PAPELES DE J.B. (nº 459)
(sexta época; 24/18)

LA CALIFICACIÓN TRIBUTARIA

Ciertamente, para pasar un rato largo, una tarde, un día, la vida, puede servir la “conjetura de Collatz” formulada en 1937, que es el más sencillo de los (¿seis, siete?) problemas matemáticos no resueltos aún y para el que no se ha encontrado la fórmula que desentrañe el problema (elija un número entero natural -1, 2, 3, 4,…-; si es par, divídalo por 2; si es impar, multiplíquelo por 3 y sume 1; siga así con los resultados sucesivos y, antes o después, siempre llegará a 4:2=2:2=1). Pero, el tiempo es valioso -es criatura de Dios que creó el tiempo, limitado y finito- y, salvo que sea como una actividad profesional o como preventivo y paliativo de limitaciones intelectuales, no se debe perder con esos entretenimientos más allá de lo que resulte divertido y no adictivo.

Los tributaristas ancianos sabemos que el tiempo reúne las características de los medios económicos porque es escaso y de usos alternativo y excluyente, aunque algunos leen mientras oyen la televisión o se deleitan a la vez con libro y una buena música, o -atavismo de juventud- estudian sin dejar de pensar en ella. Pero la edad no sólo no impide, sino que estimula, la atención respecto de todo lo que se puede relacionar con la tributación. Y el viejecito no sólo escucha, recuerda y relaciona -en cualquier asunto “él siempre había estado allí antes”-, sino que también construye historias apasionantes, humanas, mágicas, para delicia de niños espabilados.

En días pasados se pudo conocer -ver y leer- que, hace años, un matrimonio tenía la propiedad de su vivienda habitual cuando llegó el momento de adquirir otra para utilización ocasional y, oyendo consejos y atendiendo a estímulos de la autoridad, decidió constituir una sociedad aportando los inmuebles. A partir de una explicación confusa, con una avalancha de conjeturas y suposiciones, con añadidos y rectificaciones, con opiniones favorables y contrarias sobre las intenciones fiscales y los tratamientos tributarios, a eso se puede resumir el asunto. Y el anciano tributarista, que pasaba por allí, tomó un punto de apoyo –“Dadme un punto de apoyo y moveré el mundo” (Arquímedes de Siracusa)- y construyó la historia que sigue mezclada con las antiguas que se traen a cuenta y al cuento.

Todo discurre a partir del artículo 13 LGT: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. Ése es el punto de apoyo. Un punto de apoyo en el que se aprecian muchos aspectos de interés: la calificación es un asunto jurídico; es un concepto diferente de la interpretación de las normas (art. 12 LGT) y de la integración analógica (art. 14 LGT); la calificación se produce en la aplicación de los tributos (art. 83 LGT), de modo que parte de unos hechos ciertos y no los cambia ni en su realidad, ni en su naturaleza, ni en su cuantía a diferencia de otros conceptos legales (art. 15 LGT: regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria; pero no hay conflicto en la aplicación de la norma, sino en la apreciación de los hechos, de modo que se calcula el tributo correspondiente a si los hechos hubieran sido otros). No fue Aristóteles, sino Ulpiano el que dijo: “dar a cada uno lo suyo” (suum cuique tribuere).

I. HISTORIAS PRECEDENTES DE LA HISTORIA

Los tributaristas ancianos conocen bien lo que ocurre cuando un aspecto conflictivo de una ley tributaria desaparece del ordenamiento (art. 24 LGT/1963: fraude de ley tributario) y la nueva ley regula (art. 15 LGT/2003: conflicto en la aplicación de norma tributaria) un sustitutivo más desfavorable para el contribuyente. Ocurre que, en los recursos pendientes regidos por la ley anterior, muchos años después de los hechos, una jurisprudencia desafortunada (que no conoció la intención legislativa, las vicisitudes de Administración y contribuyentes y la doctrina de los tribunales que llegó a una consideración definitiva de pacífica aceptación general) pone todo su esfuerzo intelectual en inventar fundamentos para considerar que la nueva norma es continuidad y perfeccionamiento de la anterior aunque los ancianos tributaristas saben que no es así.

