LO TRIBUTARIO (nº 464)
Colaboración en la aplicación de los tributos (y 3)
La sección 3ª del Capítulo I del Título III de la LGT (arts. 92 a 95 bis), completa la sección anterior referida a la información y asistencia a los administrados (arts. 85 a 91) porque era ésta la que regulaba formas de verdadera colaboración en la aplicación de los tributos: informando de las normas aplicables, contestando consultas vinculantes para la Administración, informando con efectos vinculantes temporales del valor de inmuebles antes de su adquisición o transmisión y formalizando acuerdos vinculantes sobre valoraciones a efectos fiscales de rentas, productos, bienes gastos y otros elementos determinantes de la deuda tributaria. El artículo 92 LGT que inicia la sección 3ª no regula una colaboración, sino las formas en que las entidades privadas se pueden vincular con la Administración para prestarle servicios que simplifiquen la gestión tributaria que le es propia y respecto de terceros “en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones tributarias”, sin correspondencia alguna (general, colectiva) por parte de la Administración. Ni siquiera el antiguo “premio de cobranza”.
La obligación de informar a la Hacienda sobre otros no sólo afecta a los particulares (art. 93 LGT). El artículo 94 LGT regula las autoridades “sometidas” al deber de informar y colaborar: autoridades “cualquiera que sea su naturaleza” (¿querría decir carácter?), los titulares de los órganos del Estado, de las CCAA, de las E. Locales, de los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociación profesionales, mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general (no sería “y en general, quienes”) ejerzan funciones públicas; los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. Deben suministrar a la Administración toda clase de informaciones y prestar a sus agentes “apoyo, concurso, auxilio y protección”. Los juzgados y tribunales también están obligados a informar. Y el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, así como la Secretaría de ambas comisiones. Ahí es nada.
El artículo 95 LGT regula el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria, pero esta previsión tiene tantas excepciones (letras a) a m) del apartado 1) que incluso se regula (ap. 4) que el carácter reservado de los datos no impedirá la publicidad de los mismos cuando se derive de la normativa de la UE. Y, sin necesidad de esa premisa, el artículo 95 bis LGT regula la publicidad de situaciones de incumplimiento de las obligaciones tributarias. La práctica pone de manifiesto que, a pesar de las medidas que se pueden tomar (art. 95.3 LGT), los datos tributarios son tan trasparentes que se pueden conocer por los medios de comunicación, sin que se tenga noticia del “peso de la ley”.
La sección 4ª regula (art. 96 LGT) la utilización de tecnologías informáticas y telemáticas. Lo hace en términos razonables: la Administración promoverá la utilización de esas técnicas y medios en el desarrollo de su actividad; los administrados, cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración, podrán relacionarse así con ella para ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones. Nada que ver con la generalización y carácter obligado de esos medios, cualquiera que sea la condición y circunstancias del administrado. Y el coste (v. art. 3.2 LGT) “impuesto”.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Dice la autoridad que los impuestos a las grandes empresas y a la banca les permitirán lavar su mala imagen en la crisis económica pasada. Crisis e impuestos caen sobre todos
El cristiano sabe que su vida es un camino que, si quiere llegar al cielo, debe recorrer mirando las pisadas de Cristo y siguiéndolas sin abandonarlas, sin descanso y sin cansancio, y retomando el camino si tropieza y cae, animoso porque sabe que no está solo. Le acompañan y ayudan muchos otros que siguen el mismo camino, le animan los santos del cielo, está a su lado su ángel de la guarda. La Madre de Dios que es madre nuestra, le aconseja, camina con él, canta con él y le consuela cuando es preciso. Y, Jesús, el buen pastor, si es necesario, nos coge en brazos y camina con nosotros hasta que podemos valernos para seguir por nuestro pie. Y así, ¡hasta el cielo!
- Negarse a uno mismo. Acallar y aherrojar el “yo”. “Si alguno quiere venir detrás de mí, que se niegue a sí mismo, que tome su cruz cada día, y que me siga” (Lc 9,23). “Y el que no carga con su cruz y viene detrás de mí, no puede ser mi discípulo” (Lc 14,27). “En verdad os digo que no hay nadie que haya dejado casa, hermanos o hermanas, madre o padre, o hijos o campos por mí y por el Evangelio, que no reciba en este mundo cien veces más en casas, hermanos, hermanas, madres, hijos y campos, con persecuciones; y en el siglo venidero, la vida eterna. Porque muchos primeros serán últimos y muchos últimos serán primeros” (Mc 10,29-31)
- Humildad. “Cuando alguien te invite a una boda, no vayas a ponerte en el primer puesto, no sea que otro más distinguido que tú haya sido invitado por él y, al llegar el que os invitó a ti y al otro, te diga: “Cédele el sitio a éste”, y entonces empieces a buscar, lleno de vergüenza, el último lugar. Al contrario, cuando te inviten, ve a ocupar el último lugar para que cuando llegue el que te invitó te diga: “Amigo, sube más arriba”. Entonces quedarás muy honrado, ante los comensales. Porque todo el que se ensalza será humillado, y el que se humilla serán ensalzado” (Lc 14,8-11). “Pues igual vosotros, cuando hayáis hecho todo lo que se os ha mandado, decir: “Somos unos siervos inútiles, no hemos hecho más que lo que teníamos que hacer” (Lc 17,10)
- Fidelidad. “Quien es fiel en lo poco también es fiel en lo mucho; y quien es injusto en lo poco también es injusto en lo mucho… Ningún criado puede servir a dos señores, porque o tendrá odio a uno y amor a otro, o prestará su adhesión al primero y menospreciará al segundo; no podéis servir a Dios ya las riquezas” (Lc 16,10.13)
- Y siempre confiados, porque Dios es misericordioso y Jesucristo intercede por nosotros: “Un hombre tenía una higuera plantada en su viña y fue a buscar en ella fruto y no lo encontró. Entonces le dijo al viñador: “Mira, hace tres años que vengo a buscar fruto en esta higuera sin encontrarlo; córtala, ¿para qué va a ocupar terreno en balde? Pero él le dijo: “Señor, déjala también este año hasta que cave a su alrededor y eche estiércol, por si produce fruto; si no, ya la cortarás” (Lc 13,6-9).
Hoy, ahora, es tiempo de aprovechar la ocasión. Hay que recordar una y otra vez, siempre, la parábola del hijo pródigo: “Y levantándose se puso en camino hacia la casa de su padre … Cuando aún estaba lejos, le vio su padre y se compadeció. Y corriendo a su encuentro, se le echó al cuello y le cubrió de besos” (Lc 15,20). ¡Dios con nosotros!
LA HOJA SEMANAL
(del 29 al 31 de octubre y 1 al 3 de noviembre)
Lunes (29)
San Feliciano, mártir (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Le impuso las manos y, en seguida, se puso derecha” (Lc 13,13)
Reflexión: La mujer encorvada desde hacía 18 años. Al verla Jesús la llamó
Propósito, durante el día: No nos dejes caer en la tentación; líbranos del Malo
Martes (30)
San Marciano de Siracusa, obispo (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “¿A qué se parece el Reino de Dios?” (Lc 13,18)
Reflexión: A un grano de mostaza que se siembra; a la levadura que fermenta la masa
Propósito, durante el día: Venga a nosotros tu Reino
Miércoles (31)
San Alonso Rodríguez, religioso (30ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Esforzaos en entrar por la puerta estrecha” (Lc 13,24)
Reflexión: Vendrán de oriente, occidente, norte y sur y se sentarán en la mesa del Reino
Propósito, durante el día: Aleja de mí, Dios mío, lo que me aparte de Ti
Jueves (1)
Todos los Santos
Palabras: Estad alegres y contentos porque vuestra recompensa será grande (Mt 5,12a)
Reflexión: Pobres de espíritu, los que lloran, los misericordiosos, los limpios de corazón
Propósito, durante el día: Santos que me queréis tanto, interceded por mí
Viernes (2)
Fieles Difuntos
Palabras: “Te aseguro que hoy estarás conmigo en el paraíso” (Lc 23,43)
Reflexión: Crucificaron allí a Jesús y los malhechores. Uno lo insultaba. El otro pedía
Propósito, durante el día: Jesús, acuérdate de mí; llévame contigo. Para siempre
Sábado (3)
San Martín de Porres, religioso (30ª TO; mes de los difuntos)
Palabras: “El que se enaltece será humillado; … (Lc 14,11)
Reflexión: … y el que se humilla será enaltecido”
Propósito, durante el día: Madre, no me sueltes la mano. Y hasta el cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 28, domingo (30º TO; ciclo B) nos llenan de alegría, confiados en Dios: “Se marcharon llorando, los guiaré entre consuelos; los llevaré a torrentes de agua, por un camino llano en que no tropezarán” (Jr 31); “Dios es quien llama” (Heb 5); “- Maestro, que pueda ver. Jesús le dijo: - Anda tu fe te ha curado. Y al momento recobró la vista y lo seguía por el camino” (Mc 10). Cada día, en cada momento, siguiendo los pasos de Jesús. Hasta el cielo. Con la ayuda de nuestra Madre.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El camino del servicio es el antídoto más eficaz contra la enfermedad de la búsqueda de los primeros puestos; es la medicina para los arribistas, esta búsqueda de los primeros puestos, que infecta muchos contextos humanos y no perdona tampoco a los cristianos, al pueblo de Dios, ni tampoco a la jerarquía eclesiástica. Por lo tanto, como discípulos de Cristo, acojamos este Evangelio como un llamado a la conversión, a dar testimonio con valentía y generosidad de una Iglesia que se inclina a los pies de los últimos, para servirles con amor y sencillez. Que la Virgen María, que se adhirió plenamente y humildemente a la voluntad de Dios, nos ayude a seguir a Jesús con alegría en el camino del servicio, el camino maestro que lleva al Cielo.” (Angelus, 21 de octubre de 2018)
- “En nuestro itinerario de catequesis sobre los Mandamientos, llegamos hoy a la Sexta Palabra, que está relacionada con la dimensión afectiva y sexual y reza: “No cometerás adulterio”. La llamada inmediata es a la fidelidad, pues no hay auténtica relación humana sin lealtad y fidelidad. No se puede amar solo cuando “conviene”. El amor se manifiesta cuando se da todo sin reservas. Como afirma el “Catecismo”: “El auténtico amor tiende por sí mismo a ser algo definitivo, no algo pasajero” (n. 1646). La fidelidad es la característica de una relación humana libre, madura, responsable. También un amigo demuestra que es auténtico cuando sigue siéndolo en todas las circunstancias; de lo contrario no es un amigo. Cristo revela el amor auténtico, Él que vive del amor sin límites del Padre y en base a esto es el Amigo fiel que nos acoge también cuando nos equivocamos y quiere siempre nuestro bien, incluso cuando no lo merecemos.
El ser humano necesita ser amado sin condiciones, y quien no recibe esta acogida lleva en sí algo incompleto, a menudo sin saberlo. El corazón humano busca llenar ese vacío con sucedáneos, componendas y mediocridades, que de amor solo tienen un vago sabor. El riesgo es el de llamar “amor” a relaciones estériles e inmaduras, con la falsa ilusión de encontrar allí un poco de luz y de vida, en algo que, en el mejor de los casos, es solo un reflejo.” (Audiencia general, 24 de octubre de 2018)
(28.10.18)
PAPELES DE J.B. (nº 463)
(sexta época; nº 26/18)
IAJD: PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS
Hoy ya no hay Licenciatura, sino Grado; la asignatura de Hacienda Pública o no existe o es opcional o es cuatrimestral. Y, sin embargo de ese progreso académico, los que aprendieron con otros planes de estudio, saben que la Ciencia de la Hacienda, según la concebían y explicaban los “institucionalistas” (los otros eran “economicistas”), era la base y el fundamento del Derecho Tributario, como el Derecho Civil es el Derecho común de todas las demás especialidades. Sin la asignatura de Hacienda Pública no tiene sentido ni el sistema tributario justo, ni el principio de capacidad económica para contribuir (cf. art 31 CE). Hace poco se leía que se iba a paralizar la tramitación parlamentaria de un proyecto de ley porque era “una ley ilegal”. Hace menos, se ha producido el escándalo social, económico y jurídico de la sentencia que ha cambiado la doctrina anterior del Tribunal Supremo y ha considerado que en los “préstamos hipotecarios” la tributación por el concepto Actos Jurídicos Documentados corresponde al prestamista y no al prestatario.
La conmoción ha sido tanta que se el Alto Tribunal se ha dado un tiempo para decidir cuál es la doctrina adecuada. Y, como es natural, los medios de comunicación han dado noticia tanto de las distintas opiniones de expertos, como de las manifestaciones opuestas de los interesados en que la tributación corresponda a unos o a otros. La Ciencia de la Hacienda, para los institucionalistas, es como el Derecho Natural y como la Filosofía del Derecho de la actividad financiera del Sector Público; es Derecho y, como tal, es “el arte de lo bueno y de lo equitativo”, su principio y fundamento es la Justicia. Y, en el asunto de que aquí se va a tratar, toda la argumentación debe tener como guía la capacidad económica como justificación de un sistema tributario justo.
De los tiempos escolares se recuerda las utilidades marginales decrecientes que llevaban con una explicación sencilla, y vivida por los alumnos, a justificar la progresividad de los impuestos (frente a la capitación o la proporcionalidad): si después de una intensa actividad deportiva tienes muchísima sed, ¿en cuanto valorarías un vaso de agua?; ¿y el segundo?, ¿y el tercero?, ¿quizá el cuarto?; cuando ya no tienes sed, ¿qué valor darías a otro vaso de agua?; ¿y cuando empiezan los mareos y las náuseas? Dejando de lado situaciones particulares (el avaro), atendiendo al destino que se daría a las rentas que se ganaran sucesivamente y diferenciando unidades monetarias y utilidades de cada unidad, se comprueba que el pago igual (todos tributan las mismas unidades) por cabeza es claramente injusto; y también lo es el pago proporcional a la renta que se gana. La Justicia exige la progresividad (al menos del sistema) y la equidad los mínimos exentos.
I. EL DERECHO TRIBUTARIO. LOS PRECEPTOS
Aunque estas consideraciones se hacen desde la perspectiva de la Ciencia de la Hacienda, es obligado hacerlas teniendo en cuenta lo que se regula en el Derecho Tributario. Y, atendiendo también a las consideraciones que se pueden leer en la sentencia de 16 de octubre de 2018 del Tribunal Supremo, se consigue una base normativa y una referencia doctrinal sobre las que reflexionar
Como no se trata de una crítica a la citada doctrina es conveniente resumirla señalando aspectos puntuales de la misma: 1) el préstamo no es un derecho real, pero sí lo es el derecho real de garantía de hipoteca (art. 1875 Cc); 2) cada convención tiene su propio tratamiento tributario en el ITPyAJD y hay que distinguir dos negocios jurídicos: el préstamo y la hipoteca; 3) que en los préstamos hipotecarios se tribute sólo por préstamo está regulado a efectos de la modalidad “Transmisiones patrimoniales onerosas”, pero no se establece así en la ley del impuesto respecto de la modalidad de “Actos jurídicos documentados”; 4) en AJD, por documentos notariales, siendo el requisito de sujeción al tributo que tenga contenido valuable y que sea inscribible, el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia; 5) la capacidad económica que se manifiesta en el hecho imponible es la de la entidad financiera prestamista; 6) en defecto de adquirente, el interesado en la hipoteca es el prestamista para ver así garantízado, por ejecución, el cobro del dinero prestado; 7) el reglamento no es aclaratorio de la ley, sino que contiene un exceso sobre los límites reglamentarios al señalar (art. 68.2 RITP) que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo es el prestatario; 8) y , por ese motivo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 27.3 LJCA se anula ese apartado de dicho precepto por causa de dicho exceso.
1) TRIBUTO INDIRECTO. Establece el artículo 1.1 TR LITPyAJD: “1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes gravará: 1º Las transmisiones patrimoniales onerosas. 2º Las operaciones societarias. 3º Los actos jurídicos documentados. 2º En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”. El artículo 1.3 RITP “añade” al texto de la ley que “el gravamen de un acto o contrato por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” o por la de “operaciones societarias” sólo será incompatible con el de su soporte documental por la de “actos jurídicos documentados” cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del impuesto”.
- Son aspectos a señalar, pero irrelevantes a efectos del asunto de que aquí se trata:
a) en la regulación legal, por una parte, la improcedencia de utilizar la numeración primero, segundo… que es propia de una sucesión y no de conceptos independientes y, por otra parte, la incorrección científica, frecuente de en las leyes posteriores a 1978, que entraña el empleo de la palabra “gravará”, porque se está regulando el ámbito objetivo del tributo (la sujeción) y no el gravamen (los actos sujetos, pueden estar gravados o exentos), por lo que la redacción debió ser: “sujetará al tributo” o “someterá al tributo“ o, con otra redacción, “Están sujetos al impuesto…”;
b) en la regulación reglamentaria aunque parece evidente el exceso de desarrollo normativo al añadir la incompatibilidad entre los conceptos (en el reglamento se emplea la palabra “modalidades”) TPO y OS y AJD sólo cuando así resulte de la ley, puede encontrar justificación a la vista de lo dispuesto en el artículo 31.2 RITP que establece la tributación por AJD en las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando: tengan por objeto cantidad o cosa valuable; contengan actos o contratos inscribibles en los Registros que se señalan; y no estén sujetos a los conceptos TPO u OS. En todo caso, el artículo 1.3 RITP debió haber hecho la referencia no a “actos jurídicos documentados”, sino a los “documentos notariales” sujetos a ese concepto del tributo.
- En cambio es relevante, a los efectos que aquí interesa, reflexionar sobre la naturaleza del impuesto. Un “tributo de naturaleza indirecta” es aquel que sujeta a su ámbito manifestaciones indirectas de la capacidad económica para contribuir que es el fundamento constitucional (art. 31.1 CE) de nuestro sistema tributario: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica” mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
La Ciencia de la Hacienda explica la evolución histórica que, como realización de la Justicia, pasó de la imposición sobre el patrimonio a la imposición sobre la renta ganada y, en la definición de ésta, de la renta bruta a la renta neta y, sobre ese concepto, de la multiplicación de tributos sobre las distintas fuentes de renta (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, del trabajo y el capital en las rentas empresariales y profesionales) a la configuración de un impuesto personal (general y complementario; o único con diseño analítico o sintético) y progresivo (complementado o no con un impuesto calculado sobre el patrimonio, pero de intensidad tan reducida que se podía pagar con la renta que dicho patrimonio producía, impidiendo la ley la confiscación, como se reguló en los primeros años del sistema tributario diseñado en la reforma de 1978). Se debe incluir en esta tributación sobre la renta ganada, los impuestos sobre las adquisiciones gratuitas o mortis causa: herencias, legados, donaciones y liberalidades de los que hay referencias históricas en los principios que se conocen (Egipto, Roma…) de la tributación.
Patrimonio (lo que se tiene) y renta (lo que se gana) son manifestaciones directas de la capacidad económica; a diferencia de los impuestos sobre las adquisiciones (sobre la renta gastada) que afectan a manifestaciones indirectas de la capacidad económica para contribuir. La evolución histórica de los tributos indirectos sobre la renta gastada también tiene puntos de partida lejanísimos en el tiempo y conduce no sólo al origen de lo que luego son impuestos diferenciados: según se adquieran bienes y servicios a empresas y profesionales; o entre particulares, fuera del ámbito de esas actividades; o en operaciones de tráfico exterior. Esa evolución ha llevado, por una parte, desde la imposición por la entrada de géneros, productos y mercancías en las ciudades, a la venta en ferias y mercados y, luego, a la sistematización de impuestos según lo adquirido (la renta gastada) ya fueran productos naturales, transformados, comercializados al por mayor o al por menor y servicios de todas clases. Y con configuraciones distintas, también procurando la tributación más justa (más ajustada a la capacidad económica para contribuir), que van desde la tributación multifásica en cascada (como nuestro IGTE hasta 1985) a la tributación multifásica sobre el valor añadido (como el IVA que aplicamos desde 1986), sin olvidar los estudios y aplicaciones aisladas de tributos monofásicos o sobre el gasto personal.
En la consideración de la imposición indirecta no se debe olvidar una premisa esencial: se trata de exigir un tributo por adquisiciones onerosas, como manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir (es razonable considerar que quienes más ganan gastan más y gastan adquiriendo lo que tiene mayor precio; aunque sea evidente que cuando se gana mucho se alcanza un punto en que se ahorra parte de la renta ganada, pero no se deja de gastar más que los que ganan menos). Y, a partir de esa premisa, se puede recordar criterios de distinción de la tributación directa e indirecta: ya fuera aporque aquélla se exigía a partir de relaciones nominales que dirigían la tarea de los recaudadores a diferencia de la tributación impersonal (por bien entregado o servicio prestado); ya fuera porque en la tributación directa la percusión es individual y personal (en la que cada uno tributa según la renta que él gana) a diferencia de la tributación indirecta (que se exigía a los vendedores que trasladaban el coste fiscal en la determinación de los precios a cobrar a los adquirentes de bienes y servicios); ya fuera atendiendo a la referencia científica (repercusión) y legalizada (obligatoria por ley).
