LO TRIBUTARIO (nº 199)
Por qué la LGT (5): principios de aplicación de los tributos
Hay principios de la ordenación de los tributos que también afectan a la aplicación de los mismos. El artículo 3.1 LGT dice que el sistema tributario se basa en el principio de justicia. Habría que entender que, como la justicia es un absoluto y no puede ser el resultado de una compensación entre aspectos justos e injustos, ese principio es exigible en la regulación de cada uno de los tributos. La justicia del sistema desaparece con la ficción del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT), con la “simulación tributaria” (art. 16 LGT), con la consideración como renta de los bienes y derechos por el solo hecho de no haberlos declarado en plazo (art. 39 LIRPF y art. 121 LIS) aunque se pueda probar que no es así. Padece la justicia del sistema con las discriminaciones, como ocurre contra la familia (negocios familiares en el IRPF) y por causa del parentesco (por ejemplo, en los ajustes fiscales en operaciones vinculadas o en la aplicación de métodos de estimación o de regímenes especiales).
La ley de utilidades marginales y la teoría del sacrificio fiscal justifican la progresividad como el principio más adecuado para ajustar la tributación a la capacidad económica (art. 31 CE) de los contribuyentes frente al principio de capitación (todos deben tributar la misma cantidad) y el de proporcionalidad (tributación en proporción a la capacidad económica puesta de manifiesto). La progresividad (quien más gana debe tributar más que lo que sería proporcional respecto de otro), como instrumento de justicia, puede padecer cuando se discrimina según la procedencia y empleo de la renta ganada.
- El artículo 3.2 LGT establece que la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Habría sido más adecuado a efectos de protección legal referir esos principios, en vez de al sistema tributario a la aplicación de los tributos. No se debe olvidar que la aplicación de los tributos a que se refieren esos principios comprende tanto las obligaciones que corresponden a los administrados, a los que se debe evitar costes indirectos, como las actividades de la Administración, que deben ser eficaces. El principio de proporcionalidad está muy limitado en cuanto pudiera afectar a aspectos sustantivos (cantidad a tributar, importe de la multa en caso de infracción), pero debería estar permanentemente presente en las exigencias personales (comparecencias) y formales (requerimientos de aportaciones excesivas en su cuantía, en su elaboración, en su utilidad). Sobre todo si se considera que en la relación Administración-administrado, los empleados públicos son servidores públicos.
Y el artículo 3.2 LGT añade que en la aplicación del sistema tributario se asegurará el respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes (v. arts. 29 y 34 LGT). No hay que ir muy lejos en el tiempo para comprobar que la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, quedó reducida en la práctica a una norma ilusoria: señalaba plazos para los procedimientos, pero sólo se aplicó en el de gestión y en el sancionador, en el de apremio (art. 23.3) hubo que corregir la doctrina del TEAC (2002) que así lo admitía para evitar su aplicación y en el de inspección se negó la literalidad de la sentencia que lo exigía (TS s. 4.12.98); regulaba la caducidad, pero no se aplicó porque dijo el TS que faltaba haber dado un paso más; estableció la presunción legal de buena fe de los contribuyentes (que obligaba a probar la mala fe para sancionar) y nunca se aplicó mientras estuvo vigente. A los cinco años, se derogó. Ahora se invoca, a veces
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Resultados “históricos” en la lucha contra el fraude: en 2015 se descubrió 15.664 millones de euros, un 27,2% más que el año anterior. De ellos 2.709 millones se debieron a unos pocos “expedientes especiales” y la cifra estaba contabilizada y provisionada por las empresas. Inspección “descubrió” 7.129,2 millones, de ellos 3.142 son de la Delegación de Grandes Contribuyentes; el resto se debe a Gestión comprobando a trabajadores, autónomos y pymes. Cada año más ¿fraude descubierto?.
Cuaresma. Tiempo de encuentro con Cristo en el camino, en la vida ordinaria, en el dolor o en la enfermedad, en el trabajo habitual o en el esfuerzo extraordinario. Y si con nuestra vida, sin sermones, somos testimonio de que Dios nos ama a todos, la Cuaresma es tiempo de conversión también para los que lo olvidaron, para los que prefieren no encontrarse con Él, para los que “no saben lo que hacen”.
