincidir en el parecer que estima que todo “incremento de valor” exige comparar dos valores. Y, con igual facilidad y coincidencia, se puede afirmar que esa comparación entre valores puede ofrecer un resultado positivo (incremento, ganancia) o negativo (disminución, pérdida) y también la inexistencia de mayor o menor valor.

2.1 PLUSVALÍA FISCAL. Esos términos traen a la memoria la regulación de uno de los componentes de la renta según la regulación del IRPF en la reforma de 1978 que, primero, se refería a los incrementos y disminuciones de patrimonio y, después, a las ganancias y a las pérdidas patrimoniales. Y a partir de ese recuerdo se puede sacar también del baúl de la memoria la forma establecida para el cálculo: en general (art. 34 LIRPF) por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de enajenación (en las transmisiones onerosas con referencia al valor real o satisfecho, que no puede ser inferior al de mercado: art. 35 LIRPF; y con reglas especiales de valoración: art. 37 LIRPF) y, en particular, para adquisiciones o trasmisiones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) atendiendo al valor que resulte de aplicar las normas del ISyD sin que pueda exceder del valor de mercado.

Esta consideración es especialmente útil porque de ella se puede concluir tanto que existe una doble tributación, estatal o autonómica (IRPF, ISyD) y municipal (IIVTNU), sobre el mismo hecho, como que desde 1978 hay una regulación legal para calcular los incrementos de valor por diferencia entre valor de adquisición y valor de enajenación y que es de aplicación posible, además de ser la forma racional de cálculo de una diferencia de valor generada en el tiempo.

2.2 VALORES TRIBUTARIOS. Otra cosa es considerar los valores en presencia: valor de mercado, importe real (importe satisfecho), valor real, valor catastral. Se trata de una serie peculiar: el “valor de mercado” se considera que muestra el valor económico por ese motivo se toma como referencia de renta ganada y como límite en los valores estimados; el “importe real” (el importe satisfecho) es, desde luego, el valor que coincide con la realidad de los hechos; el “valor real” es irreal por definición, deriva de una estimación administrativa y no ha conseguido ser definido (atendiendo a las circunstancias intrínsecas y extrínsecas del bien, el que no es irreal, el que no es ficticio, el valor intrínseco) y, en consecuencia, es un valor constitucionalmente rechazable (art. 31 CE); el “valor catastral”, es un valor administrativo que resulta de la suma del valor catastral del suelo y del valor catastral de las construcciones, sin que pueda superar el “valor de mercado” (art. 23 RDLeg 1/2004, T.R. Ley del Catastro Inmobiliario) definido como el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto “el Ministerio fijará un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase”. Era más precisa la definición romana: “tantum valet res quantum vendi potest”, es decir, una cosa vale tanto como en lo que puede ser vendida.

2.3 VALOR CATASTRAL. El valor catastral es relevante para determinar la tributación por el IIVTNU puesto que la base imponible (el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo) en las transmisiones de terrenos el valor de éstos es el que tengan determinado a efectos del IBI. Para determinar el valor catastral se debe tener en cuenta (art. 23 LCI): a) la localización del inmuebles; b) el coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata, los honorarios profesionales, los tributos que gravan la construcción, el uso, la calidad y la antigüedad edificatoria, así como el carácter histórico-artístico u otras condiciones de las edificaciones; c) los gastos de producción y beneficios de la actividad de promoción u otros factores si no existe esa actividad; d) las circunstancias y valores de mercado; e) cualquier otro valor relevante que se determine reglamentariamente. El valor catastral se determina por ponencia de valores (arts. 24 a 27 LCI), aunque también es posible que se actualice aplicando (art. 32 LCI) los coeficientes aprobados en las leyes de presupuestos.

