PAPELES DE J.B. (nº
695)
(sexta época; 10/21)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(ene /feb 2021)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Simulación. Economía de opción. Se
creó una sociedad de estudios y proyectos para otras tres con la finalidad de
repartir beneficios mediante la facturación de servicios que no se prestaron
porque no existían medios ni estructura para hacerlos y los informes facturados
se hicieron por una de las destinatarias: no cabe deducir IVA en las
estructuras defraudatorias, TJUE s. 13.03.14 y 18.12.14; el TS s. 16.03.11,
admite la prueba de presunciones, y precisamente para la simulación, TS s.
24.02.16; en la economía de opción, que es lícita, se decide por un negocio
jurídico en vez de otro, pero atendiendo en cada uno a su real causa y
contenido, mientras que en el fraude se opta por un negocio con fines y
resultados distintos a los previstos por la ley; la calificación, art. 13 LGT y
TS s. 2.07.20, atiende a la naturaleza jurídica de los hechos; sanción, porque
hubo ocultación, art. 184.2 LGT y TS s. 24.02.16 (AN 9-2-21)
La sentencia aquí reseñada tiene un indudable interés
por cuanto aporta criterios para conocer el contenido de contenidos tantas
veces confundidos. Así, es de agradecer la didáctica explicación de lo que es
la “economía de opción” y su diferencia con las maquinaciones para evadirse de
la tributación correspondiente. En este sentido han sido muchos y frecuentes
los errores en la invocación y en la regularización: aquéllos por quienes
mantenían que había economía de opción en el fraude, de modo que no optaban por
un negocio u otro entre los lícitos, sino por un negocio del que pretendían
obtener resultados que no eran los propios de su objeto o de su causa (arts.
1261, 1271 y 1274 Cc); ésta por procurar una tributación ajena a la licitud,
validez y eficacia del negocio jurídico realizado en vez de otros igualmente
lícito, válido y eficaz que hubiera determinado un gravamen en vez de una no
sujeción o una exención o una menor deuda tributaria. Precisamente, esta deformación
tributaria de la realidad fáctica y jurídica es lo que se regula con el
conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que tiene como
fundamento el principio “la mayor tributación posible” que legaliza esa
“posibilidad legalidad” y ese proceder que antes se mantenía sin tal
fundamento.
También se debe agradecer a la sentencia su
consideración como simulación de lo que se pudiera mantener que no es así.
Crear una sociedad para realizar servicios que ni se realizan ni se pueden
realizar, efectivamente, es celebrar un contrato con simulación absoluta (art.
1276 Cc) porque o no tiene causa (poner en común recursos para repartirse las
ganancias) o su causa es falsa (y no se puede probar que existe otra verdadera
disimulada) y, por tanto, es un contrato nulo. Pero también habría que
considerar que, si se trata de una apariencia de sociedad que ni tiene objeto
ni lo realiza, lo que se prueba, si se prueba, no es que no tiene causa, sino
que no tiene existencia.
Precisamente esa posible apreciación es la que resulta
del concepto de “calificación” (art. 13 LGT), como determinación de la
naturaleza jurídica de los hechos, porque cuando se intentara calificar la
sociedad en cuestión, el resultado no sería calificarla como contrato nulo,
sino como contrato inexistente; como se debe hacer cuando se factura servicios
que se prueba que no se han realizado: no son contratos nulos por no tener
causa o por tener causa falsa, sino que se trata de contratos inexistentes. En
una película del Oeste, el decorado del pueblo o de las montañas es irreal, no
existe pueblo ni montañas; en cambio, en el duelo a muerte con pistolas
cargadas con balas de fogueo hay simulación, porque la “causa” simulada es
matar, pero la disimulada es no matar.
