PAPELES DE J.B. (nº
903)
(sexta época; nº 17/23)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(abril 2023)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1) Legalidad. Reserva de Ley. El
impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica IVPEE es conforme
al Derecho de la unión, TJUE s 3.03.21; no es un impuesto indirecto y su doble
imposición no llega al límite de la confiscatoriedad; el principio de reserva
de ley es relativo (AN 4-4-23)
La lectura de la sentencia aquí reseñada “abre las
carnes” de quienes profesan el Derecho. Se conmueven los cimientos de a tierra.
Impugnada la exigencia del IVPEE, la sentencia contesta primero señalando que
la TJUE s. 3.03.21 lo considera conforme al Derecho de la Unión; estima que no
es un impuesto indirecto porque no se relaciona con el consumo de electricidad;
como TS ss. 15.04.21 y 8.06.21, considera la doble imposición que se produce no
llega al límite de la confiscatoriedad; e, invocando TC s. 11.12.92, considera
que la reserva de ley, que es inviolable en la determinación del hecho
imponible y de los beneficios tributarios, es de menor grado en otros aspectos
del tributo, como el tipo impositivo. Considera la sentencia que la base
imponible es un elemento esencial del tributo, pero, atendiendo al fondo del
asunto, que incluir en ella conceptos improcedentes no es contrario a la
reserva de ley, sino que vulnera las normas reguladoras del tributo: en este
caso, los conceptos a restar según el artículo 6 de la Ley 15/2012.
- Recordatorio de jurisprudencia. El RD 1070/2002 que
estableció limitaciones para la deducción por inversiones a las empresas de
suministros contravino el principio de reserva de ley por aquéllas y por
establecer una presunción (TS 20-1-04). No atenta contra la reserva de ley la
habilitación legal para la regulación reglamentaria de trámites formales para
aplicar exenciones sin que los plazos así establecidos sean equiparables a las
normas más generales e prescripción, caducidad y plazos relevantes (AN 21-2-00)
2) Buena Administración. Liquidaciones
sucesivas. Anulada una liquidación en la ejecución de
resolución no cabe nueva comprobación, sino liquidar “con lo que se tenga” en
el plazo de 20 días que quiere decir “pronto” (AN 19-4-23)
La sentencia aquí reseñada se refiere una
autoliquidación en que se aplicó la exención por IVA en la transmisión de una
finca agrícola y a una reclamación contra la liquidación practicada por la
Administración que fue estimada, anulándose la liquidación por haberse referido
a un año y no a los trimestres, ordenando la ejecución mediante la práctica de
las liquidaciones correspondientes. La Administración comunicó como ejecución
de la resolución la iniciación de un nuevo procedimiento.
La sentencia aquí reseñada decide sobre diversos
aspectos. En primer lugar, recuerda que la mera anulabilidad de un acto
interrumpe la prescripción, a diferencia de la nulidad de pleno derecho.
También recuerda que anulada una liquidación es posible una posterior, pero con
limitaciones (TS s. 29.12.98). Una limitación es la que distingue los efectos
de la retroacción, que sitúa la actuación donde se produjo el vicio y permite
continuar el procedimiento, respecto de la anulación de una liquidación por
resolución que ordena que se practique otra (TS ss. 15.06.15 y 19.01.19) en
cuyo caso sólo cabe liquidar sin abrir nuevo procedimiento en ejecución de la
resolución anulatoria.
Así lo exige el derecho a una buena Administración, TS
s. 17.04.17, que sólo permite practicar una nueva liquidación “con lo que se
tiene”, sin que se pueda iniciar un nuevo procedimiento, ni tampoco completar
el anterior. Otra cosa supondría alejarse del estándar de calidad capaz de
generar confianza (cf. art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Y, además, atendiendo a lo
dispuesto en el artículo 66.2 RD 520/2005, RRV, y en el artículo 239.3 LGT, si
está establecido un mes para ejecutar la resolución, una cosa es que el exceso
de ese plazo no determine la caducidad, sino la no exigencia de intereses (TS
s. 19.01.20, 27.09.22); y otra cosa es que se deba entender que ese plazo, tan
corto y sin correspondencia con otros fijados para ese procedimiento, quiere
decir: ejecutar pronto y con lo que se tenga, sin que sea admisible iniciar un
nuevo procedimiento o completar la instrucción del anterior.
