PAPELES DE J.B. (nº 518)
(sexta época; nº 11/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, abril 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

APLAZAMIENTOS. FRACCIONAMIENTOS

1) Denegación. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento hechas por sociedades disueltas y en liquidación, TS ss. 12.11.09, 15.10.15, 13.10.15 y 28.02.17, pueden ser denegadas sin previo análisis o estudio específico de dificultades económicas al ser calificables, en todo caso, como estructurales, al ser éste el carácter consustancial de la disolución y liquidación (TEAC 24-4-19, unif. crit.)

La regulación legal de los aplazamientos y fraccionamientos está condicionada a la ordenación reglamentaria (art. 65 LGT: “Las deudas … podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente…”). No obstante esa habilitación normativa, hay un núcleo legal que se debe respetar: 1) se puede solicitar el aplazamiento o el fraccionamiento “cuando la situación económico-financiera impida de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos” (art. 65.1 LGT); 2) se regula una relación de deudas tributarias que no pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento de modo que la solicitud referida a las mismas será objeto de inadmisión (art. 65.2 LGT). Por otra parte, el artículo 82 LGT regula las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria, incluyendo la posibilidad de dispensa de garantías (por cuantía de la deuda, por carecer de bienes para garantizar la deuda si la ejecución del patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y al nivel de empleo, o si pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda) “en la forma prevista reglamentariamente”.

El RD 939/2005 (arts. 44 a 54, RGR), amplía y desarrolla esta regulación legal a partir de una declaración de sumo interés: “Serán aplazables o fraccionables todas las deudas tributarias… salvo las excepciones previstas en las leyes” (art. 44.2 RGR). Se regula el contenido de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento en el que ha de constar las causas que motivan la solicitud; y, entre los documentos que se deben acompañar con la solicitud se exige: “en particular, deberá justificarse la existencia de dificultades económico-financieras que impidan de forma transitoria efectuar el pago en el plazo establecido” (art. 46.3.c) RGR)

De esta regulación legal y reglamentaria parece que se puede deducir que, siendo requisito esencial para el aplazamiento o fraccionamiento que se pueda pagar la deuda, no cabe ni solicitud ni tramitación ni acuerdo concediéndolo si el motivo de no poder pagar en el plazo establecido es que las dificultades económico-financieras impiden de forma definitiva hacer efectivo ese pago. No se trata de un caso de inadmisión (art. 47 RGR) ni de imposibilidad de prestar garantías (art. 46.5 RGR). Se trata de ausencia de la causa habilitante para pedir el aplazamiento o fraccionamiento.

Y la resolución reseñada que aquí se comenta, concretando lo que es doctrina reiterada de los tribunales, entiende que la situación de una sociedad disuelta y que está en liquidación es un impedimento definitivo para pedir, tramitar y acordar sobre un posible aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria de la entidad. Esta consideración, que, en una primera aproximación, parece impedir cualquier reparo, no excluye que se pueda considerar circunstancias en las que pueda concurrir: un patrimonio bastante para pagar la deuda o para garantizar el pago mientras y hasta que se liquide la sociedad. Precisamente esa situación puede ser la motivación más clara, en algunos casos, de la necesidad de esperar para poder disponer de recursos para el pago de la deuda tributaria; incluso es posible aportar garantías sobre el patrimonio. Y, si es así, habría que matizar la consideración que lleva a mantener que es consustancial a la disolución y liquidación de una sociedad el carácter estructural de las dificultades económico-financieras para pagar la deuda tributaria; porque la única dificultad puede ser la falta de liquidez o la conclusión de las tareas de liquidación. ¿Dificultad estructural? De ningún modo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe denegar el aplazamiento por el solo motivo de un concurso voluntario de acreedores que no conlleva, sin más, que la insolvencia sea permanente (TS 15-10-15, 21-10-15, 26-10-15)

NOTIFICACIONES

2) Electrónica. Representante. Eficaz. La Notificación Electrónica Obligatorio hecha la obligado y no al representante apoderado para recibir notificaciones es válida porque la Administración no está obligada a notificar al apoderado por tratarse de un procedimiento iniciado de oficio y el art. 110 LGT permite, sin orden de prelación, que la Administración acuda a cualquiera de los lugares del art. 110.2 LGT si es el adecuado a tal fin, sin que la norma diferencie representante legal y voluntario (TEAC 9-4-19)

Cuando parece doctrinalmente devaluado el requisito de la fundamentación de los actos administrativos tiene especial interés considerar resoluciones como la reseñada que se comenta que invoca como fundamento los dos apartados de un precepto legal.