- “Después que Jesús salió de allí, se retiró a la región de Tiro y Sidón. En esto una mujer cananea, venida de aquellos contornos, se puso a gritar: - ¡Señor, Hijo de David, apiádate de mi! Mi hija está poseída cruelmente por el demonio. Pero él no le respondió palabra. Entonces se le acercaron sus discípulos para rogarle: - Atiéndela y que se vaya, porque viene gritando detrás de nosotros. Él respondió: - No he sido enviado sino a las ovejas perdidas de las casas de Israel. Ella, no obstante, se acercó y se postró ante él diciendo: - ¡Señor, ayúdame! Él le respondió: - No está bien tomar el pan de los hijos y echarlo a los perrillos. Pero ella dijo: - Es verdad, Señor, pero también los perrillos comen de las migajas que caen de la mesa de sus amos. Entonces Jesús le respondió: -¡Mujer, qué grande es tu fe! Que sea como tú quieres. Y su hija quedó sana en aquel instante” (Mt 15, 21-28; Mc 7, 24-30)
¡Las palabras!. La mujer empieza “gritando” y termina acercándose, postrada ante Jesús y “diciendo”. Jesús, primero, “no responde palabra”, responde, después, y acaba exclamando: ¡que grande es tu fe!. La mujer, venida de los contornos, aparece de pronto –“en esto”- y empieza a gritar: ha buscado a Jesús, ha encontrado a Jesús y al verlo no quiere que se escape: grita desde lejos, gritando le sigue y así hasta que se acerca y se postra. Conquista el corazón de Jesús. Es una contienda de amores en el que un amor humano enamora al amor de Dios. Esto hace una madre por su hija. ¿Y yo por mi alma, por el alma de los que quiero, por el alma de los que no Le quieren?. Esto hace Dios cuando se le busca, se le encuentra, se le pide con fe. Tiempo de buscar a Dios. ¿Y yo?
- “Al entrar en Cafarnaún se le acercó un centurión que le rogó: -Señor, mi criado yace paralítico en casa con dolores muy fuertes. Jesús le dijo: - Yo iré y le curaré. Pero el centurión respondió: -Señor, yo no soy digno de que entres en mi casa. Pero basta que lo digas de palabra y mi criado quedará sano. Pues también yo soy un hombre que se encuentra bajo disciplina y tengo soldados a mis órdenes. Le digo a uno “Vete”, y va; y a otro: “Ven” y viene; y a mi siervo: “Haz esto” y lo hace. Al oírlo Jesús se admiró y les dijo a los que le seguían: - En verdad os digo que en nadie de Israel he encontrado una fe tan grande. Y os digo que muchos de oriente y occidente vendrán y se sentarán a la mesa con Abrahán, Isaac y Jacob en el Reino de los Cielos, mientras que los hijos del Reino serán arrojados a las tinieblas de afuera: allí habrá llanto y rechinar de dientes. Y le dijo Jesús al centurión: -Vete y que se haga conforme has creído. Y en aquel momento quedó sano el criado” (Mt 8, 5-13; Lc 7, 1-10; Jn 4,46-54). Es el tiempo oportuno. Es el negocio de nuestra vida y para siempre. Merece la pena.
LA HOJA SEMANAL
(del 29 de febrero al 5 de marzo)
Lunes (29)
San Hilario, presbítero (3ª Cuaresma)
Palabras: “Lo empujaron fuera del pueblo hasta un barranco” (Lc 4,29)
Reflexión: Pero Jesús se abrió paso entre ellos y se alejaba
Propósito, durante el día: Conversión. Aprovechar la cercanía de Dios
Martes (1)
San Rosendo, obispo (3ª Cuaresma)
Palabras: “¿Cuántas veces tengo que perdonar?” (Mt 18,21)
Reflexión: ¿No deberías tener tu compasión de tu compañero?
Propósito, durante el día: Conversión. Pedir perdón. Perdonar. Disculpar
Miércoles (2)
San Lucio, obispo (3ª Cuaresma)
Palabras: “Quien los cumpla y enseña será grande en el reino de los cielos” (Mt 5,19)
Reflexión: Cumplir los preceptos, hasta el más pequeño
Propósito, durante el día: Conversión. Cumplir por amor; no por “cumplo y miento”
Jueves (3)
San Emeterio, mártir (3ª Cuaresma)
Palabras: “El que no está conmigo, está contra mí” (Lc 11,23)
Reflexión: El que no recoge conmigo, desparrama
Propósito, durante el día: Conversión. Con-formarme con Cristo, imitarle, unirme a Él
Viernes (4)
San Casimiro, confesor (3ª C; Cristo de Medinaceli; abstinencia; novena de la Gracia)
Palabras: “Amarás al Señor, tu Dios, con todo el corazón...” (Mc 12,30)
Reflexión: ... con toda tu alma, con toda tu mente, con todo tu ser”
Propósito, durante el día: Conversión. Meditar la Pasión y muerte de Jesús. Vía crucis
Sábado (5)
San Juan José de la Cruz, confesor (3ª Cuaresma)
Palabras: “Oh, Dios, ten compasión de este pecador” (Lc 18,13)
Reflexión: Te doy gracias porque no soy como los demás... ni como ese publicano
Propósito, durante el día: Conversión. Pedir a la Madre que me mantenga con Jesús