La sentencia que aquí se comenta permite repasar
algunos pronunciamientos sobre el derecho a una buena Administración:
a) A favor:
- Concepto. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT
existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS
ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho
del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos
Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y
dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)
- Retroacción. Plazo. Ordenada la retroacción
de las actuaciones inspectoras, se aplica el art. 150 LGT y se debe ejecutar
por el tiempo restante o en 6 meses si es menor, contado desde la recepción del
órgano competente; la duración excesiva es contraria al derecho a una Buena
Administración, TS 18.02.17, 17.04.17, 1.12.17; en este caso fue excesivo el
tiempo de más de un año desde que recibió la resolución del TEA la ORT hasta
que lo recibió la dependencia de Inspección (AN 7-7-21)
- Apremio. Confianza legítima. No cabe
providencia de apremio por deudas tributarias sin contestar antes las
solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de esas deudas, incluso si esas
solicitudes se han hecho en período ejecutivo de apremio, TS s. 20.06.03,
porque pedir aplazamiento muestra voluntad de pago que debe suspender e impedir
el apremio; es igual en liquidación o autoliquidación (TS 15-10-20). El derecho a una buena Administración, TS s.
15.10.20, impide la providencia de apremio, arts. 65.5 y 167.3 LGT, antes de
que se conteste la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, pero en este
caso se contestó y notificó (AN 27-4-21)
- Regularización íntegra. Por
el principio de “actio nata” y la buena Administración si de la comprobación a
uno resulta un ingreso indebido de otro, el plazo de prescripción no se cuenta
desde el ingreso, sino desde que, “dies ad quem”, la Administración lo ha
convertido en indebido; la Administración debió regularizar el ingreso al
regularizar el gasto. Es una “obligación conexa” nacida al ver lo mismo desde
otro punto de vista, de quien gastó y de quien ingresó; en este caso, las
comisiones de cobro, se calificaron como retribución del capital propio (TS
11-6-20)
- Plazos. Declaración de responsabilidad. En
aplicación de los arts. 104 LGT, 124 RGR y 35.1.a) LPAC, las dilaciones en un
procedimiento de declaración de responsabilidad, que no son imputables a la
Administración, deben constar motivadas en el acuerdo; no cabe oponer que el
administrado “era conocedor” y que la motivación “carecía de sustancia”,
porque, según los arts. 103.3 y 104.2 LGT y TS s. 20.04.16, la motivación de
las dilaciones no imputables a la Administración es “obligación preceptiva”; en
este caso, se pidió más aplazo para alegaciones y consta que no se agotó el
plazo y la complejidad de las deudas derivadas; contra los principios de buena
Administración y de eficacia (TS 15-3-21)
- Calificación de un escrito. Como en AN ss.
30.07.20 y 5.11.20, es contrario al derecho a una buena Administración que el
escrito pidiendo la devolución del impuesto ingresado indebidamente se
califique como de reposición, cuando el contribuyente no advirtió hasta que
conoció por la TJUE s. 3.09.14 que podía aplicar el beneficio autonómico; y si
la oficina tenía dudas podía haber pedido aclaración (AN 7-5-21)
- Impugnaciones. Plazos. Organismos. Como en TS s.
19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley
40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3
y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos
internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u
órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde
que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS
17-6-21). Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los
organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier
departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben
entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y
así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS
18-6-21, 21-6-21). El plazo de interposición del recurso de alzada se debe contar
desde que se notificó la resolución impugnada a cualquier dependencia, órgano u
oficina; revisión de los propios actos privilegiada (TS 6-10-22)
- Sanciones. Agravante. Reincidencia. Plazo favorable.
La consideración de la referencia a la “resolución firme en vía administrativa
dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la misma infracción” del art.
187.1.a) LGT, se debe referir al fin del plazo para considerar desestimada la
reclamación por silencio (TS 4-10-22)
- Caducidad. Obligación de la Administración. El
artículo 41 Carta de Derechos fundamentales de la UE, con vigencia nacional TS
ss. 30.04.12, 19.11.20 y 3.12.20; la caducidad no declarada aunque es
obligación de la Administración, art. 103 y 104 LGT, no puede favorecerla. La
declaración de caducidad es obligatoria y debe ser expresa; en un procedimiento
posterior los datos comprobados conservan su validez sólo si se ha declarado la
caducidad del anterior en que se obtuvieron (TS 11-4-23)
b) En contra
- Concepto. Tributación foral. El principio de
buena Administración no se refiere a las Administraciones, sino a evitar
perjuicios a los administrados; en este caso no se produjeron (TS 23-12-22)
- Excesos de duración. Atendiendo a los arts.
9.3 y 103 CE respecto del art. 150.7 LGT, y a TS s. 18.02.19, no ha habido
dilación “desproporcionada” ni diferimiento “significativo” cuando la
resolución del TEAC de 9.07.13 se notifica el 30.07.13 y al TEAR el 3.10.13 y
éste al director de Recaudación el 22.10.13. No procede limitar los intereses
de demora (TS 23-7-20). No se lesiona el derecho a una buena Administración, TS
s. 19.11.20, porque TJUE s. 7.06.13, considera que sólo afecta a derechos de
los administrados: así, el exceso de duración determina los efectos del
silencio, art. 240.1 LGT, y el no devengo de intereses, art. 240.2 LGT (AN
4-3-21).