Ya es curioso que se pretenda encontrar fundamento en un precepto dedicado al “lugar de práctica de las notificaciones” a una notificación electrónica que se caracteriza por referencia al medio de comunicación y no a un lugar. Tampoco ayuda el artículo 115 bis RD 1065/2007 que regula la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos con una expresión tan difusa como “el régimen para la práctica de las notificaciones electrónicas… será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades que se establezcan legal y reglamentariamente”. Que éste sea el contenido de un precepto reglamentario es la prueba manifiesta del estado normativo de un Estado de Derecho que proclama el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE).

Pues, aun con un precepto así, parece obligado mantener que, cuando el artículo 110.2 LGT establece: “En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”, no está regulando a quién se debe notificar, ni cómo, sino dónde. Y también es obligado añadir que, cuando un precepto contiene una relación de lugares de notificación y acaba señalando “o cualquier otro adecuado a tal fin”, esa referencia exige tener claro cuál es el fin de las notificaciones. Y, siendo ese fin que llegue a conocimiento del interesado el contenido de un acto administrativo (TC s. 16.03.98), que no haya orden de prelación en la relación de lugares no puede evitar que todos y cada uno estén condicionados por su idoneidad para que se cumpla ese fin de la notificación.

Porque es así es por lo que, cuando se pretende considerar la eficacia de las notificaciones, es esencial atender a lo dispuesto en los artículos 45 y 46 LGT que regulan, el primero, la representación legal de quienes carecen de capacidad de obrar, de las personas jurídicas y de los entes sin personalidad (art. 35.4 LGT) y, el segundo, el derecho de los administrados a actuar por medio de representante. Carece de sentido que se regule (art. 46.4 LGT) que la Administración podrá requerir en cualquier momento la acreditación de la representación cuando la comunicación sea por medios telemáticos, si se puede mantener que la Administración puede prescindir de la notificación al representante debidamente acreditado. Los artículos 5º y 6º Ley 39/2015, LPAC, confirman, como Derecho común, el derecho a actuar mediante representante y el proceder administrativo para asegurar la eficacia de las comunicaciones.

No sólo el principio de legalidad, sino también el de buena fe (art. 3 Ley 40/2015 RJSP) que debe presidir las actuaciones de las Administraciones Púbicas, permiten considerar que, también, en los procedimientos iniciados de oficio, las notificaciones se deben hacer a quien actúa por apoderamiento como representante señalado ante la Administración precisamente para recibir notificaciones; y, si éstas son electrónicas, se deben dirigir a dicho apoderado como representante, porque hacerlo a cualquier otra dirección no sería “lo adecuado” al “fin” que persigue la práctica de notificaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el art. 27 Ley 11/2007 dice que la notificación electrónica es una opción para el ciudadano, en su ap. 6 señala que la Administración podrá establecer la obligatoriedad de comunicarse así con personas jurídicas y con colectivos de personas físicas en los que se presume, TS s. 17.01.18, que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios técnicos. En este caso la notificación del alta en el sistema se hizo a la sociedad mediante entrega a una persona que estaba en el domicilio aunque no tenía empleados: posterior notificación electrónica eficaz (AN 26-2-18)

INSPECCIÓN

3) Recusación. Actuario que fue perito. La regulación taxativa de las causas de recusación, arts. 28 y 29 Ley 30/1992, TS s. 11.12.08, impide la analogía: no es asimilable perito y actuario (TEAC 9-4-19)

No puede dejar de sorprender la facilidad con la que se aparta un juez de un caso ya sea por sombra de recusación o por inquietud que lleva a la abstención y, en cambio, lo difícil que puede ser que los jueces encuentren motivo de abstención o de recusación en la intervención de funcionarios en un procedimiento. Por otra parte, lo que parece evidente con sólo una razonable apreciación y lo que puede resultar confirmado en la práctica, se convierte en sospecha o presunción sin fundamento.

