(sexta época, nº 12/19)
LA TRIBUTACIÓN DE LA APARIENCIA
El Derecho apasiona al que lo profesa desinteresadamente. A partir de la distinción entre el “agape”, el “fileos” y el “eros”, en términos griegos, y el “amare”, el “diligere” y el “velle”, en términos latinos, el español ofrece muchos términos que van desde el “amor”, generoso y desprendido, al “querer” que busca (quarere), aprovecha y abandona (el need-love frente al gift-love). Y, así, junto al amor, entendido como “darse, por entero, para siempre y sin condiciones”, la filosofía proporciona una definición perfeccionada, como la de Aristóteles: “Amare es velle alicui bonum” (amar es desear lo bueno a alguno), o llena de sentimiento, como cuando ante la persona amada se le dice “Es bueno que tú existas, que estés en el mundo” (J. Pieper) o como una expresión dramática del acto de amor: “un acto centrifugal que se lanza contra la persona amada” (A. Pfänder). Todo esto y mucho más puede ser lo que se siente profesando el Derecho.
Cuando la Constitución establece que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” (art. 31.1 CE), no sólo se está dirigiendo a los ciudadanos (“todos”) que deben contribuir, sino también a los que elaboran, aprueba y aplican los tributos que deben estar integrados en “un sistema tributario justo”. El Derecho es el arte de lo bueno y de lo equitativo (“ars boni et aequi”, Digesto libro I, título I, ley 1ª) y, por tanto, en el diseño del sistema tributario, en su aprobación, modificaciones y aplicación, la referencia esencial y el fundamento debe ser la Justicia que es la constante y perpetua voluntad de dar a cada uno su derecho” (“constans et perpetua voluntas ius suum cuique tribuere”, Digesto, libro I, título I, ley 10ª). Justicia, Derecho, no hay mejor asunto humano al que poder dedicar un tiempo de reflexión.
De eso trata lo que sigue. De la convivencia social ordenada por normas justas. De algunas cuestiones que plantea el sistema tributario, en su construcción y en su aplicación, y que deben ser consideradas a la luz de la Justicia y con la lupa de la Equidad, entendida como la aplicación de la ley a cada caso concreto. Y también se trata de la realidad sobre la que se proyecta y se aplica el sistema tributario y de las apariencias cuando la ley, o la praxis, les otorga trascendencia tributaria.
En esto es relevante seguir leyendo el citado precepto constitucional donde dice que el sistema tributario justo debe estar inspirado en los principios de igualdad y progresividad, sin que pueda llegar a ser confiscatorio. Aunque es frecuente el desaprecio de los principios, y más cuando son principios inspiradores, en la sensibilidad fiscal de los contribuyentes se aprecia, se siente, como la reacción de los extremos nerviosos a flor de piel, que no hay igualdad, que la progresividad es excesiva, que hay confiscación cuando el objeto de la imposición desaparece por la exigencia fiscal. Y, como ocurre en todo análisis del fenómeno humano, también habrá que considerar aspectos sociológicos y psicológicos de la cuestión.
Y un brindis a aquel excelente profesor de Derecho civil que, en 1960, explicaba a los jóvenes alumnos que si varios compran un caballo esa cosa común es indivisible.
I. SOBRE EL DISEÑO DEL SISTEMA TRIBUTARIO JUSTO
Aunque sea una excursión más escolar que académica, parece conveniente empezar estas reflexiones con el recuerdo de lo que pudieron ser nociones elementales de contenidos propios de la Ciencia de la Hacienda.
Cuando se pregunta quién debe pagar más impuestos, la respuesta suele ser “quien más tiene”. Con esa contestación se ha dejado de lado el “principio del beneficio” que hubiera llevado a contestar: “quien más se aprovecha, quien más utiliza los servicios públicos”. Y, ciertamente, en la actualidad ese principio no inspira y preside más que los llamados impuestos finalistas (como sería un impuesto sobre la utilización de autopistas cuya recaudación se empleara exclusivamente en el mantenimiento de esas vías de comunicación). En cambio, entendido en sentido negativo (perjuicio en vez de beneficio), ese principio inspira y rige los tributos autonómicos para proteger el medioambiente o para encarecer la contaminación. No parece adecuado incluir aquí otros tributos (como serían las tasas, por causa de un servicio o actividad de la Administración; o las contribuciones especiales por causa de un provecho derivado de obras públicas) que se exigen por actuaciones públicas que son necesarias para el interés general (identificación personal, oficialidad de títulos académicos, protección de costas, mejora en la red de vías de comunicación), pero que se puede presumir (apariencia) que favorecen a los interesados o a los afectados por esas actuaciones públicas.
Se señala la palabra “apariencia” porque se parte de una presunción genérica que puede no ser acorde con la realidad (a veces, el trazado de nudos viarios en las carreteras, que se presume que favorece a los vecinos, puede perjudicar al expropiado que ve troceada, cuando no inexplotable, la finca rústica que le producía una estimable renta). De hecho, el gráfico de ingresos públicos que un profesor empleaba para explicarlos se basaba en una presunción genérica al señalar cada ingreso (desde los precios privados a los impuestos, pasando por precios quasiprivados, públicos y políticos, tasas, contribuciones especiales y exacciones fiscales) con una columna cuya altura exterior reflejaba el importe superior o inferior a la línea de costes (decreciente, que expresaba la aparente necesidad individual del pagador) y con un sombreado interior (creciente, que quería identificar la necesidad colectiva satisfecha con ese ingreso). Presunciones por apariencia.
Generalizadamente aceptado el principio de capacidad económica como inspirador de un sistema tributario justo, igual, progresivo y no confiscatorio, también interviene la apariencia en su diseño. Ciertamente se puede convenir en que, en la imposición directa (sin entrar a considerar el antiquísimo el impuesto sobre las herencias), el origen fue el impuesto sobre el patrimonio (en general sobre la extensión de los terrenos), pero fue, precisamente, la corrección de la apariencia la que fue ajustando el principio a la justicia (a más extensión podía corresponder un terreno baldío o un vergel) lo que llevó a atender a la renta bruta (los frutos obtenidos); y, más tarde, a la renta neta (los ingresos por los frutos menos los costes por inversiones, abonos, trabajo en las tierras); y, luego, a la suma de rendimientos; y, después, más las ganancias patrimoniales.
Apariencia “de riqueza tributable” hubo en el impuesto sobre los inmuebles urbanos cuando tenía en cuenta los “huecos y reparos” (balcones, ventanas; y también chimeneas) como también, evidentemente, en el “impuesto sobre el lujo” (existente hasta hace menos de medio siglo con referencias tan curiosas como las redecillas de pelo natural o la línea blanca de electrodomésticos); y también en impuestos especiales como el exigido sobre encendedores, cerillas de madera o papel de fumar.
La polémica social por la justicia fiscal se concretó en cuestiones bien simples: ¿Quién debe tributar más, quien más tiene, quien más gana, o quien más gasta? ¿Se gasta mucho porque se tiene mucho o porque se gana mucho? ¿Qué trato fiscal merece el atesoramiento? ¿y el derroche? La canción popular, hace un siglo, decía: “Tanto vestido blanco, tanta farola y el puchero en la lumbre con agua sola”.
