PAPELES DE J.B. (nº 457)
(sexta época; nº 23/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio / 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Verificación. Improcedente. Nulidad. Hubo que comprobar si existía actividad cuando se transmitió el terreno y esa es materia excluida de la verificación, art. 131 LGT: nulidad de pleno derecho y no se interrumpió la prescripción (TS 2-7-18)

La LGT/2003 es pródiga en términos, escasa en conceptos y desafortunada en la regulación. Distingue entre actuaciones de los particulares y actividades de la Administración (art. 83.1 LGT), también entre actuaciones y procedimientos y establece que la aplicación de los tributos se desarrolla mediante procedimientos (art. 83.3 LGT). Pero en el procedimiento de comprobación limitada se regulan actuaciones de la Administración (art. 136.2 LGT) y también en el procedimiento de inspección (arts. 148,150, 151, 152 LGT). Podría parecer que las actuaciones son el desarrollo de los procedimientos (arts. 117, 141, 145, 162 LGT), pero hay actuaciones ajenas a un procedimiento: en la información tributaria, en la asistencia tributaria, en comprobación censal, en comprobación de valores (arts. 63, 64, 77, 78, 144, 159 RD 1065/2007). Y así, se diluye el concepto de procedimiento que es esencial, como pone de manifiesto la sentencia reseñada que es objeto de este comentario.

Un “procedimiento” es un “proceder” reglado que consiste en una sucesión de actuaciones dirigidas a producir una resolución fundamentada en Derecho y suficientemente motivada. A veces, actuaciones de igual contenido y finalidad conforman en sí mismas un procedimiento (art. 134: comprobación de valores que es un procedimiento de gestión) o se producen en el desarrollo de un procedimiento (art. 57.4 LGT: comprobación de valores en un procedimiento de inspección). Otras veces, una ley convierte una actuación en un procedimiento (LGT/2003 respecto de la inspección; desde la LGT/1963 la comprobación y la investigación eran actuaciones del procedimiento de gestión tributaria). Y también es suficiente una palabra para crear o distinguir procedimientos.

La verificación no es un procedimiento (arts. 131 a 133 LGT). Si se consideran los supuestos que permiten la verificación se puede concluir considerando que se trata de una mera subsanación de defectos formales, errores aritméticos, discrepancia con datos en poder de la Administración, patente aplicación indebida de una norma, o necesidad de aclaración o justificación. Es una mera actuación de control de datos que no llega a ninguna resolución de la que se pueda presumir su ajuste a la legalidad: no sólo es que en todo caso es provisional la liquidación que puede originar (arts. 132.4 y 133.1.b) LGT), sino que, además, no impide la posterior comprobación del objeto de verificación (art. 133.2 LGT).

La verificación no incluye una investigación (de lo no conocido), ni una comprobación (de lo declarado) porque no aporta novedad fáctica a los hechos conocidos antes (no hay novedad en el contraste con datos en poder de la Administración, ni en la aclaración o justificación de lo declarado y, menos en la corrección de errores en la aplicación de la normativa que, además, sólo pueden ser patentes). La verificación es una actuación con tan débil fundamento que puede acabar (art. 133 LGT) sin regularización, con una subsanación o aclaración o con una liquidación que sólo puede derivar del “contraste” de datos, sin comprobación de su realidad, como lo demuestra la referencia del artículo 132.2 LGT al artículo 108.4 LGT, que emplea esa palabra (“deberán ser contrastados”), porque si se pretendiera una comprobación habría que iniciar otro procedimiento (art. 133.1.e) LGT).

Pero lo excesos, incluso los normativos, se pagan y, el haber hecho de una “actuación” un “procedimiento”, determina consecuencias como la nulidad de pleno derecho que origina este comentario. Aunque no siempre es así.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TS actuando como instancia resuelve que fue procedente la verificación porque sólo comprobó la cuantía sin entrar en la compleja cuestión de si existía o no concesión y si era inscribible el acto a efectos del IAJD (TS 21-11-17)

RECAUDACIÓN

2) Responsable solidario. Sanción. Bis in idem. Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18)

Hay expresiones que por sí mismas determinan la necesidad de comentar la sentencia en la que se producen. Así ocurre con las palabras reseñadas: la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora.