- Recordatorio de jurisprudencia. La profesión de
abogado se puede ejercer mediante sociedad, pero en este caso, cada socio
profesional tenía su propia sociedad y los servicios a los clientes los
facturaba una sociedad que no tenía personal ni organización para una actividad
(TS 17-12-20)
PROCEDIMIENTO
2) Prueba. Facturas. La
factura es una prueba documental insuficiente cuando su realidad es
cuestionada; pero aquí se vio ratificada por la prueba testifical (AN 26-1-21)
Esta estupenda sentencia aquí reseñada puede llevar de
la sorpresa a la ilusión. Hay que empezar recordando que el artículo 105.1 LGT
establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga
valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo y que el
artículo 106.1 LGT establece que en los procedimientos tributarios son de
aplicación las normas sobre medios y valoración de prueba que se contienen en
el Código civil (arts. 1216 a 1230, menos el derogado 1226) y en la Ley de
Enjuiciamiento Civil (art. 281 a 386), salvo que la ley establezca otra cosa
(v. arts. 31 a 33 y 48 a 50 Cde C). Según estas leyes y preceptos, las facturas
son documentos mercantiles admitidos como medio de prueba. En el ámbito
tributario se debe recordar el refuerzo argumental que supuso la DA 7ª de la
Ley 10/1985, de reforma de la LGT, que estableció que la factura es un
requisito necesario para justificar la deducción de gastos en la base imponible
y para deducir cantidades en las cuotas tributarias.
Esta previsión legal se ha reproducido en la normativa
de algunos impuestos (v. art. 97.Uno 1º LIVA) y, con carácter general,
establece el artículo 106.4 LGT que las operaciones de empresarios o
profesionales se deben justificar “de forma prioritaria” mediante factura,
añadiendo que “la factura no es un medio privilegiado respecto de la existencia
de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona
fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas
sobre la realidad de a operación”. De esta forma, el legislador de 2003,
convierte la prueba, como “requisito necesario”, primero, y, luego, como “prueba
prioritaria”, en prueba “no privilegiada”; y de ahí pasa a prueba “relativa”,
por no decir “sospechosa” cuando así lo estime la Administración (que es el
mismo fundamento del conflicto en la aplicación de norma tributaria que se
regula en el artículo 15 LGT).
En todo caso, la clave del asunto es saber: cuándo la
Administración “cuestiona” (¿qué es cuestionar? ¿poner en duda, sin más?) “fundadamente”
(¿por qué no probar lo que se pretende como ordena el art. 105.1.LGT?); y quién
decide que es así (aunque es de temer que es la propia Administración la que
decide que su cuestionamiento tiene fundamento). Las garantías de la ilusoria
Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, se han diluido en
2003 y en 2015, convirtiendo a éstos en desamparados tributarios. Así se puede
comprobar cuando se lee el artículo 108.4 LGT: lo que terceros pudieran
informar sobre un contribuyente, se presume cierto, y si éste alega falsedad o
inexactitud, la Administración sólo tiene que contrastar los datos, sin
necesidad de comprobar la realidad de los hechos que esos datos reflejan ni,
mucho menos, regularizar la situación tributaria del informante adecuándola a
la realidad comprobada.
En esa degradación de la regulación legal de la
factura como medio de prueba. Aún así, sin entrar a considerar si hay
cuestionamiento fundamentado de la Administración, mantener que la factura es
una prueba documental “insuficiente” podría parecer temerario. Pero no se puede
perder la ilusión. Si hay prueba más débil que el documento privado es la
prueba de testigos. Pero la sentencia que se comenta aplica la ley con rigor:
si hay cuestionamiento es suficiente con oponer otras pruebas, exige la ley;
pues se opone la prueba testifical. Demasiado; debería ser suficiente
contrastar el dato (que la factura existe, que se ha emitido, que se ha
expedido, que se ha contabilizado…).
