PAPELES DE J.B. (nº 463)
(sexta época; nº 26/18)

IAJD: PRÉSTAMOS HIPOTECARIOS

Hoy ya no hay Licenciatura, sino Grado; la asignatura de Hacienda Pública o no existe o es opcional o es cuatrimestral. Y, sin embargo de ese progreso académico, los que aprendieron con otros planes de estudio, saben que la Ciencia de la Hacienda, según la concebían y explicaban los “institucionalistas” (los otros eran “economicistas”), era la base y el fundamento del Derecho Tributario, como el Derecho Civil es el Derecho común de todas las demás especialidades. Sin la asignatura de Hacienda Pública no tiene sentido ni el sistema tributario justo, ni el principio de capacidad económica para contribuir (cf. art 31 CE). Hace poco se leía que se iba a paralizar la tramitación parlamentaria de un proyecto de ley porque era “una ley ilegal”. Hace menos, se ha producido el escándalo social, económico y jurídico de la sentencia que ha cambiado la doctrina anterior del Tribunal Supremo y ha considerado que en los “préstamos hipotecarios” la tributación por el concepto Actos Jurídicos Documentados corresponde al prestamista y no al prestatario.

La conmoción ha sido tanta que se el Alto Tribunal se ha dado un tiempo para decidir cuál es la doctrina adecuada. Y, como es natural, los medios de comunicación han dado noticia tanto de las distintas opiniones de expertos, como de las manifestaciones opuestas de los interesados en que la tributación corresponda a unos o a otros. La Ciencia de la Hacienda, para los institucionalistas, es como el Derecho Natural y como la Filosofía del Derecho de la actividad financiera del Sector Público; es Derecho y, como tal, es “el arte de lo bueno y de lo equitativo”, su principio y fundamento es la Justicia. Y, en el asunto de que aquí se va a tratar, toda la argumentación debe tener como guía la capacidad económica como justificación de un sistema tributario justo.

De los tiempos escolares se recuerda las utilidades marginales decrecientes que llevaban con una explicación sencilla, y vivida por los alumnos, a justificar la progresividad de los impuestos (frente a la capitación o la proporcionalidad): si después de una intensa actividad deportiva tienes muchísima sed, ¿en cuanto valorarías un vaso de agua?; ¿y el segundo?, ¿y el tercero?, ¿quizá el cuarto?; cuando ya no tienes sed, ¿qué valor darías a otro vaso de agua?; ¿y cuando empiezan los mareos y las náuseas? Dejando de lado situaciones particulares (el avaro), atendiendo al destino que se daría a las rentas que se ganaran sucesivamente y diferenciando unidades monetarias y utilidades de cada unidad, se comprueba que el pago igual (todos tributan las mismas unidades) por cabeza es claramente injusto; y también lo es el pago proporcional a la renta que se gana. La Justicia exige la progresividad (al menos del sistema) y la equidad los mínimos exentos.

I. EL DERECHO TRIBUTARIO. LOS PRECEPTOS

Aunque estas consideraciones se hacen desde la perspectiva de la Ciencia de la Hacienda, es obligado hacerlas teniendo en cuenta lo que se regula en el Derecho Tributario. Y, atendiendo también a las consideraciones que se pueden leer en la sentencia de 16 de octubre de 2018 del Tribunal Supremo, se consigue una base normativa y una referencia doctrinal sobre las que reflexionar