Incluso se llegó a la progresividad como mayor grado de justicia frente a la capitación (a tanto por cabeza) o la proporcionalidad a partir de la apariencia social aplicada a la ley de utilidades marginales decrecientes. De la doctrina italiana llegó la exposición del sacrificio que medía la “desutilidad” producida por el pago de impuestos, como paralela a la doctrina de la utilidad y de la “ofelimidad” como máximo de utilidad para la colectividad. Nada comprobable: que cada nueva moneda tenga menos utilidad que la anterior tiene la apariencia como fundamento (sin necesidad de llamar al avaro); igual apreciación merece mantener que el sacrificio de desprenderse las últimas monedas sea menor que si fueran las anteriores; y, sobre todo, la medición de esa utilidad, de ese sacrificio, parece que exigiría un instrumento que midiera esa apreciación individual y en cada circunstancia. ¿Qué utilidad -social, individual- tiene el ahorro? ¿y el gasto, como alternativa?
A las apariencias respondía la legislación tributaria anterior a 1978 cuando, definida la renta personal como la suma de rendimientos procedentes del trabajo, del capital o de ambos con sometimiento a los correspondientes impuestos de producto, en las comprobaciones se utilizaba el argumento normativo de los “signos externos” (desde vehículos de lujo, safaris y otros viajes a servicio doméstico). Y aún recuerda alguno el debate en los trabajos de reforma de dicho año cuando, en lo que terminó siendo renta presunta de la “cuarta y otras viviendas”, se había empezado eliminando el gravamen para la segunda porque “¿Quién no tiene una casa en el pueblo?” y la tercera porque “Hoy todos tienen una casita en la playa o en el monte”. En los tiempos que corren ha arraigado la apreciación de la apariencia cuando se considera que tener dinero en un banco en el extranjero es indicio de evasión y fraude, sin que sirva de nada el argumento del mundo moderno como “aldea global”.
A los enamorados de la Justicia y el Derecho no nos robarán la esperanza; como se lee en la mística: “Aunque me cueste, aunque no pueda, aunque sufra, aunque me muera” (santa Teresa de Jesús, “Camino de perfección”).
II. SOBRE LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA (2003)
Metidos en la modernidad del siglo XXI la consideración de las apariencias como referencia tributaria obliga a repasar la Ley 58/2003, LGT, que ofrece interesantes aportaciones junto al arrastre de inventos antiguos.
1. EL SUJETO APARENTE. Estableciendo la Constitución que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos” (art. 31 CE), superando por aislamiento para diletantes el debate sobre si era un mandato universal, continental, nacional o de más reducido ámbito (todos los que se encuentren) parecía natural entender que la palabra “todos” identificaba a las personas físicas o jurídicas. Pero la realidad fiscal, la práctica tributaria, ofrecía situaciones en las que se podía apreciar una especie “como de persona”. No tenía personalidad, pero operaba como si la tuviese y así apareció ya en la LGT/1963 (art. 33) que, en los tributos en los que así lo dispusieran las leyes que los regularan, podrían ser sujetos pasivos las entidades y situaciones sin personalidad: las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Se conserva casi con idéntica redacción en la LGT/2003 (art. 35.4).
Y no se trata sólo de un invento legal del siglo pasado. El impuesto más moderno (el IVA, en España desde 1986; en Europa desde 1969; con antecedentes en uno de los Estados Unidos de Norteamérica…) establece (art. 84.3 LIVA) que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes…” Se trata de la tributación de la apariencia consciente el legislador y la sociedad de que una herencia yacente no es otra cosa que la situación en que se encuentra un patrimonio en espera de la aceptación de la herencia. Desde luego una situación patrimonial no es una persona. Lo mismo cabría decir de la comunidad de bienes que se produce cuando una cosa pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc), es decir se trata de la situación en que se encuentra una cosa y no hay duda de que no es una persona. Lo mismo se podría decir del patrimonio separado del menor, del incapacitado, del ausente, del nasciturus.
Pero, respecto de todas esas situaciones en que se pueden encontrar los bienes y derechos, también se debe convenir que, en la necesidad de permanecer hasta que se determine y reconozca la titularidad de una persona física o jurídica, es obligado administrar esas “unidades económicas”. Y, por este motivo, en todas esas “situaciones” de bienes y derechos, en todos esos patrimonios, se designa a quien puede procurar que física, jurídica y económicamente permanezca y mejore. Evidentemente, ni una herencia yacente ni una comunidad de bienes ni un patrimonio separado adquieren ni transmiten ni disfrutan ni gravan. Quien está autorizado (albacea, apoderado…), decide y dispone, responde por sus actos y omisiones y puede ser retribuido por el ejercicio de su función.
Que la LGT establezca que, en los tributos en que así lo establezca la ley que los regula, pueden ser sujetos pasivos esas entidades (situaciones) sin personalidad jurídica no quiere decir que la adquieran “por efecto tributario” y, desde luego, tampoco se puede decir que la capacidad económica que determina la tributación se pueda considerar que lo es del apoderado, representante, administrador, que actúa “por la entidad” en el ámbito jurídico o económico. Que una comunidad de bienes sea sujeto pasivo del IVA porque así lo establece la ley del impuesto (art. 84.3 LIVA) no permite decir, en Derecho, que la comunidad (la situación en que está la cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas) hace entregas ni presta servicios ni importa ni realiza entregas o adquisiciones intracomunitarias (aunque se devengue el IVA por esas operaciones); y tampoco adquiere bienes ni servicios aunque deba determinar periódicamente el importe resultante de la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible y sea a su costa o en su favor el ingreso o la devolución que resulte.
El legislador que, como se ha indicado, puede establecer que entidades sin personalidad jurídica sean sujetos pasivos de algún tributo, también debe decidir cómo proceder en otro caso. Así, en el IRPF la renta obtenida a través de entidades sin personalidad se atribuye a los miembros de comunidades de bienes según su participación (art. 8.3 LIRPF) y se regula un régimen especial para dichas entidades (arts. 86 a 90 LIRPF). Un ajuste fiscal por atribución a los miembros o partícipes de las rentas obtenidas a través de herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad jurídica (art. 6 LIS) modifica el resultado contable a los solos efectos de determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades (art. 10 LIS), que es un tributo que sujeta las rentas obtenidas por personas jurídicas, pero también las obtenidas por fondos y por la comunidad de montes vecinales en mano común (art. 7 LIS). En el Impuesto sobre la Renta de No Residentes la regulación es semejante (arts. 5 y 7 LIRNR). Las entidades sin personalidad jurídica no son sujeto pasivo ni del Impuesto sobre el Patrimonio, ni del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ni en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si es un exceso “ajurídico” (extraño al Derecho) decir que una entidad sin personalidad jurídica (una comunidad de bienes ni adquiere ni transmite ni grava en Derecho) es un sujeto pasivo de un impuesto; también es una “peculiaridad fiscal” el tratamiento de las sociedades civiles (que, si existen, tiene personalidad jurídica) que sólo son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades si tienen objeto mercantil (art. 7 LIS), de modo que las otras sociedades civiles (que, como personas jurídicas que son, adquieren, transmiten y gravan en Derecho y obtienen rentas) no tributan, sino que atribuyen (art. 6 LIS) a sus socios, según su participación, las rentas que obtienen, se distribuyan o no. Y es contrario a Derecho hacer tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la herencia de confianza, propia del Derecho civil catalán, a quien actúa fiduciariamente, aunque se denominara heredero de confianza.