- Recordatorio de jurisprudencia. No son deducibles
los gastos por servicios no probados aunque se pagaran las facturas; pero sí
son deducibles aquéllos contra cuya realidad la Administración sólo opone la
presunción de inexistencia (AN 1-2-18). No son deducibles los gastos facturados
como comisiones de venta sin que se justifique la intermediación (AN 8-3-18)
INFORMACIÓN
3) Períodos prescritos. Procedente. Nada
impide requerir información a uno sobre otro referida a un período prescrito ni
sobre sí mismo si se interrumpió la prescripción; en este caso, se estaba en
fase de embargo y se tenía noticia de transferencias en favor del deudor;
requisitos del requerimiento de información, TS s. 3.11.11: a) trascendencia
tributaria, TS ss. 12.11.03 y 19.06.09; b) y motivación, art. 113 LGT, para la
gestión o inspección (AN 14-1-21)
Esta sentencia se podría poner en relación con esta
otra sobre un asunto de contenido cercano para completar el cuadro objeto de
consideración: No cabe comprobar, TS ss. 30.09.14, 22.10.20, 4.11.20,
hechos producidos en períodos prescritos y anteriores a 2003 porque la LGT/1963
no lo permitía (AN 28-1-21).
Sobre el deber de información tributaria a la
Administración se debe escribir un tratado considerando la evolución desde los
artículos 111 y 112 de la LGT/1963, preconstitucional, hasta los artículos 93 y
94 LGT/2003 y los artículos 30 a 58 del RD 1065/2007, RAT; así como, entre
otros muchos: el artículo 105 LIRPF y los artículos 69, 108 y DA 3ª RIRPF; el
articulo 18 LIS y los artículos 13 y 14 y 47 RIS. Todo ello contrastado con
principios constitucionales (intimidad, seguridad jurídica, proscripción de la
indefensión) y legales (art. 3.2 LGT: proporcionalidad, limitación de costes).
Pero sobre la prescripción en el ámbito tributario también sería conveniente
hacer consideraciones constitucionales y legales. Cuando una sentencia como la
reseñada aquí que se comenta trata de la información y de la prescripción el
interés alcanza un grado sumo.
La ley 34/2015, y poco antes los pronunciamientos de
los tribunales, decidió acabar con la “santidad de la cosa prescrita”. En el
nuevo artículo 66 bis LGT: 1) se excluyó de la prescripción el derecho de la
Administración realizar comprobaciones (de lo declarado) e investigaciones (de
lo no declarado); 2) se creó el derecho de la Administración para iniciar el
procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de
compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, cuyo plazo
de prescripción es de diez años; 3) se amplia el contenido del procedimiento de
inspección de alcance general (art. 148 LGT) que incluirá sin necesidad de
expresarlo así la comprobación de la totalidad de bases o cuotas pendientes de
compensar o las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar
no haya prescrito; y en otro caso se exige hacer mención de la inclusión en la
comprobación de los ejercicios o períodos en que se generó el derecho a
compensar. Y el nuevo artículo 115 LGT se permite comprobar e investigar
respecto períodos en los que hubiera prescrito el derecho a determinar la deuda
tributaria (art. 66 a) LGT) cuando lo comprobado hubiera de surtir efectos en
períodos no prescritos; y la misma previsión legal es aplicable a la
calificación de hechos en “períodos prescritos” que pudieran surtir efectos en
períodos “no prescritos”.