Es suficiente considerar lo que tardaría y el coste que tendría una ponencia de valores bien hecha y referida a cada inmueble atendiendo a todos los criterios de valoración posibles, justificando documentalmente y razonando la correspondiente aplicación, para concluir que en la práctica no es así. La experiencia de la regularización catastral 2013-2016 (DA 3ª LCI) es la mejor prueba de cómo se hacen las propuestas, cómo se valoran las alegaciones y cómo se resuelve o no los expedientes, para señalar que es muy grande el índice de inexactitud en los hechos y en la valoración. Añadir a esta consideración que, año tras año y desde hace muchos años, se produce la actualización automática de los valores catastrales, tan ajena a la realidad que los ha aumentado en plena crisis cuando todas las manifestaciones, estadísticas y estimaciones oficiales, permite concluir que el valor catastral es ajeno a la realidad de los valores de los inmuebles,

2.4 VALORES IRREALES. La consecuencia de esta irrealidad en la valoración de los inmuebles produce tal distorsión en la justicia del sistema (art. 31 CE) hasta el extremo de ignorar la verdadera capacidad económica de los contribuyentes en varios impuestos. Así, en el IRPF (rendimiento imputado, ganancias en transmisiones a título lucrativo), en el IP (como criterio de valoración), en el ITP/ISyD (cuando el valor real se determina aplicando un coeficiente al valor catastral), en el IBI (valor catastral) y en el IVTNU, en el cálculo de la plusvalía aplicando un porcentaje anual (art. 107.4 LHL). Produce tal escalofrío jurídico considerar que ese panorama fiscal se produce en un sistema tributario de un Estado de Derecho y democrático del siglo XXI, que podría impedir calificarlo así con criterios racionales.

Y lo más llamativo es que esa horrorosa anormalidad jurídica convive con otras regulaciones que buscan la precisión en las valoraciones o, al menos, un cierto grado de razonabilidad. Así se puede decir de la valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, salvo la antes señalada cautela del valor de mercado como mínimo prevalente y las alternativas en algunas reglas especiales de valoración, o de la determinación del resultado contable en el IS (art. 10 y 20 LIS), incluyendo los ajustes por vinculación (art. 18 LIS) y para operaciones societarias (art. 17 LIS), sin perjuicio de las reglas especiales (art. 19 LIS) para cambios de residencia y operaciones con paraísos fiscales, que tienen otra justificación.

2.5 UN PUNTO DE INCOHERENCIA. La consulta se refiere a la constitución de un derecho real de superficie por tiempo y con un canon anual. La contestación señala que el IIVTNU tiene por objeto el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana y regula como hecho imponible (art. 104.1 LHL), además de la transmisión de la propiedad de terrenos, también la constitución de derechos reales de goce limitativo de dominio sobre los mismos. El derecho de superficie es un derecho real que limita el dominio que su propietario tendría sobre un terreno, su vuelo y subsuelo (ad coelum et ad inferos) en cuanto que el superficiario adquiere la propiedad temporal sobre el vuelo o/y el subsuelo, sobre las construcciones que haga, restableciéndose la situación originaria al terminar el tiempo del derecho.

Y la contestación señala también que la base imponible del IIVTNU (art. 107.2.b) LHL) en la constitución de un derecho de superficie, en cuanto que es el incremento del valor, se determina aplicando los porcentajes aprobados a la parte del valor del terreno que represente el valor del derecho según las normas del ITP. Esta referencia lleva al artículo 10.2.d) LITP, que señala como valor del derecho de superficie el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlo si fuera igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuera menor. Concluye la contestación de la DGT advirtiendo que el valor así determinado según las reglas del ITPyAJD no podrá exceder, a efectos de aplicar los porcentajes anuales del artículo 107.4 LHL, del valor definido en el artículo 107.2.a) LHL.

Esta regulación lleva a valorar el derecho de superficie constituido atendiendo al precio cierto que se pacta para los pagos anuales, como limitativo del valor de un terreno que se valora atendiendo al valor catastral que es un valor manifiestamente irreal. Si se considera estas valoraciones, el valor de contraste (de capitalización) y el valor límite (valor del terreno en caso de transmisión) es manifiesta la incoherencia y, también, la injusticia e irracionalidad de esta regulación de valores fiscales.