Sin duda, la Ciencia de la Hacienda reconoce y estudia efectos de la imposición (remoción, amortización, traslación hacia adelante, hacia atrás, oblicua), tanto directa como indirecta, que permiten distinguir entre percusión (quien debe tributar) e incidencia (quien soporta la carga fiscal). Pero es poco cuestionable considerar que: 1) la renta gastada es una manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir; 2) que la tributación indirecta se exige en actos o negocios onerosos (cf. art. 1274 Cc y art. 7.1.A) TR LITPyAJD) en los que o bien se gasta (y a quien gasta) por la adquisición de bienes o servicios o bien la manifestación indirecta de la capacidad económica se produce en adquisiciones, por adjudicaciones, reconocimientos de dominio, de derechos (v. art. 7.1 B), C) D) TR LITPyAJD); o en operaciones societarias con contenido patrimonial (v. art. 19 TR LITPyAJD); o acreditaciones, formalizaciones, con contenido patrimonial (v. art. 27 TR LITPyAJD).
La cuantificación de esa capacidad económica que justifica la tributación hace que la base imponible sea, en general, el valor real de lo adquirido, el importe nominal o el haber líquido o el valor o el importe o la responsabilidad del objeto valuable o el valor del derecho (v. arts. 10, 25 y 30, 36 y 42 TR LITPyAJD). Y el sujeto pasivo es el que manifiesta su capacidad económica para contribuir de forma indirecta ya sea por lo que adquiere o de otro modo (arts. 29, 34, 41 TR LITPyAJD).
2) REGULACIÓN DE ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA HIPOTECA. Establece el artículo 1857 del Código civil que los requisitos esenciales del contrato de hipoteca son que se constituya para asegurar el cumplimiento de una obligación principal; que la cosa hipotecada pertenezca en propiedad al que la hipoteca y que las personas que constituyan la hipoteca tengan la libre disposición de sus bienes o, en caso de no tenerla, se hallen legalmente autorizadas al efecto. Además de los requisitos señalados en el artículo 1857 Cc, es indispensable para que la hipoteca quede válidamente constituida que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad (art. 1875 Cc)
La hipoteca es un derecho real de realización de valor y actúa en función de garantía del cumplimiento de una obligación de pago de dinero; derecho que consiguientemente, ofrece carácter esencialmente accesorio (TS s. 13-7-1984). Mantener que el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia, es contrario a la realidad económica, a la naturaleza jurídica y a la doctrina jurisprudencial.
En lo que aquí interesa es conveniente considerar los ámbitos y elementos de tributación en los actos y negocios en los que se constituye un derecho real de hipoteca.
- IVA / ITP. El artículo 7.5 TR LITPyAJD se establece que no están sujetas al concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas” las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso cuando constituyan entregas o servicios sujetos al IVA, con excepción de las operaciones (entregas, arrendamientos, constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles) que determinan una doble sujeción (exención no renunciada en IVA y gravamen en ITP; vid. art. 18 LITPyAJD). El artículo 1.2 TR LITPyAJD establece, para un mismo acto, la incompatibilidad de sujeción a los conceptos “transmisiones patrimoniales onerosas” y “operaciones societarias”.
- TPO. La constitución de derechos reales está sujeta por el concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas” en los términos del artículo 7 TR LITPyAJD. En ese concepto y para la constitución de hipotecas la base imponible (art. 10.2.c) TR LITPyAJD) es el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo; o el capital y tres años de intereses, si no consta expresamente dicho importe. Y también se regula (art. 10.2.j) TR LITPyAJD) que, en los préstamos garantizados con hipoteca, se está a lo dispuesto en la letra c), o sea que la base imponible es la obligación o el capital garantizado más intereses, indemnizaciones y penas por incumplimiento. El artículo 15.1 TR LITPyAJD, a efectos del concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, establece que la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo tributa exclusivamente por el concepto de préstamo.
- AJD. Para el concepto “Actos Jurídicos Documentados” -“Documentos notariales”- se regula: 1) que el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan (art. 29 TR LITPyAJD); 2) que la base imponible (art. 30) en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos; y si no constara expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses; y 3) que la cuota tributaria en las matrices y las copias de escrituras y actas notariales se determina por pliego o folio; y “tributarán además” al tipo impositivo que se fije: las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando: a) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; b) contengan actos o contratos inscribibles en los Registros que se señalan; c) y que dichos actos o contratos no estén sujetos al ISyD o a los conceptos “Transmisiones patrimoniales onerosas” o “Operaciones societarias”. Lo que quiere determina la incompatibilidad, a efectos de esa tributación “además”, entre “transmisiones patrimoniales onerosas” y “Actos jurídicos documentados- documentos notariales”.
- Considerar que la apreciación conjunta del préstamo y la garantía hipotecaria (art. 15.1 TR LITPyAJD) es acorde con una interpretación sistemática de la ley que afecta a “Transmisiones patrimoniales onerosas” y a “Actos jurídicos documentados”, justificaría que, en los préstamos hipotecarios empresariales (prestamista: entidad financiera; prestatario, ajeno a esa actividad), hubiera tributación por AJD por la primera copia de la escritura; y que, en los préstamos hipotecarios fuera de la actividad empresarial, sólo se tributara por ITP, al ser una acto sujeto a ese concepto (art. 31.2 TR LITPyAJD). De esa consideración conjunta -préstamo y garantía hipotecaria- es una prueba la previsión del artículo 30 TR LITPyAJD que regula la base imponible en “los derechos reales de garantía” y “en las escrituras que documenten préstamos con garantía”.
En cambio, considerando que el artículo 15 TR LITPyAJD sólo afecta a la tributación por “transmisiones patrimoniales onerosas” y no a la correspondiente a AJD, haría que, en un préstamo con garantía hipotecaria, si lo hace una empresa en el ejercicio de su actividad financiadora, por el IVA habría sujeción con exención por el préstamo; y que, por ser la empresa el prestamista, no le afecta la tributación de la garantía hipotecaria que es un acto que realiza el prestatario; y la constitución de hipoteca por el prestatario (salvo que fuera una operación desarrollada en el ejercicio de su actividad, sujeta al IVA, sin evitar la tributación por AJD que es una tributación compatible aquí) sería un acto sujeto al ITPyAJD por “Transmisiones patrimoniales onerosas” (art. 7.1 B) y art. 10.2 c), TR LITPyAJD), sujeción que determinaría la no “tributación además” por “Actos jurídicos documentados - Documentos notariales” (art.31.2 TR LITPyAJD).
En el asunto de que aquí se trata la cuestión ha surgido porque se considera: 1) que el préstamo empresarial con garantía hipotecaria hay dos convenciones y dos tratamientos tributarios: el préstamo (operación empresarial) es una operación sujeta y exenta por IVA y no sujeta a TPO (art. 7.5 TR LITPyAJD); y 2) que la constitución de hipoteca también es un acto empresarial no sujeto sujeto a TPO y sujeto y gravado por AJD. Pero, si es así, sobraba el debate sobre la aplicación del artículo 15 TR LITPyAJD a sólo un concepto (TPO) o a ambos (TPO y AJD), en cuanto ese precepto también excluiría la tributación por la hipoteca (por sujeción accesoria al préstamo). Lo que reconduce la polémica sólo a quién es el sujeto pasivo a efectos de AJD y a si el acto de constitución de hipoteca por el prestatario titular del bien es un acto empresarial.
II. EL EXCESO REGLAMENTARIO
Dice la ley del impuesto, al regular el concepto “Actos jurídicos documentados – Documentos notariales” (art. 29 TR LITPyAJD), que el sujeto del impuesto es “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. Y el reglamento (art. 68 RITPyAJD) dice lo mismo, pero añade: “Cuando se trate de escritura de constitución de préstamo con garantía se considera adquirente al prestatario”.
La interpretación razonable de la ley del impuesto lleva a reconocer alternativas excluyentes (las conjunciones copulativas unen y las disyuntivas separan), de modo que sujeto pasivo es: el adquirente; en su defecto, el que inste o solicite el documento notarial; “o” aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando el reglamento dice que en las escrituras de constitución de préstamo con garantía de se considera “adquirente” al prestatario, se podría mantener que se excede “extra legem” en el desarrollo de la ley que no se refiere al préstamo con garantía.
Ciertamente, los excesos en los desarrollos reglamentarios cuando afectan a aspectos sustantivos de la regulación de un impuesto no deben producirse y, si se producen, deben conllevar a su anulación. Como responsabilidad institucional, jurídica y social, los excesos en los desarrollos reglamentarios deben ser detectados y deben aconsejar su eliminación en los dictámenes, informes previos, vinculantes o no. Y, como principio de buena práctica del Derecho, se debe evitar la inclusión de habilitaciones reglamentarias en las leyes de los tributos que permiten condicionar hechos imponibles, bases imponibles y exenciones a lo que disponga un decreto.
- Debería ayudar a comprender la cuestión planteada, la reflexión sobre el contenido de las palabras de la ley en cuanto que se trata de un impuesto indirecto que sólo se justifica constitucionalmente si afecta a una manifestación indirecta de una capacidad económica para contribuir. Sin duda, esa manifestación se produce en la adquisición de un bien o un derecho; instar o solicitar un documento notarial podría ser considerado como una manifestación de capacidad económica para contribuir si es necesario para adquirir un bien o un derecho o para acreditar titularidades o circunstancias con trascendencia económica para el solicitante. Para que tengan esa consideración “aquellos en cuyo interés se expidan” los documentos notariales sin que así adquieran un bien o un derecho ni sean ellos los que insten o soliciten los documentos, hay que identificar ese interés con dicha trascendencia económica en el que se pueda considerar sujeto pasivo del impuesto en el concepto y por los documentos de que se trata.
Precisamente esa configuración alternativa de la ley (el que adquiere, el que solicita, el que tiene un interés económico) y la necesidad de referir la tributación a la manifestación indirecta de una capacidad económica para contribuir pudo ser lo que llevó al regulador reglamentario a considerar que el deudor “en el préstamo hipotecario” se puede identificar con el adquirente de un derecho (a gastar el dinero del prestamista) que insta o solicita un documento notarial (inscribible en el Registro de la Propiedad) porque tiene un indiscutible interés en ello (incluso porque es condición exigida por el prestamista y él necesita el dinero prestado que debe recibir). Y siendo así, el “exceso reglamentario” habría que considerarlo como una decisión ante la alternativa entre la seguridad jurídica (la claridad de la norma que evita dudas en su cumplimiento) y el principio de legalidad (que exige que, en la reserva de ley, art. 8.a) y c) LGT, se regule por ley el hecho imponible y los elementos determinantes de la deuda tributaria así como lo sujetos pasivos y responsables).
- Aunque fuera así (contenido de la regulación ajustado a Derecho, pero exceso de norma), la ilegalidad permitiría la anulación del precepto reglamentario en los términos del artículo 27 LJCA que establece que se plantee cuestión de ilegalidad cuando un Juez o Tribunal de lo Contencioso- administrativo hubiera dictado sentencia firme estimatoria por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada; y que, sin necesidad de plantear cuestión de ilegalidad, el Tribunal Supremo anulará cualquier disposición general cuando, en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma. Que es lo que se ha producido en la situación que aquí se considera.
- Lo que no se entiende tan fácilmente es que, anulado un precepto reglamentario (art. 68 RITPyAJD), o una parte del mismo, si la ley permanece inalterada, se pueda plantear alguna duda sobre un cambio en la tributación (en la determinación del sujeto pasivo). Cuando se trate de escritura de constitución de préstamo con garantía, para saber quién es el sujeto pasivo, seguirá siendo obligado saber si hay un adquirente de un bien o un derecho; y sólo si no lo hay (“en su defecto”), se debe considerar como sujeto pasivo las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o (disyuntiva, alternativa excluyente) aquellos en cuyo interés se expidan.
Lo discutible y discutido es mantener que en el préstamo hipotecario de una entidad financiera es ésta el sujeto pasivo del impuesto por el concepto “Actos jurídicos documentados” – Documentos notariales-, reconociendo que ella no adquiere ningún bien o derecho y que tampoco es ella la que insta o solicita los documentos, pero que éstos se expiden en su interés.
Este es el aparente motivo de la discrepancia: el interés. Es palabra de diversos contenidos “interesante”, “interés personal”, “interés económico”, “está interesado”, “es un interesado”… Desde luego, el prestatario, que precisa de un dinero disponible, tiene interés en que se le conceda el préstamo y para conseguirlo cumple todo lo que puede respecto de las pretensiones del prestamista (información personal y económica, plazos, intereses, amortización y garantía hipotecaria). El prestamista tiene interés en recuperar el dinero prestado, desde luego, pero ni es dueño del bien hipotecado, ni puede disponer respecto de ese bien, ni la hipoteca es una exigencia del contrato de préstamo más relevante que los intereses, los plazos y la forma de amortización u otras condiciones.
Por el concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, en el préstamo, el sujeto pasivo es el prestatario (art. 8 TR LITPyAJD): él es el que adquiere el dinero prestado y el derecho a utilizarlo. Y esa circunstancia es la que debe prevalecer a la hora de determinar el sujeto pasivo por el concepto “Actos Jurídicos Documentados” -Documentos notariales-; pero, aunque no fuera así, hay que reconocer que es el prestatario el que insta o solicita la escritura de constitución de la hipoteca y su inscripción registral.
Considerar que el prestatario, necesitado de liquidez, no tiene interés en cumplir con las condiciones contractuales que impone el prestamista, es difícilmente aceptable. Incluso comparando, si eso fuera posible y medible, el interés del prestatario y el de la entidad financiera prestamista en que se perfeccione el contrato de préstamo cumpliéndose todas las condiciones convenidas, incluida la garantía hipotecaria, parece que se debería considerar, atendiendo a las situaciones relativas y peculiares de las partes contractuales, que es mayor el interés del prestatario.
Pero la Ciencia de la Hacienda ofrece un panorama de consideración diferente y un punto de apoyo sólido para la decisión del asunto de que aquí se trata: la capacidad económica que se pone de manifiesto indirectamente en la constitución de una hipoteca como garantía de un préstamo. No se ha considerado, aún, inconstitucional el artículo (art. 30.1 TR LITPyAJD) que establece que la base imponible (la manifestación indirecta de la capacidad económica tributable) en un derecho real de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía es “el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos (si no consta expresamente el importe de la cantidad garantizada, el capital y tres años de intereses). Es difícilmente razonable considerar que esta previsión legal se refiere a la capacidad económica para contribuir de la entidad financiera prestamista -si acaso, sería sólo el interés garantizado- y no a la necesidad de liquidez disponible del prestatario.
III. CONCLUSIONES APROXIMATIVAS
Habría que empezar pidiendo concordia. Aunque cada uno puede considerar que le asiste la razón, todos podríamos convenir en que se puede debatir razonablemente. Y, así, a modo de resumen, del mismo modo que se ha evitado reproducir literalmente el texto de la novedosa sentencia para que no se produjera contradicción, sino sólo una reflexión personal, desde luego, revisable y modificable, también aquí se va a relacionar unas conclusiones aproximativas:
1) que en los préstamos hipotecarios se tribute sólo por préstamo está regulado a efectos de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pero no se establece así en la ley del impuesto respecto de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, no puede hacer olvidar que en la base imponible del impuesto documental se refiere la capacidad económica de contribuir al capital asegurado;
2) que, porque los requisitos de sujeción a AJD sean que el acto tenga contenido valuable y que sea inscribible, no permite deducir que el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia, porque la hipoteca como derecho real de garantía es accesorio, según abundante y reiterada doctrina del TS;
3) parece difícil mantener razonablemente que la capacidad económica que se manifiesta en el hecho imponible es la de la entidad financiera prestamista; esa capacidad se concreta en la regulación legal de la base imponible;
4) mantener que en defecto de adquirente, el interesado en la hipoteca es el prestamista para ver así garantízado el cobro del dinero prestado, es una apreciación discutible desde el origen porque a ese interés en asegurar el cobro del capital prestado en caso de que se produjera un impago que no cabe presumir, cabe oponer que la hipoteca es una condición del préstamo exigida por el prestamista y es precisamente el interés del prestatario por obtener el capital que necesita lo que le lleva a aceptar las condiciones “onerosas” del préstamo.
IV. ACCIÓN Y REACCIÓN
No deja de ser llamativo lo que ha ocurrido como consecuencia de una sentencia producida en octubre de 2018 y que rompe con la doctrina aplicada y explicada desde hace muchos años, en los distintos ámbitos profesionales y sectores sociales. Y es conveniente analizarlo, situarlo en el contexto social y sacar conclusiones.
- La primera reacción que se extendió con rapidez y generalidad fue: en los préstamos hipotecarios las entidades prestamistas han cobrado a los prestatarios un impuesto que deberían pagar ellas; hay que reclamarles que devuelvan lo cobrado indebidamente.
Los que tienen noticia de la tributación, se asombraban. Cuando se hace un ingreso indebido se pide la devolución a la Administración (art. 221 LGT). En los impuestos indebidamente repercutidos, cabe reclamar en la vía económico-administrativa (227.4.a) LGT) contra el que repercutió y se devuelve al que soportó la repercusión, salvo que la hubiera deducido o hubiera obtenido su devolución.
Pero es que, además, no se trata de un ingreso indebido. Si se suman los pronunciamientos judiciales sobre el asunto producidos en los últimos cuarenta años, son muchísimos más que las sentencias que mantienen el nuevo criterio. Cuando pase un tiempo, mayor o menor, se puede volver al criterio primero. Por otra parte, la ley no ha cambiado y sigue con el texto que permitió considerar ajustado a Derecho que en la tributación por AJD en los préstamos hipotecarios empresariales el sujeto pasivo es el prestatario. En la reflexión precedente es posible encontrar argumentos para mantener que así debe ser.
- Poco a poco se ha ido complicando el debate. Hasta tal extremo que profesionales, entidades y contribuyentes se han dividido a la hora de formalizar nuevas escrituras y decidir quien debe tributar por AJD. El dedo popular, orientado por miles de voces, mantiene que el impuesto lo debe pagar, y siempre debió hacerlo, la entidad prestamista. Y todo coincide con el anuncio de un nuevo impuesto sobre operaciones de las entidades financieras y con la recomendación de una autoridad para que dichas entidades se resignen ante la nueva fiscalidad para lavar así la imagen que dieron en la crisis económica. Sospechosa confluencia para que quede limitada a lo fiscal.
Pero, además de ser discutible que deban ser las entidades financieras prestamistas las que deban tributar por AJD por la hipoteca que debe constituir e inscribir el prestatario dueño de los inmuebles hipotecados, parece que hasta ahora dichas entidades no cobraron ese impuesto que, lógicamente, se ingresó en las correspondientes Administraciones que tienen la potestad de gestionar y recaudar el impuesto. No habría por qué pensar en una avalancha de reclamaciones ante esas entidades privadas porque es la Hacienda la que ha ingresado el tributo y no es un caso de repercusión.
- Aún se ha avanzado más en la consideración de las consecuencias de la sentencia que ha cambiado el criterio anterior del Tribunal Supremo en la tributación por AJD de los préstamos hipotecarios. Una voz competente ha adelantado que la Administración reaccionará contra los retrasos e impugnaciones de las entidades financieras respecto de los importes reclamados por los que tributaron en los últimos cuatro años, que es el plazo de prescripción. Aunque, puestos a realizar la justicia popular, habría que extender esa retroactividad sin límite.
- De lo que se habla menos es de la responsabilidad que se pudiera derivar por la elaboración, dictamen, aprobación y aplicación del precepto reglamentario que se ha anulado por considerarlo ilegal. Tanto prestamistas como prestatarios deberían tener puesta la vista en la Administración reguladora reglamentaria, si lo hubiera hecho con ilegalidad; también pudiera haber responsabilidad en las Administraciones que hubieran podido exigir un impuesto en cuanto adoleciera de ilegalidad; no se acaba ahí el ámbito de posibles responsabilidades, si se tiene en cuenta las resoluciones que decidieron que la tributación de los prestatarios era la ajustada a Derecho. Por no seguir…
Julio Banacloche Pérez
(26.10.18)
(sexta época; nº 26/18)
IAJD: PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS
Hoy ya no hay Licenciatura, sino Grado; la asignatura de Hacienda Pública o no existe o es opcional o es cuatrimestral. Y, sin embargo de ese progreso académico, los que aprendieron con otros planes de estudio, saben que la Ciencia de la Hacienda, según la concebían y explicaban los “institucionalistas” (los otros eran “economicistas”), era la base y el fundamento del Derecho Tributario, como el Derecho Civil es el Derecho común de todas las demás especialidades. Sin la asignatura de Hacienda Pública no tiene sentido ni el sistema tributario justo, ni el principio de capacidad económica para contribuir (cf. art 31 CE). Hace poco se leía que se iba a paralizar la tramitación parlamentaria de un proyecto de ley porque era “una ley ilegal”. Hace menos, se ha producido el escándalo social, económico y jurídico de la sentencia que ha cambiado la doctrina anterior del Tribunal Supremo y ha considerado que en los “préstamos hipotecarios” la tributación por el concepto Actos Jurídicos Documentados corresponde al prestamista y no al prestatario.
La conmoción ha sido tanta que se el Alto Tribunal se ha dado un tiempo para decidir cuál es la doctrina adecuada. Y, como es natural, los medios de comunicación han dado noticia tanto de las distintas opiniones de expertos, como de las manifestaciones opuestas de los interesados en que la tributación corresponda a unos o a otros. La Ciencia de la Hacienda, para los institucionalistas, es como el Derecho Natural y como la Filosofía del Derecho de la actividad financiera del Sector Público; es Derecho y, como tal, es “el arte de lo bueno y de lo equitativo”, su principio y fundamento es la Justicia. Y, en el asunto de que aquí se va a tratar, toda la argumentación debe tener como guía la capacidad económica como justificación de un sistema tributario justo.