2. LA SIMULACIÓN COMO APARIENCIA. Como un ejemplo de los frutos de la perseverancia se puede poner la evolución de contenidos en la regulación legal que permite hacer tributar sobre una realidad virtual construida a partir de la verdad de los hechos.
- El artículo 25 de la LGT/1963 regulaba la aplicación de cada tributo según su naturaleza: cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico se calificará conforme a su verdadera naturaleza cualquiera que sea la forma elegida o la denominación; y cuando se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados con independencia de las formas jurídicas. Así, en el Impuesto de Derechos Reales o en el de Sucesiones y Donaciones en la aplicación del tributo se estaba a la naturaleza jurídica de los actos; en el Impuesto sobre la Renta o en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas se debía estar a las situaciones o relaciones económicas existentes.
- La Ley 10/1985 modificó ese precepto e introdujo la “interpretación económica del impuesto” partiendo de que el hecho imponible de los tributos exige ser interpretado con criterios económicos. Esa regulación permitía hacer tributar un negocio jurídico como si hubiera sido otro o una situación jurídica como si fuera diferente. La reacción de la doctrina científica fue tan inmediata como contundente en su argumentación y la consecuencia fue la Ley 25/1995 que dio nuevo contenido al artículo 25 LGT, introduciendo un concepto jurídico de existencia secular: la simulación. Parecía un avance científico y técnico, pero era una apariencia normativa porque lo que se pretendía era poder modificar la realidad de los negocios jurídicos, los hechos, considerándolos como una apariencia que ocultaba otros que determinarían una tributación mayor.
La pretendida aplicación de ese precepto con esa finalidad encontró la sólida reacción de la jurisprudencia que recordaba que la simulación es un concepto jurídico, regulado en el Código civil, con fundamento en uno de los tres elementos esenciales de los contratos (consentimiento, objeto y causa, art. 1261 Cc). Así, regulada la “causa” (art. 1274 Cc ) como concepto objetivo y diferenciado de la intención, la finalidad o la motivación (TS civil, ss. 3-2-81, 17-2-89) que son conceptos subjetivos, el Código establece que los contratos sin causa o con causa ilícita no producen efecto alguno (art. 1275 Cc) y que la expresión de una causa falsa en los contrato da lugar a la nulidad, si no se prueba que estaban fundados en otra verdadera y lícita (art. 1276 Cc). Con estas referencias la conclusión es que la simulación “tributaria”, debe ser declarada por la Administración a la vista de lo dispuesto en el Código civil, pero sin que esa declaración tenga efectos fuera del ámbito tributario. Y así se regula en el artículo 16 de la LGT/2003. Se establece una especie de esquizofrenia fiscal que hace que un contrato se mantenga con validez y efectos sin tacha de simulación en otros ámbitos jurídicos aunque en el tributario se vea afectado por la declaración de ausencia de causa, de causa ilícita o de causa falsa; y que se atienda a la tributación correspondiente a otra causa civil verdadera si, en el ámbito tributario, se probara su existencia.
La aplicación de la que se podría llamar “simulación tributaria” pone de manifiesto tanto una aparente ignorancia del Derecho civil, como la persistencia (como ocurrió con la Ley 10/1985) en utilizar indebidamente los institutos jurídicos para conseguir una mayor recaudación fiscal. Así, invocando una extralegal “simulación relativa” (que, de existir, tendría que referirse a la “causa” del contrato), se emplea ese instituto para corregir lo que parece que son meras ocultaciones, artificios fraudulentos, estructuras para defraudar. Se confunde así simulación con ocultación de hechos y la causa de los negocios jurídicos con la intención (consentimiento) o con los elementos de los pactos o convenciones (objeto) por referencia a las prestaciones, las contraprestaciones, el domicilio, la actividad personal… Nada que ver con la causa del Derecho civil.
El ejemplo más claro de lo que se dice se ha producido con la regularización tributaria generalizada de las sociedades de profesionales, artistas y deportistas. Considerando que se trata de simulaciones (¿del contrato de sociedad? ¿en los contratos de la sociedad con sus clientes y sus proveedores?) se ha imputado a los socios la renta obtenida por la sociedad, porque son ellos los que han aportado el fundamento físico o intelectual origen de los ingresos y porque ella no tiene medios para hacerlo. Y se aplica así, una transparencia fiscal, que fue un régimen especial de tributación, establecido en la Ley 44/1978 y en la Ley 61/1978, y que desapareció también por ley en 2002 (salvo la transparencia internacional y otros regímenes de atribución o imputación).
Se olvida, además, que en nuestro ordenamiento están reguladas por ley las sociedades de profesionales, que también está regulada la sociedad de un solo socio, que son muchas las profesionales que admiten el ejercicio de la profesión mediante sociedades, que la realidad misma descubre sociedades en las que toda su actividad se realiza personalmente por uno o más socios. Y se olvida que la declaración de simulación tributaria, precisamente porque tiene efectos tributarios y porque debe afectar a todos los efectos tributarios, debería originar las correspondientes consecuencias en bajas censales, en devolución de impuestos devengados y soportados. Así lo exigen el principio de integridad en las regularizaciones (TS s. 7.10.15) y la regulación de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT).
De la simulación, de la calificación jurídica de los actos y negocios que es previa y más general que la simulación, de la diferencia de ésta con la economía de opción y en medio de la confusión entre simulación (por irregularidad en la causa jurídica) y ocultaciones, apariencias o artificios (por hechos o actos aparentes o inexistentes) son abundantes y reiteradas las sentencias. Esta sucesión de pronunciamientos es la prueba de cómo se ha ido desvirtuando el instituto jurídico de la simulación para llegar a aquella interpretación económica del hecho imponible de 1985 que pretendía justificar la exigencia de un mayor impuesto por la vía del invento de unos hechos, de unos actos, de unos negocios jurídicos diferentes a los realmente ocurridos, a los nacidos de la voluntad de las partes.
- Estas reflexiones sobre el instituto jurídico de la simulación pueden hacer conveniente que terminen con una referencia diferenciadora se otras posibles apariencias.
a) LA FIDUCIA. La autonomía de la voluntad y la libertad de pactos (art. 1255 Cc) permiten negocios jurídicos lícitos en los que la apariencia puede ocultar la realidad. Así podría ocurrir cuando se transmite un bien en propiedad a un tercero para que lo conserve, lo administre, con la obligación de transmitirlo a su vez, en las condiciones convenidas, cuando el actual vendedor lo diga o cuando se den las circunstancias ahora señaladas.
La fiducia, instituto secular, se regula expresamente en el Código civil en el ámbito del derecho sucesorio (arts. 781 y sgs. Cc), en los códigos de determinados territorios (en Cataluña, en Aragón…), en la normativa tributaria (arts. 26 LISyD y art. 54 RISyD) y en otras regulaciones (como ocurre, en la promoción inmobiliaria y el urbanismo, con las Juntas de Compensación). En la tributación se atiende a todas sus modalidades. En las herencias, según sea trate de un fideicomiso puro (el fiduciario es sólo un encargado por el testador para hacer llegar la herencia al fideicomisario), de un fideicomiso que permite al fiduciario disfrutar o disponer de los frutos (como un usufructuario) o también disponer de la herencia (como un adquirente de dominio). En la imposición sobre la renta ganada, tributando el fiduciario como propietario, es preciso aplicar una fórmula matemática ad hoc al tiempo de vender con ganancia el bien para así quedar fiscalmente inmune (porque si se le compensa del impuesto pagado por la ganancia, ese importe es nueva renta tributable y así en compensaciones sucesivas)
b) EL NEGOCIO INDIRECTO. Si la “simulación” ocultaba la verdadera causa del negocio jurídico (oneroso, sinalagmático o por liberalidad o beneficencia) y la “fiducia” ocultaba, al menos temporalmente, el verdadero sujeto en las relaciones jurídicas para esperar la circunstancia propicia, para evitar incurrir en prohibiciones, el “negocio indirecto” oculta los verdaderos fines perseguidos por las partes, como ocurre cuando se distribuye un beneficio acordando una reducción de capital con devolución de aportaciones y una ampliación de capital con cargo a reservas. Todo dentro de la licitud, todo válido y sin constituir obstáculo para la exigencia tributaria.