Los jóvenes tributaristas, ajenos a la reciente historia y apurados por un presente agobiante en formalidades y cambios normativos y exigente en las pretensiones recaudatorias, además de una creciente competencia profesional, ven la nueva doctrina y no tienen tiempo para estudiar, comprender y apreciar que no es como parece. Se confunden los conceptos y no hay tiempo para pararse en las palabras. Si un médico “antiguo” decía que la verdadera Medicina era la general, la interna (hoy “de familia”) y en la actualidad se vería arrollado por las Especialidades, en lo tributario, ocurre igual cuando un “antiguo” dice que no se puede ser buen tributarista sin estar asentado en los fundamentos del Derecho civil. Como se dijeron algunos hace más de quince años para acallar al enamorado del Derecho: “Déjalo que escriba, hoy no lee nadie; pero que no hable, porque convence”. Y aquí estamos:

1. Fraude de ley, abuso del derecho, simulación. Esta relación de conceptos jurídicos debe servir de marco introductorio de la consideración de casos tributarios en los que la calificación es fundamental para la realización o la frustración de la Justicia.

a) El fraude de ley se regula en el Código civil (art.6.4): “Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir”

El artículo 24 LGT/1963, eliminado del ordenamiento por la LGT/2003, vigente desde el 1 de julio de 2004, adaptaba la regulación civil al regular el fraude de ley tributario: “Para evitar el fraude de ley, se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible”.

Tanto un precepto como otro permiten explicar el fraude de ley como la utilización de una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada). Es un instituto referido a la aplicación de las normas, es manifiestamente distinto a la integración de la norma por analogía (cf. art. 23.3 LGT/1963 y art. 14 LGT/2003) y, evidentemente, no es una limitación a la interpretación extensiva de las normas porque sólo se puede considerar y corregir al tiempo de su aplicación y en relación a un caso concreto.

El fraude de ley tributario se produce en la aplicación de la ley a un “hecho imponible” (no a la base imponible ni al tipo impositivo ni a las cuotas tributarias: la irregularidad en esos casos es el “fraude a la ley”). Tanto la norma indebida aplicada como la norma defraudada deben regular el hecho imponible (y por este motivo deben ser una ley tributaria y no mercantil ni laboral ni administrativa…). El remedio del fraude de ley, según los términos de la ley, es gravar el hecho imponible aplicando la norma adecuada en vez de la indebida (lo que refiere el instituto sólo a la “no sujeción” a un impuesto y gravamen por otro; o a la exención indebida de un hecho imponible que debe estar gravado). Si el remedio no es aplicar la ley procedente a un hecho imponible, no se trata de un fraude de ley.

Evidentemente, el fraude de ley tributario, que se produce en un hecho imponible, sólo se puede referir a un acto, un negocio, un contrato y no es posible que se refiera a un conjunto de operaciones, a varios hechos imponibles.

b) El abuso del derecho se condena en el Código civil (art. 7.2): “La ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia del abuso”.

El artículo 15 LGT/2003 regula así el conflicto en la aplicación de la norma tributaria: “1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”. Y se regula el remedio: “3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas…”. La Ley 34/2015 ha tipificado, además, una infracción por esta causa (art. 206 bis LGT) cuando el contribuyente se aparta del criterio administrativo publicado.

Mantiene la jurisprudencia posterior a 2004 que la regulación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria corrige un abuso de derecho y, también, que eso es lo que corregía el fraude de ley tributario de la LGT/1963, de modo que con el nuevo instituto de la LGT/2003 hay continuidad. No es así, desde luego. El fraude de ley tributario se adaptaba al modelo del Código civil: aplicación de la norma que se había intentado eludir. El abuso del derecho en el Código civil no tiene nada que ver con la aplicación de una norma u otra, ni con los hechos en sí mismos o en su valoración, sino que se refiere al ejercicio de un derecho que se tiene lícitamente, pero que se utiliza en exceso (“sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho”) y se corrige prohibiendo su continuación (además de la indemnización por daños producidos) y, desde luego, no se corrige aplicando la norma que corresponde a unos hechos distintos de los realizados.