De los tiempos escolares se recuerda las utilidades marginales decrecientes que llevaban con una explicación sencilla, y vivida por los alumnos, a justificar la progresividad de los impuestos (frente a la capitación o la proporcionalidad): si después de una intensa actividad deportiva tienes muchísima sed, ¿en cuanto valorarías un vaso de agua?; ¿y el segundo?, ¿y el tercero?, ¿quizá el cuarto?; cuando ya no tienes sed, ¿qué valor darías a otro vaso de agua?; ¿y cuando empiezan los mareos y las náuseas? Dejando de lado situaciones particulares (el avaro), atendiendo al destino que se daría a las rentas que se ganaran sucesivamente y diferenciando unidades monetarias y utilidades de cada unidad, se comprueba que el pago igual (todos tributan las mismas unidades) por cabeza es claramente injusto; y también lo es el pago proporcional a la renta que se gana. La Justicia exige la progresividad (al menos del sistema) y la equidad los mínimos exentos.
I. EL DERECHO TRIBUTARIO. LOS PRECEPTOS
Aunque estas consideraciones se hacen desde la perspectiva de la Ciencia de la Hacienda, es obligado hacerlas teniendo en cuenta lo que se regula en el Derecho Tributario. Y, atendiendo también a las consideraciones que se pueden leer en la sentencia de 16 de octubre de 2018 del Tribunal Supremo, se consigue una base normativa y una referencia doctrinal sobre las que reflexionar
Como no se trata de una crítica a la citada doctrina es conveniente resumirla señalando aspectos puntuales de la misma: 1) el préstamo no es un derecho real, pero sí lo es el derecho real de garantía de hipoteca (art. 1875 Cc); 2) cada convención tiene su propio tratamiento tributario en el ITPyAJD y hay que distinguir dos negocios jurídicos: el préstamo y la hipoteca; 3) que en los préstamos hipotecarios se tribute sólo por préstamo está regulado a efectos de la modalidad “Transmisiones patrimoniales onerosas”, pero no se establece así en la ley del impuesto respecto de la modalidad de “Actos jurídicos documentados”; 4) en AJD, por documentos notariales, siendo el requisito de sujeción al tributo que tenga contenido valuable y que sea inscribible, el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia; 5) la capacidad económica que se manifiesta en el hecho imponible es la de la entidad financiera prestamista; 6) en defecto de adquirente, el interesado en la hipoteca es el prestamista para ver así garantízado, por ejecución, el cobro del dinero prestado; 7) el reglamento no es aclaratorio de la ley, sino que contiene un exceso sobre los límites reglamentarios al señalar (art. 68.2 RITP) que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo es el prestatario; 8) y , por ese motivo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 27.3 LJCA se anula ese apartado de dicho precepto por causa de dicho exceso.
1) TRIBUTO INDIRECTO. Establece el artículo 1.1 TR LITPyAJD: “1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes gravará: 1º Las transmisiones patrimoniales onerosas. 2º Las operaciones societarias. 3º Los actos jurídicos documentados. 2º En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”. El artículo 1.3 RITP “añade” al texto de la ley que “el gravamen de un acto o contrato por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” o por la de “operaciones societarias” sólo será incompatible con el de su soporte documental por la de “actos jurídicos documentados” cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del impuesto”.
- Son aspectos a señalar, pero irrelevantes a efectos del asunto de que aquí se trata:
a) en la regulación legal, por una parte, la improcedencia de utilizar la numeración primero, segundo… que es propia de una sucesión y no de conceptos independientes y, por otra parte, la incorrección científica, frecuente de en las leyes posteriores a 1978, que entraña el empleo de la palabra “gravará”, porque se está regulando el ámbito objetivo del tributo (la sujeción) y no el gravamen (los actos sujetos, pueden estar gravados o exentos), por lo que la redacción debió ser: “sujetará al tributo” o “someterá al tributo“ o, con otra redacción, “Están sujetos al impuesto…”;
b) en la regulación reglamentaria aunque parece evidente el exceso de desarrollo normativo al añadir la incompatibilidad entre los conceptos (en el reglamento se emplea la palabra “modalidades”) TPO y OS y AJD sólo cuando así resulte de la ley, puede encontrar justificación a la vista de lo dispuesto en el artículo 31.2 RITP que establece la tributación por AJD en las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando: tengan por objeto cantidad o cosa valuable; contengan actos o contratos inscribibles en los Registros que se señalan; y no estén sujetos a los conceptos TPO u OS. En todo caso, el artículo 1.3 RITP debió haber hecho la referencia no a “actos jurídicos documentados”, sino a los “documentos notariales” sujetos a ese concepto del tributo.
- En cambio es relevante, a los efectos que aquí interesa, reflexionar sobre la naturaleza del impuesto. Un “tributo de naturaleza indirecta” es aquel que sujeta a su ámbito manifestaciones indirectas de la capacidad económica para contribuir que es el fundamento constitucional (art. 31.1 CE) de nuestro sistema tributario: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica” mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
La Ciencia de la Hacienda explica la evolución histórica que, como realización de la Justicia, pasó de la imposición sobre el patrimonio a la imposición sobre la renta ganada y, en la definición de ésta, de la renta bruta a la renta neta y, sobre ese concepto, de la multiplicación de tributos sobre las distintas fuentes de renta (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, del trabajo y el capital en las rentas empresariales y profesionales) a la configuración de un impuesto personal (general y complementario; o único con diseño analítico o sintético) y progresivo (complementado o no con un impuesto calculado sobre el patrimonio, pero de intensidad tan reducida que se podía pagar con la renta que dicho patrimonio producía, impidiendo la ley la confiscación, como se reguló en los primeros años del sistema tributario diseñado en la reforma de 1978). Se debe incluir en esta tributación sobre la renta ganada, los impuestos sobre las adquisiciones gratuitas o mortis causa: herencias, legados, donaciones y liberalidades de los que hay referencias históricas en los principios que se conocen (Egipto, Roma…) de la tributación.
Patrimonio (lo que se tiene) y renta (lo que se gana) son manifestaciones directas de la capacidad económica; a diferencia de los impuestos sobre las adquisiciones (sobre la renta gastada) que afectan a manifestaciones indirectas de la capacidad económica para contribuir. La evolución histórica de los tributos indirectos sobre la renta gastada también tiene puntos de partida lejanísimos en el tiempo y conduce no sólo al origen de lo que luego son impuestos diferenciados: según se adquieran bienes y servicios a empresas y profesionales; o entre particulares, fuera del ámbito de esas actividades; o en operaciones de tráfico exterior. Esa evolución ha llevado, por una parte, desde la imposición por la entrada de géneros, productos y mercancías en las ciudades, a la venta en ferias y mercados y, luego, a la sistematización de impuestos según lo adquirido (la renta gastada) ya fueran productos naturales, transformados, comercializados al por mayor o al por menor y servicios de todas clases. Y con configuraciones distintas, también procurando la tributación más justa (más ajustada a la capacidad económica para contribuir), que van desde la tributación multifásica en cascada (como nuestro IGTE hasta 1985) a la tributación multifásica sobre el valor añadido (como el IVA que aplicamos desde 1986), sin olvidar los estudios y aplicaciones aisladas de tributos monofásicos o sobre el gasto personal.
En la consideración de la imposición indirecta no se debe olvidar una premisa esencial: se trata de exigir un tributo por adquisiciones onerosas, como manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir (es razonable considerar que quienes más ganan gastan más y gastan adquiriendo lo que tiene mayor precio; aunque sea evidente que cuando se gana mucho se alcanza un punto en que se ahorra parte de la renta ganada, pero no se deja de gastar más que los que ganan menos). Y, a partir de esa premisa, se puede recordar criterios de distinción de la tributación directa e indirecta: ya fuera aporque aquélla se exigía a partir de relaciones nominales que dirigían la tarea de los recaudadores a diferencia de la tributación impersonal (por bien entregado o servicio prestado); ya fuera porque en la tributación directa la percusión es individual y personal (en la que cada uno tributa según la renta que él gana) a diferencia de la tributación indirecta (que se exigía a los vendedores que trasladaban el coste fiscal en la determinación de los precios a cobrar a los adquirentes de bienes y servicios); ya fuera atendiendo a la referencia científica (repercusión) y legalizada (obligatoria por ley).
Sin duda, la Ciencia de la Hacienda reconoce y estudia efectos de la imposición (remoción, amortización, traslación hacia adelante, hacia atrás, oblicua), tanto directa como indirecta, que permiten distinguir entre percusión (quien debe tributar) e incidencia (quien soporta la carga fiscal). Pero es poco cuestionable considerar que: 1) la renta gastada es una manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir; 2) que la tributación indirecta se exige en actos o negocios onerosos (cf. art. 1274 Cc y art. 7.1.A) TR LITPyAJD) en los que o bien se gasta (y a quien gasta) por la adquisición de bienes o servicios o bien la manifestación indirecta de la capacidad económica se produce en adquisiciones, por adjudicaciones, reconocimientos de dominio, de derechos (v. art. 7.1 B), C) D) TR LITPyAJD); o en operaciones societarias con contenido patrimonial (v. art. 19 TR LITPyAJD); o acreditaciones, formalizaciones, con contenido patrimonial (v. art. 27 TR LITPyAJD).
La cuantificación de esa capacidad económica que justifica la tributación hace que la base imponible sea, en general, el valor real de lo adquirido, el importe nominal o el haber líquido o el valor o el importe o la responsabilidad del objeto valuable o el valor del derecho (v. arts. 10, 25 y 30, 36 y 42 TR LITPyAJD). Y el sujeto pasivo es el que manifiesta su capacidad económica para contribuir de forma indirecta ya sea por lo que adquiere o de otro modo (arts. 29, 34, 41 TR LITPyAJD).
2) REGULACIÓN DE ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA HIPOTECA. Establece el artículo 1857 del Código civil que los requisitos esenciales del contrato de hipoteca son que se constituya para asegurar el cumplimiento de una obligación principal; que la cosa hipotecada pertenezca en propiedad al que la hipoteca y que las personas que constituyan la hipoteca tengan la libre disposición de sus bienes o, en caso de no tenerla, se hallen legalmente autorizadas al efecto. Además de los requisitos señalados en el artículo 1857 Cc, es indispensable para que la hipoteca quede válidamente constituida que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad (art. 1875 Cc)
La hipoteca es un derecho real de realización de valor y actúa en función de garantía del cumplimiento de una obligación de pago de dinero; derecho que consiguientemente, ofrece carácter esencialmente accesorio (TS s. 13-7-1984). Mantener que el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia, es contrario a la realidad económica, a la naturaleza jurídica y a la doctrina jurisprudencial.
En lo que aquí interesa es conveniente considerar los ámbitos y elementos de tributación en los actos y negocios en los que se constituye un derecho real de hipoteca.
- IVA / ITP. El artículo 7.5 TR LITPyAJD se establece que no están sujetas al concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas” las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso cuando constituyan entregas o servicios sujetos al IVA, con excepción de las operaciones (entregas, arrendamientos, constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles) que determinan una doble sujeción (exención no renunciada en IVA y gravamen en ITP; vid. art. 18 LITPyAJD). El artículo 1.2 TR LITPyAJD establece, para un mismo acto, la incompatibilidad de sujeción a los conceptos “transmisiones patrimoniales onerosas” y “operaciones societarias”.
- TPO. La constitución de derechos reales está sujeta por el concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas” en los términos del artículo 7 TR LITPyAJD. En ese concepto y para la constitución de hipotecas la base imponible (art. 10.2.c) TR LITPyAJD) es el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo; o el capital y tres años de intereses, si no consta expresamente dicho importe. Y también se regula (art. 10.2.j) TR LITPyAJD) que, en los préstamos garantizados con hipoteca, se está a lo dispuesto en la letra c), o sea que la base imponible es la obligación o el capital garantizado más intereses, indemnizaciones y penas por incumplimiento. El artículo 15.1 TR LITPyAJD, a efectos del concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, establece que la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo tributa exclusivamente por el concepto de préstamo.
- AJD. Para el concepto “Actos Jurídicos Documentados” -“Documentos notariales”- se regula: 1) que el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan (art. 29 TR LITPyAJD); 2) que la base imponible (art. 30) en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos; y si no constara expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses; y 3) que la cuota tributaria en las matrices y las copias de escrituras y actas notariales se determina por pliego o folio; y “tributarán además” al tipo impositivo que se fije: las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando: a) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; b) contengan actos o contratos inscribibles en los Registros que se señalan; c) y que dichos actos o contratos no estén sujetos al ISyD o a los conceptos “Transmisiones patrimoniales onerosas” o “Operaciones societarias”. Lo que quiere determina la incompatibilidad, a efectos de esa tributación “además”, entre “transmisiones patrimoniales onerosas” y “Actos jurídicos documentados- documentos notariales”.
- Considerar que la apreciación conjunta del préstamo y la garantía hipotecaria (art. 15.1 TR LITPyAJD) es acorde con una interpretación sistemática de la ley que afecta a “Transmisiones patrimoniales onerosas” y a “Actos jurídicos documentados”, justificaría que, en los préstamos hipotecarios empresariales (prestamista: entidad financiera; prestatario, ajeno a esa actividad), hubiera tributación por AJD por la primera copia de la escritura; y que, en los préstamos hipotecarios fuera de la actividad empresarial, sólo se tributara por ITP, al ser una acto sujeto a ese concepto (art. 31.2 TR LITPyAJD). De esa consideración conjunta -préstamo y garantía hipotecaria- es una prueba la previsión del artículo 30 TR LITPyAJD que regula la base imponible en “los derechos reales de garantía” y “en las escrituras que documenten préstamos con garantía”.
En cambio, considerando que el artículo 15 TR LITPyAJD sólo afecta a la tributación por “transmisiones patrimoniales onerosas” y no a la correspondiente a AJD, haría que, en un préstamo con garantía hipotecaria, si lo hace una empresa en el ejercicio de su actividad financiadora, por el IVA habría sujeción con exención por el préstamo; y que, por ser la empresa el prestamista, no le afecta la tributación de la garantía hipotecaria que es un acto que realiza el prestatario; y la constitución de hipoteca por el prestatario (salvo que fuera una operación desarrollada en el ejercicio de su actividad, sujeta al IVA, sin evitar la tributación por AJD que es una tributación compatible aquí) sería un acto sujeto al ITPyAJD por “Transmisiones patrimoniales onerosas” (art. 7.1 B) y art. 10.2 c), TR LITPyAJD), sujeción que determinaría la no “tributación además” por “Actos jurídicos documentados - Documentos notariales” (art.31.2 TR LITPyAJD).
En el asunto de que aquí se trata la cuestión ha surgido porque se considera: 1) que el préstamo empresarial con garantía hipotecaria hay dos convenciones y dos tratamientos tributarios: el préstamo (operación empresarial) es una operación sujeta y exenta por IVA y no sujeta a TPO (art. 7.5 TR LITPyAJD); y 2) que la constitución de hipoteca también es un acto empresarial no sujeto sujeto a TPO y sujeto y gravado por AJD. Pero, si es así, sobraba el debate sobre la aplicación del artículo 15 TR LITPyAJD a sólo un concepto (TPO) o a ambos (TPO y AJD), en cuanto ese precepto también excluiría la tributación por la hipoteca (por sujeción accesoria al préstamo). Lo que reconduce la polémica sólo a quién es el sujeto pasivo a efectos de AJD y a si el acto de constitución de hipoteca por el prestatario titular del bien es un acto empresarial.
II. EL EXCESO REGLAMENTARIO
Dice la ley del impuesto, al regular el concepto “Actos jurídicos documentados – Documentos notariales” (art. 29 TR LITPyAJD), que el sujeto del impuesto es “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. Y el reglamento (art. 68 RITPyAJD) dice lo mismo, pero añade: “Cuando se trate de escritura de constitución de préstamo con garantía se considera adquirente al prestatario”.
La interpretación razonable de la ley del impuesto lleva a reconocer alternativas excluyentes (las conjunciones copulativas unen y las disyuntivas separan), de modo que sujeto pasivo es: el adquirente; en su defecto, el que inste o solicite el documento notarial; “o” aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando el reglamento dice que en las escrituras de constitución de préstamo con garantía de se considera “adquirente” al prestatario, se podría mantener que se excede “extra legem” en el desarrollo de la ley que no se refiere al préstamo con garantía.
Ciertamente, los excesos en los desarrollos reglamentarios cuando afectan a aspectos sustantivos de la regulación de un impuesto no deben producirse y, si se producen, deben conllevar a su anulación. Como responsabilidad institucional, jurídica y social, los excesos en los desarrollos reglamentarios deben ser detectados y deben aconsejar su eliminación en los dictámenes, informes previos, vinculantes o no. Y, como principio de buena práctica del Derecho, se debe evitar la inclusión de habilitaciones reglamentarias en las leyes de los tributos que permiten condicionar hechos imponibles, bases imponibles y exenciones a lo que disponga un decreto.
- Debería ayudar a comprender la cuestión planteada, la reflexión sobre el contenido de las palabras de la ley en cuanto que se trata de un impuesto indirecto que sólo se justifica constitucionalmente si afecta a una manifestación indirecta de una capacidad económica para contribuir. Sin duda, esa manifestación se produce en la adquisición de un bien o un derecho; instar o solicitar un documento notarial podría ser considerado como una manifestación de capacidad económica para contribuir si es necesario para adquirir un bien o un derecho o para acreditar titularidades o circunstancias con trascendencia económica para el solicitante. Para que tengan esa consideración “aquellos en cuyo interés se expidan” los documentos notariales sin que así adquieran un bien o un derecho ni sean ellos los que insten o soliciten los documentos, hay que identificar ese interés con dicha trascendencia económica en el que se pueda considerar sujeto pasivo del impuesto en el concepto y por los documentos de que se trata.
Precisamente esa configuración alternativa de la ley (el que adquiere, el que solicita, el que tiene un interés económico) y la necesidad de referir la tributación a la manifestación indirecta de una capacidad económica para contribuir pudo ser lo que llevó al regulador reglamentario a considerar que el deudor “en el préstamo hipotecario” se puede identificar con el adquirente de un derecho (a gastar el dinero del prestamista) que insta o solicita un documento notarial (inscribible en el Registro de la Propiedad) porque tiene un indiscutible interés en ello (incluso porque es condición exigida por el prestamista y él necesita el dinero prestado que debe recibir). Y siendo así, el “exceso reglamentario” habría que considerarlo como una decisión ante la alternativa entre la seguridad jurídica (la claridad de la norma que evita dudas en su cumplimiento) y el principio de legalidad (que exige que, en la reserva de ley, art. 8.a) y c) LGT, se regule por ley el hecho imponible y los elementos determinantes de la deuda tributaria así como lo sujetos pasivos y responsables).
- Aunque fuera así (contenido de la regulación ajustado a Derecho, pero exceso de norma), la ilegalidad permitiría la anulación del precepto reglamentario en los términos del artículo 27 LJCA que establece que se plantee cuestión de ilegalidad cuando un Juez o Tribunal de lo Contencioso- administrativo hubiera dictado sentencia firme estimatoria por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada; y que, sin necesidad de plantear cuestión de ilegalidad, el Tribunal Supremo anulará cualquier disposición general cuando, en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma. Que es lo que se ha producido en la situación que aquí se considera.
- Lo que no se entiende tan fácilmente es que, anulado un precepto reglamentario (art. 68 RITPyAJD), o una parte del mismo, si la ley permanece inalterada, se pueda plantear alguna duda sobre un cambio en la tributación (en la determinación del sujeto pasivo). Cuando se trate de escritura de constitución de préstamo con garantía, para saber quién es el sujeto pasivo, seguirá siendo obligado saber si hay un adquirente de un bien o un derecho; y sólo si no lo hay (“en su defecto”), se debe considerar como sujeto pasivo las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o (disyuntiva, alternativa excluyente) aquellos en cuyo interés se expidan.
Lo discutible y discutido es mantener que en el préstamo hipotecario de una entidad financiera es ésta el sujeto pasivo del impuesto por el concepto “Actos jurídicos documentados” – Documentos notariales-, reconociendo que ella no adquiere ningún bien o derecho y que tampoco es ella la que insta o solicita los documentos, pero que éstos se expiden en su interés.
Este es el aparente motivo de la discrepancia: el interés. Es palabra de diversos contenidos “interesante”, “interés personal”, “interés económico”, “está interesado”, “es un interesado”… Desde luego, el prestatario, que precisa de un dinero disponible, tiene interés en que se le conceda el préstamo y para conseguirlo cumple todo lo que puede respecto de las pretensiones del prestamista (información personal y económica, plazos, intereses, amortización y garantía hipotecaria). El prestamista tiene interés en recuperar el dinero prestado, desde luego, pero ni es dueño del bien hipotecado, ni puede disponer respecto de ese bien, ni la hipoteca es una exigencia del contrato de préstamo más relevante que los intereses, los plazos y la forma de amortización u otras condiciones.