- Nulidad. Improcedente. Cuando el TEAR retuvo y
resolvió la reclamación “per saltum”, art. 229.6 LGT, al TEAC incurrió en
varias deficiencias, pero ninguna de nulidad. No se lesionó el derecho a una buena
Administración (TS 14-2-23, dos)
Como se puede apreciar, por una parte, hay una clara
interrelación entre el derecho a una buena Administración y los principios de
confianza legítima y buena fe que se exigen en las actuaciones de la
Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y que tienen su fundamento en el
sometimiento a la Constitución, a la ley y al Derecho (art. 103 CE), porque
sólo es buena Administración “tributaria” la que es socialmente modélica en el
cumplimiento de sus deberes y en el respeto a los principios (cf. art. 3 LGT)
que la obligan, según lo establecido por las leyes y lo exigido por los
principios propios del Estado de derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si en un
procedimiento de comprobación limitada se hace un requerimiento, se pide
ampliar el plazo de respuesta, no se contesta y la resolución se produce un día
después de seis meses desde que se inició el procedimiento, no hay dilación no
imputable a la Administración que se pueda computar y existe un exceso de duración
(TS 19-4-23)
NORMAS
3) Interpretación. Igualdad. La
deducción por acontecimientos excepcionales de interés público, art. 27 de la
Ley 49/2002, por la publicidad en soportes comercializados, se calcula sobre el
coste total del soporte. Cambio de criterio (TS 13-4-23 y 18-4-23, dos)
La TS s. 20.07.21, cambió el criterio mantenido
anteriormente, TS s. 13.07.17, al considerar que no era razonable referir el
cálculo de la deducción por publicidad de acontecimientos de interés general
únicamente al coste de la parte del soporte destinada a esa finalidad, sino que
se debía hacer sobre el coste total de aquél. La sentencia aquí reseñada
confirma este cambio de criterio, pero está dedicada a resolver la cuestión
casacional que se refiere a la interpretación de la norma aplicable.
Contra la pretensión de la Administración se desestima
su recurso. En primer lugar, se considera que, en la interpretación de las
normas, hay que estar a la finalidad de las mismas atendiendo a la realidad
social, como se establece en el artículo 3.1 Cc y ese criterio lleva a referir
la deducción al coste total del soporte en que se inserta la publicidad.
También se considera en la sentencia que atender a la finalidad de la norma no
es interpretación extensiva, que no se exige la interpretación restrictiva sino
estricta, y que no ha habido integración analógica, prohibida en el artículo 13
LGT. Y, en tercer lugar, la sentencia que aquí se comenta desestima la
pretensión del recurso en cuanto que el principio de igualdad, art. 14 CE, a lo
que obliga es aplicar igual la ley a las situaciones en las que son iguales las
circunstancias, pero los ejemplos de contraste que expone la Administración no
son comparables, porque no son iguales.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando la Ley
49/2002 la deducción por publicidad de eventos en soportes materiales se
calcula sobre el importe total del coste del soporte (TS 26-4-22). Es imposible
distinguir entre soportes mixtos y soportes generales de publicidad; la
deducción se calcula incluyendo el coste del envase (TS 8-6-22). Aplicando la
Ley 49/2002, la deducción por gastos de publicidad tiene por base el coste
total de producción de los elementos publicitarios del evento y no sólo el
coste de la indicación del mismo (TS 10-11-22). Como en TS s. 19.07.21, no cabe
diferenciar entre soportes medios y soportes generales de publicidad a efectos
de la deducción del art. 27 de la Ley 49/2002, y la deducción se calcula sobre
el coste total del envase y no sólo sobre el coste de la indicación
publicitaria (TS 12-12-22, dos)
PROCEDIMIENTO
4) Caducidad. Procedimientos sucesivos.
Derecho a una buena Administración. La declaración de
caducidad es obligatoria y debe ser expresa; en un procedimiento posterior los
datos comprobados conservan su validez sólo si se ha declarado la caducidad del
anterior en que se obtuvieron (TS 11-4-23)
El comentario de la sentencia aquí reseñada hace
necesaria una advertencia previa referida a la peculiaridad normativa vasca
porque los hechos se produjeron cuando la presentación de una autoliquidación
del Impuesto sobre Sociedades determinaba la iniciación de un procedimiento de
gestión (parece que se anuló esa normativa por otras deficiencias de
regulación, pero no afecta al caso), de modo que, cuando transcurridos más de
seis meses, se comunicó un requerimiento de información y la iniciación de un
procedimiento de comprobación limitada, se consideró por el contribuyente que
se había producido caducidad. Y, de ahí, su pretensión, finalmente estimada, de
que no se podía volver sobre el mismo objeto en un segundo procedimiento y de
que la caducidad había impedido que se considerara interrumpida la
prescripción.