Evidentemente, el mal llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria, en cuanto que se produce en un hecho imponible o en una base imponible o en una deuda tributaria, sólo se puede referir a un acto, un negocio, un contrato y no es posible que se refiera a un conjunto de operaciones, a varios hechos imponibles

El contribuyente tiene derecho a realizar actos o negocios lícitos en el marco de la ley (art. 1255 Cc: “Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público”. Tanto las normas civiles, como las tributarias corrigen las irregularidades y los excesos. La Administración no puede suplantar la voluntad de los contribuyentes, salvo cuando así se regula por ley, como ocurre en la ejecución forzosa subsidiaria (art. 99 y 102 Ley 39/2015). Exigir una tributación correspondiente a hechos distintos a los que ha realizado el contribuyente, responde al principio de “exigencia de la mayor tributación de entre las posibles” que no está establecido ni en la Constitución (art. 31 CE: capacidad económica) ni en la LGT (aunque sí en determinados preceptos que regulan valoraciones, como el art. 37.1. b), c), d), h) LIRPF o el art. 10 Uno LIP).

c) La simulación se regula en el Código civil. A tal efecto se debe tener en cuenta esta relación de preceptos. Primero, los requisitos de los contratos (art. 1261): “No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1º Consentimiento de los contratantes (v. arts. 1262 a 1270). 2º Objeto cierto que seas materia del contrato (v. arts.1271 a 1273). 3º Causa de la obligación que se establezca (arts. 1274 a 1277). Segundo, la causa de los contratos: “En los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor” (art. 1274). Y, en tercer lugar, los efectos de las irregularidades en la causa: “Los contratos sin causa o con causa ilícita, no producen efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral” (art. 1275) y “La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita” (art. 1276)

También la LGT/2003 (art. 16) regula la simulación tributaria: “1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración… en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios…”. Es pacífico y generalizado considerar que esta regulación “tributaria” tiene como premisa la regulación “civil” (lo que la Administración debe declarar es que existe simulación porque se cumple lo regulado en el Cc). Y también es pacífico y generalizado considerar que la causa es un elemento objetivo (art. 1274) de los negocios y contratos que sirve para calificar su naturaleza, a diferencia de los motivos, fines o intenciones que son elementos subjetivos que conforman el consentimiento.

Evidentemente, la simulación “tributaria”, en cuanto que se produce en un hecho imponible, sólo se puede referir a un acto, un negocio, un contrato y no es posible que se refiera a un conjunto de operaciones, a varios hechos imponibles

Pero, a pesar de estas consideraciones pacíficas y generalizadas, son frecuentes, habituales, normales, a todos los niveles, argumentos y resoluciones que confunden simulación (irregularidad en la causa jurídica) con apariencia (anormalidad en los hechos). Y, así, inevitablemente, se olvida que el fiel contraste es volver las cosas a su sitio, colocar baja la luz de la norma tributaria cada acto, contrato o negocio según su causa verdadera (si no existe o es ilícita, el contrato es nulo, art. 1275 Cc; se trata de sólo de contratos con causa falsa cuando existe y se prueba que existe otra verdadera, art. 1276 Cc). De modo que si no existe causa (o es ilícita), y así lo declara la Administración, el contrato es nulo y no puede tener efectos tributarios; y si la Administración estima que el contrato no tiene causa, es ineficaz, pero si también prueba que existe la causa de otro contrato, debe aplicar la tributación que corresponde a esa calificación.

2. La calificación. Calificar es aplicar el tributo según la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado. Así, en cuanto que el fraude de ley tributario consistía en aplicar una norma indebida (de cobertura) al hecho imponible (art. 20 LGT), es decir, a la naturaleza jurídica del mismo, en los términos en que se debe interpretar (art. 12 LGT), su remedio era aplicar la norma correspondiente (defraudada) a esa naturaleza. Y esa naturaleza viene determinada por la causa jurídica del hecho imponible, negocio o contrato de que se trate. No podía haber fraude de ley tributario cuando el remedio era aplicar una norma referida a la base imponible. Y lo mismo ocurre con la simulación cuando se declara que existe porque la actividad aparente no existe o porque es otra o porque no la realiza quien parece sino otro. Esa apreciación se refiere a los hechos, pero no a la causa y, por tanto, a la naturaleza del hecho imponible.