Habría que contrastar esa expresión con la utilizada por la Administración cuando empleaba como argumento que la sanción, que no es deuda tributaria (art. 58.3 LGT) y que mantiene su individualidad y diferenciación con la deuda tributaria (cuota, intereses y recargos) incluso en el procedimiento apremio, pierde esa naturaleza y se convierte en un componente más del débito tributario cuando se deriva la exigencia recaudatoria a un tercero mediante la declaración de responsabilidad con inclusión del importe de la sanción.

Se contestaba así al argumento tan elemental como razonable y jurídicamente fundamentado que consideraba que la sanción tiene como principio esencial la “subjetividad”, la “individualización personal”, de modo que sólo se puede imponer a quien cometió una infracción y que se debe calificar y cuantificar atendiendo a las circunstancias concurrentes en la infracción y que son atribuibles a la intención y voluntad sólo y precisamente del infractor.

Con tan discutible fundamento el declarado responsable, que no había cometido una infracción, debía pagar una multa calculada a la vista de los hechos y circunstancias concernientes al que sí cometió la infracción legalmente tipificada. Ni siquiera en la responsabilidad por haber causado o colaborado en la comisión de la infracción (art. 42 1.a) LGT) hay fundamento para extender la responsabilidad a la sanción en cuanto que la infracción, en su tipificación (art. 191 y sigs. LGT), no incluye al responsable como elemento subjetivo; y tampoco se prevé así en la relación de sujetos infractores (art. 181 LGT), y así el responsable aparece en la ley (art. 182 LGT) como el que, no habiendo cometido una infracción, debe pagar la sanción impuesta a otro que sí la cometió.

Para evitar esa situación sería preciso regular en la ley la autoría por cooperación necesaria para poder sancionar al responsable. Sobre la individualidad separada y distinta del responsable respecto del deudor principal, la jurisprudencia abrió un camino acertado con la exigencia de dar al responsable la opción de asumir el pago de la sanción sin impugnación y conseguir la correspondiente reducción de su importe (art. 188 LGT), como se regula en el artículo 41.4 LGT, después de su modificación por la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

- Recordatorio de jurisprudencia. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18)

3) Responsable. Prescripción inexistente. La primera declaración de fallido del deudor principal fue provisional y el plazo de prescripción se cuenta desde la posterior definitiva, 3 años después; dos años después se declaró la responsabilidad como administrador solidario; no hubo prescripción (AN 17-7-18)

Establece el artículo 173 LGT que el procedimiento de apremio termina, con la extinción de la deuda por pago o por otra causa, o con el acuerdo que declara el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago. El artículo 61 RD 939/2005 establece que la declaración de fallido se puede referir a la insolvencia total o parcial del deudor. Son créditos incobrables los que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago. El concepto de incobrable se aplica a los créditos y el de fallido a los obligados al pago. El artículo 62 RD 939/2005 regula los efectos de la baja provisional por insolvencia y el artículo 63 RD 939/2005 ordena que el órgano de recaudación vigile la posible solvencia sobrevenida de los declarados fallidos de modo que, si se produce y no mediando prescripción, se rehabilitarán los créditos y se reanudará el procedimiento recaudatorio partiendo de la situación en que se encontraran en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia.

En la sentencia reseñada para considerar que no hubo prescripción que impidiera la declaración de responsabilidad se atiende a una declaración de fallido del deudor principal y tres años después a otra. Así resulta que la declaración de responsable, que se produce dos años después, ocurre mucho más de cinco años después de la iniciación del procedimiento de apremio y del nacimiento de la deuda tributaria reclamada. Se trata, por tanto, de atender al tiempo de duración del procedimiento de apremio.

El procedimiento de apremio se inicia mediante notificación de la providencia de apremio (art. 167 LGT) y termina por pago o extinción de la deuda o con la declaración de crédito incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago (art. 173 LGT). Los responsables son obligados al pago (art. 35.5 LGT). Luego los regulados como procedimientos para exigir la responsabilidad solidaria y la responsabilidad subsidiaria (art. 174 a 176 LGT), aunque sin regulación del inicio, tramitación ni terminación, se puede dudar que sean procedimientos en sí mismos y, lo sean o no, están integrados en el procedimiento de apremio (TEAC r. 8-3-00: La derivación de responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163 y 164, a efectos de caducidad). Estas actuaciones de la Administración se pueden producir, para el responsable solidario, antes del vencimiento del período voluntario (art. 175.1.a) LGT) o en cualquier momento una vez transcurrido dicho período (art. 175.1.b) LGT); y para el responsable subsidiario “una vez declarados fallidos los deudores principales” (art. 176 LGT)