Por el concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, en el préstamo, el sujeto pasivo es el prestatario (art. 8 TR LITPyAJD): él es el que adquiere el dinero prestado y el derecho a utilizarlo. Y esa circunstancia es la que debe prevalecer a la hora de determinar el sujeto pasivo por el concepto “Actos Jurídicos Documentados” -Documentos notariales-; pero, aunque no fuera así, hay que reconocer que es el prestatario el que insta o solicita la escritura de constitución de la hipoteca y su inscripción registral.
Considerar que el prestatario, necesitado de liquidez, no tiene interés en cumplir con las condiciones contractuales que impone el prestamista, es difícilmente aceptable. Incluso comparando, si eso fuera posible y medible, el interés del prestatario y el de la entidad financiera prestamista en que se perfeccione el contrato de préstamo cumpliéndose todas las condiciones convenidas, incluida la garantía hipotecaria, parece que se debería considerar, atendiendo a las situaciones relativas y peculiares de las partes contractuales, que es mayor el interés del prestatario.
Pero la Ciencia de la Hacienda ofrece un panorama de consideración diferente y un punto de apoyo sólido para la decisión del asunto de que aquí se trata: la capacidad económica que se pone de manifiesto indirectamente en la constitución de una hipoteca como garantía de un préstamo. No se ha considerado, aún, inconstitucional el artículo (art. 30.1 TR LITPyAJD) que establece que la base imponible (la manifestación indirecta de la capacidad económica tributable) en un derecho real de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía es “el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos (si no consta expresamente el importe de la cantidad garantizada, el capital y tres años de intereses). Es difícilmente razonable considerar que esta previsión legal se refiere a la capacidad económica para contribuir de la entidad financiera prestamista -si acaso, sería sólo el interés garantizado- y no a la necesidad de liquidez disponible del prestatario.
III. CONCLUSIONES APROXIMATIVAS
Habría que empezar pidiendo concordia. Aunque cada uno puede considerar que le asiste la razón, todos podríamos convenir en que se puede debatir razonablemente. Y, así, a modo de resumen, del mismo modo que se ha evitado reproducir literalmente el texto de la novedosa sentencia para que no se produjera contradicción, sino sólo una reflexión personal, desde luego, revisable y modificable, también aquí se va a relacionar unas conclusiones aproximativas:
1) que en los préstamos hipotecarios se tribute sólo por préstamo está regulado a efectos de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pero no se establece así en la ley del impuesto respecto de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, no puede hacer olvidar que en la base imponible del impuesto documental se refiere la capacidad económica de contribuir al capital asegurado;
2) que, porque los requisitos de sujeción a AJD sean que el acto tenga contenido valuable y que sea inscribible, no permite deducir que el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia, porque la hipoteca como derecho real de garantía es accesorio, según abundante y reiterada doctrina del TS;
3) parece difícil mantener razonablemente que la capacidad económica que se manifiesta en el hecho imponible es la de la entidad financiera prestamista; esa capacidad se concreta en la regulación legal de la base imponible;
4) mantener que en defecto de adquirente, el interesado en la hipoteca es el prestamista para ver así garantízado el cobro del dinero prestado, es una apreciación discutible desde el origen porque a ese interés en asegurar el cobro del capital prestado en caso de que se produjera un impago que no cabe presumir, cabe oponer que la hipoteca es una condición del préstamo exigida por el prestamista y es precisamente el interés del prestatario por obtener el capital que necesita lo que le lleva a aceptar las condiciones “onerosas” del préstamo.
IV. ACCIÓN Y REACCIÓN
No deja de ser llamativo lo que ha ocurrido como consecuencia de una sentencia producida en octubre de 2018 y que rompe con la doctrina aplicada y explicada desde hace muchos años, en los distintos ámbitos profesionales y sectores sociales. Y es conveniente analizarlo, situarlo en el contexto social y sacar conclusiones.
- La primera reacción que se extendió con rapidez y generalidad fue: en los préstamos hipotecarios las entidades prestamistas han cobrado a los prestatarios un impuesto que deberían pagar ellas; hay que reclamarles que devuelvan lo cobrado indebidamente.
Los que tienen noticia de la tributación, se asombraban. Cuando se hace un ingreso indebido se pide la devolución a la Administración (art. 221 LGT). En los impuestos indebidamente repercutidos, cabe reclamar en la vía económico-administrativa (227.4.a) LGT) contra el que repercutió y se devuelve al que soportó la repercusión, salvo que la hubiera deducido o hubiera obtenido su devolución.
Pero es que, además, no se trata de un ingreso indebido. Si se suman los pronunciamientos judiciales sobre el asunto producidos en los últimos cuarenta años, son muchísimos más que las sentencias que mantienen el nuevo criterio. Cuando pase un tiempo, mayor o menor, se puede volver al criterio primero. Por otra parte, la ley no ha cambiado y sigue con el texto que permitió considerar ajustado a Derecho que en la tributación por AJD en los préstamos hipotecarios empresariales el sujeto pasivo es el prestatario. En la reflexión precedente es posible encontrar argumentos para mantener que así debe ser.
- Poco a poco se ha ido complicando el debate. Hasta tal extremo que profesionales, entidades y contribuyentes se han dividido a la hora de formalizar nuevas escrituras y decidir quien debe tributar por AJD. El dedo popular, orientado por miles de voces, mantiene que el impuesto lo debe pagar, y siempre debió hacerlo, la entidad prestamista. Y todo coincide con el anuncio de un nuevo impuesto sobre operaciones de las entidades financieras y con la recomendación de una autoridad para que dichas entidades se resignen ante la nueva fiscalidad para lavar así la imagen que dieron en la crisis económica. Sospechosa confluencia para que quede limitada a lo fiscal.
Pero, además de ser discutible que deban ser las entidades financieras prestamistas las que deban tributar por AJD por la hipoteca que debe constituir e inscribir el prestatario dueño de los inmuebles hipotecados, parece que hasta ahora dichas entidades no cobraron ese impuesto que, lógicamente, se ingresó en las correspondientes Administraciones que tienen la potestad de gestionar y recaudar el impuesto. No habría por qué pensar en una avalancha de reclamaciones ante esas entidades privadas porque es la Hacienda la que ha ingresado el tributo y no es un caso de repercusión.
- Aún se ha avanzado más en la consideración de las consecuencias de la sentencia que ha cambiado el criterio anterior del Tribunal Supremo en la tributación por AJD de los préstamos hipotecarios. Una voz competente ha adelantado que la Administración reaccionará contra los retrasos e impugnaciones de las entidades financieras respecto de los importes reclamados por los que tributaron en los últimos cuatro años, que es el plazo de prescripción. Aunque, puestos a realizar la justicia popular, habría que extender esa retroactividad sin límite.
- De lo que se habla menos es de la responsabilidad que se pudiera derivar por la elaboración, dictamen, aprobación y aplicación del precepto reglamentario que se ha anulado por considerarlo ilegal. Tanto prestamistas como prestatarios deberían tener puesta la vista en la Administración reguladora reglamentaria, si lo hubiera hecho con ilegalidad; también pudiera haber responsabilidad en las Administraciones que hubieran podido exigir un impuesto en cuanto adoleciera de ilegalidad; no se acaba ahí el ámbito de posibles responsabilidades, si se tiene en cuenta las resoluciones que decidieron que la tributación de los prestatarios era la ajustada a Derecho. Por no seguir…
Julio Banacloche Pérez
(26.10.18)
LO TRIBUTARIO (nº 462)
Colaboración en la aplicación de los tributos (2)
Fue en 1977 cuando una autoridad fiscal provocó el disgusto de sus subordinados porque invitó a asesores tributarios a colaborar, trabajar juntos, con la Administración mediante el intercambio de informaciones y sugerencias. Poco después, se demostró que el éxito de la reforma tributaria de 1978 se debió a un cambio de talante en los funcionarios divulgadores de la nueva legislación, y del nuevo marco de exigencia y rigor en la aplicación de las normas, y en el deseo de aprender de los asesores tributarios. La introducción y generalización del uso de la informática llevó a una excesiva explotación de las obligaciones y requerimientos de información. Decayó el derecho de los obligados a informar (todo dato tiene trascendencia tributaria, toda entidad o persona desde que nace es un contribuyente potencial) y decayeron los derechos de los afectados (art. 108.4 LGT: las declaraciones de los contribuyentes se consideran ciertas “para ellos”; las declaraciones de los informantes, se consideran ciertas “erga omnes” y suficientes para invertir la carga de la prueba).
Leer el artículo 92 LGT que regula la colaboración tributaria es comprobar el error de esa titulación, porque su contenido es falaz: los interesados podrán colaborar (¿los interesados en colaborar? ¿los obligados tienen interés en colaborar con el que les obliga?) y, aún así, con condiciones. En particular la Administración podrá llegar a acuerdos para: facilitar el desarrollo de su labor (¿gestionar los tributos con justicia?, vid art. 3.1 LGT) en aras (altares para sacrificios) de potenciar el cumplimiento “cooperativo” de las obligaciones tributarias (¿potenciar el cumplimiento es multiplicar la recaudación? ¿cumplimiento cooperativo?). Y esa pretensión de cumplimiento cooperativo se hará mediante acuerdos con colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal. Son tantas las dudas que ofrece ese texto (sintácticamente tan confuso que impide avanzar desde el “en particular” al “específicamente”) que hace aconsejable no aventurar sospechas sobre el “cumplimiento cooperativo” (específicamente); y (en particular) sobre los interesados en colaborar (¿disfrutando de acceso directo al poder?).
No se regula simplificar y potenciar la eficacia en la defensa de los contribuyentes, precisamente y también, por las entidades de las que son miembros. La colaboración (por las entidades, colegios y asociaciones de administrados) se prevé en los siguientes aspectos: a) realización de estudios e informes para que la Administración elabore y aplique normas o medios de comprobación de valores; b) campañas de información y difusión de obligaciones tributarias; c) simplificación en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; d) asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y en su correcta cumplimentación (¡responsabilidad cooperativa!); e) presentación y remisión a la Administración de documentos con trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados a hacerlo (gestoría); f) subsanación de defectos (¿del colaborador en su colaboración?) previa autorización de los obligados; g) información del estado de tramitación de devoluciones y reembolsos previa autorización (gestoría cooperativa); y h) solicitud y obtención de certificados tributarios previa autorización (gestoría cooperativa). La duda está en si la función social de cada colaborador obliga, precisamente por ese motivo, a matizar esa relación para saber con quién colabora. Hay que distinguir entre interesados y afectados.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La ley que aprueba los Presupuestos Generales del Estado es una ley ordinaria, pero es especial (v. art. 134 CE). Hace veinte años se rodeó con leyes de acompañamiento. Ahora se respetarían los compromisos con la UE, pero sólo en la apariencia formal.
El cristiano se sabe amado de Dios que es Amor. Vive cada momento sabiendo que Dios está con él, que todo lo suyo interesa a Dios y que, en todo, Dios procura lo mejor para él: “Sabemos que todas las cosas cooperan para el bien de los que aman a Dios” (Rm 8,28). El cristiano puede dejar que su corazón se desborde exclamando: “Omnia in bonum!”, ¡Todo es para bien!, porque sabe que Dios está con él en la tarea ordinaria de cada día, en lo pequeño y en lo grande, en los éxitos y en los fracasos, en la salud y en la enfermedad. “Si Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros? (Rm 8,31). “En todas estas cosas vencemos con creces gracias a aquel que nos amó” (Rm 8,37). Porque nada “podrá separarnos del amor de Dios que está en Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8,39)
El cristiano se anima y recobra fuerzas para hacer alegre el camino hacia el cielo recordando momentos evangélicos de alegría: “Volvieron los setenta y dos llenos de alegría diciendo: - Señor, hasta los demonios se nos someten en tu nombre. - Él les dijo: -Veía yo a Satanás caer del cielo como un rayo… Pero no so alegréis de que los espíritus se os sometan; alegraos más bien de que vuestros nombres están escritos en el cielo” (Lc 10,18 y 20). Y en el corazón del cristiano resuenan textos del Apocalipsis:
- “Al que venza le daré del maná escondido; le daré también una piedrecita blanca y escrito en la piedrecita un nombre nuevo, que nadie conoce sino el que lo recibe” (Ap 2,17)
- “El vencedor será revestido con vestiduras blancas y no borraré su nombre del libro de la vida; confesaré su nombre en la presencia de mi Padre y delante de los ángeles” (Ap 3,5). “A todo aquel que me confiese delante de los hombres, también el hijo del hombre le confesará delante de los ángeles de Dios” (Lc 12,8)
- “Al que venza le haré columna en el templo de mi Dios, y no saldrá fuera nunca más, escribiré sobre él el nombre de mi Dios, el nombre de la ciudad de mi Dios, la nueva Jerusalén que desciendo del cielo desde mi Dios, y mi nombre nuevo” (Ap 3,12)
- “Ésta es la morada de Dios con los hombres: Habitará con ellos y ellos serán su pueblo, y Dios habitando realmente en medio de ellos, será su Dios. Y enjugará toda lágrima de sus ojos; y no habrá ya muerte, ni llanto, ni lamento, ni dolor, porque todo lo anterior ya pasó.” (Ap 21,3-4). “El que venza heredará estas cosas, y yo seré para él Dios, y él será para mí hijo” (Ap. 21.7)
El cristiano vive la alegría de la fe, porque cree que Dios que es Padre, lo ama; la alegría de la esperanza, porque sabe que Dios, que es Espíritu Santo, lo espera; la alegría de la caridad, porque vive junto a Jesús que está siempre a su lado. No olvida sus palabras: “Así pues, también vosotros ahora os entristecéis, pero os volveré a ver y se os alegrará el corazón, y nadie os quitará vuestra alegría. Ese día no me preguntaréis nada. En verdad, en verdad os digo: si le pedís al Padre algo en mi nombre, os lo concederá. Hasta ahora no habéis pedido nada en mi nombre; pedir y recibiréis, para que vuestra alegría sea completa” (Jn 16,22-24)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de octubre)
Lunes (22)
San Juan Pablo II, papa (28ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Lo que has acumulado ¿de quien será? (Lc 12,20)
Reflexión: El que amasa riquezas para sí y no lo es para Dios
Propósito, durante el día: Gracias, Dios mío, por los éxitos, por mis fracasos
Martes (23)
San Juan de Capistrano, presbítero (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Estad como los que aguardan a que su señor vuelva” (Lc 12,36)
Reflexión: Dichosos los que al llegar el señor los encuentre en vela
Propósito, durante el día: Dios mío, ayúdame a caminar hacia el cielo
Miércoles (24)
San Antonio María Claret, obispo y fundador (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Al que mucho se le dio, mucho se le exigirá” (Lc 12,48)
Reflexión: “Y al que mucho se le confió, más se le exigirá”
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, para que haga bien lo que debo hacer
Jueves (25)
San Frutos, ermitaño (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “He venido a prender fuego en el mundo” (Lc 12,49)
Reflexión: El que no recoge conmigo, desparrama
Propósito, durante el día: Señor, no nos dejes caer. Y líbranos del Malo
Viernes (26)
Santos Luciano y Marciano, mártires (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “¿Cómo no sabéis interpretar el tiempo presente?” (Lc 12,56)
Reflexión: Aprovechar el momento. La vida es breve. Dios nos ayuda
Propósito, durante el día: Lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres
Sábado (27)
San Evaristo, papa (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Señor, déjalo todavía este año…” (Lc 13,8)
Reflexión: Yo cavaré alrededor y le echaré abono. Si no da fruto, lo cortas
Propósito, durante el día: Madre mía, dile cosas mías buenas al Señor
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 21, domingo (29º TO; ciclo B) son un clamor a la misericordia de Dios: “Mi siervo justificará a muchos, porque cargó con los crímenes de ellos” (Is 53); “Acerquémonos con confianza al trono de la gracia, para alcanzar misericordia y encontrar gracia que nos auxilie oportunamente” (Heb 4); “Porque el Hijo del Hombre no ha venido para que le sirvan, sino para servir y dar su vida en rescate de todos” (Mc 10). Dios quiere que estemos con Él para siempre. Nuestra Madre, nos ayuda, intercede.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Queridos hermanos y hermanas, nuestro corazón es como un imán: se deja atraer por el amor, pero solo se adhiere por un lado y debe elegir entre amar a Dios o amar las riquezas del mundo (cf. Mt 6,24); vivir para amar o vivir para sí mismo (cf. Mc 8,35). Preguntémonos de qué lado estamos. Preguntémonos cómo va nuestra historia de amor con Dios. ¿Nos conformamos con cumplir algunos preceptos o seguimos a Jesús como enamorados, realmente dispuestos a dejar algo para él? Jesús nos pregunta a cada uno personalmente, y a todos como Iglesia en camino: ¿somos una Iglesia que solo predica buenos preceptos o una Iglesia-esposa, que por su Señor se lanza a amar? ¿Lo seguimos de verdad o volvemos sobre los pasos del mundo, como aquel personaje del Evangelio? En resumen, ¿nos basta Jesús o buscamos las seguridades del mundo? Pidamos la gracia de saber “dejar” por amor del Señor: dejar riquezas, dejar nostalgias de puestos y poder, dejar estructuras que ya no son adecuadas para el anuncio del Evangelio, los lastres que entorpecen la misión, los lazos que nos atan al mundo. Sin un salto hacia adelante en el amor, nuestra vida y nuestra Iglesia se enferman de «autocomplacencia egocéntrica» (Exhort. ap. “Evangelii gaudium”, 95): se busca la alegría en cualquier placer pasajero, se recluye en la murmuración estéril, se acomoda a la monotonía de una vida cristiana sin ímpetu, en la que un poco de narcisismo cubre la tristeza de sentirse imperfecto.” (Homilía, misa de canonizaciones, 14 de octubre de 2018)
- “La vida humana necesita amor. Y, ¿cuál es el amor auténtico? Es el que Cristo nos ha mostrado, es decir, la misericordia. El amor del que no podemos prescindir es el que perdona, que acoge a quien nos ha hecho mal. Ninguno puede sobrevivir sin misericordia, todos necesitamos el perdón. Por lo tanto, si matar significa destruir, suprimir, eliminar a alguien, entonces no matar querrá decir cuidar, valorar, incluir. Y también perdonar.
Nadie se puede ilusionar pensando: “Estoy bien porque no hago nada malo” un mineral o una planta tienen este tipo de existencia, en cambio el hombre, no; una persona —un hombre o una mujer— no. A un hombre o a una mujer se les pide más. Hay bien por hacer, preparado para cada uno de nosotros, cada uno el suyo, que nos hace ser nosotros mismos hasta el fondo. “No matarás” es un llamamiento al amor y a la misericordia, es una llamada a vivir según el Señor Jesús, que dio la vida por nosotros y por nosotros resucitó. Una vez repetimos todos juntos, aquí en la plaza, una frase de un Santo sobre esto. Tal vez nos ayude: “No hacer el mal es algo bueno. Pero no hacer el bien no es bueno”. Siempre debemos hacer el bien. Ir más allá.” (Audiencia general, 17 de octubre de 2018)
(28.10.18)
Colaboración en la aplicación de los tributos (2)
Fue en 1977 cuando una autoridad fiscal provocó el disgusto de sus subordinados porque invitó a asesores tributarios a colaborar, trabajar juntos, con la Administración mediante el intercambio de informaciones y sugerencias. Poco después, se demostró que el éxito de la reforma tributaria de 1978 se debió a un cambio de talante en los funcionarios divulgadores de la nueva legislación, y del nuevo marco de exigencia y rigor en la aplicación de las normas, y en el deseo de aprender de los asesores tributarios. La introducción y generalización del uso de la informática llevó a una excesiva explotación de las obligaciones y requerimientos de información. Decayó el derecho de los obligados a informar (todo dato tiene trascendencia tributaria, toda entidad o persona desde que nace es un contribuyente potencial) y decayeron los derechos de los afectados (art. 108.4 LGT: las declaraciones de los contribuyentes se consideran ciertas “para ellos”; las declaraciones de los informantes, se consideran ciertas “erga omnes” y suficientes para invertir la carga de la prueba).
Leer el artículo 92 LGT que regula la colaboración tributaria es comprobar el error de esa titulación, porque su contenido es falaz: los interesados podrán colaborar (¿los interesados en colaborar? ¿los obligados tienen interés en colaborar con el que les obliga?) y, aún así, con condiciones. En particular la Administración podrá llegar a acuerdos para: facilitar el desarrollo de su labor (¿gestionar los tributos con justicia?, vid art. 3.1 LGT) en aras (altares para sacrificios) de potenciar el cumplimiento “cooperativo” de las obligaciones tributarias (¿potenciar el cumplimiento es multiplicar la recaudación? ¿cumplimiento cooperativo?). Y esa pretensión de cumplimiento cooperativo se hará mediante acuerdos con colegios y asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal. Son tantas las dudas que ofrece ese texto (sintácticamente tan confuso que impide avanzar desde el “en particular” al “específicamente”) que hace aconsejable no aventurar sospechas sobre el “cumplimiento cooperativo” (específicamente); y (en particular) sobre los interesados en colaborar (¿disfrutando de acceso directo al poder?).