La sentencia de instancia consideró que no se había
producido caducidad porque no lo había pedido el administrado y que la
liquidación había utilizado datos distintos a los de la autoliquidación (aunque
se presentó sin documentación adjunta). La sentencia reseñada que aquí se
comenta parte de que fue interpretación errónea la que hizo la sentencia de
instancia al invocar la TS s. 27.02.19 porque no tuvo en cuenta ni otras
sentencias, como TS ss. 30.04.12, 19.11.20, 3.12.20, sobre la obligación de la
Administración de declarar la caducidad, ni la integridad del texto legal que
se debe considerar (por referencia a los artículos 103 y 104 LGT). La sentencia
aquí reseñada considera que, en el procedimiento de comprobación, aunque es
evidente que la declaración no va acompañada de documentación, para regularizar
se debería haber requerido los justificantes de aquélla.
No es clara la sentencia: ni en cuanto a la existencia
de dos procedimientos de gestión sucesivos (el que empieza con la
autoliquidación y el que empieza con la comunicación con requerimiento de
información ye iniciación de comprobación limitada); ni en el fundamento del
fallo (la Administración está obligada a declarar la caducidad; los datos y
elementos probatorios del procedimiento caducado conservan su validez; pero
sólo si se declara la caducidad; lo que no ocurrió). Parece, en fin, que, no
habiéndose declarado expresamente la caducidad en el procedimiento primero
(iniciado por autoliquidación), no se puede utilizar los datos que, teóricamente,
se pudo haber comprobado (aunque en esos seis meses no hubo comprobación
alguna). Y se anula la liquidación practicada.
El contenido de la sentencia que se comenta hace
conveniente señalar que se parte de una “autoliquidación” que inicia un
procedimiento de gestión, pero esto, en la LGT (arts. 128 a 130), sólo se
produce en el procedimiento incido por “declaración” (como en las liquidaciones
aduaneras y a veces en el ISyD; pero no por “autoliquidación” ni por
“declaración-liquidación”)
Los fundamentos normativos considerados en la
sentencia dicen:
1) respecto de la obligación de la Administración de
declarar la caducidad (103.1 LGT), que está obligada a resolver todas las
cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos
y que debe notificar la resolución expresa;
2) respecto de la caducidad, que la Administración no
está obligada a resolver expresamente en los procedimientos en que se produzca
la caducidad (art. 103.2 párrafo primero LGT);
3) respecto de la declaración de caducidad, que la
Administración queda obligada a contestar la petición cuando el interesado
solicite expresamente que la Administración declare que se ha producido
caducidad (art. 103.2 párrafo segundo LGT);
4) respecto de la causa de la caducidad en los
procedimientos iniciados de oficio (art. 104.4.b) LGT), en ausencia de otra
regulación, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya
notificado resolución expresa, en los procedimientos susceptibles de producir
efectos desfavorables o de gravamen, se producirá la caducidad del
procedimiento;
5) respecto de los efectos procedimentales: producida
la caducidad será declarada de oficio o a instancia del interesado, ordenándose
el archivo de las actuaciones (art. 104.5, párrafo primero LGT);
6) respecto de los efectos de la caducidad (art.
104.5, párrafo segundo LGT) en la prescripción y en la extemporaneidad, la
caducidad por sí sola no produce la prescripción de los derechos de la
Administración, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados
no interrumpirán a prescripción ni se considerarán requerimientos a efectos del
artículo 27.1 LGT que regula el recargo por ingresos extemporáneos sin
requerimiento previo;
7) respecto de la preclusión en procedimientos
sucesivos (art. 104.5 párrafo tercero LGT) las actuaciones realizadas en un
procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba
obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos
de otros procedimientos iniciados con posterioridad en relación con el mismo u
otro obligado tributario.
En el asunto en que decide la sentencia que aquí se
comenta no se declaró la caducidad, pero, aunque esa circunstancia parece
enervar la validez de los datos y elementos probatorios que se habrían podido obtener
en el primer procedimiento (iniciado por autoliquidación), se considera que hay
que entender que tales datos y elementos probatorios se habrían considerado para
practicar la liquidación en el procedimiento de comprobación limitada (iniciada
por comunicación). Aunque al hacer este comentario hay que reconocer que en
parte alguna de la sentencia se trata de la preclusión, lo que podría cambiar
el fundamento de la estimación del recurso, como sería, sin más, la
prescripción no interrumpida por una caducidad no declarada.