La resolución reseñada que aquí se comenta trata de un inspector actuando en funciones de comprobación e investigación cerca de un inspeccionado respecto del que actuó como perito de la Hacienda en el juicio penal que acabó con la absolución, habiéndose reanudado a continuación las actuaciones administrativas con los mismos protagonistas. La resolución trata y decide sobre otros aspectos como la posible enemistad manifiesta, sobre las consideraciones judiciales sobre la actuación del inspector y perito, la posible irregularidad en la documentación que consta en el expediente o la existencia de una conducta culposa y merecedora de la sanción que se impuso. En todo se resuelve contra las pretensiones del administrado, desestimándose el recurso. Al menos, se le podría haber reconocido un cierto grado de ingenuidad que parece latente, si no manifiesto.

Dejando aparte esos aspectos de la situación particular objeto del recurso, parece que, por ser aplicable a una generalidad de supuestos, es posible considerar que, al menos el principio de buena fe con el que deben actuar las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), puede llevar a la duda sobre si se actuó así cuando se designa como inspector, o se mantiene en esa función, a quien en su día emitió un informe, que sirvió para la denuncia ante el Ministerio Fiscal, considerando que el inspeccionado había cometido un delito contra la Hacienda Pública; a quien en las actuaciones judiciales fue designado y aceptó ser perito, sin abstenerse, ratificándose en su informe que, al menos, sirvió de fundamento a la acusación particular de la Hacienda Pública; a quien vio decaídas las conclusiones de su informe, al ser absuelto el que fue inspeccionado, primero, y acusado, después. Parece que para la inspección reanudada se pudo haber designado a otro actuario, a otra unidad, a otro equipo.

En esta consideración del principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de la Administración no hay ningún reproche, sino el deseo de hacer realidad lo que debió ser el verdadero texto del refrán popular: “lo mejor siempre es mejor que lo bueno” o “lo bueno es enemigo de lo mejor”. La sentencia absolutoria recoge dudas sobre la imparcialidad del perito, pero dice también que su actuación fue adecuada y que la liquidación que practicó fue correcta; la resolución añade que la imparcialidad y objetividad de los peritos que son inspectores es manifiesta en cuanto que aceptan lo que finalmente será decisión judicial y que en este caso no se rechazó el informe pericial. Así consta en los pasajes que se transcriben en la resolución.

En todo caso, parece que alguna diferencia hay entre el informe del inspector y la ratificación del perito con la absolución que resultó del juicio. Sobre todo, porque, como “sobre el Derecho no hay pericia” (“iura novit Curia”), como recuerdan y repiten frecuentemente los jueces, de modo que los peritos no tienen nada que aportar respecto a normas aplicables, interpretaciones de la ley y aplicación de las normas, es de suponer que la diferencia “informe-sentencia” debería haber existido en cuanto a los hechos apreciados, porque ni el perito designado por la defensa ni el de la Hacienda, tienen nada que enseñar al juzgador sobre el Derecho. Quizá porque es así es por lo que extraña esa referencia a la práctica de una liquidación (aplicación de las normas), que es impropia y ajena al contenido de un dictamen pericial.

Estas consideraciones deben servir de fundamento razonable y razonado para señalar la posibilidad de una discrepancia con la argumentación que lleva a mantener que no es lo mismo perito que inspector actuario, porque en la materia de que se trata (abstención, recusación) no cabe la analogía para integrar la norma. Sin duda puede ser así, pero parece que ese argumento es, al menos, poco oportuno y poco pertinente, en una situación en la que quien fue inspector actuario, fue luego perito de la Hacienda ratificando el informe de actuario, y acabó como inspector actuario en la reanudación de actuaciones, después de la sentencia absolutoria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fueron válidos los actos realizados mientras se sustanciaba la recusación y no había motivo en la actuación de comprobación por el mismo inspector que hubiera intervenido en expediente de fraude, sin que se haya probado el interés personal ni enemistad manifiesta (TS 3-2-14)

4) Reanudación. Retroacción. Anulado el acto por motivos formales y ordenada la retroacción, el plazo del art. 150.7 LGT para reanudar la inspección empieza a contar desde que se recibe la resolución en la Dependencia de Inspección competente para continuar y no desde que se recibe por la Oficina de relaciones con los Tribunales (TEAC 23-4-19, unif. crit.)

