PAPELES DE J.B. (nº 514)
(sexta época; nº 10/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(marzo 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Comprobación limitada. Exceso. La Administración violó los arts. 136.2.c), 136.3 y 139 LGT al requerir la aportación del libro registro de ingresos, las facturas de ingresos e información sobre movimientos financieros, lo que es causa de nulidad, art. 217 LGT; no es aplicable este recurso respecto de no haber renunciado el procedimiento sancionador separado o la falta de prueba de la culpa porque son motivo de anulabilidad (AN 8-3-19)

- La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de fecha próxima: En comprobación limitada no hay norma que obligue a que sea distinto el órgano instructor y el que resuelve (AN 29-3-19). Se trata de una advertencia menor, pero que exige respetar el criterio que considera que en todo procedimiento administrativo hay que distinguir la instrucción que acaba con una propuesta de resolución y la resolución. Si no fuera así o si la propuesta y la resolución se decidiera por el mismo órgano, el esquema funcional sería inútil y se perderían derechos y garantías del administrado, como ha terminado ocurriendo con el recurso de reposición.

- La primera sentencia reseñada aporta dos aspectos de interesante consideración. El primero se refiere a la nulidad de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPAC) que es vicio tan grande que expulsa “ex tunc” del ámbito de los derechos y obligaciones el acto declarado nulo, como sino hubiera existido, al menos en cuanto pudiera perjudicar al afectado. Si se considera el contenido de los preceptos violados: el artículo 135.2 LGT establece que la Administración podrá realizar “únicamente” las siguientes actuaciones (en la letra c), referida al examen de registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y libros, registros o documentos de carácter oficial, así como las facturas y documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en esos libros, registros o documentos, se dice: “con excepción de la contabilidad mercantil); el artículo 136.3 LGT se prohíbe requerir a terceros información sobre movimientos financieros (aunque al administrado se le pueda pedir que aporte la justificación documental de operaciones financieras); y el artículo 139.2 LGT obliga a incluir en la resolución la especificación de actuaciones concretas realizadas.

Frente al argumento que se basara en que se trata de un simple incumplimiento formal, de una actuación que puede quedar invalidada sin afectar a todo el procedimiento, es obligado contestar que, cuando, como ocurre en la LGT, se multiplican los procedimientos y se regula que una forma de terminar uno es iniciar otro, tan peculiar regulación obliga a considerar que, cuando en un procedimiento se incumple los límites que la ley establece para su objeto y desarrollo, pasando así a efectuar actuaciones propias de otro procedimiento, la consecuencia inevitable es entender que se ha prescindido absolutamente del procedimiento y la declarar la nulidad de pleno derecho. En defensa de su derecho, el administrado puede, y debe, utilizar el procedimiento especial de revisión para la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT).

En cambio, la sentencia que se comenta separa la cuestión que provoca la nulidad de otros incumplimientos de la ley. Así, establecido (art. 208.1 LGT) que el administrado puede renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador respecto de los de aplicación de los tributos, “en cuyo caso se tramitará conjuntamente”, que la Administración lo haya tramitado así sin que se hubiera producido la renuncia del administrado constituye una infracción del ordenamiento que origina la anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC), pero no la nulidad. Y lo mismo cabe decir respecto a la denuncia de que se ha impuesto una sanción sin haber probado la culpa contra el artículo 183.1 LGT (aunque no sea una referencia expresa en el contenido de la resolución según el artículo 211.3 LGT), porque se trata de una infracción del ordenamiento jurídico que determina la anulación del acto, pero no su nulidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue adecuada a Derecho la comprobación provisional en la ganancia por aportación a sociedad con pago aplazado, porque se utilizó los datos declarados y los que estaban en poder de la Administración (TS 25-6-13)

INSPECCIÓN

2) Plan. En el expediente figura la orden de carga firmada por el inspector jefe, la fecha, la actuación, el alcance, el nº de programa y su descripción: “operaciones inmobiliarias billetes de alta denominación”. El inspeccionado conoció que la actuación fue en cumplimiento del plan y no por orden del jefe lo que, TS s. 3.07.12, habría exigido motivación (AN 7-3-19)

Se consideró un avance en las garantías jurídicas de los administrados que el RD 939/1986, RGIT, dedicara un capítulo a la “Planificación de las actuaciones inspectoras” y que, en él, el artículo 19 regulara: cómo se elaboraba el plan nacional a partir de planes aprobados por centros competentes (ap. 2), conteniendo los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos o cualquier otra especie que pueda servir para seleccionar sujetos a inspección (ap. 3); cómo, con esos criterios y por los órganos competentes, se formaban los planes, reservados y sin publicidad (ap. 6), que, luego, se desagregaban en planes de cada funcionario, equipo o unidad, que se comunicaban por escrito individualmente (ap. 4); la posibilidad de planes especiales (ap. 5) y de posibles modificaciones en los planes (ap. 7). Lógicamente, la iniciación de las actuaciones inspectoras o eran en aplicación de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad o sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada (art. 29 RGIT).