No se regula simplificar y potenciar la eficacia en la defensa de los contribuyentes, precisamente y también, por las entidades de las que son miembros. La colaboración (por las entidades, colegios y asociaciones de administrados) se prevé en los siguientes aspectos: a) realización de estudios e informes para que la Administración elabore y aplique normas o medios de comprobación de valores; b) campañas de información y difusión de obligaciones tributarias; c) simplificación en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; d) asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y en su correcta cumplimentación (¡responsabilidad cooperativa!); e) presentación y remisión a la Administración de documentos con trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados a hacerlo (gestoría); f) subsanación de defectos (¿del colaborador en su colaboración?) previa autorización de los obligados; g) información del estado de tramitación de devoluciones y reembolsos previa autorización (gestoría cooperativa); y h) solicitud y obtención de certificados tributarios previa autorización (gestoría cooperativa). La duda está en si la función social de cada colaborador obliga, precisamente por ese motivo, a matizar esa relación para saber con quién colabora. Hay que distinguir entre interesados y afectados.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
La ley que aprueba los Presupuestos Generales del Estado es una ley ordinaria, pero es especial (v. art. 134 CE). Hace veinte años se rodeó con leyes de acompañamiento. Ahora se respetarían los compromisos con la UE, pero sólo en la apariencia formal.
El cristiano se sabe amado de Dios que es Amor. Vive cada momento sabiendo que Dios está con él, que todo lo suyo interesa a Dios y que, en todo, Dios procura lo mejor para él: “Sabemos que todas las cosas cooperan para el bien de los que aman a Dios” (Rm 8,28). El cristiano puede dejar que su corazón se desborde exclamando: “Omnia in bonum!”, ¡Todo es para bien!, porque sabe que Dios está con él en la tarea ordinaria de cada día, en lo pequeño y en lo grande, en los éxitos y en los fracasos, en la salud y en la enfermedad. “Si Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros? (Rm 8,31). “En todas estas cosas vencemos con creces gracias a aquel que nos amó” (Rm 8,37). Porque nada “podrá separarnos del amor de Dios que está en Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8,39)
El cristiano se anima y recobra fuerzas para hacer alegre el camino hacia el cielo recordando momentos evangélicos de alegría: “Volvieron los setenta y dos llenos de alegría diciendo: - Señor, hasta los demonios se nos someten en tu nombre. - Él les dijo: -Veía yo a Satanás caer del cielo como un rayo… Pero no so alegréis de que los espíritus se os sometan; alegraos más bien de que vuestros nombres están escritos en el cielo” (Lc 10,18 y 20). Y en el corazón del cristiano resuenan textos del Apocalipsis:
- “Al que venza le daré del maná escondido; le daré también una piedrecita blanca y escrito en la piedrecita un nombre nuevo, que nadie conoce sino el que lo recibe” (Ap 2,17)
- “El vencedor será revestido con vestiduras blancas y no borraré su nombre del libro de la vida; confesaré su nombre en la presencia de mi Padre y delante de los ángeles” (Ap 3,5). “A todo aquel que me confiese delante de los hombres, también el hijo del hombre le confesará delante de los ángeles de Dios” (Lc 12,8)
- “Al que venza le haré columna en el templo de mi Dios, y no saldrá fuera nunca más, escribiré sobre él el nombre de mi Dios, el nombre de la ciudad de mi Dios, la nueva Jerusalén que desciendo del cielo desde mi Dios, y mi nombre nuevo” (Ap 3,12)
- “Ésta es la morada de Dios con los hombres: Habitará con ellos y ellos serán su pueblo, y Dios habitando realmente en medio de ellos, será su Dios. Y enjugará toda lágrima de sus ojos; y no habrá ya muerte, ni llanto, ni lamento, ni dolor, porque todo lo anterior ya pasó.” (Ap 21,3-4). “El que venza heredará estas cosas, y yo seré para él Dios, y él será para mí hijo” (Ap. 21.7)
El cristiano vive la alegría de la fe, porque cree que Dios que es Padre, lo ama; la alegría de la esperanza, porque sabe que Dios, que es Espíritu Santo, lo espera; la alegría de la caridad, porque vive junto a Jesús que está siempre a su lado. No olvida sus palabras: “Así pues, también vosotros ahora os entristecéis, pero os volveré a ver y se os alegrará el corazón, y nadie os quitará vuestra alegría. Ese día no me preguntaréis nada. En verdad, en verdad os digo: si le pedís al Padre algo en mi nombre, os lo concederá. Hasta ahora no habéis pedido nada en mi nombre; pedir y recibiréis, para que vuestra alegría sea completa” (Jn 16,22-24)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de octubre)
Lunes (22)
San Juan Pablo II, papa (28ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Lo que has acumulado ¿de quien será? (Lc 12,20)
Reflexión: El que amasa riquezas para sí y no lo es para Dios
Propósito, durante el día: Gracias, Dios mío, por los éxitos, por mis fracasos
Martes (23)
San Juan de Capistrano, presbítero (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Estad como los que aguardan a que su señor vuelva” (Lc 12,36)
Reflexión: Dichosos los que al llegar el señor los encuentre en vela
Propósito, durante el día: Dios mío, ayúdame a caminar hacia el cielo
Miércoles (24)
San Antonio María Claret, obispo y fundador (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Al que mucho se le dio, mucho se le exigirá” (Lc 12,48)
Reflexión: “Y al que mucho se le confió, más se le exigirá”
Propósito, durante el día: Ayúdame, Señor, para que haga bien lo que debo hacer
Jueves (25)
San Frutos, ermitaño (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “He venido a prender fuego en el mundo” (Lc 12,49)
Reflexión: El que no recoge conmigo, desparrama
Propósito, durante el día: Señor, no nos dejes caer. Y líbranos del Malo
Viernes (26)
Santos Luciano y Marciano, mártires (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “¿Cómo no sabéis interpretar el tiempo presente?” (Lc 12,56)
Reflexión: Aprovechar el momento. La vida es breve. Dios nos ayuda
Propósito, durante el día: Lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres
Sábado (27)
San Evaristo, papa (29ª TO; mes del Rosario)
Palabras: “Señor, déjalo todavía este año…” (Lc 13,8)
Reflexión: Yo cavaré alrededor y le echaré abono. Si no da fruto, lo cortas
Propósito, durante el día: Madre mía, dile cosas mías buenas al Señor
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 21, domingo (29º TO; ciclo B) son un clamor a la misericordia de Dios: “Mi siervo justificará a muchos, porque cargó con los crímenes de ellos” (Is 53); “Acerquémonos con confianza al trono de la gracia, para alcanzar misericordia y encontrar gracia que nos auxilie oportunamente” (Heb 4); “Porque el Hijo del Hombre no ha venido para que le sirvan, sino para servir y dar su vida en rescate de todos” (Mc 10). Dios quiere que estemos con Él para siempre. Nuestra Madre, nos ayuda, intercede.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Queridos hermanos y hermanas, nuestro corazón es como un imán: se deja atraer por el amor, pero solo se adhiere por un lado y debe elegir entre amar a Dios o amar las riquezas del mundo (cf. Mt 6,24); vivir para amar o vivir para sí mismo (cf. Mc 8,35). Preguntémonos de qué lado estamos. Preguntémonos cómo va nuestra historia de amor con Dios. ¿Nos conformamos con cumplir algunos preceptos o seguimos a Jesús como enamorados, realmente dispuestos a dejar algo para él? Jesús nos pregunta a cada uno personalmente, y a todos como Iglesia en camino: ¿somos una Iglesia que solo predica buenos preceptos o una Iglesia-esposa, que por su Señor se lanza a amar? ¿Lo seguimos de verdad o volvemos sobre los pasos del mundo, como aquel personaje del Evangelio? En resumen, ¿nos basta Jesús o buscamos las seguridades del mundo? Pidamos la gracia de saber “dejar” por amor del Señor: dejar riquezas, dejar nostalgias de puestos y poder, dejar estructuras que ya no son adecuadas para el anuncio del Evangelio, los lastres que entorpecen la misión, los lazos que nos atan al mundo. Sin un salto hacia adelante en el amor, nuestra vida y nuestra Iglesia se enferman de «autocomplacencia egocéntrica» (Exhort. ap. “Evangelii gaudium”, 95): se busca la alegría en cualquier placer pasajero, se recluye en la murmuración estéril, se acomoda a la monotonía de una vida cristiana sin ímpetu, en la que un poco de narcisismo cubre la tristeza de sentirse imperfecto.” (Homilía, misa de canonizaciones, 14 de octubre de 2018)
- “La vida humana necesita amor. Y, ¿cuál es el amor auténtico? Es el que Cristo nos ha mostrado, es decir, la misericordia. El amor del que no podemos prescindir es el que perdona, que acoge a quien nos ha hecho mal. Ninguno puede sobrevivir sin misericordia, todos necesitamos el perdón. Por lo tanto, si matar significa destruir, suprimir, eliminar a alguien, entonces no matar querrá decir cuidar, valorar, incluir. Y también perdonar.
Nadie se puede ilusionar pensando: “Estoy bien porque no hago nada malo” un mineral o una planta tienen este tipo de existencia, en cambio el hombre, no; una persona —un hombre o una mujer— no. A un hombre o a una mujer se les pide más. Hay bien por hacer, preparado para cada uno de nosotros, cada uno el suyo, que nos hace ser nosotros mismos hasta el fondo. “No matarás” es un llamamiento al amor y a la misericordia, es una llamada a vivir según el Señor Jesús, que dio la vida por nosotros y por nosotros resucitó. Una vez repetimos todos juntos, aquí en la plaza, una frase de un Santo sobre esto. Tal vez nos ayude: “No hacer el mal es algo bueno. Pero no hacer el bien no es bueno”. Siempre debemos hacer el bien. Ir más allá.” (Audiencia general, 17 de octubre de 2018)
(28.10.18)
PAPELES DE J.B. (nº 461)
(sexta época; nº 25/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, septiembre 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En la recaudación. Valoraciones. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, si la Administración aceptó la valoración dada por los interesados a los bienes ocultados o transmitidos ése será el alcance de la responsabilidad y los TEA no pueden modificarla por propia iniciativa porque eso es suplantar la voluntad de las partes e invadir competencias de la Administración que puede aceptar valoraciones sin comprobar (TEAC 27-9-18, unif. crit.)
Establece el artículo 42.2 LGT que las personas y entidades que allí se relacionan son responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, “hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración”.
Desde luego, si la Administración acepta el valor señalado por los administrados sin necesidad de comprobarlo, carecería de fundamento que, después, la propia Administración modificara el valor contra sus propios actos, considerando que éstos existen cuando acaba un procedimiento sin que se haya cuestionado, comprobado y modificado el valor señalado por los administrados. Pero parece conveniente considerar si la comprobación de esos valores es “discrecional”. No lo es cuando es aplicable el artículo 97.1 RD 939/2005, RGR, en cuanto que, respecto de los bienes embargados, es “obligado” (los órganos “procederán” a valorar) comprobar a precios de mercado.
Eliminando cualquier duda, como dice bien la resolución reseñada que aquí se comenta, un TEA no puede, ni es competente ni es su función, determinar un valor (otra cosa sería considerar y decidir sobre una valoración); y tampoco modificar un valor asignado por los administrados y asumido por la Administración que decide no comprobarlo. Que el asunto haya llegado al TEAC que rectifica el proceder de un TEAR, obliga a considerar cómo y por qué pudo actuar así; también se debe contrastar lo ocurrido en este caso con los motivos del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) cuando las resoluciones de los TEAR se estiman gravemente dañosas o erróneas o contrarias a los criterios de otros TEA, estatales o autonómicos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo responsabilidad solidaria por ocultar un bien, pero en la comprobación de valor para determinar el alcance procede la TOPC y se debe informar de esa posibilidad antes del recurso o reclamación; no hacerlo así no anula, pero determina el dies a quo según art. 58.3 Ley 30/1992 y, ahora, art. 40.3 Ley 39/2015 (TS 22-5-18)
INFORMACIÓN
2) Datos de abogados. Procedente requerimiento a Colegio de Abogados por minutas como consecuencia de procedimientos de jura de cuentas, reclamaciones judiciales y extrajudiciales o costas, porque son datos con trascendencia tributaria al tratarse de contribuyentes potenciales y la información está acotada en el tiempo (TEAC 18-9-18)
Establece el artículo 93.1 LGT que las personas y entidades están obligadas a proporcionar a la Administración “toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”. A partir de tal regulación de esta forma de “colaboración obligada” (v. Título de la sección 2ª: “Colaboración social en la aplicación de los tributos” en la que se incluye el artículo), como ocurrió con el texto semejante al artículo 111 LGT/1963, se considera relevante señalar: 1) que esa información se puede exigir por disposición general (v. arts. 30 a 54 ter RD 1065/2007) o por requerimientos individuales (v. arts. 55 a 57 RD 1065/2007); 2) que la información a proporcionar debe tener trascendencia tributaria; 3) que se debe tratar de datos relacionados con las propias obligaciones tributarias o que resultan de las relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros.
Considerando que la trascendencia y el origen y fundamento de la información a proporcionar se debe justificar en las disposiciones generales que obligan a darla, las cuestiones se plantean respecto de los requerimientos individualizados. Hay situaciones incuestionables como los requerimientos a clientes y proveedores respecto de la persona o entidad que esté siendo objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria. La justificación se debilita cuando se trata de requerimientos ajenos a una actuación en curso de la Administración en la que, de existir y estar relacionados con ella, tales datos requeridos serían de utilidad. Y desparece la justificación cuando se suplanta lo que debe ser información obligada por disposición general por requerimientos de información referida a terceros, como es el caso de los Colegios profesionales y los datos referidos a los colegiados.
Si se considera que no hay ninguna relación económica, profesional o financiera sobre la que no se produzcan incidencias tributarias, es obligado desenmascarar la ley, eliminar del texto actual cualquier apariencia de regulación de forma, de requisitos o de condiciones y limitar la regulación a la que establezca que el Fisco puede obtener, sin límite de contenido, medios y circunstancias temporales o espaciales, toda clase de datos, salvo que sea aplicable el secreto del contenido de la correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial en los términos regulados en el artículo 93.4 LGT. Así se podría evitar el rubor jurídico que producen explicaciones como la de la trascendencia tributaria de la información que se justifica porque el afectado por esos datos que se guardarán por si en algún momento se quieren utilizar es un contribuyente potencial.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es lo mismo datos con trascendencia económica que datos con trascendencia tributaria; necesidad de explicar la relación de la información con la capacidad económica; improcedente requerimiento sobre tasaciones efectuadas (TS 5-2-15)
INSPECCIÓN
3) Dilaciones. Computables. Si el inspeccionado no comparece y ni se refleja así formalmente ni se continúa el procedimiento durante varios meses hasta la nueva comunicación de reanudación la dilación no es computable, pero, considerando la doctrina del TS, no es así si se hacen otras actuaciones como requerimientos a empresas y entidades financieras (TEAC 18-9-18)
Aunque lo habitual es que, al desaparecer una norma tributaria del ordenamiento, su interpretación sea benévola y favorable al administrado, cuando queda una pendencia relevante, en número e importe, no se sigue la regla, sino que se aprovecha la coyuntura para aumentar el rigor fiscal. Con la reforma de la Ley 34/2015 la duración de las actuaciones inspectoras ya no se ve afectada por dilaciones, sino por suspensiones.
La resolución reseñada que se comenta tiene un final explicativo: si no fuera como se resuelve, el no compareciente tendría un tratamiento mejor que el que comparece. Y, así, se considera que actuaciones realizadas con terceros sin conocimiento formal del inspeccionado impiden considerar la interrupción de las actuaciones con éste. Con ese invento habría sobrado la regulación de consecuencias por interrupción superior a seis meses (ya en el RD 939/1986, RGIT), porque es indiscutible que la Inspección está actuando permanentemente, buscando datos, consultando, pidiendo consejo, pensando. Pero también se podría considerar que en Derecho ninguna actuación es relevante mientras no se comunica que se produce o sus resultados.
En este sentido parece obligado disipar cualquier duda, si existiera, sobre la imposibilidad de reacción de la Administración ante los incumplidores; incomparecientes, en este caso. Desde la sanción (art. 206 LGT) hasta la ejecución forzosa subsidiaria (art. 99 y 102 Ley 39/2015, LPA) y, desde luego, la obtención de información por requerimiento a terceros (art. 93 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) RA. Ventas ocultas. Según TS ss. 27.09.16, 19.02.18, 12.03.18, en la regularización de ventas ocultas sin repercusión del IVA, el rendimiento es el precio convenido menos el IVA, que no integra la renta, respetando el Derecho Europeo (TEAC 18-09-18)
Como muy bien dice la resolución reseñada esa doctrina procedente del Derecho de la UE, ya ha producido varias sentencias del Tribunal Supremo, la mayoría referidas a ventas de capturas en el mar, subastadas y facturadas por el precio convenido sin repercusión separada del IVA. Al ser un impuesto de repercusión obligatoria se regula (art. 78 Cuatro LIVA) que cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones no se hubieran repercutido expresamente en factura se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, salvo que no fuera obligatoria la repercusión expresa o en las retenciones convenidas en caso de resolución.
Esa regulación era un medio disuasorio para evitar la no repercusión expresa en factura, de modo que en las regularizaciones tributarias (del IVA y de los impuestos sobre la renta) la base imponible era mayor (sin que valiera de nada argumentos como los referidos a las menciones: “IVA incluido” o “sin IVA”, utilizadas como incentivos comerciales. El fundamento para impedir esa intención normativa o esa práctica es jurídicamente sólido: si la repercusión es obligada, lo que hay que entender es que se ha producido aunque no conste. También, y quizá lo que más ha influido en la nueva doctrina, se argumenta la gran dificultad de los afectados por la regularización para repercutir tardíamente y para resarcirse de la repercusión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 27.09.17 y TJUE s. 7.11.13, si se comprueba la existencia de operaciones no declaradas ni registradas, en la regularización no procede calcular la BI considerando que no se repercutió el IVA si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA; armadores y cooperativa; procede la regularización, pero no el aumento de base (TS 19-2-18)
5) Ganancias. Reinversión. Vivienda habitual. El plazo de 3 años de residencia continuada se computa desde la adquisición del dominio sin contar la residencia anterior; en adquisición proindiviso con posterior asignación de la totalidad a un comunero se parte desde la adquisición proindiviso y se aplica a la totalidad de la vivienda (TEAC 18-9-18)
Ha habido que llegar al TEAC para obtener una resolución como la reseñada que aquí se comenta. Además, tiene un componente explicativo y docente al señalar lo que podría ser criterios diferentes, pero que responden al mismo fundamento: sólo se tiene en cuenta el dominio sobre la vivienda. Si se trata de la vivienda adquirida por su propietario, la residencia se cuenta sólo desde que lo es, sin contar el tiempo en que residió sin serlo; si se trata de una adquisición proindiviso, precisamente porque todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la totalidad de la cosa común (art. 392 Cc), cuando se produce la disolución de la comunidad por adjudicación a uno de los comuneros, hay que computar su residencia desde que se adquirió y por la totalidad de la cosa común. Así es porque se trata de una comunidad romana de cuotas espirituales (a diferencia de la comunidad germánica, “cuasi societaria”, como la sociedad de gananciales, sin cuotas, que sólo materializa el derecho de cada comunera en los bienes que recibe al disolverse la comunidad)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17)
I. SOCIEDADES
6) Base liquidable. RIC. Si no es aplicable el régimen especial a la operación de escisión, la subrogación de las entidades beneficiarias no alcanza a la continuidad en el disfrute de beneficios fiscales que disfrutaba a extinguida, ni en el cumplimiento de requisitos para aplicarlos, como la materialización (TEAC 18-9-18)
Como es sabido, el régimen especial de reestructuración de empresas es un régimen de diferimiento en el IS y no es un incentivo fiscal. El artículo 84 LIS regula la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias en los casos de fusión, absorción y escisión y canje de valores (art. 76 LIS), así como en las aportaciones (art. 84 LIS) y también establece que la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente. En el asunto al que se refiere la resolución reseñada, al no ser aplicable el régimen especial, no se aplica tampoco la subrogación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La inscripción registral es constitutiva, pero los efectos se producen desde la presentación en el Registro Mercantil (TS 18-1-17)
7) Bonificaciones. Servicios de Entidades Locales. Cuando la renta neta bonificada es negativa y la renta neta no bonificada es positiva las rentas bonificadas no tienen incidencia en la BI, salvo para minorar las rentas no bonificadas por lo que la bonificación del 99% desparece (TEAC 18-9-18)
Establece el artículo 34 LIS que tendrá una bonificación del 99% la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el artículo 25.2 o en el artículo 36.1 a), b) y c) de la Ley 7/1985, de bases del régimen Local, de competencias de las entidades municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado. Esa regulación referida a “la parte de cuota íntegra correspondiente” a las rentas derivadas de la prestación de servicios obliga, en su caso, a diferenciar la parte de cuota íntegra que corresponde a esa parte de la base imponible, respecto del resto de la renta obtenida por la entidad.