a) No se ajustaba a Derecho declarar la existencia de fraude de ley tributario en la compra de cartera de una filial por otra, en distinto país, financiada con un préstamo que originaba gastos deducibles por intereses, argumentando que no había cambiado el dominio de la cartera y el remedio fiscal era eliminar la deducción de gastos porque la norma de cobertura (art. 4 TR LIS) era la misma que la defraudada además de otras tributarias (art. 10 TR LIS) y mercantiles. No se corregía el gravamen del hecho imponible, sino que se hacía un ajuste fiscal en la base imponible, retorciendo la figura del fraude de ley quizá porque no se podía aplicar la norma que se hubiera querido aplicar (cf. art. 14 TR LIS: gastos no deducibles) y que amparaba lo realizado.

b) No se ajustaba a Derecho considerar como rendimiento del trabajo sometido al IRPF el uso discrecional de una tarjeta de crédito o de débito que no se correspondía ni a los pactos retributivos ni a la función realizada ni a los objetivos conseguidos ni al éxito en la gestión (con importes a cargo de la empresa que se deducía el gasto y que no hacía pago a cuenta, retención o ingreso a cuenta). No era una retribución exigible, ni reclamable (lo confirma también el proceder de las empresas cuando asumen como propio el gasto y no hacen ingresos a cuenta por los importes “consumidos” por los titulares de las tarjetas: los pagos a cuenta, retención e ingresos a cuenta son obligados en los rendimientos del trabajo y del capital mobiliario). Su existencia dependía exclusivamente de la voluntad de la empresa.

Y ese proceder se califica como liberalidad (que es una obligación natural y no repetible). No es un argumento válido mantener que las empresas no hacen donativos o liberalidades. La prueba de que existen es que las propias leyes tributarias establecen que los donativos y las liberalidades no son gasto deducible para una empresa (art. 15.e) LIS/14 y art. 28.1 LIRPF) y también las excepciones que igualmente se establecen (atenciones a clientes y a empleados, promoción de productos y servicios propios…); también son deducibles los gastos empleados en patrocinio o mecenazgo; lo así recibido (donativos, liberalidades) por personas físicas son hecho imponible, sujeto a gravamen, del ISyD (art. 3 LISyD) y no sujetos al IRPF (art. 6.4 LIRPF).

Cuando se trata de caudales públicos que emplean particulares en su provecho mediante el uso de tarjetas de crédito o débito, con la asunción por el ente público de esos importes como gasto propio en su contabilidad, sin denuncia ni reclamación y sin retención ni ingresos a cuenta, hay que mantener que se trata de una liberalidad y referir a la entidad pública la responsabilidad por indebida utilización de los recursos públicos, debiendo considerar si el beneficiario -empleado, consejero, directivo- es cooperador necesario o si es ajustada a Derecho otra imputación de responsabilidad.

c) No se ajustaba a Derecho considerar que existía simulación en una actividad profesional o artística cuando era desarrollada por una sociedad de la que eran socios personas físicas que estaba cualificadas para el ejercicio de dicha actividad y que dedicaban sus conocimientos y experiencia en el desarrollo del objeto de la sociedad. Con carácter previo a la consideración de conceptos como calificación y simulación, es preciso recordar que la Ley 44/1978 y las posteriores reformas del IRPF (que incluyeron la transparencia de sociedad de profesionales, artistas y deportistas) y la Ley 61/1978 del IS, primero, y la Ley 43/1995 del IS, después, regulaban un régimen de imputación por transparencia fiscal hasta que desapareció en 2002; y, si el legislador decidió que en esas sociedades no hubiera imputación, es contrario a la razón y al Derecho aplicarla cuando ya no la regula ley.

Del mismo modo se debe recordar que, aprobadas por ley las sociedades unipersonales y también las sociedades profesionales, en ninguno de esas dos situaciones se ha regulado la imputación por transparencia. Y, más aún, si se considera que no hay sociedad cuando sólo es una forma de actuar, un instrumento, del socio “principal” que es el que dirige, el que arriesga patrimonio, el que trabaja en el desarrollo de la actividad y donde está la verdadera y única voluntad, aunque tengan personalidad jurídica para tributar (art. 7 LIS), se considerarían tributariamente “simuladas” sería obligado imputar a los socios las rentas obtenidas por las sociedades colectivas, por las sociedades comanditarias y por las sociedades civiles, en todo caso y no sólo según su objeto, mercantil o no. También habría que imputar la renta obtenida por las sociedades para la administración y gestión de la propia cartera de valores o los inmuebles propios o de mera tenencia de elementos patrimoniales. Y si fuera así, como regulariza la Administración, el legislador sería un ignorante reticente y sería inútil no sólo haber regulado la transparencia fiscal, primero, y su desaparición, años después; sino también la regulación de las sociedades patrimoniales (art. 5 LIS) y de la atribución de rentas (art. 6 LIS),