Como no se trata de una crítica a la citada doctrina es conveniente resumirla señalando aspectos puntuales de la misma: 1) el préstamo no es un derecho real, pero sí lo es el derecho real de garantía de hipoteca (art. 1875 Cc); 2) cada convención tiene su propio tratamiento tributario en el ITPyAJD y hay que distinguir dos negocios jurídicos: el préstamo y la hipoteca; 3) que en los préstamos hipotecarios se tribute sólo por préstamo está regulado a efectos de la modalidad “Transmisiones patrimoniales onerosas”, pero no se establece así en la ley del impuesto respecto de la modalidad de “Actos jurídicos documentados”; 4) en AJD, por documentos notariales, siendo el requisito de sujeción al tributo que tenga contenido valuable y que sea inscribible, el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia; 5) la capacidad económica que se manifiesta en el hecho imponible es la de la entidad financiera prestamista; 6) en defecto de adquirente, el interesado en la hipoteca es el prestamista para ver así garantízado, por ejecución, el cobro del dinero prestado; 7) el reglamento no es aclaratorio de la ley, sino que contiene un exceso sobre los límites reglamentarios al señalar (art. 68.2 RITP) que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo es el prestatario; 8) y , por ese motivo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 27.3 LJCA se anula ese apartado de dicho precepto por causa de dicho exceso.

1) TRIBUTO INDIRECTO. Establece el artículo 1.1 TR LITPyAJD: “1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes gravará: 1º Las transmisiones patrimoniales onerosas. 2º Las operaciones societarias. 3º Los actos jurídicos documentados. 2º En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”. El artículo 1.3 RITP “añade” al texto de la ley que “el gravamen de un acto o contrato por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” o por la de “operaciones societarias” sólo será incompatible con el de su soporte documental por la de “actos jurídicos documentados” cuando así resulte expresamente de las normas reguladoras del impuesto”.

- Son aspectos a señalar, pero irrelevantes a efectos del asunto de que aquí se trata:

a) en la regulación legal, por una parte, la improcedencia de utilizar la numeración primero, segundo… que es propia de una sucesión y no de conceptos independientes y, por otra parte, la incorrección científica, frecuente de en las leyes posteriores a 1978, que entraña el empleo de la palabra “gravará”, porque se está regulando el ámbito objetivo del tributo (la sujeción) y no el gravamen (los actos sujetos, pueden estar gravados o exentos), por lo que la redacción debió ser: “sujetará al tributo” o “someterá al tributo“ o, con otra redacción, “Están sujetos al impuesto…”;

b) en la regulación reglamentaria aunque parece evidente el exceso de desarrollo normativo al añadir la incompatibilidad entre los conceptos (en el reglamento se emplea la palabra “modalidades”) TPO y OS y AJD sólo cuando así resulte de la ley, puede encontrar justificación a la vista de lo dispuesto en el artículo 31.2 RITP que establece la tributación por AJD en las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando: tengan por objeto cantidad o cosa valuable; contengan actos o contratos inscribibles en los Registros que se señalan; y no estén sujetos a los conceptos TPO u OS. En todo caso, el artículo 1.3 RITP debió haber hecho la referencia no a “actos jurídicos documentados”, sino a los “documentos notariales” sujetos a ese concepto del tributo.

- En cambio es relevante, a los efectos que aquí interesa, reflexionar sobre la naturaleza del impuesto. Un “tributo de naturaleza indirecta” es aquel que sujeta a su ámbito manifestaciones indirectas de la capacidad económica para contribuir que es el fundamento constitucional (art. 31.1 CE) de nuestro sistema tributario: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica” mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

La Ciencia de la Hacienda explica la evolución histórica que, como realización de la Justicia, pasó de la imposición sobre el patrimonio a la imposición sobre la renta ganada y, en la definición de ésta, de la renta bruta a la renta neta y, sobre ese concepto, de la multiplicación de tributos sobre las distintas fuentes de renta (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario, del capital mobiliario, del trabajo y el capital en las rentas empresariales y profesionales) a la configuración de un impuesto personal (general y complementario; o único con diseño analítico o sintético) y progresivo (complementado o no con un impuesto calculado sobre el patrimonio, pero de intensidad tan reducida que se podía pagar con la renta que dicho patrimonio producía, impidiendo la ley la confiscación, como se reguló en los primeros años del sistema tributario diseñado en la reforma de 1978). Se debe incluir en esta tributación sobre la renta ganada, los impuestos sobre las adquisiciones gratuitas o mortis causa: herencias, legados, donaciones y liberalidades de los que hay referencias históricas en los principios que se conocen (Egipto, Roma…) de la tributación.