En la LGT/2003 se regula (art. 116) la elaboración por la Administración de un plan de control tributario que tendrán carácter reservado que no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen, que es el ejemplo de precepto legal inútil puesto que no se puede exigir ni que se elabore ni que se cumpla ese plan. El artículo 170 RD 1065/2007, RAT, regula que el plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los administrados “sobre” los que deben iniciarse actuaciones (ap. 5), y añade que los planes, los medios de tratamiento de información y los demás sistemas de selección tendrán carácter reservado, no se publicarán y no se pondrán de manifiesto a los administrados ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos (ap. 7). Además, se regula que la determinación de los que van a ser objeto de comprobación en ejecución de un plan de inspección es un acto de mero trámite no susceptible de recurso ni reclamación (ap. 8). Como en tantos otros aspectos de la aplicación de los tributos es evidente el retroceso en derechos y garantías de los administrados tributarios.

Con este panorama, la sentencia reseñada que se comenta recuerda los muchos aspectos que se han desvelado: en el expediente figura la orden de carga firmada por el inspector jefe, la fecha, la actuación, el alcance, el nº de programa y su descripción: “operaciones inmobiliarias billetes de alta denominación” y el inspeccionado conoció que la actuación fue en cumplimiento del plan y no por orden del jefe. Lo que es una buena información si se puede exigir que conste y se manifieste en todos los expedientes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo orden de carga, pero no consta motivación. Como dice TS s. 3.07.12, el contribuyente tiene derecho a saber por qué motivo se le inspecciona, pero es suficiente motivo el cumplimiento del plan y que, art. 170 RD 1065/2007 RAT, no se hace por orden del Inspector Jefe, lo que exigiría motivación (AN 3-10-18)

3) Derechos y garantías. La potestad de comprobar no prescribe, TS ss. 5.02.15, 19.02.15 y 23.03.15, solo prescribe, según el Voto particular. el derecho o facultad de su ejercicio (AN 29-3-19)

La sentencia reseñada se puede considerar junto con estas otras tres de fecha próxima: 1) Según TS s. 26.10.15, por las TS ss. 5.02.15, 26.02.15 y 23.03.15, el TS abandonó su doctrina mantenida en TS s. 4.07.14, que limitaba la inspección de períodos prescritos a la única obligación del contribuyente de conservar justificantes para que la Administración pudiera comprobar la existencia e importe de las partidas con efectos en períodos no prescritos (AN 28-3-19); 2) Si fue indebida la retención sobre dividendos de una sociedad patrimonial, atendiendo al art. 14.2 RD 520/2005, el principio de regularización íntegra no puede llevar a revisar las liquidaciones de todos los socios y hay que estar a la situación del retenedor y si ingresó (AN 6-3-19). 3) El requerimiento telefónico se da por acreditado por la presunción de veracidad de los actos administrativos de la Inspección, pero no se computa como dilación del inspeccionado la de un tercero, en este caso, el banco que debía proporcionar datos (AN 14-3-19). Se trata de cuatro pronunciamientos que sirven para poder apreciar cómo ha evolucionado la regulación y la aplicación de las normas en cuanto se refiere a derechos y garantías jurídicas de los administrados tributarios.

- Sobre la presunta “potestad de comprobar” es conveniente recordar que el artículo 115 LGT regula “potestades y funciones de comprobación e investigación” y también que el contenido de ese precepto es una reiterada repetición de posibilidades: la Administración “podrá comprobar e investigar”, las comprobaciones “podrán extenderse”, la Administración “podrá calificar los hechos”, la Administración podrá comprobar” la concurrencia de requisitos y condiciones de beneficios fiscales. Pero se trata de facultades o, todo lo más, derechos, porque la potestad (poder-deber) no es una posibilidad. El artículo 4 LGT regula la potestad tributaria del que “puede y debe”: establecer tributos mediante ley (Estado); establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes (Comunidades Autónomas); exigir tributos cuando una ley así lo determine (las demás entidades de derecho público).