En grandes empresas industriales, financieras, de construcción y en otros sectores, con el criterio de la Administración confirmado por la nueva jurisprudencia, sería justo hacer tributar a los presidentes que se dedican sin descanso a la actividad “de la sociedad” no sólo por los dividendos, y por su retribución como administrador, sino también por toda la renta “de la sociedad” originada por las afortunadas iniciativas, decisiones, del “dueño” de la voluntad de la entidad. Eso es lo que pasa cuando la visión económica distorsiona la lógica o el Derecho. La sociedad es un contrato por el que dos o más personas ponen en común dinero, bienes o industria para distribuirse las ganancias (1665 Cc) o bienes y / o industria para obtener lucro (art. 116 CdeC) y, siendo así, lo lógico es que los socios, por ser socios, trabajen en la actividad de la sociedad en la que arriesgan su patrimonio, sin necesidad de una relación laboral, porque lo esencial es la relación basada en la lealtad. Las sociedades de capital facilitan la obtención de recursos ajenos captados por el deseo de sus titulares de rentabilizarlos, pero ni siquiera así se puede desnaturalizar el interés personal y la dedicación de los socios a la sociedad en cuyo capital participan, sin que signifique la anulación de la personalidad jurídica de la sociedad y de su relevancia comercial, fiscal e incluso penal.

En la actuación administrativa reciente, aunque las sociedades objeto de regularización tributaria con imputación de sus rentas a los socios profesionales, actuaban con personalidad jurídica propia, de forma notoria y lícita, el argumento para regularizar es que se trata de un contrato de sociedad simulado (sin causa), pero olvidando que esa apreciación obligaba a eliminar también las tributaciones originadas por la existencia misma de la sociedad y en su proyección actual desde el origen. Si no se ajusta a Derecho la pretendida esquizofrenia del artículo 16 LGT (efectos exclusivamente fiscales de la declaración de simulación), tampoco cabe regularizar sólo la imputación de rentas de la sociedad y no las aportaciones, los gastos, las cotizaciones, la tributación de la misma y, obligadamente, la de todos los que se relacionaron con ella como clientes o proveedores (que también son efectos tributarios como exige la LGT).

d) No se ajusta a Derecho y es un abuso del derecho utilizar comunidades de bienes como sociedades, contraviniendo la naturaleza de esos institutos: la comunidad es la “situación” (art. 392 Cc), sin personalidad jurídica. en la que está la cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas, sin que, por esa situación, entre ellas exista otra relación jurídica convencional distinta de la de comunero; el contrato de sociedad (1665 Cc) o de compañía (art. 116 CdeC), constituye una persona jurídica distinta de la de los socios que se obligan entre sí y respecto de la entidad en aportar bienes o industria para obtener una ganancia y distribuirla. La sociedad adquiere y transmite y obtiene renta; la comunidad de bienes ni adquiere ni trasmite (son los comuneros los que lo hacen originando nuevas comunidades de bienes o incrementando el complejo patrimonial cuando se trata de la comunidad de una cosa compleja, como sería una empresa no societaria) ni obtiene renta (son los comuneros los que, por sí y directamente, ganan o pierden con la explotación de la cosa común).

Que algunos tributos puedan tener como sujeto pasivo una comunidad de bienes (arts. 35.4 LGT; art. 84 Tres LIVA…) no afecta a esa realidad jurídica ni lo ordenado para un tributo trasciende a otros (IRPF, IS…). Que en contestaciones oficiales, resoluciones o sentencias se pueda leer otra cosa (que una comunidad de bienes adquiere, transmite u obtiene renta), el contraste con los institutos regulados en las leyes llevaría a considerar que es una indebida aplicación del Derecho, si no es un abuso de potestad o de competencias.