Y a la incoherencia en los valores sería preciso añadir la incoherencia fiscal. Por una parte, en cuanto al derecho de superficie constituido, gravar el incremento de valor que se pone de manifiesto con ocasión de su constitución, lo que razón exige para saber si existe y para valorar tal incremento es comparar el valor actual de ese derecho con el valor que tenía al tiempo de adquirir el pleno dominio en propiedad y según el método de valoración aplicado entonces (precio efectivo, valor de mercado, valor real), porque atender al valor según el ITP (valor real), significa mezclar medidas heterogéneas. Esto es una incoherencia, pero también lo es exigir un impuesto sobre el incremento de valor cuando la propiedad se ve disminuida en una parte del pleno dominio. Y esa indiscutible realidad fáctica, económica y jurídica tiene que tener un reflejo y un tratamiento fiscal (en el artículo 107.4 LHL se repite que se atiende “al número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento”) que , como ocurre con otros derechos reales de goce en su constitución y extinción.

Algo falla en la esencia de este impuesto. Algo que obliga a otra reflexión.

3. UNA REFLEXIÓN SOBRE EL IIVTNU.

Muchos tributaristas habrán tardado muchos años en acercarse, en intuir, en encontrar el núcleo de este tributo que parece contrario a la Constitución, en su contenido y exigencia, y al concepto de ley en su regulación. Para algunos, sólo quedará el recuerdo de hace muchos años respecto de un impuesto (la plusvalía municipal) en el que transmitente y adquirente podían convenir quien soportaba la carga fiscal. Para otros, es un asunto de actualidad y de obligada consideración porque el valor catastral ha subido en plena crisis económica cuando han bajado los valores en el mercado, y eso es irracional; porque el IBI, que suponía una carga fiscal soportable porque el valor catastral estaba lejos del valor de mercado, como consecuencia de revisiones y, sobre todo, con continuas actualizaciones automáticas anuales, se ha multiplicado creciendo sin sentido y contra la realidad del valor de los bienes, y eso es irracional; porque la suma del ISyD y del IIVTU ha llegado a producir tal carga fiscal que afecta a la propiedad e impide la sucesión que el protege el Código civil afectando al artículo 33 de la Constitución, y eso es irracional. Pero la ley es “la ordenación racional para el bien común”. En esa legalidad hay bastante de ilegalidad.

3.1 EL IMPUESTO. En estos días, llegan noticias e incluso se pueden leer comentarios en medios de comunicación con referencia al IIVTNU a su carga fiscal insoportable, a resoluciones judiciales favorables a los contribuyentes empleando criterios novedosos de interpretación, al planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. Se ha podido leer que atenta contra el principio de capacidad económica (art. 31 CE) y también contra el precepto (art. 24 CE) que prohíbe la indefensión.

3.1.1 En lo que aquí interesa la regulación legal es la siguiente: 1) art. 104 LHL: el objeto del impuesto es el incremento de valor que experimentan los terrenos, 2) art. 104 LHL: el hecho imponible se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos (para la constitución de derechos reales de goce limitativos de dominio vale lo dicho antes y lo que se diga ahora); 3) art. 107 LHL: la base imponible es el incremento de valor puesto de manifiesto en el momento del devengo, experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años y que se calcula aplicando al valor catastral (valor a efectos del IBI) el porcentaje anual que corresponda al período que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto dicho incremento (el porcentaje a aplicar es que resulta de multiplicar el porcentaje anual aplicable en cada caso por el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor), considerando los años completos, sin fracciones. 4) art. 109 LHL: el devengo del impuesto, en las transmisiones, se produce en la fecha de la transmisión ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte.