Las Administraciones (art. 5 LGT) tienen la potestad (el poder-deber) de gestionar los tributos y de sancionar (Título IV, Cap. I y art. 178 LGT) los incumplimientos; a tal efecto tienen la función de comprobar e investigar porque y gozan del derecho para hacerlo mediante el ejercicio de las facultades establecidas. Aquel exceso conceptual (art. 115 LGT) se ve, así, corregido para las actuaciones inspectoras en el artículo 141 LGT que regula entre las funciones administrativas de la Inspección: investigar, comprobar (declaraciones, valores, requisitos) y en el artículo 142 LGT que regula las facultades de la Inspección de los tributos: examen de documentación, entrar en locales y domicilios. Entendida así la diferencia entre potestad, función, derecho y facultad, es cierto que las potestades no prescriben y que lo que prescribe son los derechos.

- Sobre la inspección de hechos producidos en períodos prescritos en cuanto que proyectan consecuencias en períodos no prescritos, la evolución de la doctrina del TS, según se señala en la segunda de las sentencias reseñadas aquí, parece obligado reconocer que afecta a la seguridad jurídica (art. 9 CE). Por una parte, porque parece obligado limitar la responsabilidad de los administrados en cuanto al tiempo de conservación de justificantes (art. 70.3 y arts. 66 bis 2 y 3 LGT); y, por otra parte, porque es conveniente reconocer y reforzar los efectos de que produce la prescripción ganada. En este sentido la doctrina del TC, naturalmente acogida las sentencias jurisdiccionales, sobre la prohibición de la “igualdad en la ilegalidad” que sirve de fundamento para comprobar e investigar hechos producidos en períodos prescritos y también para modificar, si se estimara conveniente, la calificación originaria, es difícilmente conciliable con los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), provoca la “desigualdad en la legalidad” al quedar las revisiones al arbitrio de la Administración e incurre en inequidad en cuanto admite la diferencia de posibilidades de revisión de los propios actos de la Administración y de los administrados y en éstos según que determine más o menos recaudación.

- Precisamente la tercera de las sentencias que aquí se consideran pone de manifiesto una de esas posibilidades de discriminación o de actuaciones arbitrarias derivadas de la autonomía de decisión de la Administración al tiempo de revisar situaciones tributarias. En el asunto resuelto por la sentencia, efectuadas retenciones indebidas en el reparto de beneficios de una sociedad patrimonial (que imputaba sus rentas) e invocado por la recurrente la necesidad de regularizar no sólo la situación del indebido retenedor, sino también la de todos los que soportaron indebidamente la retención por aplicación del principio de regularización íntegra de regularizaciones, jurisprudencialmente reiterado, se resuelve negando esa pretensión. Y así se produce el principio de desigualdad en la legalidad.

- Respecto de la cuarta de las sentencias reseñadas que aquí se consideran, del mismo modo que es tranquilizados que se deban eliminar del cómputo de dilaciones atribuibles al administrado aquellos cumplimientos que dependen de terceros, como es la información que deben proporcionar las entidades financieras (que es una información que, por la cercanía y facilidad de los datos se debió pedir a las entidades), parece obligado llamar la atención sobre la difícil localización de un “principio de veracidad de los actos administrativos de la Inspección” en un texto legal, a diferencia de lo que excepcionalmente se regula sobre las aseveraciones de los agentes de la autoridad en la ley se seguridad viaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se puede efectuar, TS ss. 5.02.15, 26.02.15, 23.03.15, la comprobación de períodos prescritos -facturas emitidas- con efectos en no prescritos -empleo de las facturas. Tampoco prescribe la sanción porque la infracción es por deducir con facturas falsas en año no prescrito, aunque producidas en año prescrito (AN 3-10-18)