Patrimonio (lo que se tiene) y renta (lo que se gana) son manifestaciones directas de la capacidad económica; a diferencia de los impuestos sobre las adquisiciones (sobre la renta gastada) que afectan a manifestaciones indirectas de la capacidad económica para contribuir. La evolución histórica de los tributos indirectos sobre la renta gastada también tiene puntos de partida lejanísimos en el tiempo y conduce no sólo al origen de lo que luego son impuestos diferenciados: según se adquieran bienes y servicios a empresas y profesionales; o entre particulares, fuera del ámbito de esas actividades; o en operaciones de tráfico exterior. Esa evolución ha llevado, por una parte, desde la imposición por la entrada de géneros, productos y mercancías en las ciudades, a la venta en ferias y mercados y, luego, a la sistematización de impuestos según lo adquirido (la renta gastada) ya fueran productos naturales, transformados, comercializados al por mayor o al por menor y servicios de todas clases. Y con configuraciones distintas, también procurando la tributación más justa (más ajustada a la capacidad económica para contribuir), que van desde la tributación multifásica en cascada (como nuestro IGTE hasta 1985) a la tributación multifásica sobre el valor añadido (como el IVA que aplicamos desde 1986), sin olvidar los estudios y aplicaciones aisladas de tributos monofásicos o sobre el gasto personal.

En la consideración de la imposición indirecta no se debe olvidar una premisa esencial: se trata de exigir un tributo por adquisiciones onerosas, como manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir (es razonable considerar que quienes más ganan gastan más y gastan adquiriendo lo que tiene mayor precio; aunque sea evidente que cuando se gana mucho se alcanza un punto en que se ahorra parte de la renta ganada, pero no se deja de gastar más que los que ganan menos). Y, a partir de esa premisa, se puede recordar criterios de distinción de la tributación directa e indirecta: ya fuera aporque aquélla se exigía a partir de relaciones nominales que dirigían la tarea de los recaudadores a diferencia de la tributación impersonal (por bien entregado o servicio prestado); ya fuera porque en la tributación directa la percusión es individual y personal (en la que cada uno tributa según la renta que él gana) a diferencia de la tributación indirecta (que se exigía a los vendedores que trasladaban el coste fiscal en la determinación de los precios a cobrar a los adquirentes de bienes y servicios); ya fuera atendiendo a la referencia científica (repercusión) y legalizada (obligatoria por ley).

Sin duda, la Ciencia de la Hacienda reconoce y estudia efectos de la imposición (remoción, amortización, traslación hacia adelante, hacia atrás, oblicua), tanto directa como indirecta, que permiten distinguir entre percusión (quien debe tributar) e incidencia (quien soporta la carga fiscal). Pero es poco cuestionable considerar que: 1) la renta gastada es una manifestación indirecta de la capacidad económica para contribuir; 2) que la tributación indirecta se exige en actos o negocios onerosos (cf. art. 1274 Cc y art. 7.1.A) TR LITPyAJD) en los que o bien se gasta (y a quien gasta) por la adquisición de bienes o servicios o bien la manifestación indirecta de la capacidad económica se produce en adquisiciones, por adjudicaciones, reconocimientos de dominio, de derechos (v. art. 7.1 B), C) D) TR LITPyAJD); o en operaciones societarias con contenido patrimonial (v. art. 19 TR LITPyAJD); o acreditaciones, formalizaciones, con contenido patrimonial (v. art. 27 TR LITPyAJD).

La cuantificación de esa capacidad económica que justifica la tributación hace que la base imponible sea, en general, el valor real de lo adquirido, el importe nominal o el haber líquido o el valor o el importe o la responsabilidad del objeto valuable o el valor del derecho (v. arts. 10, 25 y 30, 36 y 42 TR LITPyAJD). Y el sujeto pasivo es el que manifiesta su capacidad económica para contribuir de forma indirecta ya sea por lo que adquiere o de otro modo (arts. 29, 34, 41 TR LITPyAJD).

