PAPELES DE J.B. (nº
936)
(sexta época; nº 28/23)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac julio 2023)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PROCEDIMIENTO
1) Entrada en domicilio. Prueba inválida. A
la vista de TS ss. 9.06.23 y 12.06.23, la entrada en un domicilio
constitucionalmente protegido exige un auto judicial firme (TEAC 24-7-23 y
17-7-23)
La resolución aquí reseñada desestima el recurso
extraordinario para unificación de doctrina interpuesto por un directos de la
AEAT porque no hay criterio que unificar ya que ya lo hecho el TS s. 9.06.23 y
12.06.23. La resolución del TEAR, motivo del recurso, hizo con referencia a TS
ss. 1.10.20 y 23.09.21 y la cuestión de fondo se refería a si no es válida la
prueba utilizada para la regularización tributaria posterior cuando los datos
se obtuvieron en la entrada de un domicilio constitucionalmente protegido si no
hubo procedimiento abierto y conocido por el obligado, aplicando el artículo 11
LOPJ.
La resolución aquí reseñada se extiende en la exposición
de la doctrina del TC en cuanto considera que las circunstancias que afectarían
a la posible lesión de derechos fundamentales y a la constitucionalidad de los
actos no pueden llevar a una decisión automática. Y se concluye considerando
que no hay inconstitucionalidad cuando la entrada en el domicilio
constitucionalmente protegido se hace sin la existencia de un procedimiento de
inspección previo ya iniciado y con conocimiento del administrado.
La regulación legal que afecta a ese asunto se encuentra
en dos preceptos: a) el artículo 142 LGT (nueva redacción por Ley 11/2021), que
regula las facultades de la Inspección de los tributos y que establece que
cuando para el ejercicio de las facultades inspectoras sea necesario entrar en
el domicilio constitucionalmente protegido, se aplicará lo dispuesto en el
artículo 113 LGT y que la solicitud de autorización requerirá incorporar el
acuerdo de entrada a que se refiere ese artículo, suscrito por la autoridad
administrativa que reglamentariamente se determine (art. 172.2 RD 1065/2007,
RAT: director del departamento correspondiente); b) el artículo 113 LGT (nueva
redacción por Ley 11/2021), que regula la autorización judicial para la entrada
en el domicilio y que, al respecto, ordena que la Administración deberá obtener
el consentimiento del afectado o la oportuna autorización judicial.
Como, a la vista de estas dos previsiones legales, son
precisos el acuerdo de la autoridad administrativa y el acuerdo de la autoridad
judicial el artículo 113 LGT establece: a) que la solicitud de la autorización
judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el domicilio protegido
debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y
proporcionalidad de dicha entrada; b) que tanto la solicitud como la concesión
de la autorización judicial se podrán practicar con carácter previo al inicio
formal del correspondiente procedimiento siempre que el acuerdo de entrada
contenga la identificación del obligado, los conceptos y períodos que van a ser
objeto de comprobación y “se aporten” (hay que encontrar el antecedente de este
plural …) al órgano judicial” (… podría ser la solicitud, pero desde luego no
la autorización judicial concedida; tampoco son la identificación, los
conceptos y períodos porque están en el acuerdo que se debe aportar) . El
artículo 90.3 RD 1065/2007, RAT, ordena que las actuaciones se ajustarán a lo
que disponga la autorización en relación con la jornada y el horario para
realizarlas.
La claridad de la ley reformada en los tiempos del
nuevo estado del Estado de Derecho, hace inútil invocar la interpretación
auténtica e, incluso el criterio del TC y aún del TS, lo que no impide que se
pueda considerar desafortunado que se pueda violar la intimidad del domicilio
(cf. art. 18.2 CE) sin ni siquiera haber iniciado un procedimiento que pudiera
justificar esa entrada “necesaria” para el “ejercicio de las actuaciones
inspectoras” (art. 142.2 tercer párrafo LGT). Bien entendidas esas palabras,
parece que lo que exigen es que sin esa entrada en el domicilio no fuera
posible o sería inútil el ejercicio de actuaciones inspectoras. Y es
ciertamente difícil razonar ese motivo. Sobre la doctrina del TC contraria a
los automatismos para proteger los derechos fundamentales de los ciudadanos no
cabe más que la inquietud jurídica.
- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el
automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio
porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector
(TS 12-6-23). La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada
y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la
Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada,
así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la
Administración (TS 12-5-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización
judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la
existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada
identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe
autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración
expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar;
el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez
para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en
locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del
Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se
trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6
LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser
controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la
administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este
trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial
en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS
2-11-22). Para la entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial
evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de
necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al
derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos
generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia,
con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se
deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la
presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración
del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son:
adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación
inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea
“inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada,
pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)
SANCIONES
2) Base de la sanción. Imputación de
rentas al socio. A la vista de TS s. 8.06.23, el TEAC
cambio de criterio, TEAC r. 7.05.15: si toda la renta de la sociedad se imputa
al socio, la base de la sanción es la diferencia entre lo que dejó de ingresar
la persona física y lo que la sociedad ingresó (TEAC 24-7-23)
La resolución aquí reseñada se debe relacionar con la
evolución del criterio de la Administración para mantener, de hecho, el
instituto de la transparencia fiscal después de su desaparición legal en 2002.
Se trató de un invento de la Ley 61/1978, para sociedades de cartera de valores
y de mera tenencia (después, también las de profesionales, artistas y
deportistas), aplicable a las personas físicas socios por la Ley 44/1978, que,
junto con el instituto de la atribución (sociedades civiles y entes sin
personalidad jurídica) permitía sujetar a la imposición sobre la renta ganada a
las personas físicas y jurídicas la obtenida a través de dichas sociedades y
entes sin personalidad. Las dificultades de aplicación y su fracaso en la lucha
contra la evasión tributaria determinaron la eliminación de la transparencia,
pero la Administración buscó remedio recaudatorio aplicando sucesivamente (y
mal) el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) y la simulación (art. 16 LGT/2003).
Desaparecido el fraude de ley con la LGT/2003
(permanece en el art. 6 Cc, aplicable desde luego en el ámbito tributario) y la
dificultad de respetar las exigencias institucionales de la simulación (arts.
1261 y 1274 a 1276 Cc), la regularización de la situación tributaria de los
socios de las sociedades de profesionales, artistas y deportistas ha pasado de
considerar simulada la sociedad (¡sólo a efectos tributarios!) a considerar
que, realizada la actividad por el socio, su retribución debe ser la renta
obtenida por la sociedad en su relación con terceros clientes y aplicando las
reglas de valoración de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS y 41 LIRPF).
Precisamente a esta última reacción fiscal se refiere la resolución que aquí se
comenta.
La resolución aquí reseñada, a la vista de TS s.
8.06.23, modifica su criterio anterior (cf. TEAC r. 7.05.15) y distingue según
los casos: cuando en la regularización se considera que toda la actividad se
realizó por el socio y desaparece la sociedad a esos efectos, la base de la
sanción es la diferencia entre lo que debió ingresar el socio y lo que ingresó
la sociedad; en cambio, cuando se regulariza por la retribución correspondiente
a la relación entre la sociedad y el socio como operaciones vinculadas, la base
de la sanción a la persona física es todo lo que ésta dejó de ingresar.
Lo que podría considerar como una resolución razonable
no deja de merecer objeciones. Así, no es acorde a Derecho porque no está
previsto en la ley (a diferencia de cuando estaba regulado el régimen de
transparencia fiscal) considerar que una sociedad no existe a los solos efectos
tributarios y sólo para dos impuestos (IS y IRPF): si se considera que una
sociedad no existe porque se creó con un contrato nulo, sin causa (arts. 1261,
1274 y 1276 Cc) es preciso (obligado en Derecho) no sólo devolver lo que ingresó
por el IS y hacer tributar por ese concepto al socio persona física, sino
considerar no realizados los actos, negocios y contratos de esa sociedad y no
sólo a efectos del IS y del IRPF, sino también del IP, del IVA y del ITP, por
referencia sólo a los impuestos estatales. Esa suplantación de la ley por una
práctica administrativa al menos es ilícita por ilegal, sin pensar si podría
ser más grave la calificación.
Es posible que esta consideración echara para atrás a
quien actuaba tan irregularmente, pero el ansia recaudadora creó en poco tiempo
la alternativa: la sociedad existe, pero no realiza ninguna actividad. Todo lo
que hace es realizado (hecho real) por el socio o los socios (y en este caso
por el administrador que es socio mayoritario). Por lo tanto, hay que retribuir
a quien realiza la actividad y la sociedad ingresa y gana renta, pero tiene un
elevadísimo gasto al retribuir con todos sus ingresos y sin casi gastos al
socio actuante. Y, además, como existe vinculación (art. 18 LIS) se deben aplicar
los preceptos de la LIS y de la LIRPF que regulan esa valoración.