Si se considera, como dice la sentencia que se comenta
aquí, que sólo se puede requerir información de lo que tiene trascendencia
tributaria y en cuanto se motive que así es, el requerimiento de información
sobre unas transferencias en favor del deudor tributario a efectos de la fase
de embargo en que se encuentra la recaudación, parece justificado, pero, a la
vista de los excesos regulatorios hasta aquí expuestos, no es descartable
considerar que lo previsto para procedimientos de comprobación, investigación e
inspección no es “legalmente” aplicable a los procedimientos de recaudación; y
menos, cuando se trata de la prescripción del derecho a determinar la deuda
tributaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la
inspección de la compensación de bases negativas originadas en período
prescrito, cabe, TS s. 19.02.15, comprobar si se determinaron según la
legalidad (TS 20-12-17). Si respecto de una base negativa se liquidó un
período, el TEAR anuló la liquidación y no hubo comprobación posterior, no cabe
nueva comprobación (TS 20-12-17). Según TS s. 5.02.15, el derecho a la
comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe
declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no
prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC
ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad
en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17). Es legal comprobar
períodos prescritos, TS s. 17.10.16, para evitar la “igualdad fuera de la ley”
o “contra la ley”, en palabras del TC (AN 1-6-17). Es adecuado a derecho comprobar en un período prescrito los
requisitos de la RIC y, en consecuencia, regularizar sus efectos en período no
prescrito (AN 6-7-17). Según TS s. 17.10.16, en bases imponibles negativas a
compensar, cabe comprobar períodos prescritos, no se modifica la
autoliquidación prescrita, pero se regulariza la de períodos no prescritos (AN
15-9-17). No se acordó la devolución del IVA porque se
pensó que serían cuotas deducidas y no poderlo comprobar la Administración al
ser período prescrito; y habiendo adquirido firmeza el acto no cabe modificar
(AN 27-12-17)
INSPECCIÓN
4) Plan. Orden de carga. Como
razona la TS s. 28.10.13, una vez que se produce la orden de carga, sólo cabe
oponer falta de motivación siempre que se alegue y prueba desviación de poder o
razones espurias de la orden; aplicación del art. 98.2 LGT y de los arts. 87.2 y
97.1 RGIT (AN 26-1-21) y 97.1 RGIT (AN 26-1-21)
La sentencia aquí reseñada, referida a la competencia
funcional de la Inspección, se puede comentar con estas otras tres que deciden
sobre la competencia territorial. En las cuatro sentencias se pone de
manifiesto la potestad omnímoda del inspector jefe en y en las tres sentencias
sobre la extensión de la competencia territorial se hace patente la importancia
de la motivación: a) Competencia inexistente: El director correspondiente de la
AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT,
motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se
desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio
fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21); b)
Competencia existente: Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la
actividad se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84
LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de la
inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la entidad tenía
ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia para extender la competencia
a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los
edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT,
la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)
a) El artículo 84 LGT regula la competencia
territorial en la aplicación de los tributos estableciendo que se atribuirá al
órgano que se determine por la Administración, en desarrollo de sus facultades
de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en
el boletín oficial correspondiente; y añade que, en defecto de disposición
expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo
ámbito territorial radique el domicilio fiscal del “obligado tributario”. Esta
norma legal se desarrolla en los artículos 59 (criterios de atribución de
competencia) y en la DA 2ª (Ceuta, Melilla, entidades locales) del RD
1065/2007, RAT. En el artículo 59.4 RAT se establece que los directores de
departamento de la AEAT pueden modificar por razones de organización o
planificación la competencia territorial.
En la competencia territorial para la aplicación de
los tributos el domicilio fiscal es el dato relevante. En el cambio de
domicilio fiscal, prevalece el existente al tiempo de iniciar las actuaciones.
La atribución de competencia se debe publicar en el boletín oficial; a falta de
disposición publicada, tiene la competencia el órgano con competencias
territoriales en el ámbito del domicilio fiscal del afectado por la actuación
que tiene atribuidas las funciones propias de dicha actuación.
En las sentencias aquí reseñadas se está al domicilio
fiscal y se exige motivación suficiente para poder atribuir la competencia
territorial por otro criterio. Se debe recordar que la falta de competencia
territorial es causa de nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015 LPAC)
b) La planificación de actuaciones de aplicación de
los tributos se regula en el artículo 118 LGT (plan de control tributario) que
ordena que la Administración elabore anualmente un plan que tendrá carácter
reservado lo que no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que
lo informen. Esto convierte el plan en un mero instrumento publicitario a
efectos de advertir a los administrados sobre la presencia y actuación de la
Administración que, por otra parte, no se ve vinculada. Cada Administración
integrará en el plan de control, el plan o los planes parciales de
inspección.