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 28, domingo (3º Cuaresma, ciclo C; 5º de san José) nos animan a esperar en Dios: “Soy el que soy” (Ex 3); “Para que no codiciemos el mal” (1 Co 10); “Señor, déjala todavía este año” (Lc 13). Vivir en continua presencia de Dios es vivir con el Dios que permite nuestra existencia; vivir conforme a su voluntad es asegurar el paso y acertar el camino; caer y levantarnos enseguida es vivir la Misericordia de Dios.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La misericordia divina es más fuerte que el pecado de los hombres. ¡Es más fuerte, este es el ejemplo de Ajab! Nosotros conocemos el poder, cuando recordamos la venida del Hijo inocente de Dios que se hizo hombre con el fin de destruir el mal con su perdón. Jesucristo es el verdadero rey, pero su poder es completamente diferente. Su trono es la cruz. Él no es un rey que mata, sino que por el contrario da la vida. Su ir hacia todos, especialmente a los más débiles, derrota la soledad y el destino de muerte al que conduce el pecado. Jesucristo con su cercanía y ternura lleva a los pecadores en el espacio de la gracia y el perdón. Y esta es la misericordia de Dios.” (Audiencia general, el 24 de febrero de 2016)
- “13. Queremos vivir este Año Jubilar a la luz de la palabra del Señor: “Misericordiosos como el Padre”. El evangelista refiere la enseñanza de Jesús: “Sed misericordiosos, como el Padre vuestro es misericordioso” (Lc 6,36). Es un programa de vida tan comprometedor como rico de alegría y de paz. El imperativo de Jesús se dirige a cuantos escuchan su voz (cfr Lc 6,27). Para ser capaces de misericordia, entonces, debemos en primer lugar colocarnos a la escucha de la Palabra de Dios. Esto significa recuperar el valor del silencio para meditar la Palabra que se nos dirige. De este modo es posible contemplar la misericordia de Dios y asumirla como propio estilo de vida.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(28.02.16)
PAPELES DE J.B. (nº 198)
(sexta época; nº 06/2016)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, enero / 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INSPECCIÓN
- Duración. Interrupciones. Sólo son interrupciones justificadas las que impiden continuar y no son si mientras tanto se pudo seguir, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 14.10.11, 31.10.12. Pedida información a un Ayuntamiento sobre el régimen urbanístico de parcelas y sus valoraciones, continuaron las actuaciones y desde que llegó la última información aún pasaron más de 3 meses hasta el acta y más de dos hasta la liquidación (TEAC 21-1-16)
La nueva regulación de la duración de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT) ha acabado con el conflictivo cómputo de interrupciones no justificadas de la Administración (petición de información a otras autoridades u organismos, diligencias “argucia”) y de dilaciones no atribuibles a ella (plazo para cumplimentar requerimientos, relevancia de lo requerido, paralización o retraso de actuaciones por causa del incumplimiento), además del tiempo límite y su cómputo para la ampliación de plazo. Pero se seguirá tratando se ese asunto hasta que las cuestiones que se planteen se refieran a otros aspectos (cómputo de los nuevos plazos más largos (ap. 1), extensión por peticiones de inactividad hechas por el inspeccionado (ap. 4) o manifieste que no tiene lo que se le pide o que no lo va a aportar (ap. 5) o aporte datos después de apreciadas circunstancias para la estimación indirecta (ap. 5) o respecto de las circunstancias para la suspensión (ap. 3)
La resolución que se aquí comenta pone de manifiesto que, aún después de doce años de aplicación de la nueva LGT/03, se ha seguido incumpliendo la ley y que ha habido que llegar hasta el TEAC para que se confirme que no hay paralización ni retraso cuando las actuaciones continúan (1).
- Duración. Dilaciones. No computables. Si no se señaló plazo para cumplimentar lo requerido, no se puede computar como dilaciones las solicitudes de aplazamiento (TEAC 21-1-16)
Si las cuestiones referidas a la duración de las actuaciones inspectoras se siguen produciendo ante los tribunales porque se resiste a la Administración el cumplimiento de ese aspecto de la ley, también se puede apreciar que los incumplimientos ya empiezan a tener contestación en la vía económico-administrativa.
En todo caso, lo más interesante es comprobar que más que vacío, oscuridad o complejidad en los términos en que se manifiesta la ley, lo que presenta dificultades para el cumplimiento es la razón. Así, si para dilaciones era suficiente atender a si se producía o no retraso en la terminación o paralización de las actuaciones por incumplimiento en la aportación de datos requeridos, la resolución que aquí se comenta lleva al mismo ámbito de consideración: la lógica. Si el requerimiento de información exige señalar expresamente un plazo, no inferior al señalado en la ley, para su cumplimentación por el inspeccionado, si no se señala dicho plazo, evidentemente, el inspeccionado no puede –imposibilidad racional- pedir que se amplíe el plazo inexistente; pero del mismo es evidente que, no señalado un plazo, no puede la Administración considerar dilación, retraso o paralización por incumplimiento del plazo no señalado, atribuible al inspeccionado (2).