Considera la resolución que se trata de ámbitos separados, de modo que, a efectos de aplicar la bonificación en la cuota, se debe atender a la renta de los servicios que permiten aplicar el beneficio, sin que sea posible integrarla con otras rentas no bonificadas que también formaran parte de la base imponible de la entidad. Y, así, si la renta bonificada es negativa no se aplica la bonificación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 32.2 LIS por la construcción, mantenimiento y explotación del túnel con influencia en el tráfico de la ciudad (AN 22-6-17)
8) RE. Reestructuración. Inaplicable. Retroacción contable. Si no es aplicable el régimen especial de fusiones no se admite a efectos fiscales la retroacción contable pactada ya que la sociedad absorbida mantiene su personalidad hasta que la fusión se inscriba en el Registro: el período impositivo dura hasta la extinción y la BI es la renta en dicho período que debe declarar la absorbida (TEAC 18-9-18)
En la LIS anterior se dedicaba un precepto (art. 91) a regular la imputación temporal de las rentas derivadas de la reestructuración atendiendo a los criterios de la legislación mercantil, de modo que la retroacción contable pactada entre las entidades intervinientes producía efectos fiscales. Así, las rentas derivadas de operaciones realizadas por la sociedad a extinguir por cuenta de la absorbente se imputaban fiscalmente a ésta que incluiría en su declaración por el IS dichas rentas; a la sociedad que se disuelve se le imputaban las rentas obtenidas por las operaciones realizadas desde el principio de su período impositivo hasta la fecha pactada de retroactividad contable.
En el asunto a que se refiere la resolución reseñada, al no considerar aplicable el régimen especial, tampoco se reconocen efectos fiscales a la retroactividad contable pactada. Y se explica que es así porque, hasta la inscripción registral, tiene su personalidad jurídica la sociedad a extinguir que obtuvo aquella renta.
- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa aplicable a la escisión, TS s. 11.04.13 y 23.01.14, es la vigente al tiempo de la inscripción de la escritura sin que sea relevante el acuerdo de retroacción (AN 18-6-15)
IRNR
9) Devolución. Improcedente. Aplicando el art. 15.3 RIRNR, si se tienen activos financieros, acciones, en una entidad depositaria sin establecimiento permanente hay que acreditar las retenciones a devolver, pero no vale la de la entidad depositaria no domiciliada ni residente ni con representante en España (TEAC 18-9-18)
El artículo 15.3 RIRNR regula la obligación de expedir una certificación de los pagos a cuenta efectuados por quienes están obligados a hacerlos y también por las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingresos a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores. No hay esa obligación para otras entidades. El artículo 16 RIRNR regula las devoluciones, sin referencia a supuestos como el caso que decide la resolución aquí reseñada.
Parece adecuado en casos así aplicar la regla jurídica que impide que un defecto formal impida que se produzca el efecto sustantivo. En casos como el que se considera, parece que otras pruebas, además de la certificación, deberían servir para acreditar el pago a cuenta realizado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la entidad que cedió los fondos no prueba suficientemente que los partnerships no tributan en EEUU, no procede la devolución de las retenciones a los partnerships según el convenio con Japón (TSJ Madrid 6-7-12, tres)
I. PATRIMONIO
10) Deudas. Cuota del IRPF. Si se regularizan al mismo tiempo el IRPF y el IP no cabe considerar en éste como deuda la del IRPF porque, TS s. 13.01.12, en ese momento no había deuda de que responder (TEAC 18-9-18)
Esta historia antigua parece que revive cada poco tiempo y lo que fue asunto debatido en varias épocas desde hace treinta años puede permitir traer aquí los argumentos de entonces. El devengo del impuesto (art. 21 LGT) determina el momento del nacimiento de la deuda tributaria; la exigibilidad del impuesto no hace nacer la deuda ya nacida, sino que obliga a ingresar su importe. En la regularización del IRPF y del IP no nacen nuevas deudas, sino la deuda legalmente devengada años antes y no ingresada en su momento: esa es “la deuda de que responder”, “ope legis”, incluso sin que exista liquidación y hasta la prescripción que extingue la deuda (art. 66 LGT). Por otra parte, la deuda por el IRPF es, sin duda un componente de la base imponible (art. 25 LIP) sin que exista prohibición en la ley, a diferencia de lo que ocurre en otros tributos (cf. art. 15.b) LIS).
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede deducir como deuda la cuota del IP del período ni la del acta por IRPF del mismo que sólo es deducible en el período en que se liquida (TEAC 24-1-03)
IVA
11) Exenciones. Financieras. Aplicando el art. 20 Uno 18º, m) LIVA en la mediación en la compraventa de activos financieros hay exención si se limita a poner en contacto a los contratantes sin interés propio del mediador que cobra si se lleva a término la operación (TEAC 25-9-18)
Dice el artículo 20 Uno. 18º m) LIVA que está exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en letras anteriores del artículo y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. En el asunto que decide la resolución reseñada la cuestión se concreta en qué se entiende por “mediación”. Y, siendo generalmente admitido que la mediación consiste en poner en relación a las dos partes que pueden llegar a un convenio negocial, la clave a efectos de la exención de que se trata está en que no haya interés propio del mediador. Y se considera que es así cuando el mediador cobra su comisión si se lleva a cabo la operación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por mediación del art. 20.1.18 LIVA requiere que exista un tercero que realice funciones de aproximación y puesta en contacto que va más allá del mero suministro de información y la recepción de solicitudes. Estaba exenta la inmobiliaria que mediaba entre sus clientes y la entidad bancaria que concedió el préstamo siendo retribuida por eso (TSJ Murcia 24-2-12)
12) Repercusión. Rectificación. Aplicando el art. 89 LIVA, la iniciación de un procedimiento de comprobación e investigación interrumpe el plazo para rectificar la repercusión por lo que, si la Administración constata la existencia de cuotas por repercutir distinta de las repercutidas, el sujeto pasivo puede rectificar. Según TJUE 12.04.18, si hubiera controversia la interrupción acabaría al ser firme la resolución o sentencia; afectando igual al repercutido (TEAC 27-9-18)
Establece el artículo 89 Uno, párr. seg. LIVA que la rectificación de las cuotas repercutidas se debe efectuar en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible (art. 80 LIVA), siempre que no hubiesen trascurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente o se produjeron las citadas circunstancias. La resolución reseñada considera que ese plazo se interrumpe al iniciarse un procedimiento de comprobación e investigación; y si la resolución del procedimiento fuera impugnada, esa interrupción del plazo sigue hasta que sea firma la resolución o sentencia que decida la controversia. Y se añade que así tanto para el que repercute como para el que soporta la repercusión.
Es antiguo el debate sobre si la iniciación de un procedimiento de comprobación e investigación impide que se presenten declaraciones (autoliquidaciones, declaraciones-liquidaciones) que complementen, sustituyan o rectifiquen (v. art. 12º.3 y 122 LGT) las antes presentadas. El artículo 150.6.b) LGT establece que, si la Inspección incumple el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento se considerarán espontáneos a los efectos del artículo 27 LGT. Y eso significa tanto que se pueden producir esos ingresos extemporáneos (lo que se regula es el tratamiento que se les debe dar), como que nada impide otros cumplimientos extemporáneos de obligaciones materiales (art. 19 LGT), formales (art. 30 LGT) o entre particulares (art. 24 LGT). Aunque cabe presumir que no es éste el criterio de la Administración. La resolución que se comenta introduce racionalidad y permite mitigar las posibles consecuencias discutibles derivada de lo que la ley no regula.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para rectificar la repercusión lo procedente no es el art. 114 LIVA de rectificación de deducciones, sino el art. 120 LGT de rectificación de autoliquidaciones. La neutralidad impositiva no permite afectar a la seguridad jurídica aplicando un precepto improcedente (AN 30-6-17)
13) Tipo. Reducido. Reparación de viviendas. En reparación en viviendas de personas físicas para uso particular, cuando los siniestros que las originan están cubiertos por seguro: se aplica el tipo reducido si el destinatario es la persona física que contrata con la empresa y paga aunque se le facilite el contratista por la compañía de una relación a los que ella cobre una comisión; se aplica el tipo general si se sustituye la indemnización por la reparación o reposición y es la compañía la que contrata y paga constando en la factura (TEAC 25-9-18, unif. crit.)
El artículo 91.2.10º LIVA regula la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra que consistan en reparaciones de viviendas de personas físicas. La controversia se produce respecto de la condición de “destinatario”. La ley del impuesto sólo exige que sea persona física, que no actúe como empresario y que utilice la vivienda para su uso particular. La resolución considera que, existiendo un seguro, no se dan esas condiciones cuando es la compañía aseguradora la que contrata y paga la reparación, constando ella como destinataria en la factura; y, tampoco, si ella misma repone o repara lo siniestrado.
Es posible considerar razonablemente que destinatario de la reparación de una vivienda es de hecho el que vive en ella, jurídicamente el destinatario es el propietario y también es así económicamente. Que sea la compañía aseguradora la que contrata y paga la reparación no la hace destinataria de la reparación, aunque sí lo sea, claro, de la factura (que si estuviera bien hecha diría reparación en la vivienda situada en… y propiedad del asegurado ...). El convenio contractual y las primas a pagar impiden encontrar otro tipo de relación con efectos tributarios derivados del seguro convenido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el tipo general: la masía no tenía cédula de habitabilidad; por otra parte, vivienda, TS s. 25.04.16, es la apta para ser domicilio del sujeto pasivo; y no lo es un apartamento turístico ni, como en este caso, la utilizada en un centro ecuestre de alto rendimiento. Sanción porque la aplicación del tipo reducido es excepcional y exige una especial diligencia que aquí no se dio (AN 16-2-17)
14) Deducciones. Prorrata. Universidades. No sólo hay que diferenciar entre investigación básica y aplicada, en aquélla también hay que distinguir entre la que da lugar a patentes cedibles a terceros y el resto de los proyectos; sólo se aplica la exención cuando no es objeto de operaciones onerosas ni está relacionada con operaciones sujetas; los gastos TJUE, ss. 8.06.00 y 22.10.15, se consideran costes sociales. Se modifica el criterio de TEAC, rr. 25.05.10, 15.11.12 y 16.05.07 (TEAC 25-9-18)
La satisfacción jurídica que pudo producir en su día la sentencia que distinguió el tratamiento (las consecuencias) tributario de la investigación básica del correspondiente a la investigación aplicada en las Universidades, se podría modificar en rictus con la nueva diferenciación que hace la resolución reseñada. Nada de eso está en la ley (art. 9 y 101 a 106 LIVA). En todo caso puede ser conveniente recordar que, en caso de duda, la exención encarece la operación (el IVA como coste porque se impide o minora la deducción), aunque el recorte de supuestos exentos provoque mayor recaudación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 8.03.16 y 16.02.16 y art. 94.1 LIVA, derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas en adquisiciones para la investigación básica (AN 2-3-17)
ITPyAJD
15) TO. Base imponible. Obra nueva. El valor real del coste de la obra no puede resultar de un método técnico que parte de un valor de referencia aplicando coeficientes al valor catastral: no se trata del valor real de la obra nueva, en lo que puede influir la localización o el uso, sino del coste de ejecución sin esas influencias, TS ss. 9.04.12 y 13.07.18 (TEAC 13-7-18 y 20-9-18)
Hubo que llegar al TEAC, pero parece que su resolución no sólo se ajusta a Derecho, sino que es evidente. La resolución aporta, además, la diferenciación de conceptos: valor de la obra y coste de la obra.
- Recordatorio de jurisprudencia. La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra (TS 10-4-14)
16) Comprobación de valores. Método inidóneo. La estimación por referencia es un método inidóneo, según TS para comprobar en los impuestos que tienen como base imponible el valor real, salvo que se complemente con una comprobación singular del inmueble de que se trate (TEAC 20-9-18)
Las sentencias del TS declarando inidóneo el método de estimación por valor de referencia (aplicando un coeficiente al valor catastral) han proporcionado un excelente fundamento a la doctrina del TEAC.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria sería un recurso indirecto contra la norma, no procede porque falta información concreta al contribuyente; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente (TS 5-6-18, dos, 13-6-18, 19-6-18)
I. ESPECIALES
17) I. Producción de energía eléctrica. Constitucionalidad. No existe doble imposición entre el IPEE y el IAE, con la excepción por duplicidad sobre el mismo hecho imponible TS ss. 26.03.87, 4.07.91 y 16.12.99; fuera de esos casos sólo se aprecia la capacidad para contribuir y la no confiscación (TEAC 25-9-18)
La múltiple incidencia fiscal sobre un mismo objeto tributario es evidente en los inmuebles (IBI, IP, IRPF, titularidad; IMIVTNU y IRPF, IS, ISyD, adquisición). La duplicidad del IPEE con el IAE es evidente. Como es evidente que el hecho imponible es la manifestación (directa, IRPF, IS, IP, ISyD; indirecta ITP, IVA) de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE).
- Recordatorio de jurisprudencia. No fue inconstitucional incluir Canarias en su ámbito (TC 30-6-04)
18) I. Alcohol. Gestión. Formalidades. El incumplimiento de formalidades exigidas para exenciones o tipos reducidos no determina automáticamente su pérdida; el sujeto pasivo está obligado a probar que cumplió las exigencias de fondo para que los productos se utilicen para los fines que dan derecho al beneficio, TS s. 27.02.18 y TJUE ss. 2.06.16 y 13.07.17; cambio de criterio respecto del TEAC r. 11.05.10 y otras (TEAC 27-9-18)
El TEAC aplica bien el principio que impide que el incumplimiento de un requisito formal impida que se produzcan los efectos cuando se dan los elementos materiales, sustantivos. Y, lógicamente, exige que se pruebe que así ha ocurrido.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la exención para el alcohol desnaturalizado suministrado exceso sobre el límite de la tarjeta, TS s. 7.07.14, si no se lleva el libro registro reglamentario (AN 3-4-17)
Julio Banacloche Pérez
(18.10.18)
(sexta época; nº 25/18)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, septiembre 2018)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RESPONSABLES
1) En la recaudación. Valoraciones. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, si la Administración aceptó la valoración dada por los interesados a los bienes ocultados o transmitidos ése será el alcance de la responsabilidad y los TEA no pueden modificarla por propia iniciativa porque eso es suplantar la voluntad de las partes e invadir competencias de la Administración que puede aceptar valoraciones sin comprobar (TEAC 27-9-18, unif. crit.)
Establece el artículo 42.2 LGT que las personas y entidades que allí se relacionan son responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, “hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración”.
Desde luego, si la Administración acepta el valor señalado por los administrados sin necesidad de comprobarlo, carecería de fundamento que, después, la propia Administración modificara el valor contra sus propios actos, considerando que éstos existen cuando acaba un procedimiento sin que se haya cuestionado, comprobado y modificado el valor señalado por los administrados. Pero parece conveniente considerar si la comprobación de esos valores es “discrecional”. No lo es cuando es aplicable el artículo 97.1 RD 939/2005, RGR, en cuanto que, respecto de los bienes embargados, es “obligado” (los órganos “procederán” a valorar) comprobar a precios de mercado.
Eliminando cualquier duda, como dice bien la resolución reseñada que aquí se comenta, un TEA no puede, ni es competente ni es su función, determinar un valor (otra cosa sería considerar y decidir sobre una valoración); y tampoco modificar un valor asignado por los administrados y asumido por la Administración que decide no comprobarlo. Que el asunto haya llegado al TEAC que rectifica el proceder de un TEAR, obliga a considerar cómo y por qué pudo actuar así; también se debe contrastar lo ocurrido en este caso con los motivos del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT) cuando las resoluciones de los TEAR se estiman gravemente dañosas o erróneas o contrarias a los criterios de otros TEA, estatales o autonómicos.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo responsabilidad solidaria por ocultar un bien, pero en la comprobación de valor para determinar el alcance procede la TOPC y se debe informar de esa posibilidad antes del recurso o reclamación; no hacerlo así no anula, pero determina el dies a quo según art. 58.3 Ley 30/1992 y, ahora, art. 40.3 Ley 39/2015 (TS 22-5-18)
INFORMACIÓN
2) Datos de abogados. Procedente requerimiento a Colegio de Abogados por minutas como consecuencia de procedimientos de jura de cuentas, reclamaciones judiciales y extrajudiciales o costas, porque son datos con trascendencia tributaria al tratarse de contribuyentes potenciales y la información está acotada en el tiempo (TEAC 18-9-18)
Establece el artículo 93.1 LGT que las personas y entidades están obligadas a proporcionar a la Administración “toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas”. A partir de tal regulación de esta forma de “colaboración obligada” (v. Título de la sección 2ª: “Colaboración social en la aplicación de los tributos” en la que se incluye el artículo), como ocurrió con el texto semejante al artículo 111 LGT/1963, se considera relevante señalar: 1) que esa información se puede exigir por disposición general (v. arts. 30 a 54 ter RD 1065/2007) o por requerimientos individuales (v. arts. 55 a 57 RD 1065/2007); 2) que la información a proporcionar debe tener trascendencia tributaria; 3) que se debe tratar de datos relacionados con las propias obligaciones tributarias o que resultan de las relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros.
Considerando que la trascendencia y el origen y fundamento de la información a proporcionar se debe justificar en las disposiciones generales que obligan a darla, las cuestiones se plantean respecto de los requerimientos individualizados. Hay situaciones incuestionables como los requerimientos a clientes y proveedores respecto de la persona o entidad que esté siendo objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria. La justificación se debilita cuando se trata de requerimientos ajenos a una actuación en curso de la Administración en la que, de existir y estar relacionados con ella, tales datos requeridos serían de utilidad. Y desparece la justificación cuando se suplanta lo que debe ser información obligada por disposición general por requerimientos de información referida a terceros, como es el caso de los Colegios profesionales y los datos referidos a los colegiados.
Si se considera que no hay ninguna relación económica, profesional o financiera sobre la que no se produzcan incidencias tributarias, es obligado desenmascarar la ley, eliminar del texto actual cualquier apariencia de regulación de forma, de requisitos o de condiciones y limitar la regulación a la que establezca que el Fisco puede obtener, sin límite de contenido, medios y circunstancias temporales o espaciales, toda clase de datos, salvo que sea aplicable el secreto del contenido de la correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial en los términos regulados en el artículo 93.4 LGT. Así se podría evitar el rubor jurídico que producen explicaciones como la de la trascendencia tributaria de la información que se justifica porque el afectado por esos datos que se guardarán por si en algún momento se quieren utilizar es un contribuyente potencial.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es lo mismo datos con trascendencia económica que datos con trascendencia tributaria; necesidad de explicar la relación de la información con la capacidad económica; improcedente requerimiento sobre tasaciones efectuadas (TS 5-2-15)
INSPECCIÓN
3) Dilaciones. Computables. Si el inspeccionado no comparece y ni se refleja así formalmente ni se continúa el procedimiento durante varios meses hasta la nueva comunicación de reanudación la dilación no es computable, pero, considerando la doctrina del TS, no es así si se hacen otras actuaciones como requerimientos a empresas y entidades financieras (TEAC 18-9-18)
Aunque lo habitual es que, al desaparecer una norma tributaria del ordenamiento, su interpretación sea benévola y favorable al administrado, cuando queda una pendencia relevante, en número e importe, no se sigue la regla, sino que se aprovecha la coyuntura para aumentar el rigor fiscal. Con la reforma de la Ley 34/2015 la duración de las actuaciones inspectoras ya no se ve afectada por dilaciones, sino por suspensiones.
La resolución reseñada que se comenta tiene un final explicativo: si no fuera como se resuelve, el no compareciente tendría un tratamiento mejor que el que comparece. Y, así, se considera que actuaciones realizadas con terceros sin conocimiento formal del inspeccionado impiden considerar la interrupción de las actuaciones con éste. Con ese invento habría sobrado la regulación de consecuencias por interrupción superior a seis meses (ya en el RD 939/1986, RGIT), porque es indiscutible que la Inspección está actuando permanentemente, buscando datos, consultando, pidiendo consejo, pensando. Pero también se podría considerar que en Derecho ninguna actuación es relevante mientras no se comunica que se produce o sus resultados.
En este sentido parece obligado disipar cualquier duda, si existiera, sobre la imposibilidad de reacción de la Administración ante los incumplidores; incomparecientes, en este caso. Desde la sanción (art. 206 LGT) hasta la ejecución forzosa subsidiaria (art. 99 y 102 Ley 39/2015, LPA) y, desde luego, la obtención de información por requerimiento a terceros (art. 93 LGT).
- Recordatorio de jurisprudencia. Los intentos de notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la prescripción, pero constituyen actividad que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) RA. Ventas ocultas. Según TS ss. 27.09.16, 19.02.18, 12.03.18, en la regularización de ventas ocultas sin repercusión del IVA, el rendimiento es el precio convenido menos el IVA, que no integra la renta, respetando el Derecho Europeo (TEAC 18-09-18)
Como muy bien dice la resolución reseñada esa doctrina procedente del Derecho de la UE, ya ha producido varias sentencias del Tribunal Supremo, la mayoría referidas a ventas de capturas en el mar, subastadas y facturadas por el precio convenido sin repercusión separada del IVA. Al ser un impuesto de repercusión obligatoria se regula (art. 78 Cuatro LIVA) que cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones no se hubieran repercutido expresamente en factura se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, salvo que no fuera obligatoria la repercusión expresa o en las retenciones convenidas en caso de resolución.
