PAPELES DE J.B.
(nº 901)
(sexta época; nº 16/23)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac marzo 2023)
I. DEERCHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
GESTIÓN
1) Competencia. Regímenes especiales.
Comprobación. Los órganos de Gestión pueden comprobar la
situación tributaria de sujetos pasivos que aplican regímenes especiales
siempre que la comprobación no sea de los requisitos ni la liquidación se
fundamente en las normas reguladoras del régimen especial (TEAC 22-3-23, unif.
crit.)
La resolución aquí reseñada obliga a considerar lo que
dicen dos preceptos. El artículo 117.1.c) LGT desde la modificación por el RD-L
13/22 establece que la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las
funciones administrativas dirigidas a…c) El reconocimiento y comprobación de la
procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes
tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente
procedimiento de gestión tributaria. Y el artículo 141 LGT establece que la
Inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas
dirigidas a: … e) La comprobación de cumplimiento de los requisitos exigidos
para para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias,
así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales. Con textos
así, y sobre todo, si se considera que la obligación tributaria es una
“integridad” y no la individualización de porciones segregadas, no es de
extrañar que, al tiempo de resolver, el TEAR considerara que no cabe la
comprobación limitada cuando el afectado aplica un régimen tributario especial.
En el IS podría ser aún más clara la exclusión de la comprobación limitada
puesto que ese procedimiento impide el examen de la contabilidad (art. 136.2.c)
LGT). Tampoco los artículos 163 a 165 RD 1065/2007, RAT, aclaran el asunto.
La resolución aquí reseñada estima el recurso de
alzada para unificación de criterio interpuesto por el director de Inspección
de la AEAT contra la resolución del TEAR que consideró que los órganos de
Gestión no pueden comprobar la situación tributaria de un sujeto pasivo que
aplica un régimen especial del IS.
Frente a esa consideración (el régimen especial
excluye de la competencia de los órganos de Gestión), entiende el TEAC que lo
que los órganos de Gestión no pueden es comprobar los requisitos del régimen
especial ni regularizar en una liquidación fundamentada en las normas propias
del régimen especial, porque esa es competencia de Inspección según el artículo
141.e) LGT y con invocación de TS s. 23.03.21, dos. En cambio, Gestión sí es
competente para comprobar a un sujeto pasivo del IS aunque aplique un régimen
especial cuando la regularización se refiere a la aplicación de las normas
comunes del impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. Gestión no pudo
anular la aplicación del régimen especial del IS en aportación no dineraria
porque es, art. 2 RGIT/86, competencia de la Inspección (TS 13-6-14). En
comprobación limitada no cabe cambiar el régimen de tributación: general por
trasparencia (TS 9-2-16)
INSPECCIÓN
2) Duración. Suspensión. COVID. Durante
el tiempo de suspensión de actuaciones en 2020 por el COVID los órganos de
gestión no podían continuar los trámites de los procedimientos administrativos
(TEAC 28-3-23)
La resolución aquí reseñada, aunque aplicable a todos
los órganos de aplicación de los tributos, se refiere a un procedimiento de
Inspección. Como en TEAC rr. 28.02.23 y 23.02.23, durante los días de
suspensión de actuaciones administrativas, del 14 al 30 de mayo de 2020, los
órganos de gestión de aplicación de los tributos no podían continuar los
trámites de los procedimientos administrativos: actuaciones formales para
impulsar el desarrollo desde la iniciación a la terminación de procedimientos.
Sin perjuicio de que los funcionarios puedan trabajar internamente para ordenar
información y facilitar el análisis a efectos de una comprobación tributaria.
La resolución se puede comentar con consideraciones
colaterales que pueden servir de recordatorio de otros aspectos de la
aplicación de los tributos. Así, en primer lugar, se debe señalar la diferencia
entre procedimientos y actuaciones, entendiendo que aquéllos son un conjunto de
actuaciones regladas o discrecionales que deben terminar con una resolución,
existiendo un tiempo determinado para la terminación. En este sentido, es
conveniente repasar en la LGT los artículos 98 (iniciación de los
procedimientos), 99 (desarrollo de las actuaciones y procedimientos), 100
(terminación de los procedimientos), 101 liquidaciones como acto resolutorio:
provisionales, definitivas), 103 (obligación de resolver expresamente) y 104
(plazos para resolver y efectos de la falta de resolución: silencio, caducidad;
cf. arts. 24,25 y 95 Ley 39/2015, LPAC). A destacar la incomprensible confusión
de procedimientos y actuaciones en la ley. En segundo lugar, es conveniente
recordar otros aspectos como la utilización de tecnologías (art. 96 LGT) o las
potestades y funciones de comprobación e investigación (art. 115 LGT), también
con cierta confusión conceptual y ausencias (facultades).