- Prescripción. Duración. Reanudación. La comunicación de que se ha superado el plazo máximo y que se reanudan las actuaciones interrumpe la prescripción (TEAC 13-1-16, camb. crit.)
La resolución que se aquí se reseña advierte de que supone un cambio de criterio respecto del anterior mantenido. Posiblemente lo más llamativo del asunto es la importancia que tiene una formalidad a efectos de una consecuencia sustantiva como es la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación (art. 66 LGT/03). Y podría ser que, haciendo la consideración a la contra, se pudiera haber mantenido que no interrumpía la prescripción superar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no comunicar esta circunstancia al inspeccionado y continuar las actuaciones.
Es un asunto de los que algunos denominamos “jurídicamente precioso”. Sin entrar aquí en la novedad de la Ley 34/2015 que convierta la facultad de comprobación (art. 142 LGT/03) en un derecho imprescriptible (arts. 66 bis y 115 LGT/15), para cuya reordenación habrá que esperar muchos años, el asunto de que aquí se trata, a efectos de desarrollar la tesis, debe tener dos referencias. Una (art. 68.1.a) LGT/03): el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66.a) LGT/03) se interrumpe “por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del inspeccionado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria”. Dos (art. 150.2.a) LGT/03): el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar... no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado.
Si se considera que este efecto se produce “ope legis”, la comunicación de la prescripción producida para continuar por el período no prescrito del alcance señalado se convierte en algo tan esencial “mutatis muntandi” como la comunicación para iniciar las actuaciones; si se considera que la ley establece que, aunque se produzca el incumplimiento del plazo máximo de duración, las actuaciones continuarán hasta la terminación del procedimiento, se hace relativa la trascendencia de la comunicación que podría quedar matizada por consideración de otros aspectos: asuntos comprobados, exigencias formales, incumplimientos procedimentales... correspondientes a períodos que han devenido prescritos.(3)
En cuanto que la resolución que se comenta aquí acoge y aplica el criterio que más ajustado a la ley se debe coincidir con ella, si bien con la inevitable advertencia de que la comunicación de “prescripción producida y continuación de actuaciones” en esta segunda referencia se haga realidad con la inmediata reanudación, para no incurrir en desviación de poder (art. 63 Ley 30/1992)
SANCIONES
- Tipificación. Cometen la infracción tipificada en el art. 191 LGT los beneficiarios de exención o tipos reducidos en II EE que por incumplimiento de las condiciones deben autoliquidar pero no ingresan (TEAC 21-1-16)
Ha debido ser necesario reclamar y merecer la consideración del TEAC para obtener la resolución de este asunto que no parece que tenga un interés general. Con esta base debiera ser suficiente señalar que el artículo 191 LGT/03 es un precepto de aplicación general que tipifica como infracción no haber ingresado en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar la correcta autoliquidación del tributo.
Pero, siempre hay un pero, leyendo la resolución se pueden descubrir otros aspectos dignos de consideración, como la diferente regulación de la LGT/1963 y la LGT/2003, o como recordar que no son pocos los preceptos de nuestro ordenamiento con los que se ha cumplido lo que parecía exigir una regulación específica: en caso de incumplimiento de condiciones exigidas para un beneficio fiscal o un régimen especial, se debe presentar declaración, autoliquidar e ingresar. Precisamente un vacío legal podía ser un punto de referencia para fundamentar una reclamación a partir de que: o no había obligación de autoliquidar o al tiempo de hacerlo (tipificación de la infracción) se hizo bien porque se cumplían las condiciones o no estaba regulada la obligación de regularizar en caso de incumplimiento.(4)
- Tipificación. Calificación. Es infracción muy grave aquella en la que se emplea medios fraudulentos. En este caso se declaró una cantidad a devolver y se obtuvo una devolución en el período siguiente porque no se contabilizó ni se incluyó una factura de elevado importe que determinaba cantidad a ingresar: medio defraudatorio por anomalía contable un año, art. 191.1 LGT, y el otro por mecánica de arrastre, también por la devolución, art. 193.1 LGT (TEAC 21-1-16, unif. crit.)