El principio constitucional de seguridad jurídica impide que existan procedimientos “infinitos” (“eternos” decía la TS s. 4.12.98). Tanto el artículo 23.3 Ley 1/1998, LDGC, como el art. 104.1 último párrafo LGT, establecen que las actuaciones del procedimiento de apremio sólo pueden extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro (4 años). Por otra parte, el TEAC mantuvo durante un tiempo una doctrina tan acertada que, aunque cambiara luego, hay que recordar por su sólida fundamentación: No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102 y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). Y también: Por TS s. 4-12-98, al no tener plazo de terminación el procedimiento de apremio, no cabe entender que a los tres meses se producía la caducidad, sino el procedimiento ha de estar concluido en el plazo de prescripción (TEAC 19-10-00)

Por tanto, en aras de la seguridad jurídica (art. 9 CE) y con fundamento en el artículo 104 LGT, en el caso de que aquí se trata, desde luego, hubo caducidad del procedimiento de apremio y se produjo la inhabilitación para la derivación de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo prescripción por transcurso de cuatro años desde la declaración de fallido del deudor hasta la derivación de responsabilidad porque en ese tiempo hubo alegaciones en el trámite de audiencia (TS 13-9-13)

SANCIONES

4) Culpa. Inexistente. Fue el apoderado el que emitió facturas por servicios no prestados a espaldas de la empresa y en su provecho; la empresa pudo incurrir en culpa “in vigilando”, pero ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente ni cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas (TS 17-7-18)

Y hubo que llegar hasta el TS. En el asunto que resuelve la sentencia reseñada que se comenta se impuso una sanción sin probar la culpa de la entidad sancionada (art. 181 LGT) porque se le trasladó la consecuencia de un acto ilícito realizado por un apoderado que, para su propio provecho, emitió facturas bajo el nombre de la entidad por servicios que ella no realizó. Parece que el argumento para justificar esa imputación es que si el apoderado actúa por poderes como si fuera la entidad, sus actos ilícitos también se deben considerar, y sancionar, como si los hubiera realizado la entidad. Parece increíble, pero se pretende razonar.

Quizá parezca demasiado elemental señalar que el “apoderado” tiene “poder” para lo que se señala en el apoderamiento. Y es de suponer que la entidad no le dio poder para cometer actos ilícitos. También parece evidente que, si el apoderado actuó sin conocimiento, ni aquiescencia, de la entidad, y en su propio aprovechamiento, no se puede acusar a aquélla de haber cometido la infracción tipificada por emisión de facturas falsas (art. 201 LGT). El Tribunal Supremo resuelve que no cabe culpa objetiva por el hecho de que la empresa actúa a través de personas físicas. Ni en ese caso ni en ningún otro, porque la culpa objetiva, la culpa por resultado (si hay incumplimiento, hay culpa o es suficiente para imputar una conducta culposa sin necesidad de más consideraciones) es contraria de los principios del Estado de Derecho.
Amablemente, la sentencia reseñada que aquí se comenta considera no sólo la falta de culpa de la entidad por incumplir las obligaciones de facturación, sino también la posible culpa “in vigilando” de la entidad al no haber impedido que su apoderado emitiera facturas por servicios que la entidad no realizó y para el propio provecho del apoderado. Pero el Tribunal Supremo también rechaza que, en el caso que se juzga, se pudiera considerar esa imputación porque ni se ha constatado esa falta de vigilancia ni se ha motivado en el expediente. Situación ésta (haber tenido que llegar hasta el TS por una sanción impuesta en tales condiciones) que produce verdadera alarma jurídica (porque no se ha apreciado antes las irregularidades cometidas; por la falta de consecuencias de ser así). En tiempos en que se habla de Código de Buenas Prácticas.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo sancionador cumple los estándares exigidos por el TS al identificar la modalidad de negligencia producida por la desidia apreciada, TS s. 28.02.17; en conceptos como la reducción de gastos sin justificar su realidad hay, AN s. 18.04.17, culpabilidad ínsita y no es apreciar culpabilidad por resultado (AN 20-7-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

5) Deducciones. Vehículos. Afectación. Prueba. El art. 95 Tres 2ª e) LIVA no es contrario al art. 17 Sexta Directiva ni a la Directiva del IVA ni al TJCE s. 11.07.91: regula una presunción iuris tantum que el contribuyente puede destruir en más o menos por medio de prueba como la Administración debe probar una afectación inferior al 50% para reducir la deducción; se reitera TS s. 5.02.18 (TS 16-7-18, 17-7-18, 19-7-18, dos).