Lo que así se regula con carácter general, tiene
particularidades en la regulación de los procedimientos. Así, en el
procedimiento de devolución se regula (art. 127 LGT) la terminación por
caducidad, pero hay que estar a la ley de cada tributo para encontrar el plazo
(arts. 99 y 100 LIVA; art. 127 LIS; 102 y 103 LIRPF; 51 y 52 LIRNR). En el
procedimiento iniciado por declaración se regula un plazo para notificar la
liquidación (art. 129 LGT); en verificación y en comprobación limitada se
refiere al artículo104 LGT el plazo que puede determinar la caducidad (arts.
133 y139 LGT); en el procedimiento de comprobación de valores no se regula
plazo (art. 134 LGT; si se tratara de una actuación de comprobación integrada
en un procedimiento se está al plazo regulado para la terminación de éste);
tampoco hay plazo en el procedimiento de tasación pericial contradictoria (art.
135 LGT).
En el procedimiento de inspección, las sucesivas
regulaciones del artículo 150 LGT han mantenido que no tiene plazo de duración
y que las actuaciones continúan hasta que termine, pero tampoco hay precepto
dedicado a esa terminación, porque se regulan las actas (arts. 153 a156 LGT),
pero no se regula que la terminación será por acta (que es una propuesta) ni
que será por la resolución que, obligatoriamente debe producirse. El RGIT/1986
era mejor y más preciso en todo; incluso al regular el plazo para tramitar cada
clase de actas y el plazo para resolver, de triste recuerdo desde TS s. 26.02.96
hasta s. 29.10.02, para la Administración. De las dilaciones de la primera
redacción se ha pasado a ampliar el plazo de duración de las actuaciones y a
las suspensiones justificadas, y a la posibilidad (art. 150.3.g) LGT) de una
causa mayor. Como la que se produjo con la pandemia, aunque la regulación de
medidas de confinamiento de as personas y otras, por decreto ley, se han
declarado inconstitucionales.
- Recordatorio de jurisprudencia. La buena fe exige
que si el inspeccionado dio su beneplácito a cómo se tramitó mediante correos
electrónicos, no cabe estimar que hubo paralización de actuaciones; pero se
produjo prescripción al eliminar días de dilación que no lo fueron, como
computar un aplazamiento que no se pidió (AN 6-3-19)
RECAUDACIÓN
3) Competencia territorial. Responsables.
Reducción de sanciones. Si la deuda del deudor principal es
superior a 150.000 euros, la competencia para aplicar la reducción de las
sanciones derivadas al responsable la tiene el órgano del domicilio de éste
(TEAC 21-3-23, unif. crit.)
La competencia es un elemento relevante en la
producción de los actos administrativos: “Los actos Administrativos que dicten
las Administraciones Públicas bien de oficio o a instancia del interesado se
producirán por el órgano competente ajustándose a los requisitos y al
procedimiento establecido” (art. 34.1 Ley 39/2015, LPAC). “Los actos de las
Administraciones Públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes: …
b) Los dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia
o del territorio” (art. 47.1 Ley 39/2015, LPAC). La incompetencia del órgano de
naturaleza distinta a la que es por razón territorial o de materia, hace que el
acto sea anulable (art. 48 Ley39/2015, LPAC) por ser “cualquier infracción del
ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.
En la regulación tributaria se establece: “La
competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por
la Administración tributaria en desarrollo de sus facultades de organización,
mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial
correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá
al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio
fiscal del obligado tributario” (art. 84 LGT). A efectos de la reducción de sanciones
por conformidad (art. 188.3 LGT), la regulación reglamentaria se refiere a la
aplicación retroactiva (DT 1ª y 3ª RD 2063/2004), pero no afecta a la
competencia.