SANCIONES

4) Culpa. Prueba. Standares. En este caso se cumplieron los estándares, TS s. 15.03.17, y no hay interpretación razonable porque hay negligencia al declarar como gastos deducibles los contabilizados que no lo eran y declarar menos ingresos (AN 7-3-19)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y asunto similar: 1) Sanción porque se cumple con el estándar de motivación exigido en la TS s. 23.05.16: hubo negligencia por desidia, TS s. 28.02.07, por facturas falsas o que señalaban otro destinatario (AN 28-3-19); 2) Según TS s. 26.10.16, no cabe sancionar por los resultados, ni por exclusión de causas exoneradoras y tampoco basta con acreditar los hechos porque, TS ss. 22.12.16 y 6.04.17, hay que motivar la existencia del elemento subjetivo (AN 6-3-19). 3) Según TS ss. 18.07.13, 1.07.13, 30.05.13, 7.02.13, 28.01.13, 20.12.12, 13.12.12, 12.12.12, 2.07.12 y 28.06.12, no se puede sancionar por los meros resultados tributarios, ni probar la culpa por exclusión de causas exoneradoras ni si no hay ocultación (AN 7-3-19). Haciendo esta consideración conjunta se puede llamar la atención sobre aspectos mejorables y aspectos que no deben ser olvidados en un Estado de derecho cuando se trata de expedientes sancionadores, de imputación de conductas culpables.

En un Estado de Derecho no hay estándares, no debe haber estándares más allá de la producción industrial, más allá de los actos dictados en serie, con una fundamentación objetiva automáticamente repetible, con textos estereotipados literalmente reproducidos cualesquiera que fueran las circunstancias personales del presunto infractor. Para poder imputar de una conducta ilícita, culpable y sancionable es obligado atender al elemento subjetivo que se manifiesta en la intención de incumplir y en los actos u omisiones por los que esa intención se hace expresión de la voluntad. En un Estado de Derecho como repite la doctrina de los tribunales, en todo expediente sancionador es obligado: exponer la infracción legalmente tipificada como manifestación de la antijuridicidad; atender al resultado de la regularización tributaria (elemento objetivo de la infracción); y probar razonadamente la intención de incumplir, la voluntad al hacerlo y las circunstancias que concurren en el incumplimiento (negligencia, culpa, dolo); y, antes de sancionar, considerar si existen circunstancias exoneradoras de responsabilidad desde la fuerza mayor a la buena fe.

Todos esos aspectos subjetivos hacen rechazable la sanción impuesta atendiendo sólo al resultado de la regularización tributaria (responsabilidad objetiva), utilizando expresiones genéricas y textos estereotipados sin probar la conducta culposa (“hay voluntariedad porque la conducta pudo ser otra”, “existe dolo, culpa o al menos negligencia” …) y sancionando por exclusión (“no se aprecia la concurrencia de circunstancias excluyentes de responsabilidad”).

Y, respecto de los asuntos resueltos en estas sentencias, es conveniente recordar la jurisprudencia clásica que advirtió que sólo las interpretaciones absurdas se pueden calificar de no razonables; y también que no hay negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales y, menos, si no hay ocultación, sino que se trata de gastos contabilizados; y, desde luego, si se trata de una apreciación sobre si un gasto real y contabilizado es fiscalmente deducible. La desidia del administrado puede ser considerada como negligencia cuando la conducta obligada debió ser otra, pero, en la Administración, por sí misma, es jurídicamente rechazable cuando se trata de dejar de apreciar el elemento subjetivo y de probar la culpa al tiempo de proponer y decidir sobre una sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 15.03.17, es obligada la prueba de la culpa; se presume la buena fe; se debe motivar tanto el elemento objetivo como el subjetivo; la regularización tributaria no es prueba la culpa; no hay culpa por exclusión; se debe probar dolo, culpa o negligencia; pero en este caso procede la sanción porque se cumple el “standard” de motivación, porque la culpa esta ínsita y porque no hay interpretación razonable (AN 1-2-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) Ganancias. Injustificadas. Imputación temporal. Aplicando el art. 37.1 párr. seg. LIRPF, las ganancias injustificadas se imputan al período en que la Administración las descubre y se integran en la BI general; para que no sea así basta con probar que se era titular de recursos -en este caso dinero en cuentas- desde fecha anterior al período de prescripción, sin que sea preciso identificar la fuente o el origen de procedencia de esos bienes o derechos (TS 18-3-19)

Es justo y conveniente traer a consideración la sentencia aquí reseñada en cuanto que puede servir de modelo en su esquema argumental: el descubrimiento de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados (o la declaración de deudas inexistentes) justifica que se considere como ganancia patrimonial, como renta del período en que se descubren. Pero si el administrado tributario prueba que esos bienes o derechos ya se tenían en un período anterior a la prescripción o que se tenía otros recursos con los que se adquirieron, ni hay ganancia injustificada ni se puede imputar como renta de un período no prescrito. La sentencia añade que no es preciso identificar, además, la fuente o el origen de procedencia de esos bienes o derechos.