2) REGULACIÓN DE ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA HIPOTECA. Establece el artículo 1857 del Código civil que los requisitos esenciales del contrato de hipoteca son que se constituya para asegurar el cumplimiento de una obligación principal; que la cosa hipotecada pertenezca en propiedad al que la hipoteca y que las personas que constituyan la hipoteca tengan la libre disposición de sus bienes o, en caso de no tenerla, se hallen legalmente autorizadas al efecto. Además de los requisitos señalados en el artículo 1857 Cc, es indispensable para que la hipoteca quede válidamente constituida que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad (art. 1875 Cc)

La hipoteca es un derecho real de realización de valor y actúa en función de garantía del cumplimiento de una obligación de pago de dinero; derecho que consiguientemente, ofrece carácter esencialmente accesorio (TS s. 13-7-1984). Mantener que el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia, es contrario a la realidad económica, a la naturaleza jurídica y a la doctrina jurisprudencial.

En lo que aquí interesa es conveniente considerar los ámbitos y elementos de tributación en los actos y negocios en los que se constituye un derecho real de hipoteca.

- IVA / ITP. El artículo 7.5 TR LITPyAJD se establece que no están sujetas al concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas” las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso cuando constituyan entregas o servicios sujetos al IVA, con excepción de las operaciones (entregas, arrendamientos, constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles) que determinan una doble sujeción (exención no renunciada en IVA y gravamen en ITP; vid. art. 18 LITPyAJD). El artículo 1.2 TR LITPyAJD establece, para un mismo acto, la incompatibilidad de sujeción a los conceptos “transmisiones patrimoniales onerosas” y “operaciones societarias”.

- TPO. La constitución de derechos reales está sujeta por el concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas” en los términos del artículo 7 TR LITPyAJD. En ese concepto y para la constitución de hipotecas la base imponible (art. 10.2.c) TR LITPyAJD) es el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo; o el capital y tres años de intereses, si no consta expresamente dicho importe. Y también se regula (art. 10.2.j) TR LITPyAJD) que, en los préstamos garantizados con hipoteca, se está a lo dispuesto en la letra c), o sea que la base imponible es la obligación o el capital garantizado más intereses, indemnizaciones y penas por incumplimiento. El artículo 15.1 TR LITPyAJD, a efectos del concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, establece que la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo tributa exclusivamente por el concepto de préstamo.

- AJD. Para el concepto “Actos Jurídicos Documentados” -“Documentos notariales”- se regula: 1) que el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan (art. 29 TR LITPyAJD); 2) que la base imponible (art. 30) en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos; y si no constara expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses; y 3) que la cuota tributaria en las matrices y las copias de escrituras y actas notariales se determina por pliego o folio; y “tributarán además” al tipo impositivo que se fije: las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando: a) tengan por objeto cantidad o cosa valuable; b) contengan actos o contratos inscribibles en los Registros que se señalan; c) y que dichos actos o contratos no estén sujetos al ISyD o a los conceptos “Transmisiones patrimoniales onerosas” o “Operaciones societarias”. Lo que quiere determina la incompatibilidad, a efectos de esa tributación “además”, entre “transmisiones patrimoniales onerosas” y “Actos jurídicos documentados- documentos notariales”.

- Considerar que la apreciación conjunta del préstamo y la garantía hipotecaria (art. 15.1 TR LITPyAJD) es acorde con una interpretación sistemática de la ley que afecta a “Transmisiones patrimoniales onerosas” y a “Actos jurídicos documentados”, justificaría que, en los préstamos hipotecarios empresariales (prestamista: entidad financiera; prestatario, ajeno a esa actividad), hubiera tributación por AJD por la primera copia de la escritura; y que, en los préstamos hipotecarios fuera de la actividad empresarial, sólo se tributara por ITP, al ser una acto sujeto a ese concepto (art. 31.2 TR LITPyAJD). De esa consideración conjunta -préstamo y garantía hipotecaria- es una prueba la previsión del artículo 30 TR LITPyAJD que regula la base imponible en “los derechos reales de garantía” y “en las escrituras que documenten préstamos con garantía”.