El artículo 170 RD 1065/2007 RAT regula los planes de
inspección en términos genéricos: 1) la planificación de las actuaciones
inspectoras comprende estrategias y objetivos “generales”; 2) la planificación
“se concreta” en un conjunto de planes y programas por sectores o actividades,
operaciones o supuestos de derecho, relaciones u otros; 3) el plan o planes
parciales de inspección se basarán en criterios de riesgo fiscal, oportunidad,
aleatoriedad u “otros”; 4) en el ámbito de la AEAT el o los planes parciales de
inspección se elaborarán anualmente basándose en las directrices del plan de
control tributario en el que se tendrá en cuenta las propuestas de los órganos
inspectores territoriales y se utilizará el apoyo informático; 5) el plan o
planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos
prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los administrados
“sobre” (atención a la palabra) los que se iniciarán actuaciones inspectoras “en
el año” (requisito ya devaluado) de que se trate; 6) el plan o los planes
parciales “en curso de ejecución” pueden ser objeto de revisión, “de oficio”
(sólo se actúa de oficio cuando así está ordenado, aunque aquí no se dice
dónde) o a propuesta de los órganos territoriales; 7) los planes de inspección,
los medios informáticos de tratamiento de la información y “los demás medios de
selección” (no se sabe cuáles) tendrán carácter reservado, no serán objeto de
publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los afectados ni a
órganos ajenos a la aplicación de los tributos; 8) la determinación de los que
van a ser objeto de “inspección” (dice “comprobación”) en ejecución del
correspondiente plan de inspección se hace por el órgano competente para
liquidar y tiene carácter de mero trámite no susceptible de recurso o
reclamación; 9) en la determinación de los que van a ser objeto de comprobación
“se podrá tener en cuenta” (arbitrariedad, si no exige motivación porque la
discrecionalidad sí la exige) las propuestas formuladas por los órganos con
funciones en la aplicación de los tributos.
Esta peculiar regulación hace inútil cualquier
pretensión: de conocer si se han seguido todos los pasos que se relacionan en
la norma reglamentaria; de conocer los criterios de selección sectorial y, en
especial, dentro de cada agrupación de posibles inspeccionados; de conocer los
motivos en la inclusión o revisión por sugerencia de órganos territoriales o
por denuncia. Se dice en la sentencia reseñada aquí que, una vez dictada la
orden de carga, “sólo cabe oponer falta de motivación siempre que se alegue y
prueba desviación de poder o razones espurias de la orden”, lo que es lo mismo
que decir que no hay nada que hacer. Pero con tanto secretismo, limitación de
acceso al conocimiento del plan, los programas, los criterios y los motivos de
selección es inútil, por no decir imposible, que se pudiera alegar y probar
desviación de poder o razones espurias. Y cualquier deficiencia la subsana la
jefatura.
- Recordatorio de jurisprudencia. La referencia en la
orden de carga al programa de selección no determina el alcance que queda a la
determinación por el órgano competente de la AEAT y se debe comunicar al inicio
de la inspección; en este caso, el programa era: “profesionales; comprobación e
investigación; alcance general; IRPF 2009 y 2010 e IVA 2º Tr” y fue correcto
inspeccionar no sólo por la actividad de abogado, sino también por sus
operaciones inmobiliarias; si no se admitiera así, toda inspección sería de
alcance parcial (TS 19-2-20). El programa que motiva la selección de
inspeccionados y que figura en la orden de carga del plan de inspección
predetermina la extensión, en este caso, profesionales y no empresarios, pero
no predetermina el alcance de cada actuación que corresponde al órgano
competente y que se hace constar en la comunicación al inspeccionado (TS
23-7-20). El plazo establecido por el art. 170.5 RD 1065/2007, RAT, no
afecta a la validez de las actuaciones porque sólo es para ordenar la actividad
de la Administración, es una norma organizativa y su incumplimiento, TS s.
27.11.17, es una irregularidad no invalidante; el TSJ anuló invocando AN ss.