El asunto de que trata la resolución que aquí se reseñal merece una triple consideración. Por una parte, lo discutible de la múltiple consecuencia punitiva del mismo hecho. De antiguo viene el debate respecto de las sanciones por haber declarado una cantidad negativa cuando la regularización resulta una cantidad positiva (v. art. 191 LGT/03), después se extendió a cuando de la autoliquidación resultaba una cantidad a devolver (v. art. 194 LGT/03), a cuando se obtenía indebidamente una devolución (v. art. 193 LGT/03) y a cuando se acreditaban cantidades a devolver o a compensar en declaraciones futuras propias o ajenas (v. art. 195 LGT/03). El artículo 180 LGT/03 que, en general, prohíbe la concurrencia, la permite expresamente (ap. 3) entre el artículo 191 (dejar de ingresar en plazo) con el artículo 194 (autoliquidar indebidamente una cantidad a devolver) y con el artículo 195 (acreditar cantidades a devolver o a compensar).
La Ley 34/2015 ha dado nueva redacción al artículo 180 LGT/15 eliminando el contenido del anterior apartado 1, referido a la concurrencia entre delito e infracción administrativa, y, manteniendo el anterior apartado 2 como 1, modifica el anterior apartado 3, ahora 2, separando su contenido en tres párrafos. Posiblemente lo más interesante sea la tarea interpretativa referida al párrafo que dice: “La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas”. Es un párrafo trascendente porque los siguientes empiezan: “Entre otros supuestos” y “Asimismo”, sin que se pueda dejar pasar esta ocasión para señalar que esas referencias atentan contra la seguridad jurídica. Pero lo relevante es la gramática “sanciones que procedan por todas ellas” es una expresión, sin duda distinta a: “sanciones que procedan por cada una de ellas”. Y, siendo así, además de que así debería ser en Derecho, no procede sancionar a quien declara mal cantidades negativas, o importes a devolver o compensar, o solicita una devolución que resulta improcedente. Ese único hecho sólo permite una sanción.
Se podía haber incluido en el párrafo anterior que, siendo exorbitante la obligación de autoliquidar y estando transida de contenido y presupuestos jurídicos, cualquier sanción por autoliquidar con error o deficiencia es esencialmente contraria a Derecho, o a los principios propios de un Estado de Derecho. Pero, señalada esa circunstancia, es preciso considerar aquí la sanción por “haber obtenido una devolución indebida”. El discutible y discutido concepto de cooperador necesario, la injustificada discriminación contra el administrado respecto de los empleados de la Administración en cuanto a la negligencia a efectos de responsabilidad, deberían impedir la sanción por obtener una devolución improcedente sin que se deriven mayores responsabilidades para la Administración y tanto para quien la hubiera acordado, como para el que la hubiera hecho efectiva.(5)
RECLAMACIONES
- R.E. Revisión. Procedente. Es documento esencial, art. 244.1.a) LGT, el acto de ejecución del órgano de gestión por el que se ejecuta la resolución del TEAC que anula la liquidación del IVA del último período del año incrementando el saldo a compensar el año siguiente (TEAC 21-1-16, unif. crit.)
Se ha considerado con fundamento que los recursos en la vía económico administrativa sólo tienen sentido si se entienden como procedimientos de revisión que encubren la prohibición de actuar contra los actos propios (art. 218.1 LGT/03). Revisión de actos propios son, sin duda, los recursos extraordinarios para la unificación de criterio (art. 242 LGT/03, modif.. Ley 34/2015) y para unificación de doctrina (art. 243 LGT/03). Y verdaderamente son extraordinarios tanto el recurso de alzada ordinario (art. 241.3 LGT/03. modif. Ley 34/2015) cuando lo interpone un órgano directivo contra una resolución de un TEAR, como el de revisión (art. 244.2 LGT/03, modif.. Ley 34/2015) con igual legitimación.
Constatar que es así debería ser suficiente para eliminar esas posibilidades de revisión no sólo porque discriminan contra los administrados que no pueden ir contra sus propios actos, sino también contra la presunción de validez (art. 57.1 Ley 30/1992) de los actos administrativos y contra la regulación de la declaración de lesividad (art. 218 LGT/03) que es la única vía de revisión de los propios actos admisible en Derecho en cuanto está limitada y se justifica por las garantías jurídicas legalmente. Están objetivamente justificadas tanto la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT/03), como la rectificación de errores materiales, de hecho y aritméticos (art. 220 LGT/03) y la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT/03, modif.. Ley 34/2015). Y sorprende que la revocación (art. 219 LGT/03) sólo se pueda iniciar de oficio, cuando se trata de revisar en beneficio de la administrado actos contra Derecho
La resolución que se comenta aquí abre un razonable portillo para permitir que se considere “documento” esencial de nuevo conocimiento el acto de ejecución de una resolución. Esa forma de resolver es la que confirma que Derecho es Razón y hacer justicia actuar razonablemente.(6)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
- Valoración. Tasación pericial contradictoria. La TPC es un medio de impugnación, no advertir de su posibilidad en la liquidación no lleva a retrotraer las actuaciones, sino a ordenar que se comunique ese medio y se de nuevo plazo para recurrir o reclamar porque el tiempo para pedir la TPC, art. 135 LGT, es el plazo para la primera impugnación (TEAC 13-1-16)
Quizá fuera necesario regular un procedimiento (art. 134 LGT/03) para la comprobación de valores, aunque la experiencia sitúa esa actuación dentro de un procedimiento distinto (cf. art. 57.4 LGT/03) ya sea de los iniciados mediante declaración (art. 128 LGT/03), ya sea de comprobación limitada (art. 136 LGT/03) o de inspección (art. 141.d) LGT/03). Por otra parte, la regulación del llamado procedimiento se concreta en la “práctica de la comprobación de valores” (equivalente a los preceptos que regulan derechos y facultades) y se completa con la regulación de la tasación pericial contradictoria que, en este asunto, equivale al recurso de reposición (frente a la valoración que ha determinado una liquidación o, en su caso, contra el acto de comprobación: cf. art. 135.1 LGT/03).