En cambio, considerando que el artículo 15 TR LITPyAJD sólo afecta a la tributación por “transmisiones patrimoniales onerosas” y no a la correspondiente a AJD, haría que, en un préstamo con garantía hipotecaria, si lo hace una empresa en el ejercicio de su actividad financiadora, por el IVA habría sujeción con exención por el préstamo; y que, por ser la empresa el prestamista, no le afecta la tributación de la garantía hipotecaria que es un acto que realiza el prestatario; y la constitución de hipoteca por el prestatario (salvo que fuera una operación desarrollada en el ejercicio de su actividad, sujeta al IVA, sin evitar la tributación por AJD que es una tributación compatible aquí) sería un acto sujeto al ITPyAJD por “Transmisiones patrimoniales onerosas” (art. 7.1 B) y art. 10.2 c), TR LITPyAJD), sujeción que determinaría la no “tributación además” por “Actos jurídicos documentados - Documentos notariales” (art.31.2 TR LITPyAJD).

En el asunto de que aquí se trata la cuestión ha surgido porque se considera: 1) que el préstamo empresarial con garantía hipotecaria hay dos convenciones y dos tratamientos tributarios: el préstamo (operación empresarial) es una operación sujeta y exenta por IVA y no sujeta a TPO (art. 7.5 TR LITPyAJD); y 2) que la constitución de hipoteca también es un acto empresarial no sujeto sujeto a TPO y sujeto y gravado por AJD. Pero, si es así, sobraba el debate sobre la aplicación del artículo 15 TR LITPyAJD a sólo un concepto (TPO) o a ambos (TPO y AJD), en cuanto ese precepto también excluiría la tributación por la hipoteca (por sujeción accesoria al préstamo). Lo que reconduce la polémica sólo a quién es el sujeto pasivo a efectos de AJD y a si el acto de constitución de hipoteca por el prestatario titular del bien es un acto empresarial.

II. EL EXCESO REGLAMENTARIO

Dice la ley del impuesto, al regular el concepto “Actos jurídicos documentados – Documentos notariales” (art. 29 TR LITPyAJD), que el sujeto del impuesto es “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. Y el reglamento (art. 68 RITPyAJD) dice lo mismo, pero añade: “Cuando se trate de escritura de constitución de préstamo con garantía se considera adquirente al prestatario”.

La interpretación razonable de la ley del impuesto lleva a reconocer alternativas excluyentes (las conjunciones copulativas unen y las disyuntivas separan), de modo que sujeto pasivo es: el adquirente; en su defecto, el que inste o solicite el documento notarial; “o” aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando el reglamento dice que en las escrituras de constitución de préstamo con garantía de se considera “adquirente” al prestatario, se podría mantener que se excede “extra legem” en el desarrollo de la ley que no se refiere al préstamo con garantía.

Ciertamente, los excesos en los desarrollos reglamentarios cuando afectan a aspectos sustantivos de la regulación de un impuesto no deben producirse y, si se producen, deben conllevar a su anulación. Como responsabilidad institucional, jurídica y social, los excesos en los desarrollos reglamentarios deben ser detectados y deben aconsejar su eliminación en los dictámenes, informes previos, vinculantes o no. Y, como principio de buena práctica del Derecho, se debe evitar la inclusión de habilitaciones reglamentarias en las leyes de los tributos que permiten condicionar hechos imponibles, bases imponibles y exenciones a lo que disponga un decreto.