No obstante tan sencillo invento, quedaba por resolver
el problema del concepto por el que retribuir al socio: no era trabajador,
tampoco actuaba profesionalmente respecto de la sociedad, el “precepto cierre”
de las ganancias patrimoniales (art. 33.1 LIRPF: todo lo que se gana y no es
rendimiento o imputación es ganancia; como el antiguo -1964 a 1985- y querido
artículo 33 LIGTE: lo que no es operación de fabricante ni de mayorista ni servicio
en general ni alguno de los servicios que se especifican). Increíblemente, como
si fuera el lenguaje líquido de la actual política, la resolución que se
comenta parece llevar a que se trata de la retribución por administrador por
“otros servicios”, algo así como el contrato “temporal” de alta dirección y
otras funciones a que se refiere el artículo 15.e) in fine LIS. Aunque, desde
luego, lo que se retribuye es mucho más que eso. No han faltado
pronunciamientos en asuntos similares: Es gasto deducible la retribución al
socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la
actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay
ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad,
como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS
6-7-22, 11-7-22)
En algún momento se tendrá que reflexionar sobre estos
atajos recaudatorios que se basan en negar de hecho lo que es una realidad
legal y lícita en Derecho: las sociedades de profesionales, deportistas y
artistas. Por mal que estuviera el estado de un Estado de Derecho, no parece
acorde con sus principios que sólo se actúe contra los socios de esas entidades
(lícitas, legalmente constituidas, operadoras sin tacha de validez ni eficacia
en todos los ámbitos negociales, mercantiles, sociales, económicos, fiscales…)
, como si las mismas no existieran y aunque la situación es idéntica, desde
luego, en las sociedades unipersonales cualquier que sea su objeto, pero
también en todas las demás sociedades (mercantiles, industriales, comerciales,
agrícolas, de servicios…) en las que la relevancia actuaria de uno o de algunos
socios es tal que, en la común opinión, se considera qué sólo él, o esos pocos,
son los que realizan la actividad de la sociedad (no se diga otra cosa cuando a
tal efecto no existen tampoco empleados no contratos con terceros). Lo
contrario de lo razonable es lo absurdo; de lo justo, lo arbitrario.
- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se regulariza
la situación de la sociedad y del socio que realiza la actividad de aquélla, la
base de la sanción al socio es lo que no ha ingresado y debió ingresar,
descontando lo ingresado por la sociedad. No se infringe el principio de
proporcionalidad (TS 6-6-23)
3) Agravantes. Perjuicio económico. Cuota
líquida. Atendiendo a TS s. 11.04.23, al aplicar el art. 187.1.b)
LGT se debe estar a la cuota líquida, tendiendo en cuenta como cuota satisfecha
el importe de los pagos a cuenta (TEAC 24-7-23)
La resolución reseñada, a la vista de la TS s.
11.04.23, considera que, para el cálculo del perjuicio económico, como
circunstancia agravante de la sanción, se debe considerar la cuota líquida
considerando como parte de la deuda satisfecha el importe de los pagos a cuenta
por retenciones y pagos fraccionados. El artículo 187 LGT establece que las
sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los criterios que
regula a continuación y, respecto del criterio “perjuicio económico”, dice en
el apartado 1.b) que se determinará por el porcentaje resultante de la relación
entre la base de la sanción y la cuantía total que se hubiera debido ingresar
en la autoliquidación o por la declaración del tributo o el importe de la
devolución inicialmente obtenida.
Se trata de aplicar un precepto deficiente en sí mismo
y en el contexto. “En sí mismo” porque, como ocurre en el artículo 191 LGT, se
olvida que, en el IVA, la autoliquidación (art. 56.1 y 120 LGT: resultado de
aplicar el tipo impositivo a la base imponible) se produce operación por
operación y, en general, mediante factura sin que se pueda confundir con la
declaración-liquidación en la que lo, en su caso, resulta a ingresar no es la
cuota del impuesto, sino una cantidad que resulta de la diferencia entre el IVA
devengado y el IVA soportado deducible que se ha querido deducir (art. 99 LIVA
y art. 21.2 LGT); y también porque al señalar porcentajes para cuantificar más
que impedir la discrecionalidad y, en su caso, la arbitrariedad, lo que impide
la aplicación del principio de proporcionalidad de la pena. Y se trata de un
precepto deficiente “en el contexto” porque, para saber qué es la base de la
sanción, hay que ir a cada uno de los preceptos reguladores de la tipificación
de las diferentes infracciones en las que se hace regula ese concepto (arts.