No es este un “procedimiento” regulado con claridad y coherencia. En esa peculiaridad influye, desde luego, la materia (valoración de bienes, rentas, productos.... según el art. 57 LGT/03) y su utilización discutible por referencia a valores precisos (información previa: art. 90 LGT/03; acuerdos previos: art. 91 LGT/03, valor de referencia: art. 57.1. b) LGT/03) cuando se trata de una materia dispersa y diversa (precio, contraprestación, importe real, importe efectivo, valor de mercado, valor normal de mercado, valor real...). Siendo así, la tasación pericial se complica en cuanto a la discrecionalidad respecto del medio de valoración a utilizar frente a la valoración hecha con otro. Y también hay confusión respecto de los tributos en los que se puede pedir la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 y 3 LGT/03) y sobre cuándo hacerlo o cuándo se puede (art. 135.1 LGT/03) reservar el derecho a pedirla.
Y, como era de esperar, tanta deficiencia permite aportaciones novedosas como la que hace la resolución que aquí se comenta que considera que la tasación pericial contradictoria es un medio de impugnación (de una comprobación, de una liquidación). Aunque el inseguro ámbito de la innovación permite la flexibilidad en las calificaciones. Así, aunque comunicar los recursos es un contenido esencial en la notificación de los actos administrativos y tributarios (art. 102.2.d) LGT/03) que, de no cumplirse determinaría la anulación (cuando no la nulidad) del acto que se debió notificar (liquidación), en esta resolución se convierte en defecto formal “de segunda clase” que lleva “no” a la retroacción al momento del vicio, sino a la comunicación del medio de impugnación con señalamiento del plazo (como si se le hubiera notificado otra vez la liquidación) para pedir la tasación pericial contradictoria.(7)
- RE. Fusiones. Normas. No es contrario a los principios comunitarios exigir, art. 89.3 TR LIS, la prueba de la tributación efectiva en España o en la UE en la transmisión previa realizada por no residente a residente (TEAC 13-1-16)
Posiblemente sea un interesante entretenimiento reflexionar sobre la práctica y trascendencia de la información sobre datos relevantes a efectos de la tributación. Así se puede ir desde la información sobre la residencia a la acreditación de ser contribuyente en un determinado ámbito estatal, desde la información sobre datos con trascendencia tributaria a la acreditación de tributaciones concretas de operaciones, resultados, rentas o patrimonios, y desde el requerimiento al contribuyente para que aporte esa información a la incidencia en el plazo de duración de las actuaciones de comprobación como consecuencia de la petición de información a las autoridades extranjeras. Todo un mundo de posibilidades y de incidencias.
La resolución aquí reseñada se refiere a una más de las discrepancias que se producen en la práctica.(8)
IVA
- Deducciones. Modificación. Incluir en un período una deducción es una opción que no se puede modificar después de vencido el plazo de presentación (TEAC 21-1-16, unif. crit.)
Sería suficiente recordar que la regla en las regularizaciones tributarias es la provisionalidad (art. 101.4 LGT/03) y que se considera que el precedente no es vinculante, aunque en las resoluciones sea necesario motivar el cambio de criterio, para encontrar argumentos de discrepancia con la resolución que aquí se comenta. Esta consideración es procedente si se tiene en cuenta que el artículo 119.3 LGT/03 establece que las opciones que según la normativa se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de la declaración no se podrán rectificar con posterioridad a dicho momento.
Pero a esa discrepancia sustantiva se puede añadir otra hermenéutica. La LIVA establece que el tributo se rige por el principio de neutralidad que se concreta en la eliminación del IVA soportado por la deducción o devolución de su importe, que es un derecho del contribuyente la deducción de las “cuotas soportadas deducibles” (arts. 92 a 98 LIVA) y que el ejercicio de ese derecho se puede realizar en el período en que se soportaron las cuotas o en los sucesivos dentro de los cuatro años (art. 99.3 LIVA), con derecho a compensar en períodos sucesivos los excesos que no se pudieron deducir o, en su caso y según lo establecido en la ley, pedir la devolución. La consideración sistemática de esta regulación impide considerar que el ejercicio de un derecho se pueda identificar con una opción.