Las sentencias reseñadas se pueden comentar con estas otras dos de fecha próxima con la misma doctrina, pero con resultados diferentes: 1) El art. 95 LIVA regula una presunción iuris tantum que se puede destruir por prueba en contario; no se acredita que la Administración obligue a la prueba negativa del no uso particular del vehículo; es posible probar el grado de utilización en el tráfico empresarial (TS 18-7-18, dos). 2) Procedente deducción del 100% en el vehículo mixto apto para el disfrute de mercancías: probado por la empresa que se utilizaba para transportar pienso y animales pequeños y sin prueba en contrario de la Administración, es difícil considerar que se usaba también para uso particular. Además, contra TC s. 25.03.09, se resolvió una cuestión distinta y referida a hechos diferentes (TS 19-7-18)

Y también puede ser interesante traer a colación estas otras dos sentencias sobre un aspecto específico de la doctrina mantenida: 1) Se debe estar a l grado de utilización del vehículo en la actividad; no se ha probado que fuera agente comercial el trabajador por cuenta ajena sin que conste así en las funciones señaladas en el contrato (TS 18-7-18). 2) El art. 95 Tres, reglas 2ª y 4ª LIVA, es respetuoso con los arts. 168 a) y 173.1 Directiva 2006/112/CE; el criterio de la Administración según el cual “representantes o agentes comerciales” son sólo los profesionales y no los empleados, es erróneo literal y teleológicamente (TS 19-7-18). 3) La referencia a representantes y agentes comerciales no se refiere sólo a autónomos, sino también a trabajadores por cuenta ajena (TS 19-7-18)

Sobre la presunción legal contenida en la LIVA parece conveniente señalar aspectos relevantes y que han podido llamar la atención a la vista de la abundante doctrina del TS concentrada en pocas fechas. Así: a) no se trata de una ficción legal, es decir, la ley no señala como incuestionable un hecho o circunstancias, sin necesidad de prueba (paradigmático es el art. 1227 Cc y la ficción que regula sobre la fecha de los documentos privados desde que se presentan ante un funcionario en el ejercicio de sus competencias); b) es una presunción legal, pero no “iuris et de iure”, que no admite la prueba en contrario, sino “iuris tantum” porque admite prueba en contrario; c) si se pretende modificar la presunción en cuanto al porcentaje de afectación que se establece, es obligado, tanto para el administrado, como para la Administración, probarlo; d) la presunción modificable mediante prueba no es sólo la del 50% de afectación, sino también la del 100%, porque su regulación es sólo una modificación del porcentaje (“No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª… se presumirán afectados… en la proporción del 100%”) y porque el artículo 95. Tres. regla 3ª LIVA se refiere a todas “Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores…”. Conviene estar avisados por si es así.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para deducir el 100% en el vehículo no fue bastante la relación de conductores comerciales y técnicos, art. 95 Tres LIVA, había que haber especificado destinos, distancia… (AN 22-6-17)

6) Deducciones. Gastos de patrocinio. Atendiendo a los gastos que se consideraron acreditados en AN s. 17.05.18 a efectos del IS y a la Directiva 2001/83/CE sobre medicamentos, se considera que sufragar gastos de estancia y manutención con motivo de congresos, seminarios y cursos es una forma normal y lícita de publicidad de medicamentos (AN 5-7-18)

Hay asuntos antiguos que reviven en su interés al cabo del tiempo. Y hace años se regularizaba la deducción de esos gastos unas veces porque no se probaba que fueran necesarios y otras porque no estaban suficientemente probadas las identidades de los profesionales beneficiados con la asistencia, estancia y manutención, a congresos, llegando incluso al análisis de lo permitido y de lo prohibido por la ley en cuanto regulaba la comercialización de medicamentos.