La resolución aquí reseñada aplica las resoluciones de
22.01.13 y de 14.06.22 de la AEAT que establecen como regla general que la
competencia para la aplicación de la reducción de las sanciones derivadas a un
responsable tributario por el artículo 43.1 LGT la tienen los órganos
competentes según el domicilio del deudor principal. Pero si la deuda de éste
es superior a 150.000 euros se aplica una regla especial que hace competente
para la reducción de las sanciones derivadas al responsable al órgano
correspondiente al domicilio de éste. La resolución unifica el criterio
estimando el recurso del director de Recaudación de la AEAT.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la regla es
entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio
al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la
comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio
(AN 6-10-21). Planteado recurso ante el TEAC resolvió el TEAR, recurrido en
alzada el TEAC retrotrae; TS s. 16.07.09, la incompetencia jerárquica o de
grado no determina la nulidad, sino la anulabilidad; anular una liquidación
interrumpe la prescripción, TS s. 19.04.06 y 9.04.15, es la nulidad la que no
interrumpe (AN 9-3-21). El TEAR estimó en parte al considerar que sólo había
responsabilidad del administrador, art. 42.1ª LGT por las infracciones muy
graves, el contribuyente recurrió al TSJ aunque procedía alzada; un director
AEAT recurrió en alzada y el TEAC estimó considerando que era restrictiva la
interpretación del TEAR; en recurso contra esta resolución se considera que el
TSJ se pronunció sobre un acto, del TEAR, no firme que había dejado de existir,
por la resolución del TEAC (AN 12-3-21). La falta de regulación del
procedimiento especial en la LGT se suplía, TS ss. 7.10.10 y 26.01.15, con la
Ley 30/1992, pero habiendo cambiado de domicilio la entidad era incompetente la
Delegación de la AEAT que declaró el fraude de ley. Art. 217 LGT: nulidad de
pleno derecho (AN 14-5-15)
4) Responsabilidad. En recaudación. El
recargo de apremio al deudor principal se incluye, TS s. 10.12.20, en la deuda
derivada por el artículo 42.2.a) LGT al responsable solidario (TEAC 21-3-23)
La resolución aquí reseñada permite reflexionar, una
vez, sobre el instituto de la responsabilidad tributaria, en general, y cuando
se derivan recargos o sanciones, en particular. La consideración general sobre
el instituto de la responsabilidad tributaria exige mantener la discrepancia
con cualquier otra responsabilidad derivada que no tuviera su origen en la
participación del declarado responsable en la determinación y cobro de la
obligación tributaria del deudor principal. La consideración particular de discrepancia
con el instituto de responsabilidad tributaria se refiere a la derivación de
recargos y sanciones, desde luego cuando se trata de exigir una cantidad como
consecuencia de una acción u omisión ilícita del deudor principal después de
determinada la deuda exigible. Sobre la componente punitiva de algún recargo se
han producido pronunciamientos durante muchos años y en determinadas
circunstancias. Sobre la derivación de las sanciones no se debería encontrar
discrepancia razonable cuando se trata de exigir a uno la multa impuesta a otro
que fue el infractor culpable de la ley. La argumentación sobre la
transformación de la “sanción” al responsable en “mayor importe de
responsabilidad indeterminado” es insostenible en Derecho.
Estas consideraciones alcanzan un grado de mayor
gravedad cuando se trata de la responsabilidad tributaria exigida a quien no
tiene nada que ver con la génesis de la deuda tributaria y sólo interviene en
impedir o dificultar la recaudación que no se ha podido hacer efectiva antes
(así se debería entender porque el artículo 42.2 LGT se refiere a la deuda “que
se hubiera debido embargar o enajenar”, empleando el tiempo pretérito). Sólo
después de analizada (desagregada) la deuda derivable a cualquier otro
responsable de los regulados en la LGT se puede admitir la consideración
unitaria del “alcance global” que delimita la responsabilidad y, también, la
posible impugnación (art. 174.5 párrafo segundo LGT).