3.1.2 Esa legalidad refleja la siguiente operativa fiscal: 1) para calcular el aumento de valor que ha experimentado un terreno desde su adquisición hasta la fecha de su transmisión, en vez de atender al valor de adquisición y al valor de enajenación, se atiende sólo al valor de transmisión; 2) ese valor de transmisión no es el de la contraprestación recibida (IRPF, IS) ni el valor de mercado (IS) ni el valor real (ITP, ISyD), sino el valor catastral (el valor a efectos del IBI); 3) no se calcula el valor de adquisición, sino que se estima un incremento de valor aplicando un porcentaje al valor de transmisión; 4) aunque las referencias anuales (a lo largo de los años, años completos, sin exceder de 20 años) son frecuentes en la regulación del impuesto, el porcentaje a aplicar es único (multiplicado por el número de años). Desde el primer año de propiedad ya resulta un incremento de valor (la regulación del impuesto estima que toda transmisión pone de manifiesto un incremento de valor) cualquiera que sea el importe real de transmisión; un cambio en el valor catastral determina un cambio en el incremento de valor que la regulación del impuesto estima, cualquiera que sea el importe real de transmisión.

La conclusión no puede ser otra que la de considerar que este impuesto no grava el incremento de valor, sino la transmisión de terrenos urbanos y la constitución y la transmisión de derechos reales de goce sobre los mismos. Esa forma de cálculo de la base imponible no tiene nada que ver con un mayor valor producido en un bien puesto que no se sabe cuál es el valor anterior de referencia. Se grava la transmisión (hecho imponible) que es una forma indirecta de manifestar la capacidad económica y la deuda tributaria exigible (devengo) resulta de una formulación (base imponible) “objetiva” y ajena a la real capacidad económica para contribuir.

Esa conclusión podría servir para argumentar un motivo de inconstitucionalidad en un posible recurso contra la regulación y exigencia del impuesto.

3.1.3 Por mucho que se insista sobre la ficción legal que hay en la estimación del presumido (en todo caso) incremento de valor de los terrenos a lo largo de los años, a la vista de lo inadecuado del cálculo, la falta de referencia inicial y la falta de racionalidad en los datos a manejar y en la determinación del porcentaje a aplicar, lo que resulta no es una ficción, sino una entelequia (en la segunda acepción del diccionario de la RAE). Tampoco hay que insistir mucho en la base imponible (que inventa un mayor valor sin atender ni datos ciertos en la adquisición y transmisión ni a la realidad económica intermedia) porque, decidida por el legislador una fórmula de cálculo de la capacidad económica puesta de manifiesto por la realización del hecho imponible, el debate sobre la procedencia de esa opción encuentra serias dificultades para el éxito. Lo mismo ocurre con el cálculo de la propia fórmula, empleando precisamente el objeto de la discrepancia. Y, desde luego, es rechazable el argumento que sostiene que la plusvalía de que disfruta el contribuyente es debida a la acción del Ayuntamiento, sobre todo porque cada concepto tributario (impuesto, exacción fiscal, contribución especial, tasa) responde a su propia justificaciones (teorías del beneficio y de la capacidad económica) y porque, desde que así lo proclama la Constitución (art. 31 CE), todos deben contribuir de acuerdo con su capacidad económica y mediante un sistema tributario justo, de forma que un impuesto irracional afecta como una enfermedad maligna a todo el sistema.

La “regla de la elementalidad” es muy apreciada en la resolución judicial de los litigios cuando no prevalece el positivismo radical. Esa regla es el fiel contraste de la norma como ordenación racional y a ella se debe someter cuestiones como: por qué se estima un incremento de valor aplicando un porcentaje al valor catastral que es un cálculo tan alejado de otros como el de la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF (el resultado en el IS) o el que resultaría de la diferencia de valores catastrales (al menos en los últimos veinte años); por qué cambia el incremento de valor cuando cambia el valor catastral (el más reciente aplicable al período) sin referencia alguna a valores de adquisición y enajenación o al valor o importe de enajenación; qué fundamento puede tener que el porcentaje de incremento de valor sea el mismo en todos y cada uno de los años de titularidad. Si la ley es irracional no es ley.

3.2 LA NO SUJECIÓN. Aunque los conceptos de sujeción y gravamen a un impuesto deben ser de conocimiento elemental y se explican en la primera pregunta de la primera lección, conviene recordar: que hay no sujeciones delimitadoras y no sujeciones excluyentes; y, también, que hay leyes que emplean indebidamente el verbo “gravar”.