Los gastos de patrocinio son liberalidades porque su causa es la voluntad benefactora del patrocinador (art. 1272 Cc). Y las liberalidades son negocios jurídicos con que determinan una obligación natural (no exigible) y no repetible (no revocable). La deducibilidad de esos gastos hay que condicionarla a lo establecido en el artículo 14 TR LIS (art. 15 LIS/2014): No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: … e) Los donativos y liberalidades…”. Lo que sigue, en lo que aquí interesa, ha cambiado en un límite establecido (“No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo”), pero no ha cambiado en lo discutido.

En este sentido es necesario recodar que la no deducibilidad fiscal de los donativos y liberalidades tiene una excepción en cuatro casos, según unos, en tres, según otros y la Administración. Empieza el párrafo así: “No se entenderán comprendidos en esta letra e) …”, lo que obliga a entender, y así se entiende, que sí son gastos fiscalmente deducibles los siguientes: los gastos por atenciones a clientes o proveedores (1); ni los que con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa (2); ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o prestación de servicios (3); ni los que se hallen correlacionados con los ingresos (4). Parece suficiente atender a la construcción gramatical (ni…ni…), para concluir que se trataba de cuatro excepciones (ciertos donativos o liberalidades sí son gastos deducibles) a la regla general (los donativos y liberalidades no son fiscalmente deducibles).

Pero no faltan pronunciamientos que estiman el proceder de la Administración cuando regularizaba situaciones considerando que la correlación con los ingresos no es una cuarta excepción, sino la condición general aplicable a las tres excepciones antes relacionadas. Y así quedaba desactivada la tantas veces citada sentencia: “Venturosamente, la Ley 43/1995 ha considerado como gastos necesarios los de relaciones públicas con clientes, por lo que, probados los gastos pagados por comidas y hoteles de clientes, deben considerarse deducibles por “necesarios” aún antes de la vigencia de dicha ley (TS 1-10-97). Parece que vuelve la doctrina justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para que un gasto sea fiscalmente deducible es preciso que esté justificado, que esté contabilizado, que sea imputable al ejercicio y que sea necesario por su relación con la actividad, TS s. 26.02.15, o por su correlación con los ingresos, TS s. 6.02.15; en los gastos de atenciones y regalos no se puede exigir una prueba plena de esa correlación, pero no es de recibo no aportar alguna (AN 21-11-16)

7) Deducciones. Prorrata. Actividad accesoria. Es una sociedad holding que tiene como actividad concurrir a adjudicaciones de obras públicas para lo que crea sociedades, realiza préstamos y gestiona cartera. Aunque la Directiva se refiere a actividades “accesorias” la norma española se refiere a “no habituales”, el TS s. 9.10.15 ha dicho que es lo mismo; el TJCE, ss. 11.7.96, 14.11.00 y 29.04, ha definido la accesoriedad: actividad sujeta, prolongación directa, permanente y necesaria de otra; en operaciones financieras se atiende, TJUE s. 14.12.16, al número y volumen; lo relevante es el marco de la actividad principal, TS s. 12.05.16 y esto no se opone a TS s. 20.10.05; y TS ss. 19.07.06, 20.11.13, 7.05.13, sobre habitualidad innecesaria en operaciones financieras (AN 20-7-18)

Hay aspectos que parecen de menos importancia en la regulación de un impuesto y respecto de los que, llega un tiempo adquieren relevancia hasta crear doctrina con reiterada aplicación y continuado perfeccionamiento. Así ha ocurrido con el concepto de “actividad accesoria” que aparece como una referencia marginal en el artículo 9 LIVA: para que exista “sector diferenciado” debe tratarse: (i) de una actividad “distinta” (grupo de la CNAE) y (ii) con porcentajes de deducción “diferentes” (en más de 50 puntos porcentuales); y, al delimitar qué es actividad “distinta”, es donde la LIVA establece que “no se reputará distinta la actividad distinta a otra” (si en el año precedente su volumen de operaciones no excede del 15% del de la principal y, además, contribuye a su realización). Como las actividades accesorias siguen el régimen de la actividad de que dependen, el “sector diferenciado” se constituye: por la actividad principal con las actividades accesorias y con las actividades económicas “distintas” (CNAE) cuyo porcentaje de deducción no difiera en más de 50 puntos porcentuales de la principal (las actividades distintas y con porcentaje de deducción que difiere en más de 50 puntos porcentuales forman otro sector diferenciado). Se considera actividad principal aquella en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones el año inmediato anterior.