Pero como, en Derecho, debe ser inevitable la previa
desagregación de los componentes de la deuda derivada al responsable, es
obligado excluir de la misma el recargo de apremio exigido al deudor principal
porque no pagó en el período legalmente establecido la los importes por cuota,
intereses, recargo y sanciones que le eran imputables. Sólo después de esa
desagregación y exclusión se podría considerar la composición del “alcance
global” de la deuda derivable por el artículo 42.2.a) LGT. Sería suficiente
argumento para convencer de lo que aquí se dice pensar en las reacciones punitivas
de la Administración contra el deudor principal por acciones de desacato,
resistencia o agresión física o moral; y que se pretendiera exigir a quien
dificultó la recaudación de la obligación “tributaria” que, desde luego, no es
identificable con aquellas reacciones punitivas, si se hubieran producido.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
5) Residencia. A
efectos del art. 9.1.b) LIRPF la retribución percibida por trabajos en el extranjero
con contrato laboral con entidad pagadora residente se computa como renta
obtenida en aquel país (TEAC 28-3-23)
La resolución aquí reseñada reitera lo resuelto en
TEAC r. 19.12.22 y se fundamenta en el artículo 9.b) LIRPF que establece que se
entenderá que el contribuyente tiene residencia habitual en territorio español
por permanencia (ap. a) o si radica en España el núcleo principal o la base de
sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (y también
por presunción familiar).
Tanto el criterio de permanencia como el de centro de
intereses económicos son conflictivos en su aplicación. A efectos de la
permanencia, son frecuentes los litigios por el cómputo de ausencias temporales
(como los desplazamientos por estudios) o la utilización de presunciones (como
computar como presencia la aparición de noticias o entrevistas en periódicos y
revistas) y las discrepancias referidas a certificaciones fiscales de domicilio
o tributación. En cuanto a los intereses económicos, el problema empieza por
conocer cuáles son, y su cuantía, los que se pueden situar fuera de España,
sigue por el debate sobre a quién corresponde la carga de la prueba y puede
terminar, como en el asunto que se comenta, con una resolución administrativa.
- Recordatorio de jurisprudencia. La estancia en el extranjero como requisito de una beca no
es ausencia esporádica, art. 9.1.a) LIRPF y no es relevante el propósito de
volver; estancia por más de 183 días: retención por IRNR (TS 28-11-17, cinco).
La estancia en el extranjero más de 183 días en el año por disfrutar de beca de
estudios no es ausencia esporádica contra el criterio de la Administración;
interpretación según criterio objetivo y no finalista (TS 16-1-18, siete;
18-1-18, tres). La estancia en el extranjero más de 183 días al año por beca de
estudios no es ausencia esporádica que es un criterio objetivo (TS 8-2-18,
cinco). El criterio para permanencia y ausencias es objetivo sin que sea
relevante la intención de volver (TS 1-3-18). En los becarios en el extranjero
el cómputo de permanencia es objetivo, más de 183 días. Interés casacional (TS
6-3-18, cuatro). Trasladado por la empresa al Reino Unido para dos años, quedó
en España la esposa y los hijos hasta fin de curso el primer año; aunque TSJ
Madrid había declarado que era no residente se consideró residente por
residencia conyugal y por no probar la tributación en el extranjero, pero probó
la escolaridad allí y aportó declaraciones, además comunicó el cambio de
residencia y la AEAT consideró aplicable el art. 32 TR LIRNR a efectos de
retenciones (AN 4-3-21). Aunque la Administración dio conformidad a la
residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la
tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de
residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite
internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la
Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como
hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza
pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa
pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria
los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la
esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en
ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No
sanción (AN 21-10-21)
6) RT. Pensiones de jubilación. Reducción.
Las
prestaciones percibidas por quienes aportaron a la Mutualidad Laboral de Agua,
Gas y Electricidad, según TS s. 28.02.23, tienen derecho a la reducción de la
DT 2ª LIRPF (TEAR Galicia 31-3-23)
Las sucesivas aproximaciones a la legalidad en las
resoluciones del TEAC de 5 de julio de 2017 y 1 de julio de 2020 y se
regularizan con la TS s. 28.02.23 que establece la doctrina definitiva. A esta
doctrina se remite la resolución aquí reseñada, pero también aporta precisiones
de interés al distinguir entre los tratamientos de prestaciones de las Mutualidades.