Sentencias así son las que llaman la atención sobre los excesos legislativos, como cuando se ha regulado (art. 39.2 LIRPF; y ganancias no justificadas por no haber cumplido en el plazo establecido la obligación de información a que se refiere la Disposición Adicional 18ª LGT (art. 37 LIRPF). Es contrario a Derecho porque la contribución tributaria debe ser establecida y exigida según el principio de capacidad económica (art. 31 CE) y es frontalmente contrario a ese principio la tributación exigida convirtiendo el patrimonio (el valor de los bienes o derechos) en renta sin permitir la prueba de que no es así. La Justicia, que pone en evidencia lo injusto por erróneo, ha permitido que el legislador se haya visto traicionado por el subconsciente al regular que “la aplicación del art. 39.2 LIRPF y del art. 134.6 TR LIS” determinará “la comisión de una infracción muy grave” y se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 150% del importe de la base de la sanción (DA 1ª Ley 7/2012). Así lo deseamos todos.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es justificación decir que se trataba de ahorros guardados en el domicilio; en cambio está justificado el movimiento de cheques identificados y efectivo (AN 3-10-18)

I. SOCIEDADES

6) Pasivo ficticio. Deuda inexistente. Aplicando el art. 134 TR LIS, hubo un pasivo ficticio contabilizado en cuanto que no había fecha del documento privado ni el socio prestamista tendría capacidad económica para prestar ese dinero en efectivo; y así se apreció respecto del socio en AN s. 15.03.17, cuando lo que recibió se consideró reparto de dividendos, rendimiento de capital mobiliario, al no constar más prueba del préstamo que el documento privado y al no haberlo declarado en el IP (AN 29-3-19)

La sentencia aquí reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima: La contabilidad del acreedor es más fiable que la del deudor y los cheques al portador se cobraron por los administradores de la pagadora; aplicando el art. 140.3 LIS, se trata de una presunción “iuris tantum” (AN 7-3-19)

Tanto una como otra sentencia tienen como asunto de fondo la prueba. En el primer caso, se trata del préstamo de un socio a su sociedad: contabilizado, se considera como pasivo inexistente porque el documento privado carece de fecha, porque el socio no podría disponer de dinero en efectivo para prestar y porque en la regularización de la situación tributaria al socio, luego impugnada, la sentencia resolvió que lo recibido por el socio no era reintegro del préstamo sino reparto de beneficio, porque el documento privado no era prueba suficiente y porque el socio no declaró su préstamo a efectos el Impuesto sobre el Patrimonio.

Precisamente la invocación como prueba de la regularización tributaria de la situación del socio es lo que poner en evidencia la debilidad de la argumentación de la Administración: ante todo, no se puede olvidar que la contabilidad es un medio de prueba y si se mantiene que contiene un pasivo ficticio, es obligado elaborar la nueva situación, probar que los nuevos asientos -la inexistencia de los recursos antes contabilizados- se ajustan a la realidad y probar el origen y el destino de los nuevos resultados. Por otra parte, se aprecia la ausencia de una explicación razonable para no calificar de liberalidad, con sujeción al ISyD, lo entregado al socio, si se mantiene que no existía préstamo que devolver. Y late la duda sobre por qué no se consideró que existía una ganancia patrimonial injustificada en el socio.

La segunda de las sentencias parte de una aseveración insuficiente: la contabilidad del acreedor es más fiable que la del deudor (¿si el acreedor no contabiliza un crédito es más fiable que si el deudor contabiliza una deuda?; ¿a la inversa?). Y sigue con una apreciación que parece que exige más apoyo probatorio: si los cheques para pagar la deuda de la sociedad deudora los cobran los administradores de la misma, no ha habido tales pagos, ni existía tal deuda; pero esa conclusión sólo se mantiene si se prueba qué hicieron los administradores con lo cobrado y, si lo reintegraron a la sociedad que no lo contabilizó, es obligado probar qué se hizo con ese dinero, siendo la única prueba admisible las correspondientes regularizaciones a los administradores, a la sociedad y, en su caso, a los socios. Y, si no puede ser, si no se hizo así, la sentencia podría haber concluido considerando insuficiente, inconsecuente, incoherente, la pretensión administrativa.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 140 LIS la contabilización de deudas inexistentes no es igual a la de deudas de origen desconocido o por causa no acreditada; en la disconformidad no se aportan los justificantes y la escritura prevalece, art. 1218 Cc, sobre la manifestación del recurrente. No cabe sanción por proceder de presunción (AN 3-2-15)