Establece el artículo 150.7 LGT que cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deben finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses si este tiempo fuera superior (AN 29-11-17: Si se retrotrae al inicio de la inspección quedan doce meses para acabarla y no seis). El artículo 239.3 LGT establece que cuando la resolución de un TEA aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal (TS 3-1-17: La LGT no permite que el TEA retrotraiga cuando estima por defecto sustantivo, pero no acordó la retroacción, sino que anuló la liquidación señalando que en la nueva liquidación se debería ajustar a lo dicho en la resolución; en esa liquidación no se actúa por retroacción, sino por propia competencia).

Así se debe aplicar en el asunto que decide la resolución reseñada que se comenta aquí. Pero el aspecto sobre el que cabe una consideración particular es el que se refiere a la relevancia que la resolución comentada otorga a unas dependencias sobre otras, todas ellas de la misma Administración y es de suponer que también en el mismo ámbito espacial.

No falta la tentación de invocar el principio de la personalidad jurídica única de las Administraciones Públicas (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), pero parece fundamento excesivo para tan leve cuestión. También parece un exceso de fundamento aludir a la competencia de los órganos de la Administración, porque hacerlo así obligaría a incluir consideraciones sobre los principios de agilidad, eficacia y coordinación que deben regir en las actuaciones administrativas, según la relación de principios que se incluye en el precepto antes citado aquí. Desechadas esas tentaciones argumentales, lo que parece inevitable es preguntarse para qué se crea una Oficina de Relación con los Tribunales, si sólo es una rémora en la distribución de documentos y expedientes recibidos a los distintos órganos que deben actuar.

Si se repite con frecuencia que los derechos, las facultades, las actuaciones y procedimientos de la Administración no pueden quedar al arbitrio de la voluntad de los particulares, también debe ser un criterio serio y firme el que mantenga que la comunicación de la resolución de un tribunal a la Oficina de Relaciones con los Tribunales que forma parte de la organización de la Administración que debe actuar es la que determina la fecha desde la que se inicia el plazo de duración de las actuaciones que se deben realizar. Y lo que se dice para esa Oficina, debería servir también, desde luego, para la fecha de entrada en el registro de dicha organización (delegación, administración), salvo que estuviera normativa y públicamente establecido que la comunicación se debiera hacer a un órgano y en un lugar determinado y se hubiera hecho en otro.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos de aplicar el art. 150.5 LGT existe retroacción aunque no se emplee ese término si así se puede deducir, TS ss. 4.04.13, 18.10.13, 25.01.17; ese precepto pretende garantizar el derecho del contribuyente a una buena administración: art. 41 Carta de Derechos Fundamentales de la UE: a ser tratado de forma imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (AN 24-3-17)

SANCIONES

5) Culpa. Existente. Información errónea. Que la información de la AEAT sea errónea o incompleta no impide que exista culpa: declaración del IRPF sin incluir una renta que no constaba en el borrador suscrito; porque el art. 77.4 RAT y el art. 98.1 LIRPF dicen que la comunicación es “a efectos meramente informativos” y que “no vincula a la Administración en comprobaciones o investigaciones posteriores”, porque el origen a veces está en declaraciones de otros contribuyentes. Se estima el recurso de alzada para unif. de crit. del D. de Gestión de la AEAT (TEAC 9-4-19)

La resolución aquí reseñada no puede dejar de sorprender a la vista de las normas y de los principios contenidos en las leyes. Hecha esta advertencia inicial, es obligado discernir los diversos aspectos que se pueden apreciar en la resolución.

Desde luego, parece razonable y adecuado a Derecho mantener que siendo obligación del administrado tributario declarar los hechos relevantes para determinar su tributación, debe hacerlo mediante una declaración completa y exacta. La Administración puede facilitar el cumplimiento de esa obligación comunicando al administrado los datos de que ella dispone como consecuencia del tratamiento de la información recibida del propio administrado o de terceros. Lógicamente, esta ayuda informativa está limitada a los datos de que la Administración puede disponer (porque existe y está regulada la obligación de proporcionárselos). Si se trata de hechos sobre los que no hay obligación de informar a la Administración, ésta no puede incluir esos datos en su deber de asistencia e información a los contribuyentes. Por este motivo es por lo que la Administración debe advertir de esa limitación cuando comunique los datos en su poder. Y, desde luego, no es excusa para el contribuyente que no declara un hecho que debe conocer (una renta percibida) alegar que no se incluyó en la información recibida de la Administración.