3. EL MAL USO DEL DERECHO COMO APARIENCIA. Tardará mucho tiempo antes de que se impida esa espuria utilización del instituto de la simulación. Pero tampoco es necesario apresurarse. Otra evolución paralela ha permitido llegar a regular por ley la tributación sobre realidades inexistentes a partir de un parecer administrativo que considera que esa realidad es impropia, inusual o artificiosa, aunque en otros ámbitos (civil, mercantil, administrativo…) se considere lícita, válida y eficaz. El invento legal se denomina “Conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) aunque no exista ningún conflicto, salvo de pretensiones recaudatorias, ni se trate de normas, sino de hechos, de cuantías, de manifestaciones de voluntad, de la realidad de los hechos.
a) FRAUDE DE LEY. Para llegar a esa anormal situación se empezó desvirtuando un instituto secular como es el fraude de ley. Con antecedentes en el Derecho Romano hace más de veinte siglos, en el Código civil (art. 6.4 Cc) se trata así: “Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir”. Y se explicaba así: El fraude de ley es aplicar una norma indebida en vez de la procedente y se remedia aplicando la norma defraudada. O en las aulas: Si alguien pasea por la playa bajo el sol con un paraguas negro y otro se guarece de una intensa lluvia con una leve sombrilla de colores, ese amparo inadecuado se subsana protegiendo al primero con una sombrilla y al otro con un paraguas.
La LGT/1963 (art. 24.2) reguló el fraude de ley tributario: “Para evitar el fraude de ley, se entenderá… que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible…” Se trataba de aplicar la norma procedente en vez de la defraudada a unos hechos -el hecho imponible- que en nada se modificaban, porque sólo los hechos ponen de manifiesto la capacidad económica que es el principio que rige nuestro sistema tributario “justo” (art. 31 CE).
Ese precepto ofrecía tantas garantías jurídicas que fue sucesivamente modificado (se eliminó el propósito probado de eludir y el expediente especial) hasta que se suprimió por la LGT/2003. Siendo el Derecho común, contenido en el Código civil, aplicable con carácter supletorio, aún se puede mantener que se puede declarar el fraude de ley “civil” con inevitables consecuencias tributarias. Pero esa es una pretensión menor: la LGT/2003 (art. 15) ha introducido en nuestro ordenamiento tributario la regulación más radical para hacer tributar por la apariencia cualquiera que sea la realidad de los hechos, la voluntad de las partes y el reconocimiento de licitud, validez y eficacia que pudiera existir en los ámbitos civil, mercantil, administrativo.
b) CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. “1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubiesen obtenido con actos o negocios usuales o propios… 3. En las liquidaciones que se realicen… se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas…” y se liquidarán intereses y se abrirá expediente sancionador.
Si la simulación respeta los hechos y atiende sólo a la causa jurídica realmente existente, y en el fraude de ley, referido exclusivamente al hecho imponible, se respetaba los hechos y sólo se modificaba la norma a aplicar, con “el conflicto” se afecta al hecho imponible o a la base o a la deuda tributaria, se modifica los hechos y la voluntad de las partes, se hace tributar por otros hechos, por otra voluntad, por otra norma. El fundamento para actuar así es que la Administración considere que los actos o negocios son impropios, inusuales o artificiosos, que se tributa menos que si los actos o negocios hubieran sido otros que ella considera propios, usuales. Así de fácil.
4. EL ABUSO DEL DERECHO. El antiguo “uti, non abuti” (usa, no abuses), también tiene regulación en el Código civil (art. 7.2 Cc): “La ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso”. Y, del recuerdo de los tiempos universitarios, viene a la memoria: el dueño del predio vecino que espantaba la caza en el coto colindante paseándose por su terreno tocando el tambor; o el refinado vecino que pintó con alquitrán su pared en la que rebotaba el sol quemando de ese modo las legumbres y hortalizas cultivadas en el huerto de al lado.
a) INGENIERÍA FINANCIERA. En el ámbito de la tributación es posible que la apariencia encuentre acomodo en la llamada ingeniería fiscal, es decir aquellas construcciones negociales que, con operaciones lícitas, válidas y eficaces, permiten conseguir un resultado con menor tributación que si no se hubiera actuado de ese modo. Parece imposible que pudiera prosperar un proceder con esa pretensión a la vista de los mecanismos de reacción que ofrece el ordenamiento: desde la simulación al conflicto en la aplicación de la norma. Aun así, actualmente, son frecuentes los pronunciamientos de los tribunales que se dedican a desmontar esas construcciones. A veces, con discutibles y discutidos fundamento y argumentaciones.
Remontando a unas decenas de años atrás, el caso más llamativo fue el de los “bonos austríacos” (se adquirían, se percibían los intereses no sujetos a tributación en España y con exención en Austria por el convenio para evitar la doble imposición y, ya sin su rentabilidad, se vendían los bonos con pérdida; y aún se llegó más lejos: pedir un crédito para adquirir, lo que permitía, además, restar el importe de los intereses). Reaccionó la Administración considerando que existía un fraude de ley (que era tanto como calificar como fraude el convenio con otro Estado), la resolución del TEA favorable al administrado llegó a provocar una revisión por lesividad (art. 218 LGT) que no se mantuvo. Al final, una peculiar interpretación oficial mantuvo que los intereses tributaban en España y que no había pérdida “atendiendo a la consideración conjunta” de las operaciones. Casi ocurrió lo mismo con las “donaciones onerosas” que, mediante la obtención de un préstamo y la posterior donación de bienes y de esa deuda que minoraba el valor, aún con la devolución del préstamo, permitía no tributar por la ganancia. Asumido así por las primeras liquidaciones de las Administraciones, la doctrina contenciosa fundamentó en la desagregación de convenciones la tributación.
No se incluye en estas consideraciones los llamados “abusos procedimentales” (como la aportación de pruebas después de la vía administrativa, por los contribuyentes; o, por la Administración, las artimañas para alargar las inspecciones computando indebidamente dilaciones del inspeccionado o no incluyendo en la regularización lo favorable al inspeccionado o abandonando la actuación sin formalizar actas de “comprobado y conforme”) porque no es un asunto de tributación de la apariencia.
b) INGENIERÍA FISCAL. Las tretas procedimentales que emplea la Administración, rayanas cuando no contrarias a los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), también son abusos de los derechos que la Administración tiene, pero algunos destacan sobre otros porque tienen amparo legal. Son las liquidaciones provisionales y las regularizaciones parciales. Y la apariencia consiste en que, estando establecida en la ley la tributación que corresponde a cada contribuyente, lógicamente esa previsión legal sólo puede estar referida a la consideración íntegra de los hechos (p. ej. renta obtenida) y circunstancias (en el período, consideraciones personales y familiares…) que determinan la obligación tributaria, hay que concluir que sólo cuando así ocurre se está realizando una tributación acorde con la verdadera capacidad económica y según un sistema justo (art. 31 CE).