Así, considera que la de Telefónica, era una mutualidad de previsión social
creada al amparo de la Ley 6 de diciembre de 1941, de Mutualidades, mientras
que las mutualidades de la Banca y de Agua, Gas y Electricidad, eran
mutualidades laborales que, desde 1 de enero de 1968 dejaron de ser entidad
complementaria de seguros sociales unificados para convertirse en entidad
gestora de la Seguridad Social. Precisamente esta diferenciación es la que
puede llevar a la aplicación o no de la DTª 2ª LIRPF porque se refiere sólo a
aportaciones a mutualidades de previsión social.
Esa diferenciación es el velo de distracción que
señalábamos los que creíamos que el tratamiento de la reducción debía ser ajeno
a la naturaleza y carácter de las mutualidades a las que se hicieron las
aportaciones que contribuyeron a las prestaciones que se han percibido al
tiempo de las jubilaciones. El criterio fiscal se consideraba ajeno a esas
consideraciones y se consideraba aplicable en términos de pura Justicia: si se
pudo minorar la base imponible del IRPF en el importe de la aportación, habría
que tributar; si no hubo fundamento legal para la deducción de ese importe y se
tributó por la base imponible íntegra procedía la reducción. Y, entrando en los
regímenes legales de cada tiempo de aportación, era evidente que en el IRPF
(Ley 44/1978) sólo se pudo minorar la base imponible desde 1979 que fue cuando
entró el vigor ese impuesto (y más adelante cuando se regularon las reducciones
por aportaciones a previsión social de la Ley 8/1987); y también que sólo a
partir de 1999 (Ley 40/1998) se permitió la deducción regulada en la DTª 2ª
LIRPF que es la que se aplica en este caso. Por tanto, el criterio era, debía
ser, de general aplicación: si se pudo reducir la base imponible por la aportación
se tributaba la prestación; si no se pudo reducir, tributaba la prestación.
Pero la resolución reseñada, las anteriores a que se
refiere y la sentencia del TS que sirve de fundamento básico, entra a
diferenciar, a efectos fiscales, mutualidades de previsión social y
mutualidades laborales. Y, para éstas, concluye con tres tratamientos: (i) las
prestaciones que corresponden a aportaciones anteriores a 1966 no tributan;
(ii) las prestaciones por aportaciones desde 1 de enero de 1976 a 31 de
diciembre de 1998, tributan con reducción del 25%; (iii) las prestaciones por
aportaciones desde 1 de enero de 1999 y hasta la jubilación, tributan el 100%.
El fundamento legal de fondo es que la DTª 2ª LIRPF sólo se aplica a
prestaciones derivadas de contratos de seguro concertado con mutualidades de
previsión social. Pero parece que queda huérfano de fundamentación legal el
tratamiento para aportaciones anteriores a 1966.
- Recordatorio de jurisprudencia. Primero se aportó a
Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que
no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las
anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de
integración en SS (TS 24-6-21). Las cantidades percibidas por empleados de la
banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser
objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben
integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23)
7) Tributación conjunta. Opción.
Modificación. Es posible cambiar la opción por
tributación individual o conjunta si cambian sustancialmente las circunstancias
(TEAC 28-3-23, unif. crit.)
La resolución aquí reseñada es un tributo a la
racionalidad de las leyes y el Derecho y supone un reconocimiento de la
aplicación de la Justicia. La imposibilidad de modificar la opción por la
tributación conjunta o individual después de concluido el plazo de presentación
de declaraciones fue declaración tan reiterada como numerosas fueron las pretensiones
de posibilidad o la fundamentación para que prosperara. Para el recuerdo:
a) Imposible cambio
- Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual
después de la declaración conjunta (AN 21-3-02). Si se opta por la tributación
conjunta no se puede pretender actuar contra los propios actos al tiempo de la
práctica de una liquidación paralela (TSJ Baleares 4-5-98)
- Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta
alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01)
- Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación
conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición
que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99)
- Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación
conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid
6-6-01)
- Declaraciones complementarias. No cabe modificar la opción por
tributación individual o conjunta mediante declaraciones complementarias (TEAC
14-1-00). No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones
complementarias extemporáneas (TEAC 9-3-01)
- No declarante. Posible opción por la tributación conjunta
cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05)
- Liquidación en acta. La regularización de la base declarada no
permite el cambio por la tributación conjunta o individual ejercitada (TSJ
Madrid 28-1-05). No procede modificar la opción en la tributación conjunta
aunque la Administración alterara la base declarada (TSJ Madrid 8-3-05, dos).