Por otra parte, parece obligado señalar que un
procedimiento no sólo termina por liquidación provisional o caducidad, sino
también por la iniciación de otro procedimiento (art. 130 LGT), lo que tendría
efectos también en la prescripción, respecto de la que se regula que no se
interrumpe por los procedimientos caducados. En ambos casos parece obligado
señalar que, no sólo el derecho a una buena Administración (art. 41 de la Carta
de Derechos Fundamentales de la UE con vigencia nacional: TS ss. 30.04.12,
19.11.20 y 3.12.20), sino también el principio general que impide que nadie se
pueda aprovechar de sus propias torpezas, lo que debería impedir que, si la
Administración incumple su obligación de declarar expresamente la caducidad
cuando se produce, se pudiera beneficiar de su incumplimiento y se entendiera
interrumpida la prescripción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se consideró
que la Inspección podía iniciar un procedimiento sobre el mismo objeto porque
el anterior de Gestión había caducado, aunque no se declaró: TS ss. 27.02.19,
26.02.19, 10.02.19, es nulo el segundo procedimiento porque el primero no acabó
y en él se requirieron los mismos documentos (AN 7-7-21). Aplicando el art. 164
RAT, si la oficina se limitó a comprobar el libro registro de facturas
recibidas y los requisitos formales de las mismas y, después de la propuesta de
liquidación y de las alegaciones, se amplió la propuesta y se dio nuevo plazo
de alegaciones, se debió terminar el primer procedimiento y, si la prescripción
lo permitía, art. 140 LGT, iniciar otro para para comprobar los requisitos para
aplicar deducciones en el IVA, TS ss. 22.09.14, 12.03.15,3.02.16, 15.06.17; no
existe un nuevo hecho comprobable si los datos ya se podían examinar (TS
4-3-21)
SANCIONES
5) Punibilidad. Perjuicio económico.
Cálculo. Para calcular el perjuicio económico que determina la
sanción, art. 187.1.b) LGT, se considera que el concepto “cuota líquida”
comprende los pagos a cuenta. Voto reservado (TS 11-4-23)
La sentencia aquí reseñada pone de manifiesta la
dificultad que presenta la interpretación de los preceptos de la LGT al tiempo
de determinar aritméticamente las circunstancias subjetivas que influyen en la
punibilidad. Como el artículo 187.1.b) establece como criterio de graduación de
la sanción “el perjuicio económico” para la Hacienda Pública que resulta de la
relación entre: 1º la base de la sanción; y 2º la cuantía total que hubiera
debido ingresarse en la autoliquidación…, de modo que “cuando concurra esta
circunstancia la sanción mínima se incrementará en los porcentajes” que se
relacionan a continuación en el precepto. O sea, hay que calcular el perjuicio
económico por la relación entre lo que se dejó de ingresa (base de la sanción)
y lo que se hubiera debido ingresar cumpliendo la ley.
La cuestión que determina el voto particular se refiere
a si el denominador de esa relación es sólo la cuota de la autoliquidación que
se debió ingresar o si también se debe incluir los pagos a cuenta (retenciones,
ingresos a cuenta, pagos fraccionados). Evidentemente, si en la relación el
denominador es mayor, el porcentaje de perjuicio económico es menor. Y no es
irrelevante recordar que el artículo 23.1 LGT establece que la obligación
tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación principal consiste en
satisfacer un importe a la Administración por el obligado a hacerlos. El
apartado concluye: “Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto
de la obligación tributaria principal”. La sentencia considera que no existe un
concepto de perjuicio económico a efectos sólo de sanciones, sino que es el
verdadero y real que se produce.
No parece ajeno a la razón considerar que el perjuicio
económico es un importe y no un porcentaje; también que, si se consideran que
los pagos a cuenta son “obligaciones tributarias autónomas”, en la sanción por
infracción de las mismas no hay por qué tener en cuenta esas otras obligaciones
aunque se refieran al mismo tributo y período y cuyo incumplimiento tiene su
propia tratamiento sancionador. Por otra parte, parece indiscutible considerar
que, si se produjeron pagos a cuenta, esos importes, ajustado o no a la norma,
no pueden formar parte del perjuicio económico por infracción de la obligación
tributaria principal. Y, del mismo modo, el concepto de “lo que se debería
haber ingresado” por autoliquidación presentada debería ser la suma de la cuota
diferencial más lo pagado a cuenta (y lo que no sea ese importe entraña un
perjuicio económico para la Hacienda Pública); pero no dice eso, sino la
cuantía total que hubiera debido “ingresarse en la autoliquidación. A añadir la
peculiaridad de las retenciones cuyo importe se puede restar aunque no se hubieran
soportado (porque se exigirán al que debió retener; salvo connivencia en el
incumplimiento: art.99.5 LRPF).