Esa regulación era un medio disuasorio para evitar la no repercusión expresa en factura, de modo que en las regularizaciones tributarias (del IVA y de los impuestos sobre la renta) la base imponible era mayor (sin que valiera de nada argumentos como los referidos a las menciones: “IVA incluido” o “sin IVA”, utilizadas como incentivos comerciales. El fundamento para impedir esa intención normativa o esa práctica es jurídicamente sólido: si la repercusión es obligada, lo que hay que entender es que se ha producido aunque no conste. También, y quizá lo que más ha influido en la nueva doctrina, se argumenta la gran dificultad de los afectados por la regularización para repercutir tardíamente y para resarcirse de la repercusión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 27.09.17 y TJUE s. 7.11.13, si se comprueba la existencia de operaciones no declaradas ni registradas, en la regularización no procede calcular la BI considerando que no se repercutió el IVA si así se convino entre partes y no es posible al vendedor recuperar del adquirente el IVA; armadores y cooperativa; procede la regularización, pero no el aumento de base (TS 19-2-18)
5) Ganancias. Reinversión. Vivienda habitual. El plazo de 3 años de residencia continuada se computa desde la adquisición del dominio sin contar la residencia anterior; en adquisición proindiviso con posterior asignación de la totalidad a un comunero se parte desde la adquisición proindiviso y se aplica a la totalidad de la vivienda (TEAC 18-9-18)
Ha habido que llegar al TEAC para obtener una resolución como la reseñada que aquí se comenta. Además, tiene un componente explicativo y docente al señalar lo que podría ser criterios diferentes, pero que responden al mismo fundamento: sólo se tiene en cuenta el dominio sobre la vivienda. Si se trata de la vivienda adquirida por su propietario, la residencia se cuenta sólo desde que lo es, sin contar el tiempo en que residió sin serlo; si se trata de una adquisición proindiviso, precisamente porque todos y cada uno de los comuneros son propietarios de la totalidad de la cosa común (art. 392 Cc), cuando se produce la disolución de la comunidad por adjudicación a uno de los comuneros, hay que computar su residencia desde que se adquirió y por la totalidad de la cosa común. Así es porque se trata de una comunidad romana de cuotas espirituales (a diferencia de la comunidad germánica, “cuasi societaria”, como la sociedad de gananciales, sin cuotas, que sólo materializa el derecho de cada comunera en los bienes que recibe al disolverse la comunidad)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuado a Derecho atender a las manifestaciones de los compradores y del banco a efectos del crédito hipotecario para la reinversión en otra vivienda (AN 2-2-17)
I. SOCIEDADES
6) Base liquidable. RIC. Si no es aplicable el régimen especial a la operación de escisión, la subrogación de las entidades beneficiarias no alcanza a la continuidad en el disfrute de beneficios fiscales que disfrutaba a extinguida, ni en el cumplimiento de requisitos para aplicarlos, como la materialización (TEAC 18-9-18)
Como es sabido, el régimen especial de reestructuración de empresas es un régimen de diferimiento en el IS y no es un incentivo fiscal. El artículo 84 LIS regula la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias en los casos de fusión, absorción y escisión y canje de valores (art. 76 LIS), así como en las aportaciones (art. 84 LIS) y también establece que la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente. En el asunto al que se refiere la resolución reseñada, al no ser aplicable el régimen especial, no se aplica tampoco la subrogación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La inscripción registral es constitutiva, pero los efectos se producen desde la presentación en el Registro Mercantil (TS 18-1-17)
7) Bonificaciones. Servicios de Entidades Locales. Cuando la renta neta bonificada es negativa y la renta neta no bonificada es positiva las rentas bonificadas no tienen incidencia en la BI, salvo para minorar las rentas no bonificadas por lo que la bonificación del 99% desparece (TEAC 18-9-18)
Establece el artículo 34 LIS que tendrá una bonificación del 99% la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el artículo 25.2 o en el artículo 36.1 a), b) y c) de la Ley 7/1985, de bases del régimen Local, de competencias de las entidades municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado. Esa regulación referida a “la parte de cuota íntegra correspondiente” a las rentas derivadas de la prestación de servicios obliga, en su caso, a diferenciar la parte de cuota íntegra que corresponde a esa parte de la base imponible, respecto del resto de la renta obtenida por la entidad.
Considera la resolución que se trata de ámbitos separados, de modo que, a efectos de aplicar la bonificación en la cuota, se debe atender a la renta de los servicios que permiten aplicar el beneficio, sin que sea posible integrarla con otras rentas no bonificadas que también formaran parte de la base imponible de la entidad. Y, así, si la renta bonificada es negativa no se aplica la bonificación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 32.2 LIS por la construcción, mantenimiento y explotación del túnel con influencia en el tráfico de la ciudad (AN 22-6-17)
8) RE. Reestructuración. Inaplicable. Retroacción contable. Si no es aplicable el régimen especial de fusiones no se admite a efectos fiscales la retroacción contable pactada ya que la sociedad absorbida mantiene su personalidad hasta que la fusión se inscriba en el Registro: el período impositivo dura hasta la extinción y la BI es la renta en dicho período que debe declarar la absorbida (TEAC 18-9-18)
En la LIS anterior se dedicaba un precepto (art. 91) a regular la imputación temporal de las rentas derivadas de la reestructuración atendiendo a los criterios de la legislación mercantil, de modo que la retroacción contable pactada entre las entidades intervinientes producía efectos fiscales. Así, las rentas derivadas de operaciones realizadas por la sociedad a extinguir por cuenta de la absorbente se imputaban fiscalmente a ésta que incluiría en su declaración por el IS dichas rentas; a la sociedad que se disuelve se le imputaban las rentas obtenidas por las operaciones realizadas desde el principio de su período impositivo hasta la fecha pactada de retroactividad contable.
En el asunto a que se refiere la resolución reseñada, al no considerar aplicable el régimen especial, tampoco se reconocen efectos fiscales a la retroactividad contable pactada. Y se explica que es así porque, hasta la inscripción registral, tiene su personalidad jurídica la sociedad a extinguir que obtuvo aquella renta.
- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa aplicable a la escisión, TS s. 11.04.13 y 23.01.14, es la vigente al tiempo de la inscripción de la escritura sin que sea relevante el acuerdo de retroacción (AN 18-6-15)
IRNR
9) Devolución. Improcedente. Aplicando el art. 15.3 RIRNR, si se tienen activos financieros, acciones, en una entidad depositaria sin establecimiento permanente hay que acreditar las retenciones a devolver, pero no vale la de la entidad depositaria no domiciliada ni residente ni con representante en España (TEAC 18-9-18)
El artículo 15.3 RIRNR regula la obligación de expedir una certificación de los pagos a cuenta efectuados por quienes están obligados a hacerlos y también por las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingresos a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores. No hay esa obligación para otras entidades. El artículo 16 RIRNR regula las devoluciones, sin referencia a supuestos como el caso que decide la resolución aquí reseñada.
Parece adecuado en casos así aplicar la regla jurídica que impide que un defecto formal impida que se produzca el efecto sustantivo. En casos como el que se considera, parece que otras pruebas, además de la certificación, deberían servir para acreditar el pago a cuenta realizado.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si la entidad que cedió los fondos no prueba suficientemente que los partnerships no tributan en EEUU, no procede la devolución de las retenciones a los partnerships según el convenio con Japón (TSJ Madrid 6-7-12, tres)
I. PATRIMONIO
10) Deudas. Cuota del IRPF. Si se regularizan al mismo tiempo el IRPF y el IP no cabe considerar en éste como deuda la del IRPF porque, TS s. 13.01.12, en ese momento no había deuda de que responder (TEAC 18-9-18)
Esta historia antigua parece que revive cada poco tiempo y lo que fue asunto debatido en varias épocas desde hace treinta años puede permitir traer aquí los argumentos de entonces. El devengo del impuesto (art. 21 LGT) determina el momento del nacimiento de la deuda tributaria; la exigibilidad del impuesto no hace nacer la deuda ya nacida, sino que obliga a ingresar su importe. En la regularización del IRPF y del IP no nacen nuevas deudas, sino la deuda legalmente devengada años antes y no ingresada en su momento: esa es “la deuda de que responder”, “ope legis”, incluso sin que exista liquidación y hasta la prescripción que extingue la deuda (art. 66 LGT). Por otra parte, la deuda por el IRPF es, sin duda un componente de la base imponible (art. 25 LIP) sin que exista prohibición en la ley, a diferencia de lo que ocurre en otros tributos (cf. art. 15.b) LIS).
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede deducir como deuda la cuota del IP del período ni la del acta por IRPF del mismo que sólo es deducible en el período en que se liquida (TEAC 24-1-03)
IVA
11) Exenciones. Financieras. Aplicando el art. 20 Uno 18º, m) LIVA en la mediación en la compraventa de activos financieros hay exención si se limita a poner en contacto a los contratantes sin interés propio del mediador que cobra si se lleva a término la operación (TEAC 25-9-18)
Dice el artículo 20 Uno. 18º m) LIVA que está exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en letras anteriores del artículo y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. En el asunto que decide la resolución reseñada la cuestión se concreta en qué se entiende por “mediación”. Y, siendo generalmente admitido que la mediación consiste en poner en relación a las dos partes que pueden llegar a un convenio negocial, la clave a efectos de la exención de que se trata está en que no haya interés propio del mediador. Y se considera que es así cuando el mediador cobra su comisión si se lleva a cabo la operación.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención por mediación del art. 20.1.18 LIVA requiere que exista un tercero que realice funciones de aproximación y puesta en contacto que va más allá del mero suministro de información y la recepción de solicitudes. Estaba exenta la inmobiliaria que mediaba entre sus clientes y la entidad bancaria que concedió el préstamo siendo retribuida por eso (TSJ Murcia 24-2-12)
12) Repercusión. Rectificación. Aplicando el art. 89 LIVA, la iniciación de un procedimiento de comprobación e investigación interrumpe el plazo para rectificar la repercusión por lo que, si la Administración constata la existencia de cuotas por repercutir distinta de las repercutidas, el sujeto pasivo puede rectificar. Según TJUE 12.04.18, si hubiera controversia la interrupción acabaría al ser firme la resolución o sentencia; afectando igual al repercutido (TEAC 27-9-18)
Establece el artículo 89 Uno, párr. seg. LIVA que la rectificación de las cuotas repercutidas se debe efectuar en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible (art. 80 LIVA), siempre que no hubiesen trascurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente o se produjeron las citadas circunstancias. La resolución reseñada considera que ese plazo se interrumpe al iniciarse un procedimiento de comprobación e investigación; y si la resolución del procedimiento fuera impugnada, esa interrupción del plazo sigue hasta que sea firma la resolución o sentencia que decida la controversia. Y se añade que así tanto para el que repercute como para el que soporta la repercusión.
Es antiguo el debate sobre si la iniciación de un procedimiento de comprobación e investigación impide que se presenten declaraciones (autoliquidaciones, declaraciones-liquidaciones) que complementen, sustituyan o rectifiquen (v. art. 12º.3 y 122 LGT) las antes presentadas. El artículo 150.6.b) LGT establece que, si la Inspección incumple el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento se considerarán espontáneos a los efectos del artículo 27 LGT. Y eso significa tanto que se pueden producir esos ingresos extemporáneos (lo que se regula es el tratamiento que se les debe dar), como que nada impide otros cumplimientos extemporáneos de obligaciones materiales (art. 19 LGT), formales (art. 30 LGT) o entre particulares (art. 24 LGT). Aunque cabe presumir que no es éste el criterio de la Administración. La resolución que se comenta introduce racionalidad y permite mitigar las posibles consecuencias discutibles derivada de lo que la ley no regula.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para rectificar la repercusión lo procedente no es el art. 114 LIVA de rectificación de deducciones, sino el art. 120 LGT de rectificación de autoliquidaciones. La neutralidad impositiva no permite afectar a la seguridad jurídica aplicando un precepto improcedente (AN 30-6-17)
13) Tipo. Reducido. Reparación de viviendas. En reparación en viviendas de personas físicas para uso particular, cuando los siniestros que las originan están cubiertos por seguro: se aplica el tipo reducido si el destinatario es la persona física que contrata con la empresa y paga aunque se le facilite el contratista por la compañía de una relación a los que ella cobre una comisión; se aplica el tipo general si se sustituye la indemnización por la reparación o reposición y es la compañía la que contrata y paga constando en la factura (TEAC 25-9-18, unif. crit.)
El artículo 91.2.10º LIVA regula la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra que consistan en reparaciones de viviendas de personas físicas. La controversia se produce respecto de la condición de “destinatario”. La ley del impuesto sólo exige que sea persona física, que no actúe como empresario y que utilice la vivienda para su uso particular. La resolución considera que, existiendo un seguro, no se dan esas condiciones cuando es la compañía aseguradora la que contrata y paga la reparación, constando ella como destinataria en la factura; y, tampoco, si ella misma repone o repara lo siniestrado.
Es posible considerar razonablemente que destinatario de la reparación de una vivienda es de hecho el que vive en ella, jurídicamente el destinatario es el propietario y también es así económicamente. Que sea la compañía aseguradora la que contrata y paga la reparación no la hace destinataria de la reparación, aunque sí lo sea, claro, de la factura (que si estuviera bien hecha diría reparación en la vivienda situada en… y propiedad del asegurado ...). El convenio contractual y las primas a pagar impiden encontrar otro tipo de relación con efectos tributarios derivados del seguro convenido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el tipo general: la masía no tenía cédula de habitabilidad; por otra parte, vivienda, TS s. 25.04.16, es la apta para ser domicilio del sujeto pasivo; y no lo es un apartamento turístico ni, como en este caso, la utilizada en un centro ecuestre de alto rendimiento. Sanción porque la aplicación del tipo reducido es excepcional y exige una especial diligencia que aquí no se dio (AN 16-2-17)
14) Deducciones. Prorrata. Universidades. No sólo hay que diferenciar entre investigación básica y aplicada, en aquélla también hay que distinguir entre la que da lugar a patentes cedibles a terceros y el resto de los proyectos; sólo se aplica la exención cuando no es objeto de operaciones onerosas ni está relacionada con operaciones sujetas; los gastos TJUE, ss. 8.06.00 y 22.10.15, se consideran costes sociales. Se modifica el criterio de TEAC, rr. 25.05.10, 15.11.12 y 16.05.07 (TEAC 25-9-18)
La satisfacción jurídica que pudo producir en su día la sentencia que distinguió el tratamiento (las consecuencias) tributario de la investigación básica del correspondiente a la investigación aplicada en las Universidades, se podría modificar en rictus con la nueva diferenciación que hace la resolución reseñada. Nada de eso está en la ley (art. 9 y 101 a 106 LIVA). En todo caso puede ser conveniente recordar que, en caso de duda, la exención encarece la operación (el IVA como coste porque se impide o minora la deducción), aunque el recorte de supuestos exentos provoque mayor recaudación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS ss. 8.03.16 y 16.02.16 y art. 94.1 LIVA, derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas en adquisiciones para la investigación básica (AN 2-3-17)
ITPyAJD
15) TO. Base imponible. Obra nueva. El valor real del coste de la obra no puede resultar de un método técnico que parte de un valor de referencia aplicando coeficientes al valor catastral: no se trata del valor real de la obra nueva, en lo que puede influir la localización o el uso, sino del coste de ejecución sin esas influencias, TS ss. 9.04.12 y 13.07.18 (TEAC 13-7-18 y 20-9-18)
Hubo que llegar al TEAC, pero parece que su resolución no sólo se ajusta a Derecho, sino que es evidente. La resolución aporta, además, la diferenciación de conceptos: valor de la obra y coste de la obra.
- Recordatorio de jurisprudencia. La base imponible en la tributación por AJD de la escritura de obra nueva es el coste material de la obra (TS 10-4-14)
16) Comprobación de valores. Método inidóneo. La estimación por referencia es un método inidóneo, según TS para comprobar en los impuestos que tienen como base imponible el valor real, salvo que se complemente con una comprobación singular del inmueble de que se trate (TEAC 20-9-18)
Las sentencias del TS declarando inidóneo el método de estimación por valor de referencia (aplicando un coeficiente al valor catastral) han proporcionado un excelente fundamento a la doctrina del TEAC.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria sería un recurso indirecto contra la norma, no procede porque falta información concreta al contribuyente; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente (TS 5-6-18, dos, 13-6-18, 19-6-18)
I. ESPECIALES
17) I. Producción de energía eléctrica. Constitucionalidad. No existe doble imposición entre el IPEE y el IAE, con la excepción por duplicidad sobre el mismo hecho imponible TS ss. 26.03.87, 4.07.91 y 16.12.99; fuera de esos casos sólo se aprecia la capacidad para contribuir y la no confiscación (TEAC 25-9-18)
La múltiple incidencia fiscal sobre un mismo objeto tributario es evidente en los inmuebles (IBI, IP, IRPF, titularidad; IMIVTNU y IRPF, IS, ISyD, adquisición). La duplicidad del IPEE con el IAE es evidente. Como es evidente que el hecho imponible es la manifestación (directa, IRPF, IS, IP, ISyD; indirecta ITP, IVA) de la capacidad económica para contribuir (art. 31 CE).
- Recordatorio de jurisprudencia. No fue inconstitucional incluir Canarias en su ámbito (TC 30-6-04)
18) I. Alcohol. Gestión. Formalidades. El incumplimiento de formalidades exigidas para exenciones o tipos reducidos no determina automáticamente su pérdida; el sujeto pasivo está obligado a probar que cumplió las exigencias de fondo para que los productos se utilicen para los fines que dan derecho al beneficio, TS s. 27.02.18 y TJUE ss. 2.06.16 y 13.07.17; cambio de criterio respecto del TEAC r. 11.05.10 y otras (TEAC 27-9-18)
El TEAC aplica bien el principio que impide que el incumplimiento de un requisito formal impida que se produzcan los efectos cuando se dan los elementos materiales, sustantivos. Y, lógicamente, exige que se pruebe que así ha ocurrido.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede la exención para el alcohol desnaturalizado suministrado exceso sobre el límite de la tarjeta, TS s. 7.07.14, si no se lleva el libro registro reglamentario (AN 3-4-17)
Julio Banacloche Pérez
(18.10.18)
LO TRIBUTARIO (nº 460)
Colaboración social en la aplicación de los tributos (1)
Los artículos 92 a 96 de la Ley General Tributaria forman dos secciones (3ª y 4ª del capítulo I del Título III) referidas a la colaboración social en la aplicación de los tributos y a la utilización de tecnologías informáticas y telemáticas. Pero es todo desorden y apariencia porque se incluye como colaboración (co-laborar: trabajar juntos en una tarea común) lo que son obligaciones (de dar información con trascendencia tributaria, de utilizar tecnologías) con requerimientos que determinan sanción si no se cumple y lo que no tiene nada de colaboración (el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria y, todo lo contrario: la publicación de los morosos en el pago de los tributos). Quizá por rubor, no se incluye aquí la denuncia pública (art. 114 LGT) que es una forma voluntaria de colaborar en la aplicación de los tributos. Como es natural, no se puede pedir al legislador de 2003 que recuerde que la “colaboración social en la gestión tributaria” ya se regulaba en la LGT/1963 (arts. 96 a100) y que su materialización más relevante fueron los convenios (IGTE, I. Lujo) y las evaluaciones globales (Cuota por Beneficios en el IAIC y en el IGRPJ), en los que los contribuyentes aportaban los censos y los datos necesarios para la estimación y, de hecho, se distribuían las bases y cuotas estimadas. Eso sí que era una colaboración.
Y, como suele ocurrir en situaciones de tanta confusión legislativa, quedan partes sin tratar o que se tratan dos veces. Así, a la “asistencia” a los administrados tributarios hay una referencia en el artículo 85.2.e) LGT (sección 2ª) al decir que la asistencia en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias es una forma de instrumentar la “actividad” de información y asistencia (una forma de instrumentar la asistencia es, desde luego, la asistencia); pero de la asistencia también trata el artículo 92.3.d) LGT (en la sección 3ª) que dice que la colaboración social en la aplicación de los tributos se podrá referir, entre otros aspectos que se relacionan, a la “asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados tributarios”. Y, con mejor sistemática, el RD 1065/2007 dedica dos artículos a la asistencia tributaria (arts. 77 y 78) de los que el segundo abre el camino a los otros (arts. 82 a 86) que regulan la utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en las actuaciones y procedimientos tributarios, todo ello de forma separada respecto de la colaboración social en la aplicación de los tributos (arts. 79 a 81). Pero sólo habría colaboración si la utilización de esos medios fuera voluntaria o, incluso, estimulada o, al menos, si la obligación admitiera excepciones.
La “colaboración” en su sentido originario era una actuación conjunta y neutral. Con la LGT/2003 se debe distinguir entre colaborar a favor de uno o de otro. Así, proporcionar información (arts. 93 y 94 LGT) es obligación de colaborar “con la Administración”. Y parece que la LGT (y su desarrollo reglamentario) han referido la colaboración sólo a lo que deben realizar los administrados para facilitar el cumplimiento de obligaciones a la Administración o todo lo más para ayudarse entre sí (agrupaciones con sus miembros, colegiados, asociados). Ya es difícil encontrar una colaboración de la Administración a los administrados (v. art. 3.2 LGT). Así, en el artículo 92 LGT, la “asistencia” a los administrados ha pasado de deber de la Administración (art. 85 LGT) a de ellos mismos
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Aparentando un presupuesto, el acuerdo de la coalición descubre su intención: más gastos y más impuestos, pero lo de menos son las subidas legales; lo grave es que se apretará más a los de siempre, diciendo que es lucha contra el fraude. Un fraude.