- Debería ayudar a comprender la cuestión planteada, la reflexión sobre el contenido de las palabras de la ley en cuanto que se trata de un impuesto indirecto que sólo se justifica constitucionalmente si afecta a una manifestación indirecta de una capacidad económica para contribuir. Sin duda, esa manifestación se produce en la adquisición de un bien o un derecho; instar o solicitar un documento notarial podría ser considerado como una manifestación de capacidad económica para contribuir si es necesario para adquirir un bien o un derecho o para acreditar titularidades o circunstancias con trascendencia económica para el solicitante. Para que tengan esa consideración “aquellos en cuyo interés se expidan” los documentos notariales sin que así adquieran un bien o un derecho ni sean ellos los que insten o soliciten los documentos, hay que identificar ese interés con dicha trascendencia económica en el que se pueda considerar sujeto pasivo del impuesto en el concepto y por los documentos de que se trata.

Precisamente esa configuración alternativa de la ley (el que adquiere, el que solicita, el que tiene un interés económico) y la necesidad de referir la tributación a la manifestación indirecta de una capacidad económica para contribuir pudo ser lo que llevó al regulador reglamentario a considerar que el deudor “en el préstamo hipotecario” se puede identificar con el adquirente de un derecho (a gastar el dinero del prestamista) que insta o solicita un documento notarial (inscribible en el Registro de la Propiedad) porque tiene un indiscutible interés en ello (incluso porque es condición exigida por el prestamista y él necesita el dinero prestado que debe recibir). Y siendo así, el “exceso reglamentario” habría que considerarlo como una decisión ante la alternativa entre la seguridad jurídica (la claridad de la norma que evita dudas en su cumplimiento) y el principio de legalidad (que exige que, en la reserva de ley, art. 8.a) y c) LGT, se regule por ley el hecho imponible y los elementos determinantes de la deuda tributaria así como lo sujetos pasivos y responsables).

- Aunque fuera así (contenido de la regulación ajustado a Derecho, pero exceso de norma), la ilegalidad permitiría la anulación del precepto reglamentario en los términos del artículo 27 LJCA que establece que se plantee cuestión de ilegalidad cuando un Juez o Tribunal de lo Contencioso- administrativo hubiera dictado sentencia firme estimatoria por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada; y que, sin necesidad de plantear cuestión de ilegalidad, el Tribunal Supremo anulará cualquier disposición general cuando, en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma. Que es lo que se ha producido en la situación que aquí se considera.

- Lo que no se entiende tan fácilmente es que, anulado un precepto reglamentario (art. 68 RITPyAJD), o una parte del mismo, si la ley permanece inalterada, se pueda plantear alguna duda sobre un cambio en la tributación (en la determinación del sujeto pasivo). Cuando se trate de escritura de constitución de préstamo con garantía, para saber quién es el sujeto pasivo, seguirá siendo obligado saber si hay un adquirente de un bien o un derecho; y sólo si no lo hay (“en su defecto”), se debe considerar como sujeto pasivo las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o (disyuntiva, alternativa excluyente) aquellos en cuyo interés se expidan.

Lo discutible y discutido es mantener que en el préstamo hipotecario de una entidad financiera es ésta el sujeto pasivo del impuesto por el concepto “Actos jurídicos documentados” – Documentos notariales-, reconociendo que ella no adquiere ningún bien o derecho y que tampoco es ella la que insta o solicita los documentos, pero que éstos se expiden en su interés.

Este es el aparente motivo de la discrepancia: el interés. Es palabra de diversos contenidos “interesante”, “interés personal”, “interés económico”, “está interesado”, “es un interesado”… Desde luego, el prestatario, que precisa de un dinero disponible, tiene interés en que se le conceda el préstamo y para conseguirlo cumple todo lo que puede respecto de las pretensiones del prestamista (información personal y económica, plazos, intereses, amortización y garantía hipotecaria). El prestamista tiene interés en recuperar el dinero prestado, desde luego, pero ni es dueño del bien hipotecado, ni puede disponer respecto de ese bien, ni la hipoteca es una exigencia del contrato de préstamo más relevante que los intereses, los plazos y la forma de amortización u otras condiciones.