191 a 197 y 205 LGT) y porque al referirse a “la cuantía total que hubiera
debido ingresarse” (mejor: “que se hubiera debido ingresar”) ha provocado la
duda que ha motivado la sentencia del TS que ha determinado el criterio que
aplica la resolución que se comenta con una posible confusión respecto de cuota
íntegra (art. 56.1 a 4 LGT), cuota líquida (art. 56.5 LGT) y cuota diferencial
(art. 56.6 LGT).
Posiblemente, la resolución se refiere a la cuota
diferencial (cuota líquida menos pagos a cuenta) y no a la cuota liquida (cuota
íntegra menos deducciones), no obstante la cuestión es la misma: el perjuicio
económico es lo que se ha dejado de ingresar como cuota del impuesto o lo que
se ha dejado de ingresar por los pagos a cuenta y también por la cuota. El
exquisito rigor con el que se debe aplicar a normativa sancionadora parece que
debe impedir otras interpretaciones de la expresión “que hubiera debido
ingresarse” distintas a la “cantidad a ingresar” resultante de la
autoliquidación o de la liquidación resultante de la declaración presentada. Si
no se efectuaron pagos a cuenta la cantidad a ingresar será mayor que si se
efectuaron, resultando así una cantidad a ingresar menor.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para calcular
el perjuicio económico que determina la sanción, art. 187.1.b) LGT, se
considera que el concepto “cuota líquida” comprende los pagos a cuenta. Voto
reservado (TS 11-4-23)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4) Deducciones. Ceuta y Melilla.
Residencia. A efectos del art. 68.4.1º LIRPF es
suficiente “residir o morar” como realidad material y efectiva entendida la
expresión como el mero vivir o residir temporalmente con pernocta (TEAC
24-7-23)
La resolución aquí reseñada invoca la TS s. 29.09.20 y
considera que no cabe negar la residencia habitual y efectiva a efectos del
artículo 68 LIRPF a quien se desplaza temporalmente por motivos laborales o por
otros motivos sin una particular relación de permanencia o arraigo. Se trata,
por tanto, de una interpretación de las palabras que emplea la ley
reiteradamente en el artículo 68.4.1º LIRPF: “los contribuyentes que tengan su
residencia habitual y efectiva” (sin plazo en la letra a), con plazo en la b).
El espíritu de la ley y del legislador es, sin duda, en cuanto a la residencia,
aliviar la tributación de quienes residen o deben residir en Ceuta o Melilla.
En este sentido hay que convenir que quien mora temporalmente y obtiene renta
tiene derecho a la deducción.
Señala la resolución que no es obstáculo el artículo
72 LIRPF que regula la aplicación del tramo autonómico del impuesto ya que en
el artículo 68 LIRPF la residencia no se vincula a un tiempo mínimo de
permanencia. Precisamente porque el fundamento y finalidad de los preceptos son
diferentes es por lo que no cabe aplicar el mismo criterio de interpretación.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para interpretar los
arts. 33 y 45 Ley 20/1991 de régimen fiscal de Canarias sobre devolución de
cuotas soportadas del IGIC se sigue la doctrina del TS sobre los arts. 99 y 115
LIVA que permite la devolución de cuotas que no pudieron ser deducidas en
plazo, por exigirlo la neutralidad (TS 16-11-20)
5) Reinversión en vivienda. Requisito de
ocupación. Precario. El tiempo de ocupación en
precario de la vivienda no se considera como de residencia efectiva (TEAC
24-7-23)
La resolución aquí reseñada permite reflexionar sobre
dos aspectos de la tributación.
Por una parte, en cuanto a la exoneración de gravamen
de rentas empleadas en la reinversión para adquirir una nueva vivienda en
aplicación de los artículos 38.1 LIRPF y 41 bis RIRPF, la resolución considera
que el tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos
de los tres años de residencia efectiva, atendiendo al contenido del precario,
TS s. 21.12.20, y a la exigencia del pleno dominio, TS ss. 20.12.18 y 12.12.22,
como criterio de general aplicación en el cómputo del tiempo de residencia en
la regulación de la reinversión en vivienda.