3. Referencias jurisprudenciales. No hay mejor explicación que la práctica.

a) Por aplicar mal la norma que regulaba el fraude de ley tributario: En el préstamo de una sociedad del grupo para adquirir participaciones de otras con deducción de intereses, hay fraude de ley: no es economía de opción, que no atenta contra los fines de la ley; en el fraude de ley sí se atenta: se busca crear artificiosamente condiciones de aplicación de las normas que permiten deducir intereses, aplicar la consolidación y aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Se consideró norma de cobertura el art. 10.3 LIS y defraudada el art. 4 LIS y hay fraude porque las operaciones carecen de fundamento económico o empresarial con sólo motivación fiscal (AN 10-5-18)

b) Por aplicar mal el concepto y contenido de la simulación (confunde causa con intención): El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18)

Y también se aplica mal (confunde simulación de un contrato y apariencia de actividad): Hubo simulación porque la actividad de la sociedad y del socio eran la misma con los mismos medios personales y materiales, para evitar la exclusión de la EO; no cabe aportar pruebas, TS s. 17.10.14, después del trámite de audiencia (AN 14-2-18)

c) Por confundir simulación y abuso del derecho: La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Dº Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18)

d) Por identificar fraude de ley con conflicto en la aplicación de la norma tributaria: Considerando el fraude de ley, TS s. 24.02.14, según el Informe de la Junta Consultiva de 1.10.12 habría conflicto en la aplicación de la norma tributaria en cuanto pudo existir una cierta artificiosidad en el cobro de intereses por una sociedad no residente del grupo – préstamo participativo, sociedad holding-, reduciendo la tributación en España: la norma eludida es el art. 10 TR LIS y las de cobertura las mercantiles y las tributarias sobre consolidación fiscal. Justificación documental (AN 28-6-18)

II. VIVIENDA EN LA SOCIEDAD

Se han removido las conciencias fiscales porque un matrimonio tiene como patrimonio de una sociedad la casa en la que residen y otra que está en la playa. Se ofrecieron como excusas las siguientes: que así lo aconsejó un profesional; que también el Gobierno estimulaba ese proceder en tiempos de la burbuja inmobiliaria; que no se han atribuido a la sociedad ingresos profesionales de los cónyuges; y que hubo un tiempo en que era frecuente ser socio de estas sociedades patrimoniales propietarias de la vivienda habitual. Un técnico, preguntado por un medio de comunicación, dice que son tributariamente desaconsejables las sociedades patrimoniales con titularidad de las viviendas de los socios. Y no han faltado quienes mantienen que de ese modo se han eludido hasta cinco impuestos.

En Derecho, por todo lo que se ha visto hasta aquí en esta consideración del asunto, parece inevitable concluir, prima facie, que esa sociedad ha surgido de un contrato sin causa jurídica (art. 1275 Cc) y sin que se pueda encontrar otra válida que lo pudiera sustentar. Sirve para fundamentar esta consideración que el objeto de la sociedad no es ceder la utilización de las casas a los socios; que, aunque ese fuera el objeto social, sería un imposible porque con ese objeto no se puede obtener lucro ni ganancias que distribuir. Pero es que, además, el objeto social convenido por los socios constituyentes es la explotación de los inmuebles; objeto que se dice que se desarrolló durante un tiempo, pero que hace años que la sociedad no tiene actividad. O sea que el contrato es nulo y la sociedad no ha existido ni existe.

Más. Tampoco existe el contrato de “autoalquiler” que se ofreció como explicación para justificar la obtención de ingresos de la sociedad para poder pagar los gastos en los que inevitablemente habría incurrido. El arrendamiento es un contrato y por tanto es una relación jurídica bilateral con derechos y deberes, prestaciones recíprocas, del arrendador y el arrendatario. Las cantidades aportadas (algún dinero, de vez en cuando) se calificarían como aportaciones patrimoniales, préstamos o donativos.

Calificar así lo ocurrido, según dicen los medios de comunicación, en cuanto que jurídicamente no existe la sociedad, no pone de manifiesto más que la falta de tributación en el IRPF por imputación de renta por la titularidad por personas físicas de un inmueble que no constituye residencia habitual (art. 85 LIRPF: 2% del valor catastral; residencia ocasional); y, también la deducción improcedente de gastos de la sociedad por la titularidad de los inmuebles, mantenimientos, conservación… que no son deducibles cuando deben ser satisfechos por las personas físicas titulares y residentes de los inmuebles. Asunto que parece menor si la sociedad no tiene ingresos al no realizar ninguna actividad, lo que habría impedido la deducción y no habría producido menor tributación. En la sombra quedarían otras utilizaciones no conocidas de esa sociedad o perspectivas inciertas sobre una menor tributación si la entidad enajenara alguno de los inmuebles, o los dos.