El cristiano sabe que Cristo es su modelo, que el caminar de Jesús son los pasos a seguir, que Dios es Padre, todopoderoso y providente, y que el Espíritu Santo, el amor del amor de Dios que es amor, es nuestro defensor y consejero. El cristiano se anima en las adversidades, ante las necesidades, en los cansancios de la vida ordinaria recordando palabras del Evangelio: “Así pues, yo os digo: pedid y se os dará; buscad y encontraréis; llamad y se os abrirá; porque todo el que pide recibe; el que busca encuentra; y al que llama, se le abrirá. ¿Qué padre de entre vosotros, si un hijo suyo le pide un pez, en lugar de un pez le da una serpiente? ¿O si le pide un huevo, le da un escorpión? Pues si vosotros, siendo malos, sabéis dar a vuestros hijos cosas buenas, ¿cuánto más el Padre del cielo dará el Espíritu Santo a los que se lo pidan?” (Lc 11,9-13)
Conviene recordar qué pedir y cómo pedir: “Codiciáis y no tenéis, matáis y tenéis envidia, y no podéis conseguir nada: lucháis y os hacéis la guerra. No tenéis porque no pedís. Pedís y no obtenéis, porque pedís mal, para derrochar en vuestros placeres” (St 4,2-3).
Y también conviene tener presente la experiencia apostólica en el segundo anuncio de la Pasión: “Y les decía: - El Hijo del Hombre va a ser entregado en manos de los hombres y lo matarán, y después de muerto resucitará a los tres días. Pero ellos no entendían sus palabras y temían preguntarle. Y llegaron a Cafarnaún. Estando ya en casa les preguntó: - ¿De qué hablabais por el camino? Pero ellos callaban porque en el camino habían discutido entre sí sobre quien sería el mayor. Entonces se sentó y, llamando a los doce, les dijo: Si alguno quieres ser el primero, que se haga el último y el servidor de todos” (Mc 9, 30-35). Una escena parecida se produce tras el tercer anuncio de la Pasión: “Iban de camino a Jerusalén. Jesús los precedía y ellos estaban sorprendidos: los que lo seguían tenían miedo. Tomó de nuevo a los doce y comenzó a decirles lo que le iba a suceder: - Mirad subimos a Jerusalén, y el Hijo del hombre será entregado a los príncipes de los sacerdotes y a los escribas; le condenarán a muerte y le entregarán a los gentiles; se burlarán de él, le escupirán, lo azotarán y lo matarán, pero después de tres días resucitará. Entonces se acercan a él Santiago y Juan, los hijos de Zebedeo, diciéndole: - Maestro, queremos que nos concedas lo que vamos a pedir. Él les dijo: - ¿Qué queréis que os haga? Y ellos contestaron: - Concédenos sentarnos uno a tu derecha y otro a tu izquierda en tu gloria…” (Mc 10,35-37). Con igual final: “y quien entre vosotros quiera ser el primero, que sea esclavo de todos” (Mc 10,44)
Como niños. Con el abandono de los niños, con la confianza de los niños cuando le piden algo a su padre, cuando se refugian en el abrazo de su madre. “Dejad que los niños vengan conmigo, y no se lo impidáis, porque de los que son como ellos es el Reino de Dios. En verdad os digo: quien no reciba el Reino de Dios como un niño no entrará en él” (Mc 10,14-15). “Cuidado con despreciar a uno de estos pequeños, porque os digo que sus ángeles están viendo siempre en el cielo el rostro de mi Padre celestial” (Mt 18,10). “Dios quiere que me abandone como un niño que no se preocupa de lo que harán con él” (santa Teresa del Niño Jesús, “Últimas conversaciones”, 15 VI)
LA HOJA SEMANAL
(del 15 al 20 de octubre)
Lunes (15)
Santa Teresa de Jesús, virgen y fundadora (28ª TO)
Palabras. “Venid a mí todos los que estáis cansados y agobiados” (Mt 11,28)
Reflexión: Yo os aliviaré. Mi yugo es suave y mi carga ligera.
Propósito, durante el día: Confianza. Todo se pasa. Dios no se muda. Sólo Dios basta
Martes (16)
Santa Margarita maría de Alacoque, virgen (28ª TO)
Palabras: “Dad limosna de lo de dentro y lo tendréis limpio todo” (Lc 11,41)
Reflexión: El fariseo se sorprendió de que Jesús no se lavara las manos antes de comer
Propósito, durante el día: Señor Tú me sondeas y me conoces, por fuera y por dentro
Miércoles (17)
San Ignacio de Antioquia, obispo y mártir (28ª TO)
Palabras: “¡Ay de vosotros fariseos que pagáis el diezmo de la menta… (Lc 11,42)
Reflexión: … mientras pasáis por alto el derecho y el amor de Dios!”
Propósito, durante el día: Detalles de amor a Dios. Fiel en lo pequeño
Jueves (18)
San Lucas, evangelista (28ª TO)
Palabras: “Rogad pues al señor de la mies que mande obreros a su mies” (Lc 10,2)
Reflexión: Decid: “Está cerca de vosotros el reino de Dios”
Propósito, durante el día: Dios mío, haz que sea como quieres que sea.
Viernes (19)
San Pedro de Alcántara, presbítero (28ª TO)
Palabras: “Hasta los pelos de vuestra cabeza están contados; … (Lc 12,7)
Reflexión: … Por lo tanto, no tengáis miedo”
Propósito, durante el día: Aunque lo que espero no esperara, lo mismo te quisiera
Sábado (20)
San Cornelio, santo del Nuevo Testamento (28ª TO)
Palabras: “Al que blasfeme contra el Espíritu Santo no se le perdonará” (Lc 12.10)
Reflexión: No os preocupéis el Espíritu Santo os dirá lo que tenéis que decir
Propósito, durante el día: Madre Dios y Madre nuestra, protege a la Iglesia
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 14, domingo (28º TO; ciclo B), nos recuerdan que Dios nos da, nos ve y nos ama: “(con la Sabiduría) Me vinieron todos los bienes juntos, en sus manos había riquezas incontables” (Sb 7); “Todo está patente a los ojos de aquel a quien hemos de rendir cuentas” (Hb 4); “Jesús se le quedó mirando con cariño y le dijo: -Una cosa te falta: anda, vende lo que tienes, dale el dinero a los pobres, así tendrás un tesoro en el cielo; y, luego, ven y sígueme” (Mc 10). Así de claro; sencillo. Y el cielo en la tierra.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Esta enseñanza de Jesús es muy clara y defiende la dignidad del matrimonio como una unión de amor que implica fidelidad. Lo que permite a los esposos permanecer unidos en el matrimonio es un amor de donación recíproca sostenido por la gracia de Cristo.
Si en vez de eso, en los cónyuges prevalece el interés individual, la propia satisfacción, entonces su unión no podrá resistir. Y es la misma página evangélica la que nos recuerda, con gran realismo, que el hombre y la mujer, llamados a vivir la experiencia de la relación y del amor, pueden dolorosamente realizar gestos que la pongan en crisis. Jesús no admite todo lo que puede llevar al naufragio de la relación. Lo hace para confirmar el designio de Dios, en el que destacan la fuerza y la belleza de la relación humana. La Iglesia, por una parte no se cansa de confirmar la belleza de la familia como nos ha sido entregada por la Escritura y la Tradición, pero al mismo tiempo se esfuerza por hacer sentir concretamente su cercanía materna a cuantos viven la experiencia de relaciones rotas o que siguen adelante de manera sufrida y fatigosa. (Angelus, 7 de octubre de 2018)
- “El secreto de la vida se nos ha revelado por cómo la trató el Hijo de Dios, que se convirtió en hombre, hasta asumir, en la cruz, el rechazo, la debilidad, la pobreza y el dolor (cf. Juan 13, 1). En cada niño enfermo, en cada anciano débil, en cada migrante desesperado, en cada vida frágil y amenazada, Cristo nos está buscando (cf. Mateo 25, 34-46), está buscando nuestro corazón para revelarnos la alegría del amor.
Vale la pena acoger a toda vida, porque cada hombre vale la sangre de Cristo mismo (cf. 1 Epístola de san Pedro 1, 18-19). ¡No se puede despreciar lo que Dios ha amado tanto!
Debemos decirles a los hombres y mujeres del mundo: ¡no desprecies tu vida! La vida de los demás, pero también la suya, porque el mandamiento también es válido para eso: “No matarás”. A muchos jóvenes se les debe decir: ¡no despreciéis vuestra existencia! ¡Dejad de rechazar la obra de Dios! ¡Tú eres una obra de Dios! ¡No te subestimes, no te desprecies con adicciones que te arruinarán y te llevarán a la muerte!
Nadie mide la vida de acuerdo con los engaños de este mundo, pero que cada uno se acepte a sí mismo y a los demás en nombre del Padre que nos creó. Él es “un amante de la vida”: esto es hermoso, “Dios es un amante de la vida”. Y todos somos tan queridos por él que ha enviado a su Hijo por nosotros. “Porque —dice el Evangelio— tanto amó Dios al mundo que dio a su Hijo único, para que todo el que crea en él no perezca, sino que tenga vida eterna” (Juan 3, 16).” (Audiencia general,10 de octubre de 2018)
(14.10.18)
Colaboración social en la aplicación de los tributos (1)
Los artículos 92 a 96 de la Ley General Tributaria forman dos secciones (3ª y 4ª del capítulo I del Título III) referidas a la colaboración social en la aplicación de los tributos y a la utilización de tecnologías informáticas y telemáticas. Pero es todo desorden y apariencia porque se incluye como colaboración (co-laborar: trabajar juntos en una tarea común) lo que son obligaciones (de dar información con trascendencia tributaria, de utilizar tecnologías) con requerimientos que determinan sanción si no se cumple y lo que no tiene nada de colaboración (el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria y, todo lo contrario: la publicación de los morosos en el pago de los tributos). Quizá por rubor, no se incluye aquí la denuncia pública (art. 114 LGT) que es una forma voluntaria de colaborar en la aplicación de los tributos. Como es natural, no se puede pedir al legislador de 2003 que recuerde que la “colaboración social en la gestión tributaria” ya se regulaba en la LGT/1963 (arts. 96 a100) y que su materialización más relevante fueron los convenios (IGTE, I. Lujo) y las evaluaciones globales (Cuota por Beneficios en el IAIC y en el IGRPJ), en los que los contribuyentes aportaban los censos y los datos necesarios para la estimación y, de hecho, se distribuían las bases y cuotas estimadas. Eso sí que era una colaboración.
Y, como suele ocurrir en situaciones de tanta confusión legislativa, quedan partes sin tratar o que se tratan dos veces. Así, a la “asistencia” a los administrados tributarios hay una referencia en el artículo 85.2.e) LGT (sección 2ª) al decir que la asistencia en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias es una forma de instrumentar la “actividad” de información y asistencia (una forma de instrumentar la asistencia es, desde luego, la asistencia); pero de la asistencia también trata el artículo 92.3.d) LGT (en la sección 3ª) que dice que la colaboración social en la aplicación de los tributos se podrá referir, entre otros aspectos que se relacionan, a la “asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria, previa autorización de los obligados tributarios”. Y, con mejor sistemática, el RD 1065/2007 dedica dos artículos a la asistencia tributaria (arts. 77 y 78) de los que el segundo abre el camino a los otros (arts. 82 a 86) que regulan la utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en las actuaciones y procedimientos tributarios, todo ello de forma separada respecto de la colaboración social en la aplicación de los tributos (arts. 79 a 81). Pero sólo habría colaboración si la utilización de esos medios fuera voluntaria o, incluso, estimulada o, al menos, si la obligación admitiera excepciones.
La “colaboración” en su sentido originario era una actuación conjunta y neutral. Con la LGT/2003 se debe distinguir entre colaborar a favor de uno o de otro. Así, proporcionar información (arts. 93 y 94 LGT) es obligación de colaborar “con la Administración”. Y parece que la LGT (y su desarrollo reglamentario) han referido la colaboración sólo a lo que deben realizar los administrados para facilitar el cumplimiento de obligaciones a la Administración o todo lo más para ayudarse entre sí (agrupaciones con sus miembros, colegiados, asociados). Ya es difícil encontrar una colaboración de la Administración a los administrados (v. art. 3.2 LGT). Así, en el artículo 92 LGT, la “asistencia” a los administrados ha pasado de deber de la Administración (art. 85 LGT) a de ellos mismos
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Aparentando un presupuesto, el acuerdo de la coalición descubre su intención: más gastos y más impuestos, pero lo de menos son las subidas legales; lo grave es que se apretará más a los de siempre, diciendo que es lucha contra el fraude. Un fraude.
El cristiano sabe que Cristo es su modelo, que el caminar de Jesús son los pasos a seguir, que Dios es Padre, todopoderoso y providente, y que el Espíritu Santo, el amor del amor de Dios que es amor, es nuestro defensor y consejero. El cristiano se anima en las adversidades, ante las necesidades, en los cansancios de la vida ordinaria recordando palabras del Evangelio: “Así pues, yo os digo: pedid y se os dará; buscad y encontraréis; llamad y se os abrirá; porque todo el que pide recibe; el que busca encuentra; y al que llama, se le abrirá. ¿Qué padre de entre vosotros, si un hijo suyo le pide un pez, en lugar de un pez le da una serpiente? ¿O si le pide un huevo, le da un escorpión? Pues si vosotros, siendo malos, sabéis dar a vuestros hijos cosas buenas, ¿cuánto más el Padre del cielo dará el Espíritu Santo a los que se lo pidan?” (Lc 11,9-13)
Conviene recordar qué pedir y cómo pedir: “Codiciáis y no tenéis, matáis y tenéis envidia, y no podéis conseguir nada: lucháis y os hacéis la guerra. No tenéis porque no pedís. Pedís y no obtenéis, porque pedís mal, para derrochar en vuestros placeres” (St 4,2-3).
Y también conviene tener presente la experiencia apostólica en el segundo anuncio de la Pasión: “Y les decía: - El Hijo del Hombre va a ser entregado en manos de los hombres y lo matarán, y después de muerto resucitará a los tres días. Pero ellos no entendían sus palabras y temían preguntarle. Y llegaron a Cafarnaún. Estando ya en casa les preguntó: - ¿De qué hablabais por el camino? Pero ellos callaban porque en el camino habían discutido entre sí sobre quien sería el mayor. Entonces se sentó y, llamando a los doce, les dijo: Si alguno quieres ser el primero, que se haga el último y el servidor de todos” (Mc 9, 30-35). Una escena parecida se produce tras el tercer anuncio de la Pasión: “Iban de camino a Jerusalén. Jesús los precedía y ellos estaban sorprendidos: los que lo seguían tenían miedo. Tomó de nuevo a los doce y comenzó a decirles lo que le iba a suceder: - Mirad subimos a Jerusalén, y el Hijo del hombre será entregado a los príncipes de los sacerdotes y a los escribas; le condenarán a muerte y le entregarán a los gentiles; se burlarán de él, le escupirán, lo azotarán y lo matarán, pero después de tres días resucitará. Entonces se acercan a él Santiago y Juan, los hijos de Zebedeo, diciéndole: - Maestro, queremos que nos concedas lo que vamos a pedir. Él les dijo: - ¿Qué queréis que os haga? Y ellos contestaron: - Concédenos sentarnos uno a tu derecha y otro a tu izquierda en tu gloria…” (Mc 10,35-37). Con igual final: “y quien entre vosotros quiera ser el primero, que sea esclavo de todos” (Mc 10,44)
Como niños. Con el abandono de los niños, con la confianza de los niños cuando le piden algo a su padre, cuando se refugian en el abrazo de su madre. “Dejad que los niños vengan conmigo, y no se lo impidáis, porque de los que son como ellos es el Reino de Dios. En verdad os digo: quien no reciba el Reino de Dios como un niño no entrará en él” (Mc 10,14-15). “Cuidado con despreciar a uno de estos pequeños, porque os digo que sus ángeles están viendo siempre en el cielo el rostro de mi Padre celestial” (Mt 18,10). “Dios quiere que me abandone como un niño que no se preocupa de lo que harán con él” (santa Teresa del Niño Jesús, “Últimas conversaciones”, 15 VI)
LA HOJA SEMANAL
(del 15 al 20 de octubre)
Lunes (15)
Santa Teresa de Jesús, virgen y fundadora (28ª TO)
Palabras. “Venid a mí todos los que estáis cansados y agobiados” (Mt 11,28)
Reflexión: Yo os aliviaré. Mi yugo es suave y mi carga ligera.
Propósito, durante el día: Confianza. Todo se pasa. Dios no se muda. Sólo Dios basta
Martes (16)
Santa Margarita maría de Alacoque, virgen (28ª TO)
Palabras: “Dad limosna de lo de dentro y lo tendréis limpio todo” (Lc 11,41)
Reflexión: El fariseo se sorprendió de que Jesús no se lavara las manos antes de comer
Propósito, durante el día: Señor Tú me sondeas y me conoces, por fuera y por dentro
Miércoles (17)
San Ignacio de Antioquia, obispo y mártir (28ª TO)
Palabras: “¡Ay de vosotros fariseos que pagáis el diezmo de la menta… (Lc 11,42)
Reflexión: … mientras pasáis por alto el derecho y el amor de Dios!”
Propósito, durante el día: Detalles de amor a Dios. Fiel en lo pequeño
Jueves (18)
San Lucas, evangelista (28ª TO)
Palabras: “Rogad pues al señor de la mies que mande obreros a su mies” (Lc 10,2)
Reflexión: Decid: “Está cerca de vosotros el reino de Dios”
Propósito, durante el día: Dios mío, haz que sea como quieres que sea.
Viernes (19)
San Pedro de Alcántara, presbítero (28ª TO)
Palabras: “Hasta los pelos de vuestra cabeza están contados; … (Lc 12,7)
Reflexión: … Por lo tanto, no tengáis miedo”
Propósito, durante el día: Aunque lo que espero no esperara, lo mismo te quisiera
Sábado (20)
San Cornelio, santo del Nuevo Testamento (28ª TO)
Palabras: “Al que blasfeme contra el Espíritu Santo no se le perdonará” (Lc 12.10)
Reflexión: No os preocupéis el Espíritu Santo os dirá lo que tenéis que decir
Propósito, durante el día: Madre Dios y Madre nuestra, protege a la Iglesia
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 14, domingo (28º TO; ciclo B), nos recuerdan que Dios nos da, nos ve y nos ama: “(con la Sabiduría) Me vinieron todos los bienes juntos, en sus manos había riquezas incontables” (Sb 7); “Todo está patente a los ojos de aquel a quien hemos de rendir cuentas” (Hb 4); “Jesús se le quedó mirando con cariño y le dijo: -Una cosa te falta: anda, vende lo que tienes, dale el dinero a los pobres, así tendrás un tesoro en el cielo; y, luego, ven y sígueme” (Mc 10). Así de claro; sencillo. Y el cielo en la tierra.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Esta enseñanza de Jesús es muy clara y defiende la dignidad del matrimonio como una unión de amor que implica fidelidad. Lo que permite a los esposos permanecer unidos en el matrimonio es un amor de donación recíproca sostenido por la gracia de Cristo.
Si en vez de eso, en los cónyuges prevalece el interés individual, la propia satisfacción, entonces su unión no podrá resistir. Y es la misma página evangélica la que nos recuerda, con gran realismo, que el hombre y la mujer, llamados a vivir la experiencia de la relación y del amor, pueden dolorosamente realizar gestos que la pongan en crisis. Jesús no admite todo lo que puede llevar al naufragio de la relación. Lo hace para confirmar el designio de Dios, en el que destacan la fuerza y la belleza de la relación humana. La Iglesia, por una parte no se cansa de confirmar la belleza de la familia como nos ha sido entregada por la Escritura y la Tradición, pero al mismo tiempo se esfuerza por hacer sentir concretamente su cercanía materna a cuantos viven la experiencia de relaciones rotas o que siguen adelante de manera sufrida y fatigosa. (Angelus, 7 de octubre de 2018)
- “El secreto de la vida se nos ha revelado por cómo la trató el Hijo de Dios, que se convirtió en hombre, hasta asumir, en la cruz, el rechazo, la debilidad, la pobreza y el dolor (cf. Juan 13, 1). En cada niño enfermo, en cada anciano débil, en cada migrante desesperado, en cada vida frágil y amenazada, Cristo nos está buscando (cf. Mateo 25, 34-46), está buscando nuestro corazón para revelarnos la alegría del amor.
Vale la pena acoger a toda vida, porque cada hombre vale la sangre de Cristo mismo (cf. 1 Epístola de san Pedro 1, 18-19). ¡No se puede despreciar lo que Dios ha amado tanto!
Debemos decirles a los hombres y mujeres del mundo: ¡no desprecies tu vida! La vida de los demás, pero también la suya, porque el mandamiento también es válido para eso: “No matarás”. A muchos jóvenes se les debe decir: ¡no despreciéis vuestra existencia! ¡Dejad de rechazar la obra de Dios! ¡Tú eres una obra de Dios! ¡No te subestimes, no te desprecies con adicciones que te arruinarán y te llevarán a la muerte!
Nadie mide la vida de acuerdo con los engaños de este mundo, pero que cada uno se acepte a sí mismo y a los demás en nombre del Padre que nos creó. Él es “un amante de la vida”: esto es hermoso, “Dios es un amante de la vida”. Y todos somos tan queridos por él que ha enviado a su Hijo por nosotros. “Porque —dice el Evangelio— tanto amó Dios al mundo que dio a su Hijo único, para que todo el que crea en él no perezca, sino que tenga vida eterna” (Juan 3, 16).” (Audiencia general,10 de octubre de 2018)
(14.10.18)
Suscribirse a:
Entradas (Atom)