Se trata de un aspecto del IRPF que exige, desde
luego, diferenciar el incentivo fiscal para adquirir la vivienda habitual (la
antigua deducción) y otra el incentivo para mejorar la vivienda habitual o para
aliviar el coste fiscal en los cambios obligados de domicilio (la actual
exoneración de rentas en la reinversión). En este segundo caso, lo primero que
se debe señalar es que, contra el principio de reserva de ley (art. 8 LGT), la
exoneración de rentas por reinversión la deslegalización establecida en el
artículo 38 LIRPF (“en las condiciones que reglamentariamente se determinen”)
es un aspecto jurídicamente reprochable. En segundo lugar, se debe tener en
cuenta que la exoneración es por las ganancias obtenidas por la transmisión de
la vivienda habitual del contribuyente, lo que, respecto del caso en que aquí
decide el TEAC, significa que la vivienda vendida lo era en propiedad (nadie
puede dar lo que no tiene) y que tenía la consideración de vivienda habitual
(si no sería aplicable el precepto en cuestión) porque el único requisito que
señala el artículo 41 bis RIRPF es que hubiera constituido la residencia del
contribuyente. Desde luego, parece poco discutible que la vivienda habitual es
la residencia y que la ocupación en precario no excluye el concepto de
residencia ni de vivienda. Residir, al menos, tres años en una vivienda que se
vende para adquirir otra con lo obtenido en la venta, es una circunstancia que,
razonablemente, debe prevalecer sobre el hecho de que parte del tiempo de
residencia se ocupara la vivienda en precario y el resto del tiempo se tuviera
en propiedad hasta que se vendió. No es lo mismo ocupar en precario de buena fe
que ocupar sin buena fe ni título alguno
Por otra parte, la resolución considera procedente la
sanción con una peculiar argumentación: hay culpa porque hay negligencia y hay
negligencia porque no hay discrepancia razonable. Al respecto, y “prima facie”,
es obligado recordar, primero, que sólo el absurdo impide la interpretación
razonable y, segundo, que, si la Administración considera que la interpretación
del administrado no es razonable, está obligada a exponer razonadamente cuál es
la que considera como interpretación razonable.
- Recordatorio de jurisprudencia. La exención de la
ganancia patrimonial obtenida por transmisión de la vivienda habitual con
reinversión del importe total percibido en la adquisición de otra, exige haber
tenido el pleno dominio en los tres años anteriores (TS 12-12-22)
6) Gravamen especial sobre premios. Ceuta
y Melilla. Deducción inaplicable. En el gravamen especial
sobre premios, DAd 33ª LIRPF, no se aplican las deducciones propias del IRPF
(TEAC 24-7-23)
El gravamen especial sobre premios, DAd 33ª LIRPF, se
aplica sin deducción a un premio de la ONCE cuando el agraciado reside en Ceuta
o Melilla. No regulado en la ley no cabe la analogía con la previsión legal en
el IRNR y el gravamen se aplica cualquiera que sea la residencia en España del
agraciado por el premio. Como ha dicho el TSJ Andalucía, ss. 3.06.21 y 8.03.23,
esas rentas no forman parte de la base imponible del IRPF y siendo así, no se
les aplica la normativa reguladora de este impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia.
La analogía se rechaza para la
base y el tipo imponibles porque son elementos del hecho imponible (TS 10-5-82,
9-7-86)
I. SOCIEDADES
7) Tipo. Sociedades de nueva creación. El
tipo del 15% se aplica el primer período de actividad con base imponible
positiva y el segundo cualquiera que sea el signo de la base imponible (TEAC
24-7-23)
La resolución aquí reseñada considera, analizando
también la regulación en el IRPF, que existe una interpretación auténtica del
legislador que lleva a entender que cuando la ley, art. 29.1 LIS, que regula el
tipo impositivo del 15% para las sociedades de nueva creación con actividad
económica se refiere al primer período impositivo en que la base imponible sea
positiva y el siguiente, este “siguiente” no es el siguiente en que la base
imponible sea positiva, sino el sucesivo tanto si la base imponible es positiva
como si es negativa.
A pesar de la extensa y razonada argumentación que
lleva a la resolución que aquí se comenta a interpretar el texto legal a partir
de lo que considera interpretación auténtica, el artículo 3 del Código civil
respalda, sin duda, la interpretación que sea más beneficiosa para las sociedades
que originan el tratamiento especial. Siendo así, hay que entender que, si en
el período posterior al primero en que se puede aplicar el tipo del 15% la base
imponible no es positiva, ese tipo impositivo se aplicará en el siguiente en
que sea positiva. Esta es una cuestión planteada también, hace años con la
compensación de pérdidas, pero la diferencia es esencial porque aquí se trata
de incentivar sociedades de nueva creación en cuanto obtengan, mantengan o
recuperen la rentabilidad que se manifiesta en la base imponible positiva.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la
doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación
restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como
cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es
interpretación (TS 6-5-15)
IRNR
8) Ganancias. Transmisión de inmuebles.