La literalidad del precepto refiere el perjuicio
económico a la “cantidad a ingresar en la liquidación”, es decir, sin incluir
los pagos a cuenta realizados (o deducibles). También parece razonable el
distinto efecto de no haber hecho los pagos a cuenta correspondientes: si se
pagaron (o son deducibles) es evidente que no forman parte del perjuicio
económico. Toda esta complejidad tiene su origen en el debate de hace medio
siglo cuando un retenedor llevó a los tribunales que la obligación de retener
no era una obligación tributaria ni en el obligado a un hacer (colaborador en
la recaudación) ni en el retenido (la cantidad a cuenta no es el impuesto y es
un exceso en dos de cada tres). Lo mismo ocurrió con los pagos fraccionados en
el IS. En éstos se incluyó en la LIS que eran obligación tributaria (art. 40.5
LIS). Para los pagos a cuenta en general, se incluyó en la deficiente LGT/2003
(arts. 23, 227.4, 235.2, 236.2), obsesionada con la recaudación y con
desaprecio del Derecho, y ésta ha sido una de las consecuencias (otra no menor,
es la posible impugnación, pero sin que la Administración se implique en la
ejecución de la recuperación de la retención, o de la repercusión, indebida,
que traslada a la jurisdicción ordinaria). No habría sido así si el perjuicio
económico se hubiera referido, sin más, a la deuda tributaria resultante de la
liquidación del impuesto como contraste con las cantidades ingresadas, a cuenta
o no, para pago del tributo.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los fundamentos para
sancionar son: culpabilidad, presunción de inocencia y carácter no recaudatorio
(TS 27-9-13). No es argumento contra la sanción la mínima cuantía de las
deducciones de IVA regularizadas en comparación con el importe mucho mayor de las
deducciones aceptadas (AN 6-2-13)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) Reducción. Planes de pensiones. D.Ad.
2ª. Improcedente. La reducción de la DAd 2ª LIRPF sólo es
aplicable a la parte de la prestación que corresponde a las aportaciones que no
pudieron ser objeto de reducción (TS 25-4-23)
Con invocación de la TS s. 24.06.21, que se reproduce,
la sentencia aquí reseñada desestima la pretensión de aplicar la DAd 2ª LIRPF a
la totalidad de las prestaciones cuando hubo posibilidad de reducción de las
aportaciones cuando se hicieron. Para cuando se pudo reducir sólo respecto de
algunas aportaciones pasadas que determinan las prestaciones actuales, se
considera rendimiento del trabajo sujeto la parte que excede de las
aportaciones que no pudieron minorarse.
La DAd 2ª Ley 35/2006, dice: “1. Las prestaciones por
jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con
mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con
anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en
parteen la base imponible, deberán integrarse en la base imponible en concepto
de rendimientos del trabajo. 2. La integración se hará en la medida en que la
cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no
hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del
impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto,
hayan tributado previamente. 3 Si no pudiera acreditarse la cuantía de las
aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la
base imponible, se integrará el 75%de las prestaciones de jubilación o
invalidez percibidas”.
La sentencia aquí reseñada considera que la aplicación
de los apartados 2 y 3 de la DAd 2ª sólo resulta procedente respecto de las
aportaciones que en su día no pudieron ser objeto de minoración o
reducción por impedirlo la normativa
vigente en dicho período; y que no cabe reducción de la integración como rendimientos
del trabajo a efectos del IRPF de la prestación por jubilación en caso de
cotizaciones que sí pudieron reducir la base imponible, es decir la parte de
pensión que se corresponde con aportaciones que fueron reducidas o minoradas.
Así, la parte de pensión que proporcionalmente
corresponde a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1979 (primer año de
aplicación del IRPF aprobado por Ley 44/1978), sí tiene derecho a la aplicación
de los apartados 2 y 3 de la DAd 2ª porque tales aportaciones no eran
deducibles conforme a la legislación vigente; las posteriores a 1 de enero de
1979 hasta 1 de enero de 1992 (en este caso, fecha de integración de la
mutualidad en la SS), no les resulta aplicable la DAd 2ª porque sí fueron
objeto de minoración o deducción de la base imponible del IRPF. Si no consta la
cuantía concreta de las aportaciones que no pudieron ser minoradas o reducidas
en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión
será del 25%, conforme al apartado 3. Se desestima la pretensión de poder
aplicar la DAd 2ª a la totalidad de las prestaciones cuando proceden también de
aportaciones que dieron derecho a reducir.