7) Gastos. No deducibles. Facturas deficientes. En las facturas falta la identificación de los trabajos y la afectación a la actividad; tampoco cabe deducir por vehículos porque en la póliza de seguros consta que uno es para uso particular y otro para desplazamiento al trabajo (AN 7-3-19)

La sentencia reseñada se puede comentar con estas otras de fecha próxima y asunto similar: 1) Se considera inexistentes los servicios facturados y contabilizados: porque, en años antes fue sancionada la entidad por facturación irregular y en operación con otra entidad también se consideraron no deducibles; porque el interviniente en la facturación no estaba apoderado, porque la factura es la única prueba; y en los justificantes porque no hay destinario identificado o es otro distinto (AN 28-3-19); 2) No es una cuestión jurídica, sino probatoria según el art. 105 LGT: la Inspección consideró por indicios -trabajos en otro lugar- que no eran costes de una promoción, sino de otra y el informe pericial no contenía razón de ciencia de sus conclusiones ni valoró la contabilidad ni rebatió lo mantenido por la Inspección sobre las facturas; tampoco hubo indefensión porque, aunque la recurrente dice que no pudo conocer las diligencias penales porque no era parte y el TEAR denegó pedirlas, la querella del Mº Fiscal fue contra ella (AN 29-3-19)

Como si fuera un recordatorio de los medios de prueba, en estas sentencias se repasa: la factura, el dictamen pericial, la presunción y los indicios. Sobre la factura es obligado volver una vez más a lo que regula el artículo 106.4 LGT: la factura es un medio prioritario de prueba en la deducción de gastos; no es un medio privilegiado de prueba, de modo que, si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al administrado probar la realidad de las operaciones. Consistiendo la factura en la acreditación de un importe a cobrar por la operación que es objeto de facturación, si no hay oposición entre las partes, no es relevante que la factura se emitiera por quien no estaba apoderado; que en los justificantes no conste o sea erróneo el destinatario, la deficiencia es del justificante, pero no de la factura y menos de la contabilidad.

Es ajeno a una argumentación jurídica es la presunción por la que se mantiene que, si años antes fue sancionada una sociedad por facturación irregular, ése es un sambenito que perdura y permite mantener que así sigue actuando. Los indicios sólo son prueba cuando son muchos y en el mismo sentido, consisten en una inducción que debe ser suficiente según un razonamiento lógico serio; en el asunto de que se trata, si se incluyeron en un obra los costes de otra y así se prueba lo que procede es ajustar la tributación a la realidad y no hay que invocar indicios; si no hay prueba suficiente de que fuera así, el hecho de realizar varias obras e incluso la posibilidad de distribuir costes impide un razonamiento indiciario. El dictamen pericial tiene un objeto y un contenido; no se puede devaluar porque no se elabore “a la contra” ni porque no aborde aspectos que el Tribunal considere de interés, en la ratificación y, en su caso, interrogatorio, se puede conseguir lo que se considere conveniente y necesario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el inspector actuario actuó mal al no ser objetivo y debió incorporar lo desfavorable y lo favorable sin excluir pruebas porque él no tiene la última palabra; el Inspector Jefe rebatió que existiera un resultado predeterminado; no se admite el gasto por intermediación porque entre vinculadas era fácil probar y no decir sólo que era un contrato oral; tampoco son deducibles gastos de alojamiento que son ajenos a la actividad. Sanción (AN 22-3-18)

IVA

8) Servicios. Máquinas recreativas. Aunque el contrato entre el operador de máquinas recreativas y el establecimiento de hostelería donde están instaladas se denomine de explotación conjunta reúne dos prestaciones: la del operador que realiza una operación sujeta y exenta, art. 20 Uno 19º LIVA y art. 3 RD-L 16/1977; y la del establecimiento que cede un espacio, en operación sujeta y gravada, arts. 4 y 11 LIVA, mediante contraprestación aunque esté relacionada con la recaudación (TS 12-3-19, tres, 19-3-19, 27-3-19)