La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de
declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del
programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación
(TSJ Madrid 25-2-11)
- Devolución de ingresos
indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de
cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más
favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97)
b) Posible cambio
- Error. Si la declaración incluye sólo los ingresos de un
cónyuge aunque se indique que la tributación es conjunta ese error no se puede
identificar con una opción, dada la complejidad de las normas y de los
formularios (TSJ Madrid 4-2-99). Procede la rectificación por la tributación
individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento
del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04)
- Cambio de circunstancias. Es
posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio
de circunstancias, como ocurre en la declaración judicial de paternidad
posterior a la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)
Desde luego, en otras opciones,
el criterio pasó de un rigor excesivo para negar la opción o su modificación a
aceptar esa posibilidad, incluso invocando la contradicción entre el artículo
119.3 (prohibición) y el 120.3 (rectificación de autoliquidación) de la LGT. Y,
así, se llega a pronunciamientos como estos
a) Procedente. Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de
doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la
Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la
imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es
absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir
entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es
cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la
capacidad económica (TS 21-10-20). Como en TS s. 15.10.20, la operación de
permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado,
art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la
autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1
LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó
aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por
cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la
regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21);
b) Improcedente. A diferencia de TS s.
15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades
patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable,
procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica
cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”,
actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse
de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21)
La resolución aquí reseñada recuerda la evolución
jurisprudencial en el ámbito tributario respecto de la aplicación de la
cláusula “rebus sic stantibus”, conocida como “si no cambian las bases del
negocio”, sobre todo a la vista de la prohibición específica del artículo 83.2
LIRPF y de la general del artículo 119.3 LGT, así como de la presunción de
veracidad del artículo 108.4 LGT que impide la rectificación de lo declarado
salvo error de hecho. Al principio, TS s. 2.11.12, se consideró no aplicable la
cláusula “rebus sic stantibus” que es apropiada para los negocios privados,
pero no para la relación jurídica tributaria. En la TS s. 30.11.21 ya se
admitió, a efectos del IS, la modificación de la opción en la compensación de
bases negativas (la Administración mantenía que no declarar la compensación era
lo mismo que no optar por la compensación); y en TS ss. 15.10.20 y 24.03.21, se
admitió la modificación de la opción en la imputación temporal regulada en el
artículo 14 LIRPF. Incluso el TEAC (r. 16.01.19) ya lo admitió así.
El asunto a que se refiere la resolución que se
comenta es la solicitud de rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT)
como consecuencia de la obtención de un certificado de discapacidad que hacía
menos gravosa la tributación conjunta que la individual por la que se había
optado al autoliquidar. La resolución favorable del TEAR, con referencias a
sentencias de TSJ, fue recurrida por la directora de Gestión de la AEAT cuya
pretensión, basada en la seguridad jurídica, se desestima.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art.
119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el
régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente
no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación
temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese
procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS
15-10-20).
IRNR
8) Convenio con Portugal. Prejubilación. A
efectos del art. 18 CDI con Portugal, lo percibido durante la situación de
suspensión hasta acceder a la jubilación, no es pensión (TEAC 28-3-23)
La resolución aquí reseñada decide en un asunto que
exige más que la interpretación (art. 12 LGT y 3.3 Cc) la calificación de las
cantidades percibidas a la vista de la regulación de un convenio para evitar la
doble imposición que, aunque debería procurar la precisión en las
delimitaciones, siempre es una transacción, como exige ese instrumento
normativo.
Y, así se llega a considerar que tributa por el IRNR
lo percibido por un empleado mientras está en situación de suspensión laboral
hasta que accede a la jubilación; no es pensión, a efectos del art. 18 CDI con
Portugal, sino remuneración incluible en el art. 15 del CDI.
- Recordatorio de jurisprudencia. Los términos
“sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para
las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas
las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de
la ONU (TS 10-4-23, dos) Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a la persona
contratada por la Agencia Española de Cooperación Internacional para el
Desarrollo (AECID), como responsable del programa en países extranjeros,
adscrito a la Oficina Técnica de Cooperación que es un órgano de la embajada de
España (TEAC 23-2-23, unif. crit.)
Julio Banacloche Pérez
(11.05.23)
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