- Recordatorio de jurisprudencia. Primero se aportó a
Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que
no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las
anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de
integración en SS (TS 24-6-21)
IRNR
7) Devolución. Fondos de inversión. Un
fondo de inversión libre constituido en Francia, cumplidos los requisitos de
comparabilidad, tiene derecho a la devolución de la retención soportada en
España, 15% como no residente, porque es superior a la soportada, 1%, por los
residentes (TS 5-4-23 y 11-4-23, dos)
La sentencia aquí reseñada decide sobre la devolución
de la retención soportada por un fondo de inversión libre creado en Francia, al
que no es aplicable la Directiva 2009/65/CEE porque no está armonizado porque
cumple los requisitos de comparabilidad, tales como la captación de capital del
público en general, sin que los condicionantes exigidos sean relevantes y,
menos después del RD 1082/2012, ni puede considerarse como una simulada
sociedad de cartera familiar; y lo mismo cabe decir de la exigencia de un
capital mínimo o del control de la Administración que, en este caso, tenía una
gestora autorizada. Por otra parte, dado que no hay sujeción al IS francés
tampoco cabe neutralizar en él la imposición soportada en España.
- Recordatorio de jurisprudencia. La retención
practicada fue improcedente, pero se pidió pasados cuatro años y la actuación
inspectora con la retenedora no interrumpió la prescripción (AN 7-12-22)
IVA
8) Base. Subvenciones. No sujetas. No
integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa
de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia
(AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal
para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de
agua (AN 19-4-23)
Las sentencias aquí reseñadas mantienen el mismo
criterio y salvan la objeción referida a la reforma del artículo 7.8º LIVA por
Ley 28/2014, que se considera aclaratoria o complementaria, pero que no
modifica el tratamiento tributario anterior. Del mismo modo es abundante la
jurisprudencia invocada: TS ss. 17.12.16, 18.05.20, 15.10.20, 30.01.23, las
subvenciones para financiar gastos no son contraprestación, siendo irrelevante
la denominación presupuestaria; AN ss. 4.05.22, dos, 5.10.22, 25.01.23, la
reforma del precepto es aclaratoria, no hay distorsión de la competencia ni
puede haberla porque se trata de un servicio público que excluye la actuación
privada y no existe vinculación con el precio.
Parece que existe un criterio sólido y respetado al
que se ha llegado después de tantas controversias debidas a las regulaciones
sucesivas (1985, 1992, 1998, 2008, 2017), a las propuestas de inventos
doctrinales y a las reconvenciones “europeas” que han ido llevando la
regulación legal a lo que, al menos teóricamente, es manifiestamente mejorable.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.02.16, para incluir una subvención en la
BI se exige: 1º que el perceptor realice una entrega o un servicio sujetos; 2º
que el adquirente reciba una ventaja: como el precio que disminuye en
proporción; 3º que la contrapartida de la subvención sea determinable, en el
sentido de que sea significativa (TS 22-6-20). Las subvenciones a tanto
alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente participada para cubrir
su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende vinculada directamente al precio, ni
supone ventaja para los usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y
TS s. 17.02.16, no se incluye en la base imponible (TS 15-10-20). La empresa
que presta servicios a un ayuntamiento y que recibe una subvención que no
afecta al precio, sujeción al IVA, TS ss. 16.05.11 y 17.02.16; las aportaciones
a presupuesto, son “subvenciones de dotación”, TC s. 6.02.02, que no integran
la base imponible, TS s. 15.10.20: hay sujeción del servicio, no hay base
imponible, pero hay derecho a deducir (AN 29-3-21, dos)
9) Deducciones. Sectores diferenciados. Servicios
intragrupo. Los servicios de financiación y de cartera
son diferenciados y se aplica la prorrata para adquisiciones comunes (AN
19-4-23)
La sentencia aquí reseñada decide sobre la deducción
del IVA como consecuencia de los servicios prestados por la sociedad matriz a
las sociedades del grupo. Considera la sentencia que los servicios financieros
y los de cartera son sectores diferenciados respecto de la actividad de apoyo a
la gestión propia de la sociedad matriz. Se considera que no son actividades accesorias,
sino independientes porque lo relevante, en este caso, no es el volumen de
operaciones, sino la naturaleza diferente de las actividades. Y, también se
considera que la prorrata aplicada no lesiona la neutralidad del impuesto.
Como es frecuente en comentarios de sentencias que
deciden situaciones como las que son objeto de la sentencia aquí reseñada, es
obligado recordar la deficiente estructuración del artículo 9 LIVA y, en
especial, de su apartado 1º c) que, por una parte, define (letra a´) lo que son
sectores diferenciados por la doble referencia al grupo de clasificación de las
actividades económicas (CNAE) y por otra al régimen de deducción y exigiendo
para cada actividad diferenciada que sea distinto aquél (con la salvedad de las
actividades accesorias) y que sea diferente el porcentaje de deducción
aplicable (diferencia en más de cincuenta puntos porcentuales); y, por otra
parte (apartados b´, c¨, d´), señala determinadas actividades (acogidas a los
regímenes simplificado, de agricultura con oro de inversión o en recargo de
equivalencia) y operaciones (arrendamiento financiero, cesión de créditos y
préstamos salvo en contrato de “factoring”) que se consideran sectores
diferenciados.