En cambio, una liquidación provisional referida sólo a algunos aspectos determinantes de la obligación tributaria prevista en la ley del tributo es, inevitablemente, ajena a esa previsión legal que sólo se realiza cuando la regularización tributaria abarca a todos los hechos y circunstancias y es definitiva la liquidación que se dicte. Cuando una ley (art. 101 LGT) establece que la regla es la liquidación provisional y la excepción es la liquidación definitiva padece la Justicia y se resiente el Estado de Derecho. Y lo mismo cabe decir cuando se permite que una liquidación provisional permanezca en el tiempo hasta que se consolide, en su injusticia, por prescripción o, lo que es más grave, se prolonga en el tiempo por causa de sucesivas regularizaciones parciales (verificación, comprobaciones limitadas, inspecciones con alcance parcial…). Y, también, se lesionan los principios del Estado de Derecho cuando se producen regularizaciones tributarias en las que sólo se tiene en cuenta los aspectos que determinan mayor recaudación o menores deducciones o devoluciones sin regularizar también y al mismo tiempo los aspectos favorables al contribuyente. La jurisprudencia ha configurado el principio de integridad en las regularizaciones; la reiterada invocación es la prueba de que no se respeta.
c) INGENIERÍA NORMATIVA. Situar abusos de derechos en el ámbito de la Administración fiscal supone hacerlo en el marco normativo que la condiciona, como lo es para el resto de las Administraciones Públicas: sometidas a la ley y al Derecho (art. 103 CE) y con respeto a los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP). Los abusos en esa práctica llevan a la producción desde actos nulos (art. 47 Ley 39/2015, LPAC), por ejemplo, prescindiendo absolutamente del procedimiento o actuando un órgano manifiestamente incompetente; a actos anulables (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) por infracción del ordenamiento jurídico incluida la desviación de poder. Precisamente este concepto es el que expresa mejor el abuso del derecho: se produce cuando se utiliza una potestad para fines distintos de los que la justifican.
Pero, sin entrar en esos posibles abusos en el hacer o no hacer administrativo, también es posible encontrar el abuso de potestades al tiempo de producir normas. Un ejemplo típico es el abuso en la utilización de decretos leyes cuando no concurren la urgencia y necesidad perentoria que justifica esa forma de legislar y también el fraude de ley por ley que supusieron las leyes de acompañamiento que se aprobaban como leyes ordinarias para evitar incurrir en las prohibiciones de contenido en las leyes de presupuestos (art. 134.7 CE) que no pueden crear tributos ni modificar los existente si no hay una ley que así lo prevea. En este sentido habría que sumar como abuso de la potestad reglamentaria los excesos de regulación en los reglamentos de desarrollo de leyes cuando de hecho impiden o modifican su aplicación al establecer requisitos o condiciones que no estaban en aquéllas o eliminando la aplicación de los que están.
En la concreción de abusos legislativos por razón del contenido de la regulación se podría hacer una larga lista. Por señalar algún caso, se puede recordar la “armonía conyugal por la vía de lo fiscal” que instrumentó la Ley 40/1978 del IRPF al obligar a la tributación conjunta de todos los miembros de la unidad familiar (lo que fue declarado inconstitucional once años después) que se justificó por las economías de escala existentes y también porque así lo permitía el art. 34 LGT/1963; o la tributación de la “plusvalía del muerto”, regulada también en la Ley 40/1978, del IRPF, considerando la ganancia generada y disfrutada por el fallecido y manifestada al tiempo de su muerte (unos años después fue suprimida, aunque permanece la “ganancia del donante” por la renta disfrutada mientras tuvo lo donado).
De aquellos años es también la previsión legal que impedía la confiscación (art. 31 CE) al establecer que la suma de las cuotas del IRPF y del IEP no podía ser superior a la base imponible de aquél (en leyes sucesivas se fue permitiendo sucesivamente un poquito más de confiscación hasta llegar a la clara posibilidad de confiscación actual). Y también, por referencia a ese principio constitucional que limita la exigencia fiscal, es de indudable interés histórico y sociológico comprobar la eficaz “doma del contribuyente” (que ha pasado a ser “obligado tributario”) que ha hecho que, a principios de este siglo, anulada la norma reglamentaria del IRPF que establecía una elevada retención sobre los ingresos íntegros (brutos) facturados por profesionales en cuanto que constituía una “confiscación financiera”, años después se someten incluso a mayor porcentaje de retención y ninguna asociación, corporación o agrupación profesional ha planteado su impugnación.
En todo caso parece obligado señalar exceso en la tributación de las apariencias y como un grave abuso de la potestad legislativa la que ha llevado a regular como ganancia patrimonial no justificada (art. 39.2 LIRPF; con semejante regulación, art. 121.6 LIS) “en todo caso” la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido “en plazo” la obligación de información a que se refiere al DA 18ª LGT (bienes y derechos en el extranjero). Esa ganancia se imputará como renta obtenida en el último año “entre los no prescritos”. O lo que es lo mismo: si se tienen bienes en el extranjero y no se declara su existencia en el plazo reglamentario se considera que el valor de esos bienes es renta tributable sin que pueda prosperar (“en todo caso”) la prueba suficiente de que: se adquirieron con recursos existentes, declarados y por los que se tributó; de que se adquirieron en un período respecto del que ya habría prescrito el derecho de la Administración a determinar y exigir la deuda tributaria (arts. 66 y sigs. LGT). Contra el principio más elemental del Estado de Derecho, una deficiencia formal (no declarar en plazo) determina una grave consecuencia material (convertir patrimonio en renta e impedir la prescripción ganada), en vez de una reparación (sanción, recargo, intereses).
Es tan aparatosa esa regulación que, como “Justicia poética”, la diosa Astrea, hija de Themis, ha permitido que el legislador pusiera de manifiesto su deformado subconsciente al regular que “la aplicación del art. 39.2 LIRPF y del art. 134.6 TR LIS” determinará “la comisión de una infracción muy grave” y se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción (DA 1ª Ley 7/2012). Siendo de desear que se aplique así a la Administración, a los empleados públicos que gestionen esos impuestos, a los tribunales administrativos y a otros que aplicaran o confirmaran la aplicación de esos preceptos, imponiendo la multa consiguiente.
5. FICCIONES. PRESUNCIONES. INDICIOS. Tanto la ficción como la presunción son el triunfo de la apariencia. En la ficción, hay una creación del legislador a partir de un hecho cierto (precisamente la destrucción de ese hecho habilitante es el único medio para desactivar los efectos de la ficción). La presunción es un medio de prueba, pero es el resultado de un proceso lógico (la deducción que desciende de lo general a lo particular). En el tiempo de los estudios universitarios sitúan algunos la distinción entre ficciones y presunciones y, en éstas, entre las “iuris et de iure”, que no admitían prueba en contrario, y las “iuris tantum”, que se destruían mediante otros medios de prueba. Los indicios, “varios y en el mismo sentido”, son un medio de prueba construido igualmente mediante un proceso lógico (la inducción que asciende de los muchos a lo uno). Todo son apariencias “probables”.