Por tanto, una actividad es accesoria de otra principal si no es distinta (CNAE) y diferenciada de ella (porcentaje de deducción superior a 50 puntos porcentuales) y si: (i) su volumen de operaciones no excede el 15% del de la principal y (ii) contribuye a su realización.

Pero la sentencia reseñada que aquí se comenta tiene un aspecto informativo y docente que se debe tener en cuenta y agradecer: 1) respecto del cálculo de la prorrata (art. 104.Tres.4º LIVA: no se computan en el numerador ni en el denominador el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual) se señala que es lo mismo “actividad accesoria” que “actividad no habitual” (cf. TS); 2) respecto a la definición de actividad accesoria se exige (TJCE) que sea una actividad sujeta al IVA, prolongación directa, permanente y necesaria de otra; y 3) respecto de las operaciones financieras se señala que la accesoriedad depende del número y volumen de operaciones (TJUE), pero que es irrelevante la inhabitualidad (TS). Parecen demasiadas concreciones y matizaciones respecto de la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 104 Tres.41. LIVA, sobre el concepto de accesoriedad en operaciones financieras a efectos de la prorrata: TJUE 11.07.96, 14.11.00, 29.04.04 y 14.12.16; en la venta de participaciones no hubo accesoriedad sino prolongación de la actividad habitual; en operaciones con derivados, TS ss. 2.12.09, 16.09.10, 7.04.11, 8.03.12 y 28.03.12, no cabe compensar plusvalías y minusvalías (AN 28-3-18)

8) Deducciones. Previas. Según art. 111 LIVA se debe acreditar por elementos objetivos la intención la intención de destinar lo adquirido a una actividad, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 4.06.12; deducción aunque no se pudo acreditar porque la inspección se inició seis meses después de la adquisición de la parcela y era lógico en tiempos de crisis económica y para una actividad compleja como la promoción inmobiliaria para una edificación de uso hotelero (AN 25-7-18)

Los antiguos en el estudio y conocimiento del IVA recordarán el exceso formalista y temeroso que, desde 1985, exigía una declaración específica para poder deducir antes de iniciar la actividad. Y así siguió muchos años hasta que la UE obligó a eliminar el ilegal requisito. El cambio a la acreditación de la “intención confirmada por elementos objetivos” (art. 5. Dos, ult. párr. LIVA) gana en racionalidad aunque pierde en seguridad jurídica. En Derecho, confirmar intenciones es un reto probatorio, hacerlo con elementos objetivos es cuadrar el círculo. Si a eso se añade una actuación precipitada que termina en una regularización tributaria que ni siquiera permite considerar un tiempo posterior suficiente ni las circunstancias económicas concurrentes, como señala la sentencia reseñada que se comenta, la consecuencia debe ser favorable al sujeto pasivo. Y, además, la sentencia aporta argumentos para completar la deficiente legalidad, como el que se refiere al tiempo prudencial para considerar “la intención”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se puede deducir antes de realizar operaciones con IVA devengado, si las operaciones previas están directamente relacionadas con la que será la actividad, como la adjudicación de fincas hipotecadas, informes de asesoría o una demanda de tercería respecto de la adquisición de inmuebles, promoción, y construcción de proyectos inmobiliarios (TSJ Madrid 6-4-18)

9) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. En la venta por una SA a otra de una finca urbanizable no programada se tributó por ITP, pero la Inspección consideró que no constaba fehacientemente la renuncia y liquidó por IVA; el TEAR confirmó lo actuado, pero el TEAC anuló; no procede responsabilidad patrimonial por gastos para el aval porque la actuación no fue antijurídica por estar dentro de los márgenes de racionalidad ni hubo arbitrariedad por ser cuestión cambiante como lo prueba las discrepancias Inspección y TEAR respecto del TEAC (AN 9-7-18)

Está justificada la inquietud jurídica que produce lo ocurrido y la sentencia que resuelve la cuestión. Empezando por el final, sería suficiente recordar la personalidad jurídica única de la Administración (art. 3.4 Ley 40/2015), sin necesidad de referencia a los principios de coordinación (art. 3.1 k Ley 40/2015) y eficacia (art. 3.2 LGT), para considerar que Inspección (AEAT), TEAR y TEAC (Ministerio, ambos) son la misma Administración, a pesar de la pretensión del artículo 5 LGT. Y, siendo así, no cabe decir que no hay arbitrariedad porque hay discrepancia. No es una cuestión cambiante, la cuestión es la misma; distintas son las perspectivas.