Otra cosa es la argumentación que pretende justificar las omisiones o inexactitudes en la información que comunica la Administración de datos de que dispone. Al respecto no se debe olvidar que lo que se regula en la ley es un “deber de información y asistencia” que obliga a la Administración de forma imperativa (Art. 85 LGT: “1. La Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. 2. La actividad a que se refiere el apartado anterior se instrumentará, entre otras, a través de las siguientes actuaciones: … e) Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias”). También es un derecho de los administrados tributarios (art. 34.1.a) LGT). Sin duda, la comunicación de datos para elaborar la declaración es puramente informativa, pero lo “informativo” o es veraz o pasa a ser “desinformativo”.

Con mayor motivo se trata de una desinformación cuando no se comunica todos los datos relevantes para hacer la declaración que están en poder de la Administración. Y atenta contra la buena fe y contra la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) no proporcionar todos esos datos, lo que, en un Estado de Derecho, además de hacer responsable a la Administración por incumplir un deber que le obliga (art. 103 y 106 CE; art. 29.2 LGT), impediría utilizar esos datos conocidos de la Administración y no comunicados al administrado tributario en una posterior actuación de comprobación o investigación.

Tampoco parece acorde con los principios de un Estado de Derecho que la ley establezca que los datos proporcionados por terceros a la Administración en información obligada, ya sea por disposición general, ya sea por requerimiento (art. 93 y 94), se consideren ciertos (art. 108.4 LGT) y que, sin contrastar, se utilicen en la información facilitada a los administrados con la sola advertencia de que es una comunicación “a efectos meramente informativos”. El contraste previo por parte de la Administración es obligado puesto que, si el mismo precepto establece que los datos deberán ser contrastados cuando el administrado (afectado por la información de terceros) alega inexactitud o falsedad, con mayor motivo debe la Administración contrastar los datos que proporciona a los contribuyentes.

Decir que es suficiente la advertencia de que se trata de una comunicación “a efectos meramente informativos” porque los terceros informantes pudieron dar datos inexactos, incompletos o falsos, es, además de una justificación de la negligencia, una especie de fraude de ley, al aplicar la norma sobre el deber de información, sin atender a la norma que establece la obligación informar y asistir, es de suponer que con datos veraces, debidamente contrastados. Aún es más evidente esta irregularidad si esos datos sin contrastar se utilizan para comprobaciones o investigaciones, en procedimientos de verificación, comprobación limitada o inspección.

Y también parece pertinente discrepar de la salvedad incluida respecto de la información comunicada: “no vincula a la Administración en comprobaciones o investigaciones posteriores”. Si son datos no contrastados en su veracidad antes de su utilización a efectos de regularizaciones tributarias, parece que en un Estado de Derecho exige a la Administración añadir esa advertencia no sólo al comunicar la información, sino también al pretender utilizarla como prueba al tiempo de la comprobación o investigación.

Y sobre la culpa de quien se deja guiar por la información recibida de la Administración, advertido antes aquí que no se trata del asunto resuelto (la Administración no dio la información que no tenía; el administrado no declaró el hecho que conocía), habría que traer aquí la desafortunada doctrina moderna sobre la “culpa ínsita”, para considerar que se trata de una causa ínsita de exoneración de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Buena fe es “la creencia íntima de que se ha actuado conforme a derecho o que se poseen los bienes o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones, sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta” (TS 29-10-97)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

6) Gastos. Administradores. Requisitos. Para que sean gastos deducibles debe constar en los Estatutos el carácter retribuido del cargo y debe decir “con certeza” el sistema de retribución y, si es la participación en beneficios, el porcentaje sin que sea bastante señalar un límite máximo, TS ss. 21.01.10, 30.10.13 y 2.01.14; si es cantidad fija a aprobar por la junta general de accionistas, es deducible si consta el acuerdo de la junta (TEAC 9-4-19)

El asunto decidido por la resolución aquí reseñada puede encontrar sus raíces en los frecuentes debates y litigios sobre la deducibilidad, o no, de los gastos por retribución de los administradores de sociedades.