Además de esa complejidad regulatoria, es obligado interpretar
y aplicar adecuadamente los regímenes de deducción en los que son distintos el
aplicable a sectores diferenciados (art. 101 Uno LIVA), el de deducción común
(art. 101 Dos LIVA) y el de la prorrata especial (art. 106 LIVA), los que, por
otra parte, son compatibles con la aplicación interna de la prorrata en
adquisiciones comunes y distinguiendo según las operaciones aplicando el
complejísimo artículo 104 tres LIVA, que es otro de los aspectos que ha tenido
que resolver la sentencia que se comenta aquí.
- Recordatorio de jurisprudencia. En una sociedad
holding que transmite participaciones de sus filiales y opera con derivados
para asegurar el riesgo de fluctuación del tipo de interés o de cambio, las
transmisiones no son actividad accesoria, sino prolongación de la actividad
ordinaria y las operaciones con derivados no están sujetas y no se incluyen en
la prorrata porque la sociedad no presta ningún servicio que se realiza por la
entidad financiera (TS 18-5-20, dos). La
venta de participaciones de empresas del grupo no es una actividad accesoria
porque es la prolongación directa de la actividad principal; las operaciones de
derivados no están sujetas: la suscriptora no presta un servicio al contratar
un producto derivado, se limita a garantizar la cobertura de ciertos riesgos
que pueden comprometer el buen fin de la actividad que le es propia (TS
19-5-20). Como en TS s. 25.05.20, la concesión de préstamos, crédito y avales
por una sociedad holding a sus filiales y la compra de participaciones, no es
actividad accesoria a efectos de prorrata si la sociedad mediante
establecimientos permanente también les presta servicios de apoyo financiero,
contable, técnico y comercial y las operaciones financieras son prolongación
directa, permanente y necesaria de la actividad principal (TS 25-2-21)
ITP y AJD
10) ITPyAJD. No sujeción TO. Declaración
de dominio. Si se aportó una finca a una sociedad y no
se pudo inscribir, la posterior acta de notoriedad para reanudación de dominio
no suple una transmisión, sino la insuficiencia de acreditación de titularidad
(TS 11-4-23)
La sentencia aquí reseñada decide respecto de una acta
de dominio para reanudación del tracto sucesivo según estos hechos: varias
personas físicas adquirieron una finca en subasta, pagando el precio de remate
y autoliquidaron el ITPyAJD por la adquisición; crearon una sociedad y
aportaron la finca, presentando la correspondiente autoliquidación por ITPyAJD,
pero no se pudo inscribir porque el registrador consideró que existía un
defecto en la demanda; y años después la sociedad presenta un acta de dominio
para reanudar el tracto sucesivo considerando que no está sujeta a tributación.
La Administración y la sentencia de instancia que se recurre en casación consideran
que procede tributar por ITPyAJD por la adquisición hecha por las personas
físicas que se convirtieron en socios al aportar la finca a la sociedad. La
sentencia considera no sujeta el acta de notoriedad.
Los preceptos que fundamentan la sentencia son: 1) Se
considerarán transmisiones patrimoniales… los expedientes, las actas de
notoriedad a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o
no sujeción por la transmisión (art. 7.2C) TRLITPyAJD); 2) Se consideran
transmisiones patrimoniales… los expedientes de dominio, las actas de
notoriedad… a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención
o la no sujeción por la transmisión cuyo título se supla por los mismos bienes
(art. 11.1 C) RITP); 3) Son operaciones societarias sujetas: la constitución de
sociedades… (art. 19.1.1º TRLITyAJD); 4) Están exentas: la constitución de
sociedades (art. 45.IB)11 TRLITPyAJD). Y también el artículo 20 de la Ley
Hipotecaria D. 8.2.46). Las sentencias TS 27.10.04 y 9.12.09, completan la
fundamentación en Derecho.
Se tributó en la adquisición de la finca
(autoliquidación, no inscripción registral) por los que luego serían socios al
aportarla al constituir la sociedad (autoliquidación presentada con exención).
El acta de notoriedad no suple un documento acreditativo de la adquisición ni
por el que vendió a los socios en subasta, ni por la adquisición de éstos a
aquél (se autoliquidó el impuesto), ni por la aportación a la sociedad (se
autoliquidó con exención); el acta de notoriedad no determina una transmisión,
sino que acredita las que se produjeron y se sometieron a tributación. Luego no
hay sujeción.
- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocida por
sentencia la titularidad del bien adquirida por sentencia, no hay ni expediente
de dominio, art. 7.2 C) TR LITPyAJD, ni reconocimiento de dominio, art. 7.D) TR
LITPyAJD, porque no se produce ninguna transmisión, sino una declaración de
dominio para rectificar la inscripción registral (TS 23-12-22)
Julio Banacloche Pérez
(18.05.23)