En la explicación elemental de la estructura de los impuestos se empieza señalando los principios (capacidad económica, beneficio, protección medioambiental), siguiendo con la materia (lo que se tiene, lo que se gana, la ventaja individualizada, el perjuicio social ocasionado) y precisando en ella el objeto (patrimonio, que se tiene, renta que se gana, renta que se gasta; beneficio individual obtenido; persona jurídica o persona física; existencia o no de una actividad empresarial o profesional). Considerando el objeto del impuesto y los demás tributos del sistema, respecto de éste se establecen supuestos delimitadores de ámbitos de aplicación (así el IS y el IRPF, el ISyD y el IRPF y el IS, el ITP y el IVA); y en el ámbito del propio impuesto hay delimitaciones (asi ocurre, por ejemplo, con los bienes no afectos a una actividad en el IRPF o en el IVA con las operaciones realizadas fuera de la actividad empresarial o profesional). Se trata de delimitaciones que se contienen en la ley para mayor precisión en su regulación y aplicación, pero a las que se podía llegar con el solo uso de la razón bien empleada.

Pero, junto a esos supuesto de no sujeción, existen otros en los que es precisa la exclusión legal para evitar que caigan en el ámbito de aplicación del impuesto de que se trate. Así ocurre con el IVA (art. 7 LIVA) cuando declara no sujetas entregas o servicios realizados en el ámbito de una actividad empresarial o profesional; o en el IRPF cuando establece la no sujeción de determinados ingresos (ayudas públicas y de la PAC ) que, de no existir tal previsión, serían renta sujeta a tributación. En el IIVTNU también se regula supuestos de no sujeción por exclusión (art. 104. 3 y 4 LHL): aportaciones, adjudicaciones y transmisiones en la sociedad conyugal o por sentencia de nulidad, separación o divorcio; aportaciones a y por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria S.A., si bien empleando unas veces la expresión “no se producirá la sujeción al impuesto” y otras “no se devengará el impuesto”, aunque esta expresión es técnicamente deficiente al suponer la sujeción.

3.2 1 Los supuestos sujetos son los hechos imponibles. Pero no todos los hechos imponibles determinan una deuda tributaria, de ahí la distinción entre hechos exentos y hechos gravados. Y de ahí el error tanto de quienes confunden “no sujeto” con “exento”, como de las modernas leyes de nuestro sistema tributario (así, en el artículo 104 LHL) cuando dicen que el impuesto “grava” cuando deberían decir “sujeta” o “se aplica”. También en el IIVTNU se regulan (art. 105 LHL) exenciones.

El hecho imponible (art. 20 LGT) es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 19 LGT) que tiene por objeto el pago del impuesto; el devengo del impuesto (art. 21 LGT) se produce en el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación principal. Aunque hay que mantener la discrepancia aquí expuesta en 3.1.2, atendiendo a la literalidad de los preceptos legales, en el IIVTNU y en caso de transmisión de la propiedad del terreno: el hecho imponible es el incremento de valor y por ese motivo el devengo se produce en la fecha de la transmisión.

A la vista de esa regulación parece que tiene fundamento legal considerar que no se produce el hecho imponible (incremento de valor manifestado), en general, cuando no se puede considerar que un “mayor valor” sin una referencia a otro valor previo; y, en particular, en cuanto que el “mayor valor” se cuantifica atendiendo a valores en cada año (multiplicación del porcentaje aplicable) a lo largo de los que se tuvo la propiedad del terreno transmitido (determinación del porcentaje aplicable), hay que excluir de tributación (por no producirse el hecho imponible) aquellos años en los que el valor del terreno decrece (desde luego, por la crisis económica, pero también por cambios urbanísticos, por catástrofes que determinan normas que excluyen de tributar por ese impuesto, sin referencia a los años y a los valores catastrales; o por operaciones concretas, como la consulta antes comentada en la que el titular del terreno pierde temporalmente la titularidad del vuelo a favor del superficiario). Es suficiente comparar cómo se cuantifica la ganancia patrimonial en el IRPF (valor de enajenación respecto del valor de adquisición, cualquiera que sea el número de años de generación de “la única plusvalía” a tener en cuenta) y cómo se hace en el IIVTNU (atendiendo a períodos para determina el porcentaje y aplicación de éste multiplicado por el número de años) para considerar que la regulación legal del impuesto municipal atiende (multiplicación) al valor del terreno en cada año.