Con la nueva regulación legal del impuesto, lo establecido es (art. 15 LIS): No tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) los donativos y liberalidades; pero no se entienden comprendidos en esa letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. Se trata de una regulación jurídicamente enigmática: porque las retribuciones (contraprestaciones por obra o servicio), por definición, no pueden ser ni donativos (obligaciones contractuales) ni liberalidades (obligaciones naturales); mucho menos pueden serlo las retribuciones derivadas de un contrato laboral. Se trata de una salvedad (“Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones…”) inútil y con un condicionamiento por exclusión inexplicable (las retribuciones que no sean por funciones de alta dirección son donativos o liberalidades).

La resolución que se comenta trae el recuerdo de los aspectos que originaron los debates hace años: necesidad de que la retribución estuviera fijada en los Estatutos o por la Junta de General de Accionistas; insuficiencia de una aprobación por cuantía indeterminada y necesidad de criterios ciertos o cuantía determinada… Fue una cuestión bizantina desde que la LIS (1995 estableció el diseño sintético del impuesto (art. 10 LIS: la base imponible es el resultado contable sólo modificable por ajustes fiscales establecidos en la ley) a diferencia del diseño analítico de la Ley 61/1978. Sólo un precepto legal dedicado a la retribución de los administradores (cf. art. 17.2.e) LIRPF) podía modificar el resultado contable a efectos tributarios.

La resolución reseñada resuelve según Derecho. Y, según Derecho, conviene recordar que si, en algún supuesto, se pudiera considerar que lo que percibido por un administrador es un donativo o liberalidad, además de no ser gasto fiscalmente deducible (art. 17 LIS), haría que el administrador no tributara por el IRPF, sino por ISyD por la liberalidad o donativo percibido.

- Recordatorio de jurisprudencia.

a) Deducibles. Las retribuciones a consejeros, cumpliendo los requisitos mercantiles, encajan sin dificultad en el concepto de gasto deducible, incluso por la vía de la distribución de resultados (TS 6-5-13)

- Son deducibles las retribuciones a los administradores mediante participación en beneficios, aunque se contabilicen como distribución (AN 5-5-16)

b) No deducibles. No fue deducible lo pagado al administrador de una SL en la que participaba en el 97,16%; se considera liberalidad al no constar en los estatutos que fuera cargo retribuido, sin que sea relevante que deba tributar por el IRPF (TS 26-9-13). La necesidad de estar a la constancia de una retribución en los estatutos no es una cuestión de “necesariedad” del gasto, sino de su “legalidad” y en este sentido hay que estar al artículo 10 LIS que refiere el resultado contable a las normas del CdeC, lo que impide admitir el gasto (TS 2-1-14). Según TS s. 30.10.13 no son gasto deducible las retribuciones a los administradores si no están fijadas en los estatutos y la Junta General no puede ir contra ellos. El exceso es liberalidad y no es gasto fiscalmente deducible (TS 5-2-15). Si el ingeniero ingresa por relación laboral y como consejero por relación mercantil, toda la retribución es de administrador y no es gasto deducible en cuanto exceda de los estatutos (TS 28-10-15)

- Si el administrador es accionista se debe probar los servicios que se retribuyen para que no se considere retribución de fondos propios que impiden la deducción del gasto (AN 21-3-13). No es deducible la retribución a los administradores porque los estatutos no establecen un sistema de retribución con certeza ya no está definido en términos que permitan sostener que lo pagado fuera obligatorio y necesario (AN 20-6-13). Si en los estatutos consta que el cargo de administrador no conlleva retribución, no se admite el gasto por otros trabajos si no se prueba su efectividad mediante la correspondiente relación laboral (AN 3-4-14). Aunque es cierto que la DGT, c. 20/10/94, señala que la retribución del administrador se rige por criterios de mercado, el TS s. 5.02.15 considera que no es deducible la retribución al administrador si los estatutos dicen que es cargo gratuito; tampoco se aprobó que se prestaran otros servicios, estaban contratados con un gestor de patrimonios, ni se aportó contrato laboral (AN 11-2-16). Si los Estatutos establecían que el cargo era gratuito, TS 5.02.15, no cabe deducción (AN 26-4-18)

Julio Banacloche Pérez

(23.05.19)