El ejemplo típico de la ficción se encuentre en el artículo 1227 Cc: “La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”. Presunciones legales se regulan en el artículo 385 LEC y son las que dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que éste favorezca; admiten prueba en contrario, salvo que la ley lo prohíba. Las presunciones judiciales se regulan en el artículo 386 LEC.
Y las presunciones, como medio de prueba en la aplicación de los tributos, se regulan en el artículo 108 LGT que distingue entre: (ap. 1) las establecidas en las normas (que se pueden destruir mediante prueba en contrario, salvo que una ley lo prohíba expresamente) y (ap. 2) las no establecidas que sólo se admiten cuando entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Una presunción legal (ap. 3) es la que permite a la Administración considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función, a quien figure como tan en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.
La presunción que más interesa a los contribuyentes se regula en el artículo 108.4 LGT que establece que los datos y elementos de hecho consignados en autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados se presumen “ciertos para ellos” y sólo podrán rectificarse mediante prueba en contrario. A diferencia de lo que se regulaba en la LGT/1963 (art. 116: “Las declaraciones tributarias… se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho). A continuación, en el mismo apartado, se dice que los datos declarados por terceros se consideran ciertos y, sólo si el afectado por esa información la tacha de inexacta o falsa, se prevé que la Administración contraste. No puede haber un maltrato al contribuyente. Tampoco es afortunada la redacción.
Lo declarado por uno sólo se puede presumir cierto o incierto por el otro. También es posible que no se considere una cosa ni otra, pero esa alternativa parece lesionar la presunción de inocencia (art. 24 CE) que es un derecho fundamental de todo español; siendo ilícita y sancionable la declaración tributaria incompleta, inexacta o falsa, en una relación (tributaria) quien mantenga que lo declarado no es cierto debe probarlo (art. 105 LGT). Decir que lo declarado se presume cierto para el que declara se puede admitir si se entiende como una causa de exoneración de responsabilidad (porque el que declaró creía que lo declarado era lo cierto), pero, ni aun así, se podría evitar que la carga de la prueba caería sobre el que mantuviera que lo declarado no es cierto o que el que lo declaró sabía que no lo era. Pero es de temer que se pretendiera regular que lo declarado no se presume cierto para nadie salvo para el declarante, lo cual además de absurdo, es frontalmente contrario a la presunción de inocencia. Y más claramente si se considera que lo declarado por terceros informantes se presume cierto.
- LEGALIZACIÓN DE LA APARIENCIA. Más allá de las presunciones y de la ficción es la legalización de la apariencia (art. 108.5 LGT) que permite que, en obligaciones tributarias con períodos de liquidación inferior al año, se haga una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los períodos de liquidación correspondientes, cuando la Administración “no pueda”, en base a la información obrante en su poder atribuirla a un período de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario requerido expresamente a tal efecto no justifique que procede un reparto temporal diferente. Quizá pretendió el legislador referirse al IVA (con declaraciones-liquidaciones mensuales y trimestrales), pero no es un impuesto periódico (el devengo y la liquidación del impuesto se hace operación por operación). Lo que se liquida en períodos inferiores al año es la deuda resultante de la diferencia entre el IVA devengado en el período y el IVA soportado deducible o a compensar. En todo caso, los tribunales han obligado a que en las regularizaciones por ese impuesto las liquidaciones resultantes desagreguen los importes de cuota exigible correspondientes a cada período.
III. SOBRE LOS IMPUESTOS EN PARTICULAR
Posiblemente todos los impuestos, en su regulación, tienen algún aspecto en el que la apariencia se hace relevante sobre una realidad sospechada, estimada o inventada. Lo que se considera a continuación es sólo una muestra y así se debe entender para ofrecer disculpas y pedir perdón por la insuficiencia, la deficiencia y los errores.
1. IRPF
Sin perjuicio de los aspectos concretos en los que se manifiesta la apariencia con trascendencia tributaria, parece conveniente señalar otros “momentos legales” que se mueven entre la presunción y la ficción al establecer el criterio del legislador que pudiera excluir otra interpretación. Son los casos del “se considera” o “se entiende” a veces con la limitación de “a efectos de esta ley” (art. 10.1 LIRPF, sobre residencia) o “de lo dispuesto en la letra” (art. 37.2 LIRPF, sobre valores homogéneos), “de lo dispuesto en el párrafo” (art. 32.3 LIRPF, sobre inicio de una actividad), “de lo dispuesto en el apartado” (art. 27.2 LIRPF, sobre rendimientos de actividad) o “de lo dispuesto en el artículo” (art. 28.1 LIRPF, sobre la cifra de negocios). Y no se puede olvidar el “tic fiscal” que identifica el quehacer normativo de los que elaboran las normas legales o reglamentarias: se trata de la palabra “efectivamente” que determina expresiones como “por importe real … se tomará el efectivamente satisfecho”, como si fuera razonable pensar en un “importe satisfecho no efectivamente”. Con esta advertencia se puede seguir señalando regulaciones que hacen que la apariencia afecte a la tributación.
a) IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS. Como incidencias evidentes de la apariencia en la regulación de este impuesto hay que señalar tanto la “imputación de rentas inmobiliarias” (art. 85 LIRPF) por las que se debe tributar aunque no se obtiene ninguna renta: con exclusión de la propia vivienda y de los inmuebles cedidos que producen la renta correspondiente, en cada período impositivo se imputa como renta el 2% del valor catastral de los inmuebles urbanos a sus titulares, incluyendo los titulares de derechos reales de disfrute y, prorrateando el valor catastral, los titulares de derecho de aprovechamiento por turnos, en función de la duración anual del período de aprovechamiento. Se debe recordar que sobre los inmuebles existe una tributación estatal (I. Patrimonio, con cesión a las Comunidades Autónomas) y una tributación municipal (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), además de la tributación por la renta generada durante el tiempo de titularidad (ganancia patrimonial, en el IRPF; valor real al tiempo de las sucesiones mortis causa y de las transmisiones lucrativas en el ISyD, estatal cedido a las Comunidades Autónomas; sobre la plusvalía, en el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana).
b) IMPUTACIÓN DE RENTAS POR LA CESIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN. Sin verdadera justificación (imposibilidad de gravar una renta sujeta a tributación) se regula (art. 92 LIRPF) la imputación como renta del valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga relación laboral o un vinculado con ellas.
c) ESTIMACIÓN OBJETIVA DE RENDIMIENTOS DE ACTIVIDAD. También se sustituye la realidad por la apariencia en la estimación objetiva de rendimientos de actividad empresarial (art. 31 LIRPF) que es un método de estimación (art. 52 LGT) mediante la imputación a cada actividad de los signos, índices o módulos que se hubiese fijado mediante Orden ministerial (art. 57 RIRPF). Este método, en cuanto pudiera producir una renta fiscal (una renta real superior a la estimada), determina también una exoneración de gravamen ya que tampoco quedaría sujeta como ganancia patrimonial (art. 33.1 LIRPF) en caso de que se pusieran de manifiesto.
d) RESIDENCIA. No es ajena a la apariencia la presunción de que se reside habitualmente en España (art. 9.3 LIRPF) no sólo por el cómputo de días de permanencia, sino también: cuando aquí reside habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél; o si radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (salvando determinadas situaciones personales y lo acordado en convenios y tratados internacionales).