3.2.2 Esta ubicación de la cuestión en el hecho imponible evita las dificultades de impugnación que existen cuando la oposición es a la regulación legal de la base imponible o cuando se intenta ir por la vía de la valoración (art. 57 LGT) no prevista en la ley del impuesto. Se trata de probar si se ha producido o no un hecho imponible y si se ha producido en cada uno de los años a considerar; y la carga de esa prueba (art. 105 LGT) corresponde a quien mantiene que ese hecho imponible se ha producido en todos y cada uno de los años. Contra esa pretensión vale cualquier prueba (art. 106 LGT) admitida en Derecho.

Por ese camino (por la prueba referida al hecho imponible) podrían transitar apropiadamente esos criterios novedosos que, a veces, aplican algunas sentencias referidas a la base imponible. No habría limitaciones para la prueba. Y serían utilizables todos los argumentos referidos a las muchas deficiencias del impuesto porque, en la consideración del hecho imponible, se puede tratar desde la incompatibilidad de hechos imponibles idénticos en distintos ámbitos del mismo sistema tributario a la irracionalidad que se manifiesta en un impuesto que a partir de un valor incierto (valor catastral) estima un incremento de valor no por diferencia con otro previo cierto, sino por aplicación de un porcentaje igual para todos los años incluidos en el período correspondiente.

La apreciación de mayor valor en “un año” (el año de titularidad) convierte el impuesto en un gravamen a la transmisión; que ese mayor valor exista también y sea de igual cuantía que en el “quinto año” (o en el año 10, o en el 15) es arbitrario; y el corte en los “veinte años” (magnífica situación con revalorización permanente hasta que un día empezó la degradación sin límite; y el IBI subiendo) puede significar una injusticia manifiesta y, a veces, fácil de probar.

4. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD. No se puede evitar incluir aquí el tema de actualidad. En la regulación legal (art. 106 LHL) del IIVTNU se considera que las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT (sin personalidad jurídica: herencia yacente, comunidad de bienes, patrimonio separado, las sociedades civiles con pacto secreto) son sujetos pasivos: como contribuyentes, si adquieren a título lucrativo y si transmiten a título oneroso; como sustituto del contribuyente cuando el transmitente a título oneroso sea un no residente.

Se debe recordar que las entidades sin personalidad jurídica no pueden transmitir ni adquirir la propiedad de terrenos ni constituir derechos reales de goce ni transmitir esos derechos. En algunas entidades puede actuar un administrador, en otras puede actuar uno de los miembros en nombre de los demás, pero en Derecho no puede hacerlo la entidad sin personalidad jurídica. A efectos tributarios (art. 35.4 LGT) la ley de un impuesto puede establecer que tenga la consideración de sujeto pasivo una entidad sin personalidad, pero esa previsión sólo significa que a ella se pueden referir obligaciones tributarias (arts. 19 a 38 LGT) sin que esa regulación pueda evitar que igualmente se regule la responsabilidad solidaria de los miembros de la entidad (arts. 42.1.b) y 175 LGT) y las consecuencias fiscales de la extinción, disolución o liquidación de la entidad (arts. 40 y 177 LGT)

Es conveniente señalar que, en el caso de comunidades de bienes (así en un terreno adquirido y mantenido indiviso o heredado por varios y mantenida la copropiedad sin división), la disolución no supone transmisión alguna, sino especificación de derechos, puesto que mientras dura la comunidad (cf. art. 392 Cc: hay comunidad cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más personas), todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la cosa común.

Más o menos, Salvo mejor parecer. Con todo respeto y consideración. Como mejor proceda. Se trataba de estudiar, de aprender, de reflexionar, de compartir la experiencia. Con el deseo de que pueda ser útil.

Julio Banacloche Pérez

(18.XI.15)