Sobre los requisitos para la renuncia a una exención (art. 20 Uno 22º y Dos LIVA) lo primero que habría que decir es que afecta a los principios del Estado de Derecho que la aplicación o la renuncia a una exención se haga depender de requisitos reglamentarios (art. 8 RIVA). Y no han sido discrepancias entre órganos, sino modificaciones legales (Ley 3/2006) y pronunciamientos jurisdiccionales los que han moderado el rigor formalista heredado de 1985, los que han eliminado el requisito de la declaración del adquirente y los que han introducido racionalidad en el requisito de fehaciencia. Lo que sin duda conocía el TEAC.

Si la Inspección niega la renuncia a una exención y el TEAR confirma ese proceder y, luego, el TEAC acuerda que eran resoluciones contrarias a Derecho, por definición son actuaciones antijurídicas (por eso se anulan: art. 48 Ley 39/2015), esto desde luego; pero, además, si se considera que esas actuaciones están dentro de los “márgenes de racionalidad” o se regulan por ley, para seguridad jurídica de los administrados tributarios, o se debe considerar que sólo son sancionables las infracciones dolosas (con maquinación fraudulenta para que no se descubra el incumplimiento) de los administrados que no tienen, ni tienen que tener, una formación tributaria tan completa y perfecta como la de los empleados públicos de la Administración. O no hay derecho; o no habría Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque faltara el escrito del adquirente, dado que se trata de un requisito a su favor para evitar repercusiones indebidas, se entiende producida la renuncia por la cláusula en la escritura en la que las partes aceptan la repercusión del IVA (TS 20-12-12)

ITPyAJD

10) Comprobación de valores. Valor catastral y coeficiente. Medio inidóneo. No cabe presumir que era incierto el precio declarado en escritura; la Administración no goza de presunción iuris tantum de que el valor real coincide con el resultante de normas reglamentarias; la TPC no es una carga del contribuyente, sino una facultad; en este caso determinar el valor real aplicando un coeficiente al valor catastral es aplicar un medio inidóneo porque la liquidación no ofrece al contribuyente información suficiente y concreta del valor a efectos de poder impugnarlo (TS 2-7-18, 17-7-18, 18-7-18)

Han sido tantos los escritos doctrinales, alegaciones, reclamaciones y recursos señalando la irregularidad jurídica del medio de comprobación de valores consistente en aplicar un coeficiente al valor catastral para obtener así el valor real, que se ha convertido (como ocurrió con la motivación de las sanciones, con las dilaciones en la inspección, con la factura como medio probatorio...) en un obligación perentoria e ineludible en Justicia dar noticia de cada sentencia que así lo estime. Hasta que role el viento (como ocurrió con la culpa ínsita en las sanciones, los estándares de motivación, la prueba de la prueba en la factura…). En tributación siempre vuelve el infortunio.

El “valor real” (“el que no es irreal”, “el que no es ficticio”, según memorable pronunciamiento) es un valor diferente del valor catastral, del valor de mercado y del precio convenido o satisfecho. Cualquier comprobación para determinar el valor real a partir de esos otros valores exige una motivación suficiente. El valor real en el ITP y en el ISyD constituyen la base imponible de impuestos estatales y que la cesión a las comunidades autónomas no comprende la regulación de ese elemento de cuantificación de la obligación tributaria. Que cada Administración autonómica aplique un coeficiente al valor catastral para determinar el valor real es contra Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración puede elegir entre los métodos de comprobación de valor, eligió el de referencia aplicando al valor catastral el coeficiente aprobado por una Orden que contenía la metodología empleada; contra eso se podía haber pedido la tasación pericial contradictoria (TS 17-12-15)

Julio Banacloche Pérez

(4.10.18)