2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Aunque se trata de un impuesto que, al estar basado en la contabilidad que debería asegurar la veracidad, la precisión, la exactitud de los datos que reflejan la realidad no faltan las expresiones como “se considerará” (art. 12.1 LIS, sobre depreciación efectiva
a) OPERACIONES VINCULADAS. VALORES FISCALES. Bajo la forma de regla de valoración, inevitable y justificada como la referida a operaciones sin contraprestación (cf. art. 17 LIS, sobre operaciones lucrativas y societarias), se regula un ajuste fiscal referido a las operaciones en las que existe vinculación entre las partes que se deben valorar por el valor de mercado, aunque la realidad probada fuera otra (art. 18 LIS). Del mismo modo se inventan rentas o se desvirtúa la realidad (art. 19 LIS, sobre cambios de residencia, operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención) por referencia al valor de mercado o incluso a la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal.
b) TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL. Con incidencia también para las personas físicas (art. 91 LIRPF), se regula la transparencia fiscal internacional que determina tributación por rentas no percibidas (art. 100 LIS).
c) ESTIMACIÓN OBJETIVA. Para las entidades navieras y en función del tonelaje (art. 113 LIS), se regula un régimen especial de determinación de la base imponible por estimación objetiva (art. 114 LIS) lo que, evidentemente, lleva a tributar por una renta estimada con posible, y probable, diferencia con la renta obtenida realmente.
3. IVA
Como es natural en nuestro ordenamiento tributario, en la regulación del IVA se incluyen “presunciones” (art. 5 Tres LIVA, se presume el ejercicio de actividades empresariales o profesionales), “expresiones asimilables” (art. 5 Cuatro LIVA, “a los solos efectos de lo dispuesto en los artículos…”) y se llega más allá al regular (art. 5 Tres LIVA) que se entienden iniciadas las actividades desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la “intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de sus actividades”. También se incluyen expresiones semejantes, como “a los efectos de esta ley” (art. 7.2º LIVA, sobre entrega gratuitas de muestras de mercancías).
Y no falta el régimen especial (arts. 122 y 123 LIVA, simplificado) en el que se aplica el método de estimación para determinar las cuotas devengadas en concepto del impuesto y del recargo de equivalencia. Si toda “estimación” atiende a apariencias, a diferencia de la “determinación”, parece razonable concluir que un elevado número de contribuyentes de nuestro sistema tributario justo, progresivo y no confiscatorio, basado en el principio de la capacidad económica (art. 31 CE) se ven afectados por una incidencia relevante de la apariencia. Como si la apariencia fuera el “objeto de la imposición” o la “materia imponible”.
CONCLUSIÓN
Cuando se deja hablar de Justicia o de Derecho a un corazón enamorado es posible que se pase de la felicidad al drama, de la ilusión a la desesperanza en la evolución del sistema, en la producción, interpretación y aplicación de las normas, en los valores de la sociedad y en la moral de las personas.
Es lo que se dice en el soneto: “Desmayarse, atreverse, estar furioso, / áspero, tierno, liberal, esquivo, / alentado, mortal, difunto, vivo, / leal, traidor, cobarde y animoso, / no hallar, fuera del bien, centro y reposo, / mostrarse alegre, triste, humilde, altivo, / enojado, valiente, fugitivo, / satisfecho, ofendido, receloso. / Huir el rostro al claro desengaño, / beber veneno por licor suave, / olvidar el provecho, amar el daño; / creer que un cielo en un infierno cabe, / dar la vida y el alma a un desengaño: / esto es amor. Quien lo probó lo sabe.” (Lope de Vega)
Aunque siempre es posible calmar el ardor en la prudencia: “Todo amor verdadero carece de cálculo y, sin embargo, tiene un pago; incluso únicamente puede recibir ese pago si no lo ha incluido en sus cálculos…Quien como pago de su amor sólo piensa en la alegría del amor, recibe la alegría del amor. Pero el que en el amor busca otra cosa que el amor mismo, pierde el amor y también la alegría” (San Bernardo, “De diligendo Deo”).
ANEXO
RESEÑA DE JURISPRUDENCIA
ENTIDADES SIN PERSONALIDAD
RA. Atribución de rentas. Si varios transportistas ponen en común sus titularidades de transporte y actúan como una unidad económica compartiendo objetivos y medios, se atribuye la renta, aunque la normativa de transporte impide autorizar como titulares a comunidades de bienes. No procede recurso para unificación de doctrina porque a las de contraste, TSJ Asturias s. 14.06.10 y TSJ Valencia s. 31.05.16 no son contradictorias (TS 18-9-17)
RA. Atribución. Comunidad de bienes. En el tiempo que media entre el otorgamiento de la escritura y su inscripción se aplica la atribución de rentas y no el IS porque no había persona jurídica (TS 3-7-12). La comunidad de bienes constituida por aportaciones en dinero para promover naves que se vendieron, disolviéndose luego, obtuvo rendimientos de actividad que así se atribuyen a los comuneros (TS 4-4-14). Según TS s. 3.07.15, antes de la inscripción registral de la sociedad no tiene personalidad; se aplica la atribución de rentas (AN 3-3-16)
Herencia distributiva catalana. En la herencia distributiva catalana, mientras no se difiera la herencia con un llamamiento, ni hay herencia yacente ni la distribuidora es heredera ni ocupa el lugar del finado (AN 6-6-07)
Herencia de confianza catalana. En la institución de heredero por fiduciario según el art. 148 del Código de Sucesiones de Cataluña, no hay herencia yacente y se considera al cónyuge supérstite como heredero pleno propietario hasta que no se difiera la herencia con un llamamiento efectivo (AN 4-7-07)
SIMULACIÓN
Simulación. Elusión. Evasión. Economía de opción. La elusión no infringe la ley, pero evita su aplicación; la evasión vulnera la ley; la economía de opción es una elección lícita entre diversas alternativas, TS s. 30.05.11; la simulación exige: declaración deliberadamente discrepante con la voluntad de las partes y finalidad de ocultarla a terceros, TS ss. 11.05.04, 7.06.05, 25.10.05. Hubo simulación cuando se interpuso una sociedad para no tributar por el IRNR en el arrendamiento de equipos informáticos (TS 27-11-15)
Simulación. Inexistente. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)
Simulación: consentimiento, objeto y causa. Hubo simulación en la actividad de albañilería: las cónyuges de los administradores de las sociedades se daban de alta en el mismo grupo de IAE que la sociedad y contrataban a los trabajadores de la misma, facturando por la misma obra realizada por la sociedad; así, disminuía el beneficio de ésta y las cónyuges tributaban en Estimación Objetiva. La simulación crea una realidad aparente y puede afectar al sujeto, al objeto o a la causa, art. 2161 Cc; la causa está en estrecha relación con la finalidad o el propósito. Sanción (AN 31-10-18)
Simulación. Confusión con causa - hechos. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17). La simulación no se debe apreciar en cada negocio, sino que está en el conjunto de la operación. Sin ocultación no hay simulación, TS 24.02.16, por lo que si hay simulación procede sanción, TS s. 22.06.16; no son deducibles los gastos financieros al no probar la existencia del préstamo participativo (AN 8-3-18)