14.07.16 y 5.05.16, porque las actuaciones se iniciaron dos años después de
incluirse en el plan y se modificó éste un año después (TS 2-7-20). No
cumplir el plazo de un año para iniciar la inspección, contra el art. 170.5 RD
1065/2007, RAT, no determina la nulidad, TS s. 27.11.17, porque se trata de una
norma interna de carácter organizativo (AN 1-7-20). Aunque el art. 170.5
RD 1065/2007, RAT, se dice que en la orden de carga se indica las inspecciones
a realizar “en el año de que se trate”, iniciar una en el año siguiente no es
motivo de anulación porque se trata, TS s. 27.11.17, de una norma organizativa
(AN 25-9-20)
5) Duración. Ampliación. Cuando
se levanta la paralización de las actuaciones inspectoras por auto del juez no
se inicia un nuevo cómputo de duración, sino que se puede continuar por el
tiempo restante; en exceso, prescripción (AN 4-2-21)
La relatividad con que se considera las anomalías en
la duración máxima de las actuaciones del procedimiento de inspección, puede
hacer aconsejable traer a colación aquí estas otras sentencias de fecha próxima
y sobre el mismo asunto: Estuvo justificada la ampliación de plazo por irregularidades
contables graves, art. 184 a) y f) RD 1065/2007, RAT y TS s. 4.04.17 (AN
28-1-21); Aunque las actuaciones excedieron en 76 días del plazo hubo
retrasos en aportaciones y que no se sancionaran no quiere decir que no
existieran (AN 22-1-21)
En todo caso, cualquier pronunciamiento sobre la
duración de las actuaciones inspectoras merece ser comentado porque es una
materia llena de sombras y cambios de circunstancias, regulaciones y criterios
de aplicación: desde las “diligencia argucia” a las dilaciones que no impedían
continuar, a las interrupciones justificadas, al plazo para ampliar
actuaciones, al tiempo restante después de una paralización de actuaciones. Por
este motivo más que un comentario, conviene hacer un repaso de jurisprudencia.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hay que distinguir
cuando la resolución anulatoria por defectos formales impone a la
Administración que dicte una nueva liquidación según los parámetros
establecidos en la propia resolución o cuando se ordena, expresa o implícitamente,
la retroacción, TS s. 31-10-17; hay retroacción implícita cuando se ordena una
actuación previa a la liquidación distinta de la que es determinar la deuda
tributaria; en retroacción el plazo para terminar es el restante de considera
el tiempo desde el inicio del procedimiento
hasta el tiempo en que se produjo el defecto formal que determinó la
anulación; en este caso el TEAR ordenó que previamente se hiciera una nueva
comprobación del valor (TS 17-12-20)
SANCIONES
6) Culpa. Inexistente. No
procede sanción porque la Administración cambió de criterio respecto del
mantenido en la inspección anterior en cuanto a la amortización de vehículos 4x4
en cuanto a la vida útil y el coeficiente; se mantiene la sanción por otros
conceptos (AN 11-1-21)
Quienes sigue con asiduidad la doctrina de los
tribunales en materia tributaria han podido observar con inquietud jurídica,
que, en la serie de altibajos históricos, se está pasando por una época de
confusión conceptual, de decaimiento en el exquisito rigor con el que se debe
tratar la imputación de conductas ilícitas, de atenuación en la importancia
esencial del aspecto subjetivo en la apreciación de la culpa y en la
proporcionalidad de la pena. Por ese motivo puede estar justificado traer a
consideración, junto con la sentencia reseñada aquí, estas otras de fechas
próximas y sobre el mismo asunto punitivo: a) Era inaplicable el régimen
de entidades de reducida dimensión porque la cifra de negocios se refiere al
grupo, cuando existe, pero si a las demás entidades y al grupo no se les
sancionó por defecto de motivación, tampoco procede respecto de esta entidad
(AN 11-1-21); b) Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación
se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva
liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio
non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS
s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra
dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser
“reformatio in peius”: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso,
no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para
volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo
retracción, sino ejecución, en un mes, de la resolución que ordenaba señalar
otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)
a) Sobre la culpabilidad, la primera de las sentencias
aquí reseñadas permite considerar que no sólo no pudo haber “voluntad” de
infringir (culpa) cuando se autoliquidó según el criterio de la Administración
en la última regularización de la situación tributaria del pretendido
infractor, sino que tampoco existía “intención” de infringir (el elemento
subjetivo de la tipificación de la infracción) porque era evidente la buena fe
que se debe presumir de todo contribuyente en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, sobre todo cuando debe no sólo declarar los hechos
con veracidad, en su integridad y exactitud, sino que debe poseer conocimientos
jurídicos suficientes para calificar los hechos y, en las autoliquidaciones,
además, tener la pericia propia de los expertos en tributación. Todo esto
exigible a todo contribuyente cualquiera que fuese el nivel y especialidad de
sus conocimientos. Esto es lo que tenía en cuenta la ilusoria Ley 1/1998 cuando
(art. 33.1 LDGC) incluyó la presunción legal de buena fe de los contribuyentes.