Tributación por cada bien. Si se transmite una vivienda, un
trastero y una plaza de garaje, se debe presentar tantas autoliquidaciones,
modelo 210, como bienes con referencia catastral (TEAC 24-7-23)
La resolución aquí reseñada señala que, en general, en
la trasmisión de bienes inmuebles la tributación se debe hacer individualmente
atendiendo a la referencia catastral de cada uno; pero, cuando una misma
referencia incluye varios inmuebles – vivienda, trastero y garaje- también se
deben presentar tantas autoliquidaciones como bienes inmuebles, atendiendo a lo
regulado en el artículo 6 del Texto refundido de la Ley del Catastro y al
artículo 21 del RD 417/2006.
En cuanto a la sanción impuesta, se resuelve su
anulación apreciando que existe interpretación razonable al no haber
considerado que prevalece el número de inmuebles sobre el número de referencias
catastrales, aunque sólo se tributó por la transmisión de un inmueble, siendo
tres.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es sancionable la
regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la
potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones
jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden
desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban
facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas
aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin
que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas,
habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13)
IVA
9) Deducción. Improcedente. Servicios
radio y televisión. El ente público autonómico que presta
servicios de radio y televisión financiado por ingresos propios y por
subvención pública, sólo puede deducir el IVA soportado por adquisiciones para
la parte de su actividad sujeta al impuesto (TEAC 19-7-23)
Aunque sobre este asunto han sido frecuentes las
resoluciones y sentencias y los criterios de tributación sobre la sujeción al
impuesto o la base imponible en las liquidaciones, la resolución aquí reseñada
se refiere a la deducción del IVA soportado. La resolución parte de que una
parte de los servicios prestados por el ente público no están sujetos al IVA
porque no existe relación onerosa con los consumidores de los servicios. Y a
partir de esa premisa, atendiendo a las otras fuentes de ingreso, como la publicidad,
la resolución decide que no procede deducir el IVA soportado por todas las
adquisiciones del ente público, sino sólo por aquellas por las que se adquieren
bienes y servicios necesario para la realización de operaciones sujetas al
impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s.
17.02.16, para incluir una subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor
realice una entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una
ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la contrapartida de
la subvención sea determinable, en el sentido de que sea significativa (TS
22-6-20). Las subvenciones a tanto alzado de un Ayuntamiento a una
sociedad íntegramente participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se
entiende vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los usuarios,
ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s. 17.02.16, no se incluye en
la base imponible (TS 15-10-20). La empresa pública de radiotelevisión
autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que
las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como
la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas
con derecho a deducir (AN 20-10-21). Hubo sujeción en los servicios prestados
por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y
lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por
las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no
actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11
de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de
entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que
haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos)
10) Deducción. Procedente. Afectación. Cuando
la afectación de las adquisiciones es parcial la deducción es proporcional
(TEAC 19-7-23)
La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación
del artículo 95 Cuatro LIVA, según lo dispuesto en los artículos 168 y 168 bis
de la Directiva 2006/112/CE, del IVA y considera que cabe deducir las cuotas
soportadas por la adquisición de suministros de agua, gas y electricidad a
inmuebles que forman parte del patrimonio de una empresa y que se utilizan
tanto en la actividad empresarial como en uso privado. La deducción debe ser
proporcional a la afectación de los inmuebles a la actividad empresarial.
Se debe recordar que el artículo 95 LIVA empieza
diciendo (nº Uno) que los empresarios o profesionales no pueden deducir las
cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten “directa y exclusivamente” a su actividad. Y, a
continuación (nº Dos) incluye una relación de bienes que no se entienden
afectos a una actividad entre los que se incluyen los que se utilicen
simultáneamente en actividades y para necesidades privadas. El número Tres
incluye reglas especiales para determinados bienes cuya adquisición permite la
deducción en parte (“en la medida”) del IVA aunque sean utilizados en la
actividad y para uso privado. Y acaba el precepto permitiendo también la
deducción proporcional en cuatro casos que son adquisiciones o prestaciones
accesorias en el uso de vehículos a que se refiere el apartado anterior. El
número Tres 1º del artículo 95 LIVA sería el texto legal para deducir en la
medida que sea previsible.
- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 1.12.16, los servicios de asesoría para
operaciones financieras y para una OPA no estaban directamente relacionados,
TJUE 29.10.08, con la actividad económica de información (AN 29-1-21)
Julio Banacloche Pérez
(28.09.23)