Simulación. Confusión con causa – intención. La auténtica finalidad fue comprar participaciones por un precio inferior; hubo simulación absoluta en la ampliación de capital por la parte de precio no desembolsada y relativa por la parte desembolsada en el aplazamiento del precio por igual cantidad (TS 19-7-17). Según TS s. 4.11.15 el art. 16 LGT se debe interpretar según el art. 1275 Cc atendiendo a la real intención de las partes: es una declaración disconforme con la auténtica voluntad de las partes; la simulación relativa, respecto de causa o elementos o contenido, exige que el negocio aparente no sea el querido; según TS s. 24.02.16, la solución es traer a primer plano la realidad; se probó: a) la desproporción entre el importe facturado y los medios, dos empleados, pocas compras; b) el único cliente era la esposa del administrador único; c) excesivo precio por hora; d) no se justificó el cobro (AN 4-5-17)
Simulación. Confusión con artificio. Toda simulación es un artificio, TJUE s. 5.07.12, en la absoluta no hay negocio real y en la relativa el simulado es distinto al declarado; en este caso, la simulación no fue al crear dos sociedades, sino en el negocio global, con estructura artificiosa de dos sociedades, titularidades y actividad (AN 8-9-17). La simulación del art. 16 LGT exige una divergencia entre la causa real y la declarada, TS s. 19.12.11; en el Dº Tributario se enmarca entre las medidas antiabuso, TS s. 19.04.03, como el condicionamiento antifraude para el régimen de reestructuración de empresas, art. 110 LIS; la simulación conlleva un artificio, TJUE s. 5.07.12, para la elusión impositiva (AN 23-3-18)
FRAUDE DE LEY
Economía de opción. Elusión. Evasión. Fraude de ley. La economía de opción, TS s. 30.05.11, no permite configurar negocios sin motivo económico válido con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal (TS 16-9-13). La TS s. 30.05.11 expone la diferencia entre elusión, evasión y economía de opción. La TJCE s. 21.02.06 expone la doctrina sobre el abuso de derecho. Hubo fraude de ley al realizar maniobras inusuales, utilizando como norma de cobertura la mercantil de transformación de sociedades y otras normas del IRPF, siendo normas eludidas los arts. 75 y 76.2 LIS y 52 LIRPF sobre imputación por transparencia (TS 10-3-14). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14). El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15)
Fraude de ley. Abuso de derecho. Según TS s. 31.01.08, el fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho; la norma de cobertura no tiene que ser tributaria; no es simulación. Consiste en el empleo de fórmulas jurídicas insólitas y desproporcionadas con finalidad puramente fiscal. La TS s. 30.05.14 distingue: elusión, evasión, economía de opción y fraude de ley. En este caso la opción más fácil era la compra directa y una economía de opción válida comprar acciones; pero se utilizó una sociedad instrumental con dos socios personas jurídicas para evitar la imputación por transparencia: fraude de ley; TS s. 30.05.11, que no afecta a la capacidad económica (TS 18-6-15)
Conflicto en la aplicación de normas. Fraude de ley. El conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art. 24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17). Según se define en TS ss. 24.02.14, 26.03.10, 9.12.15, en este caso hubo fraude de ley porque la empresa no gestiona sus filiales como se deduce de la prueba, pero por razón de tiempo, TS s. 16.03.16, no se debe aplicar el fraude de ley sino el conflicto en la aplicación de la norma; pero, TS ss. 5.02.15, 26.02.15 y 23.03.15, cabe apreciar fraude de ley en períodos prescritos (AN 1-6-18)
NEGOCIO INDIRECTO. FIDUCIA
Negocio indirecto. Es un negocio indirecto aquél por el que una sociedad vende maquinaria a otra que, a su vez, se la arrienda en leasing, porque su finalidad es proporcionar mayores gastos a la arrendataria y no la obtención de financiación (AN 5-3-97). Negocio indirecto en la reducción de capital con devolución de aportaciones y simultánea ampliación de aquél con cargo a reservas, al ser un reparto encubierto de beneficios (AN 12-2-04)
- En el negocio indirecto la causa jurídica se deduce del juego recíproco y contradictorio de sus partes, cualquiera que sean sus motivos inmediatos (evitar la rigidez contractual, eludir leyes prohibitivas, contravenir leyes fiscales...), en el fraude de ley hay una causa típica si bien el motivo es ir contra el espíritu y fin de la ley (TEAC 29-3-95). Hay negocio indirecto cuando se amplia capital, los socios no ejercen su derecho de suscripción preferente y los nuevos socios acuden a la ampliación de capital de otra sociedad de aquéllos pagando una prima de emisión que se puede entender como precio de los derechos de suscripción por interpretación económica, sin que se acepte el argumento en contrario del acta por el IP a los socios que no regularizó ese concepto (TEAC 21-7-00). En el negocio indirecto, AN 5.3.97, sólo se aplica una norma atendiendo a la finalidad de las partes que se convierte en causa del negocio, mientras que el fraude de ley exige dos normas, la de cobertura y la aplicable (TEAC 27-2-04). La operación de lease-back fue un negocio indirecto, atendiendo a la interpretación económica de la Ley 10/1985, vigente al tiempo de los hechos, ya que el precio de venta era muy superior al neto contable sin que lo impida un informe de sociedad independiente emitido dos años antes de la operación (TEAC 20-12-04)
Fiducia. No hay fiducia cuando es querido por las partes y existe causa en las compraventas (TS 7-6-02). No hay fiducia sino préstamo cuando no se prueba la causa de aquélla sin que tampoco correspondan la titularidad de la inversión (AN 22-3-01)
- Los contratos de fiducia son válidos y eficaces si no se realizan en fraude de ley, por la libertad de pactos del art. 1255 Cc, pero si en las transmisiones entre fiduciario y fiduciante no se prueba la contraprestación, no existe el contrato (AN 14-7-04)
- Negocio fiduciario cuando se enajena acciones a entidad con compromiso de venderlas a tercero en condiciones preestablecidas entre el primer vendedor y el último adquirente, sin que existiera efecto traslativo, imputándose la renta cuando se produce la transmisión aunque la venta a la entidad intermediaria fuera con pago aplazado (AN 20-1-05)
ABUSO DEL DERECHO
Abuso de normas y economía de opción. El TC, s. 46/2000, define la economía de opción como "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas, dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional (fiscal) respecto a las otras". El TS, s. 28.10.08, dice que "la posibilidad de la
Regularización íntegra. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS s. 7.10.15)
FICCIÓN LEGAL. PRESUNCIONES
Ficción legal. La ficción legal es la creación legal de un hecho inexistente al que se atribuye consecuencias: de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente, que por definición se sabe falso, y del que la ley deriva efectos. Cabe probar contra el hecho conocido desencadenante, salvo que se prohíba expresamente. Si se dice "se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de presentación ante un funcionario público", cabe la prueba en contrario porque también cabe la prueba contra el artículo 1227 CC (TS 24-7-99)
- La ficción legal sobre la eficacia de la inscripción registral de los documentos privados en la transmisión de inmuebles es inatacable en cuanto al cómputo de la prescripción, aunque se pueda destruir la presunción de la fecha de transmisión con otras pruebas a otros efectos (TSJ Andalucía 2-2-01). La ficción legal del art. 1227 Cc afecta a la prescripción y no se puede destruir por prueba de que fue verdadera la fecha del documento privado (TSJ Andalucía 16-7-01)
Julio Banacloche Pérez
(30.05.19)