Por el concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas”, en el préstamo, el sujeto pasivo es el prestatario (art. 8 TR LITPyAJD): él es el que adquiere el dinero prestado y el derecho a utilizarlo. Y esa circunstancia es la que debe prevalecer a la hora de determinar el sujeto pasivo por el concepto “Actos Jurídicos Documentados” -Documentos notariales-; pero, aunque no fuera así, hay que reconocer que es el prestatario el que insta o solicita la escritura de constitución de la hipoteca y su inscripción registral.

Considerar que el prestatario, necesitado de liquidez, no tiene interés en cumplir con las condiciones contractuales que impone el prestamista, es difícilmente aceptable. Incluso comparando, si eso fuera posible y medible, el interés del prestatario y el de la entidad financiera prestamista en que se perfeccione el contrato de préstamo cumpliéndose todas las condiciones convenidas, incluida la garantía hipotecaria, parece que se debería considerar, atendiendo a las situaciones relativas y peculiares de las partes contractuales, que es mayor el interés del prestatario.

Pero la Ciencia de la Hacienda ofrece un panorama de consideración diferente y un punto de apoyo sólido para la decisión del asunto de que aquí se trata: la capacidad económica que se pone de manifiesto indirectamente en la constitución de una hipoteca como garantía de un préstamo. No se ha considerado, aún, inconstitucional el artículo (art. 30.1 TR LITPyAJD) que establece que la base imponible (la manifestación indirecta de la capacidad económica tributable) en un derecho real de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía es “el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos (si no consta expresamente el importe de la cantidad garantizada, el capital y tres años de intereses). Es difícilmente razonable considerar que esta previsión legal se refiere a la capacidad económica para contribuir de la entidad financiera prestamista -si acaso, sería sólo el interés garantizado- y no a la necesidad de liquidez disponible del prestatario.

III. CONCLUSIONES APROXIMATIVAS

Habría que empezar pidiendo concordia. Aunque cada uno puede considerar que le asiste la razón, todos podríamos convenir en que se puede debatir razonablemente. Y, así, a modo de resumen, del mismo modo que se ha evitado reproducir literalmente el texto de la novedosa sentencia para que no se produjera contradicción, sino sólo una reflexión personal, desde luego, revisable y modificable, también aquí se va a relacionar unas conclusiones aproximativas:

1) que en los préstamos hipotecarios se tribute sólo por préstamo está regulado a efectos de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pero no se establece así en la ley del impuesto respecto de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, no puede hacer olvidar que en la base imponible del impuesto documental se refiere la capacidad económica de contribuir al capital asegurado;

2) que, porque los requisitos de sujeción a AJD sean que el acto tenga contenido valuable y que sea inscribible, no permite deducir que el negocio principal en el préstamo con garantía hipotecaria no es el préstamo que no es inscribible, sino la hipoteca que debe ser inscrita para constituirse con eficacia, porque la hipoteca como derecho real de garantía es accesorio, según abundante y reiterada doctrina del TS;

3) parece difícil mantener razonablemente que la capacidad económica que se manifiesta en el hecho imponible es la de la entidad financiera prestamista; esa capacidad se concreta en la regulación legal de la base imponible;

4) mantener que en defecto de adquirente, el interesado en la hipoteca es el prestamista para ver así garantízado el cobro del dinero prestado, es una apreciación discutible desde el origen porque a ese interés en asegurar el cobro del capital prestado en caso de que se produjera un impago que no cabe presumir, cabe oponer que la hipoteca es una condición del préstamo exigida por el prestamista y es precisamente el interés del prestatario por obtener el capital que necesita lo que le lleva a aceptar las condiciones “onerosas” del préstamo.