Pero, superando esa calificación jurídica (nulidad del contrato e inexistencia de la sociedad por ser contrato sin causa y por no realizar la actividad que constituye el objeto social), se apunta (y parece que se mantiene, a pesar del Derecho) la exigibilidad de tributación por la cesión de los inmuebles en operación vinculada (art. 18 LIS: ingresos tributables de la sociedad atendiendo al valor de mercado entendido como el que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia). En el IVA, considerando la condición de empresario en la cesión de los inmuebles (art. 5 LIVA) parece que sería aplicable la exención prevista para los arrendamientos de vivienda (art. 20 Uno.23º LIVA).

En todo caso, llama la atención: constituir una sociedad para la mera tenencia de los inmuebles que son la residencia habitual y una ocasional de los socios; ese coste fiscal (ITP) tan elevado tanto si se aportaron a capital los inmuebles, como si se adquirieron de sus propietarios por la sociedad; ese “dar algún dinero” por los socios a la sociedad, es de suponer que para que pudiera hacer frente a los gastos inevitables de titularidad y mantenimiento de los inmuebles; y, sobre todo, esa ignorancia tributaria (sin incluir aquí ni al Gobierno estimulador, ni al profesional consejero, ni al contable; todos según la implicación que, al parecer, se hizo en manifestaciones ante los medios de comunicación) de las personas físicas socios de la sociedad, cuya formación científica y cultural es tan indiscutible, como su experiencia en trabajos de alta precisión y responsabilidad.

Y, como se ha podido comentar respecto de las tarjetas de crédito de los administradores y consejeros (liberalidades que no debieran tributar por el IRPF, sino por el ISyD) o de las sociedades de profesionales (con improcedente imputación de renta a los socios), también aquí se podía relacionar este asunto con otros en los que se ha condenado a personas conocidas, del deporte, de la aristocracia, ignorantes de las normas tributarias y de la correspondiente tributación, por ingresos pagados por servicios o informes al parecer no prestados (aunque sin atender al coste opaco de otras influencias o de la apariencia social; ni a la irresponsabilidad de los pagadores), sin que sirviera de nada ni la excusa de que no se conocía la trascendencia tributaria de esos ingresos de una sociedad ni la confianza en que todo se llevaría bien por quienes deberían tener conocimientos tributarios.

DESPEDIDA Y CIERRE

Así acababan los antiguos informativos en la única cadena de televisión entonces existente. Y así acabaría esta reflexión sobre la calificación jurídica y su importancia y trascendencia no sólo para actuar según Derecho en la aplicación de los tributos, sino también y sobre todo, para realizar, hacer real, en nuestra sociedad, la Justicia (“Justitia est constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuere”, Dig. lib I, tít I.ley 10, párr. inicial). La calificación de hechos, actos y negocios jurídicos exige no sólo el conocimiento de las leyes, sino también, estar enamorado de lo bueno y de lo justo: “Ius est ars boni et aequi” (Dig. Lib. I, tit. I, ley 1ª, párr. inicial). La ley no es un instrumento de trabajo que se puede utilizar como un martillo, una llave inglesa o un destornillador. La ley (“ordinatio rationis”) tiene espíritu, tiene fundamento y tiene raíces. Hay que tratarla con delicadeza y aplicarla con precisión exquisita.

En esa tarea se ha podido repasar también asuntos de actualidad de los que han tratado los medios de comunicación. Y, los de mayor edad, hemos recordado canciones que oímos hace más de sesenta años: la “Casita en Canadá”, con un estanque y flores; y la “Casita de papel” (“Arriba en las montañas tengo un nido, que nunca ha habido otro como él; está tan cerca el cielo que parece que ha sido construido dentro de él…”) y que terminaba diciendo: “dormiremos los dos en la luna, viviendo en mi casita de papel”.

Julio Banacloche Pérez

(11.10.18)