Los intentos para reducir las posibilidades de deducción del IVA soportado han sido tan reiterados como fracasados, desde invento de una declaración en la deducción previa al ejercicio de la actividad, al tiempo de la deducción en los casos de inversión del sujeto pasivo, a las pretensiones de limitar la deducción a sólo el período en que se soportaron las cuotas o de poner límites temporales a la libertad que concede la ley en cuatro años, o la negación de la devolución cuando caduca el derecho a deducir. Un derecho es un derecho y no una opción y el ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado no tiene más limitación temporal que los cuatro años en los que el titular puede decidir.
No existe limitación en la LIVA que permita fundamentar que es una opción incluir una deducción en una declaración. El régimen de modificación de las declaraciones y de las autoliquidaciones está regulado en la LGT/03 (art. 120.3 y 122) y, aunque se puede considerar que es una regulación jurídicamente deficiente, es lo que hay que cumplir. Por otra parte, tratándose de la neutralidad del IVA, la interpretación y aplicación del artículo 99 LIVA debe hacerse no con generosidad, sino salvaguardando por encima de todo que se haga real dicho principio.(9)
- Deducciones. Prescripción. Si se declaran prescritos varios períodos que generaron saldos de deducciones a compensar, el principio de seguridad jurídica impide trasladar los efectos de aquellos a períodos no prescritos (TEAC 21-1-16)
El conocido dicho popular “Donde las dan, las toman”, en la dureza de corazón que pone de manifiesto no es ajeno al que exige “Hay que estar a las duras y a las maduras”. Esta breve reflexión no es ajena a la resolución que aquí se comenta, si se considera que algunos aspiran a la prescripción como los que, en un coso taurino, desean llegar al burladero en un momento de apuro. Y en esta consideración del saber popular no debe faltar la advertencia que señala como se están desbaratando las maderas de esa barrera.
La resolución reseñada permitiría considerar situaciones diversas. Así, si el sujeto pasivo del IVA declaró cuotas negativas a compensar, pasa el tiempo sin comprobación, prescribe el derecho de la Administración a comprobar, nada impide que pueda compensar en períodos no prescritos el saldo no compensado que tiene su origen en un período prescrito (esta es la situación anterior que se ha visto modificada por la Ley 34/2015 con los nuevos artículos 66 bis y 115 LGT; antes por referencia a períodos prescritos no se podía comprobar los hechos y, menos, cambiar la calificación). O también, cuando en una comprobación tributaria resulta que se imputan a períodos prescritos el origen de cuotas a compensar con tratamiento y consecuencias diferentes según se hubieran registrado o no, según se hubieran declarado o no y según el tiempo transcurrido.
En todo caso, parece que, precisamente por el principio de seguridad jurídica que invoca la resolución que se comenta, salvo infracción que vulnere lo dispuesto en la LIVA, debe prevalecer el principio de neutralidad que rige el impuesto y el derecho de los sujetos pasivos al resarcimiento por deducción, compensación o devolución de las cuotas soportadas deducibles.(10)
- Devolución. No establecidos. Aunque, art. 31.5 LIVA, están establecidos límite de admisión, 5 euros, y de solicitud, 400 euros por el año, es desproporcionado negar la devolución porque en la solicitud por una operación de menos de 400 euros por error no se indicó que así era por todo el año (TEAC 21-1-16)
“Summum ius, summa iniuria”, era el principio del Derecho Romano del que ya se podía deducir que si la ley es “ordinatio rationis”, la aplicación de las leyes tenía que ser con criterios de racionalidad. La explicación que da la resolución que aquí se comenta es tan clara, sencilla y fácilmente comprensible que lo que produce extrañeza es que haya tenido que llegar hasta el TEAC un asunto así.(11)
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Inspección. Interrupción
- No se puede computar como interrupción justificada el tiempo en el que, mientras se recibía la información requerida a autoridades extranjeras, se produjeron varias diligencias (TS 26-1-15)
(2) Inspección. Dilaciones
- Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)
(3) Inspección. Prescripción. Reanudación
- La TS s. 30.01.15 ha resuelto definitivamente la cuestión del plazo del art. 150.5 LGT. A la vista de los arts. 66 y 69 LGT y TS ss. 6.11.08 y 12.12.12, la retroacción por defectos sustantivos no se regulaba, pero se debe tratar como si fuera por defecto formales empleando una analogía, art. 14 LGT, no prohibida. La prescripción se interrumpe también para lo no comprobado, pero el incumplimiento de plazo lleva a la prescripción de toda la obligación (TS 14-5-15)
(4) Sanciones. Tipificación