IV. ACCIÓN Y REACCIÓN

No deja de ser llamativo lo que ha ocurrido como consecuencia de una sentencia producida en octubre de 2018 y que rompe con la doctrina aplicada y explicada desde hace muchos años, en los distintos ámbitos profesionales y sectores sociales. Y es conveniente analizarlo, situarlo en el contexto social y sacar conclusiones.

- La primera reacción que se extendió con rapidez y generalidad fue: en los préstamos hipotecarios las entidades prestamistas han cobrado a los prestatarios un impuesto que deberían pagar ellas; hay que reclamarles que devuelvan lo cobrado indebidamente.

Los que tienen noticia de la tributación, se asombraban. Cuando se hace un ingreso indebido se pide la devolución a la Administración (art. 221 LGT). En los impuestos indebidamente repercutidos, cabe reclamar en la vía económico-administrativa (227.4.a) LGT) contra el que repercutió y se devuelve al que soportó la repercusión, salvo que la hubiera deducido o hubiera obtenido su devolución.

Pero es que, además, no se trata de un ingreso indebido. Si se suman los pronunciamientos judiciales sobre el asunto producidos en los últimos cuarenta años, son muchísimos más que las sentencias que mantienen el nuevo criterio. Cuando pase un tiempo, mayor o menor, se puede volver al criterio primero. Por otra parte, la ley no ha cambiado y sigue con el texto que permitió considerar ajustado a Derecho que en la tributación por AJD en los préstamos hipotecarios empresariales el sujeto pasivo es el prestatario. En la reflexión precedente es posible encontrar argumentos para mantener que así debe ser.

- Poco a poco se ha ido complicando el debate. Hasta tal extremo que profesionales, entidades y contribuyentes se han dividido a la hora de formalizar nuevas escrituras y decidir quien debe tributar por AJD. El dedo popular, orientado por miles de voces, mantiene que el impuesto lo debe pagar, y siempre debió hacerlo, la entidad prestamista. Y todo coincide con el anuncio de un nuevo impuesto sobre operaciones de las entidades financieras y con la recomendación de una autoridad para que dichas entidades se resignen ante la nueva fiscalidad para lavar así la imagen que dieron en la crisis económica. Sospechosa confluencia para que quede limitada a lo fiscal.

Pero, además de ser discutible que deban ser las entidades financieras prestamistas las que deban tributar por AJD por la hipoteca que debe constituir e inscribir el prestatario dueño de los inmuebles hipotecados, parece que hasta ahora dichas entidades no cobraron ese impuesto que, lógicamente, se ingresó en las correspondientes Administraciones que tienen la potestad de gestionar y recaudar el impuesto. No habría por qué pensar en una avalancha de reclamaciones ante esas entidades privadas porque es la Hacienda la que ha ingresado el tributo y no es un caso de repercusión.

- Aún se ha avanzado más en la consideración de las consecuencias de la sentencia que ha cambiado el criterio anterior del Tribunal Supremo en la tributación por AJD de los préstamos hipotecarios. Una voz competente ha adelantado que la Administración reaccionará contra los retrasos e impugnaciones de las entidades financieras respecto de los importes reclamados por los que tributaron en los últimos cuatro años, que es el plazo de prescripción. Aunque, puestos a realizar la justicia popular, habría que extender esa retroactividad sin límite.

- De lo que se habla menos es de la responsabilidad que se pudiera derivar por la elaboración, dictamen, aprobación y aplicación del precepto reglamentario que se ha anulado por considerarlo ilegal. Tanto prestamistas como prestatarios deberían tener puesta la vista en la Administración reguladora reglamentaria, si lo hubiera hecho con ilegalidad; también pudiera haber responsabilidad en las Administraciones que hubieran podido exigir un impuesto en cuanto adoleciera de ilegalidad; no se acaba ahí el ámbito de posibles responsabilidades, si se tiene en cuenta las resoluciones que decidieron que la tributación de los prestatarios era la ajustada a Derecho. Por no seguir…

Julio Banacloche Pérez

(26.10.18)