Presunción que no aplicó la Administración hasta la entrada en vigor de la Ley
58/2003, general tributaria que suprimió la presunción a pesar de que su
exposición de motivos dice que incluía el contenido de la Ley 1/1998. De
aquella época hay manifestaciones sorprendentes que la presunción de buena fe
era la presunción de inocencia, que se trataba de la buena fe de la
Administración, que la LGT/2003 sí ha mantenido la presunción legal… Sólo el
buen hacer de los tribunales la ha resucitado y mantenido.
b) Sobre la punibilidad es muy interesante prestar
atención a los criterios contenidos en las sentencias antes reseñadas en este
comentario. En una se mantiene que si se anuló la sanción a la sociedad
dominante y a otras empresas, por la misma infracción (aplicar indebidamente el
régimen especial de entidades de reducida dimensión), tampoco procede sancionar
a las demás empresas del grupo, aunque la anulación hubiera sido por motivación
insuficiente. En otra de las sentencias se considera que habría infracción del
principio “non bis in idem” si anulada una liquidaicón y, por ello, también la
sanción, en una retroacción que lleva a una nueva liquidación no cabe nueva
sanción. Y merece la pena trascribir la frase que exige diferenciar, por una
parte, la posibilidad de anular y practicar luego una nueva liquidación, y por
otra parte, la pretensión de anular la sanción e imponer una nueva, porque la
retroacción acordada para la liquidación, en la sanción “no se trata de un
recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”.
Aunque tampoco se debería proteger a la Administración con un nuevo intento
cuando practicó antes una liquidación contra Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. La AN s. 14.02.18
anuló la sanción por falta de motivación, pero fue incongruente decir que, en
la simulación de la sociedad profesional, no había dolo ni procedía acusar de
delito al mismo tiempo que se consideraba doloso el elemento subjetivo de la
infracción, y fue erróneo considerar que si no hay dolo hay negligencia, porque
ésta no es subsidiaria de aquél (TS 13-2-20)
7) Procedimiento. Motivación. Suficiente. Sanción
porque se debió ser diligente al declarar y porque motivar sólo exige, TS s.
12.06.19, “exteriorizar el fundamento de la decisión y permitir el control
jurisdiccional”; la motivación, TS s. 15.01.19, puede ser escueta y concisa y
la fundamentación puede ser por remisión; en este caso, ingresos sin
justificación en abono y retirada de fondos, la conducta pudo ser otra y no hay
causa de exoneración y no poner el cuidado del art. 179 LGT al declarar (AN
22-1-21)
Lo que fue causa frecuente de reiteradas sentencias
anulatorias de la sanción por falta de motivación de la culpa, ha ido
desapareciendo y todos los criterios rechazados antes, prosperan ahora: hay
conducta voluntaria porque pudo ser otra, hay dolo, culpa o negligencia, no se
ha probado que la interpretación fuera razonable, el infractor debía conocer
que infringía, se han cumplido los estándares de motivación. Y decae el Estado
de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. Suficiente
motivación en la sanción por ajuste de valoración en operaciones vinculadas,
porque la conducta fue voluntaria, ya que era exigible otra, y no había buena
fe, porque intentó eludir la carga fiscal (AN 14-10-20)
REVISIÓN
8) Nulidad. Improcedente. No
hubo incongruencia al desestimar la nulidad, porque no instó ese procedimiento
ni se refirió al art. 217 LGT a alguno de los motivos que regula; se pidió que
la Administración aplicar el que procediera: pero la corrección de errores no
se puede referir al contenido fundamental del acto, sino a accidentales,
tampoco se indica la causa de algún ingreso indebido, la revocación se inicia
de oficio; y no hubo incongruencia omisiva que es un vicio “in iudicando”, art.