Muchos años después de que se convirtiera en frecuente causa de litigio, aparece esta sentencia que sobre la cuestión que ha alcanzado el nivel exigido para el interés casacional. La resolución es tan discutible como lo fue la contraria hace años. El peligro de desmembrar prestaciones en negocios colectivos podría desvirtuar la esencia jurídica de los mismos: recuérdese a tal efecto que el contrato de sociedad, y el de compañía, consiste en poner común en una relación jurídica que contiene derechos y deberes de los socios entre sí y con la sociedad y de ésta con aquéllos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sujeción improcedente en los pagos al titular de establecimiento donde se ubicaba la máquina para su explotación, al existir un vínculo societario (TSJ Valencia 22-2-99)

9) Deducciones. Previas. Si se inició la actividad adquiriendo terrenos para una promoción inmobiliaria, aplicando la TJCE s. 14.02.86, modulada por la TJCE s. 21.03.00, la intención es indiscutible puesto que en acta con acuerdo la Inspección aceptó que a corto plazo se destinaria a la promoción un 21% del terreno, lo que, además de ser ilegal la renuncia parcial de la exención por una apreciación parcial de la intención de iniciar la actividad, supone que el resto porcentual se destinaria a la actividad a medio plazo (AN 25-3-19)

Esta razonada sentencia aporta luz a un aspecto de difícil aplicación en la regulación del IVA: las deducciones previas al ejercicio de la actividad; y en ellas, la prueba de la intención, apreciada por elementos objetivos, de iniciar dicho ejercicio. La elaboración intelectual es tan apreciable que hasta se aprovecha un acta con acuerdo para presentar un magnífico razonamiento: si la Inspección aceptó la afectación de parte del terreno a la promoción inmobiliaria como acción a corto plazo, hay que entender que está admitiendo también que, a largo plazo, se afectará a esa finalidad el resto del terreno. Lo que, de paso, permite eliminar inquietudes originadas por el tiempo que pudiera transcurrir desde las adquisiciones hasta la iniciación de la actividad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según art. 111 LIVA se debe acreditar por elementos objetivos la intención la intención de destinar lo adquirido a una actividad, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 4.06.12; deducción aunque no se pudo acreditar porque la inspección se inició seis meses después de la adquisición de la parcela y era lógico en tiempos de crisis económica y para una actividad compleja como la promoción inmobiliaria para una edificación de uso hotelero (AN 25-7-18)

ITPyAJD

10) AJD. Sujeción. Extinción de condominio. Como en TS s. 9.10.18, la extinción del condominio con adjudicación a un comunero de un bien física o jurídicamente indivisible cuando ya poseía un derecho sobre él por existencia de la comunidad en que participaba, puede tributar por AJD si se hace por escritura y la BI es la parte en el valor del inmueble referido al comunero cuya participación desaparece (TS 20-3-19 y 26-3-19)

La sentencia reseñada aquí se puede comentar con esta otra de fecha próxima y sobre el mismo asunto: La adjudicación a un comunero de un bien indivisible pagando una compensación a los demás no tributa por TPO porque es una especificación de derecho, pero la escritura tributa por AJD (TS 20-3-19, dos)

Invirtiendo el orden en que se han reseñado aquí los dos pronunciamientos, habría que empezar recordando lo que es doctrina secular inalterada: en la división de la cosa común y en la disolución de una comunidad no hay transmisiones, sino especificación de derechos de los comuneros, porque ya antes tenían la propiedad sobre la cosa común (art. 392 Cc) y la titularidad de su cuota espiritual a efectos de administración y disolución. Es algo sencillo, ínsito en la situación de comunidad de bienes, tributariamente reconocido (art. 33.2. a) y c) LIRPF); algo que se ignoró en las sucesivas modificaciones de la ley del IVA (art. 8 Dos 2º LIVA).

Pero el ITPyAJD, en el concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, por “Documentos notariales”, no recae sobre transmisiones, sino sobre documentos (art. 28 LITPyAJD) y somete a tributación (art. 31 LITPyAJD) las primeras copias de escrituras cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros públicos que se señalan y que estén no sujetos a los conceptos de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” y “Operaciones Societarias”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si un cónyuge adquiere por disolución de la sociedad de gananciales la mitad de un inmueble que era objeto de comunidad indivisa anterior con compensación en metálico al consorte. La base imponible está en función a la parte que se adjudica (arts. 28 y 30 TR LITP y 61 RITP); no se puede, TS s. 28.06.99, tratar peor que si un tercero hubiera adquirido la cuota parte indivisa (TS 9-10-18)

Julio Banacloche Pérez

(9.05.19)