218 LEC, porque se contestó a lo pedido (AN 13-1-21)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta
otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: Se pide la nulidad porque no se
ha aplicado el RIS sobre tratamiento de operaciones vinculadas lo que ha
provocado indefensión al impedir aplicar la tasación pericial contradictoria,
pero no se trata del IS sino del IVA y no se debatía sobre valoración, sino
sobre la realidad de los servicios; y tampoco determina nulidad que el acta
calificara la liquidación como definitiva y que en el acuerdo fuera
provisional; ni tampoco hay nulidad por no dar trámite de audiencia porque TS
s. 18.05.20, al no ser un procedimiento sancionador (AN 9-2-21)
La declaración de nulidad de pleno derecho es un
procedimiento extraordinario y tiene motivos tasadas. Aunque en la actualidad
se pretende emplear este procedimiento como último remedio de revisión en la
vía administrativa, no puede prosperar y lo habitual es que se produzcan
resoluciones desestimando esa pretensión.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el
recurso de nulidad para el examen de cuestiones de legalidad ordinaria; siendo
sucesor respondía de la cuota, pero no de la sanción, pero no reclamó; según TS
s. 18.05.04 los vicios en el procedimiento administrativo no dan lugar a la
nulidad absoluta (AN 19-2-20)
RECLAMACIONES
9) Objeto. Acto no reclamable. El
acuerdo de suspensión de actuaciones inspectoras por existir diligencias
penales que podían afectar no es reclamable en vía económico-administrativa,
art. 229.4 a) LGT; se trata de una interrupción justificada, art. 103 e) RD
1065/2007 RAT, que no causa perjuicio a la fundación inspeccionada aunque alega
que así no sabe de qué fondos podrá disponer; ni causa indefensión porque no ha
habido liquidación y podrá impugnar la que en su día se pueda producir (AN
1-2-21)
La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas
otras de fecha próxima y sobre el mismo asunto: la improcedencia de la
reclamación o recurso: a) Si no se impugnó el acuerdo de declaración de
responsabilidad solidaria no cabe impugnar un requerimiento de pago en dicha
responsabilidad (AN 13-1-21); b) El recurso extraordinario de revisión es
excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene
una interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la
resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de
imposible aportación antes (AN 3-2-21).
La regulación de las reclamaciones económico
administrativas es tan antigua y se ha producido tantas veces en los últimos
cincuenta años que goza de una base sólida en su estructura y ordenación. El
artículo 227 LGT regula con claridad los supuestos en los que cabe, o no,
reclamación. Aún así, parece que: el acuerdo de suspensión de actuaciones por
existir diligencias penales que podrán decidir sobre el fondo del asunto es
algo más que un acto de trámite y no aparece excluido (arts. 233 y 251 y 252
LGT) de reclamación, sino que hay posibles motivos de impugnación. También
parece “reclamable” un acto de ejecución de la declaración de responsabilidad
aunque ésta no se hubiera impugnado. En cuanto a la aparición de una sentencia
como motivo del recurso extraordinario de revisión, hay pronunciamientos
diversos que permiten la duda.
- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art.
244 LGT se considera documento de valor esencial la sentencia firme en virtud
de la cual desaparece el presupuesto determinante de la liquidación girada (TS
19-5-20)
Julio Banacloche Pérez
(25.03.21)