- Aunque hubo simulación relativa, al no haber medios fraudulentos ni ocultación de datos, la infracción debe ser leve (AN 22-1-14, dos)
(5) Sanciones. Tipificación. Calificación
- Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)
(6) Reclamaciones. Recurso extraordinario de revisión
- Las sentencias, en cuanto invocadas por su contenido jurídico, no son documentos nuevos, TS ss. 24.06.08, 11.05.09, 22.05.15, a efectos del art. 244.1 LGT (AN 27-7-15)
(7) IS. Valoración. Tasación pericial contradictoria
- Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)
(8) IS. Fusión. Información
- No procede requerir información sobre cuentas en una sucursal de Estados Unidos cuando no consta en el expediente el marco de investigación en que se produce el requerimiento ni la obligación de tributar en España el afectado (TEAC 11-2-99). El requisito del art. 103 LIS exige probar que el no residente al que se adquirió haya tributado en España por la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico, sin que sea suficiente argumentar que se debió tributar (TEAC 10-11-09)
(9) IVA. Deducciones. Modificación
- Lo permitido es trasladar a períodos posteriores el exceso de cuotas soportadas que no se pudo compensar con el IVA devengado, sin que se admita trasladar el total de IVA de un ejercicio para su compensación en posteriores para, a su vez, compensar en ese el IVA pendiente de ejercicios anteriores (AN 10-5-06)
(10) IVA. Deducciones Prescripción
- Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)
- La comprobación y la investigación, art. 141 LGT, son funciones y facultades de la Inspección (AN 16-7-15)
(11) IVA. Devolución. No establecidos
- Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14)
(24.02.16)
(sexta época; nº 06/2016)
DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(TEAC, enero / 2016)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INSPECCIÓN
- Duración. Interrupciones. Sólo son interrupciones justificadas las que impiden continuar y no son si mientras tanto se pudo seguir, TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 14.10.11, 31.10.12. Pedida información a un Ayuntamiento sobre el régimen urbanístico de parcelas y sus valoraciones, continuaron las actuaciones y desde que llegó la última información aún pasaron más de 3 meses hasta el acta y más de dos hasta la liquidación (TEAC 21-1-16)
La nueva regulación de la duración de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT) ha acabado con el conflictivo cómputo de interrupciones no justificadas de la Administración (petición de información a otras autoridades u organismos, diligencias “argucia”) y de dilaciones no atribuibles a ella (plazo para cumplimentar requerimientos, relevancia de lo requerido, paralización o retraso de actuaciones por causa del incumplimiento), además del tiempo límite y su cómputo para la ampliación de plazo. Pero se seguirá tratando se ese asunto hasta que las cuestiones que se planteen se refieran a otros aspectos (cómputo de los nuevos plazos más largos (ap. 1), extensión por peticiones de inactividad hechas por el inspeccionado (ap. 4) o manifieste que no tiene lo que se le pide o que no lo va a aportar (ap. 5) o aporte datos después de apreciadas circunstancias para la estimación indirecta (ap. 5) o respecto de las circunstancias para la suspensión (ap. 3)
La resolución que se aquí comenta pone de manifiesto que, aún después de doce años de aplicación de la nueva LGT/03, se ha seguido incumpliendo la ley y que ha habido que llegar hasta el TEAC para que se confirme que no hay paralización ni retraso cuando las actuaciones continúan (1).
- Duración. Dilaciones. No computables. Si no se señaló plazo para cumplimentar lo requerido, no se puede computar como dilaciones las solicitudes de aplazamiento (TEAC 21-1-16)
Si las cuestiones referidas a la duración de las actuaciones inspectoras se siguen produciendo ante los tribunales porque se resiste a la Administración el cumplimiento de ese aspecto de la ley, también se puede apreciar que los incumplimientos ya empiezan a tener contestación en la vía económico-administrativa.
En todo caso, lo más interesante es comprobar que más que vacío, oscuridad o complejidad en los términos en que se manifiesta la ley, lo que presenta dificultades para el cumplimiento es la razón. Así, si para dilaciones era suficiente atender a si se producía o no retraso en la terminación o paralización de las actuaciones por incumplimiento en la aportación de datos requeridos, la resolución que aquí se comenta lleva al mismo ámbito de consideración: la lógica. Si el requerimiento de información exige señalar expresamente un plazo, no inferior al señalado en la ley, para su cumplimentación por el inspeccionado, si no se señala dicho plazo, evidentemente, el inspeccionado no puede –imposibilidad racional- pedir que se amplíe el plazo inexistente; pero del mismo es evidente que, no señalado un plazo, no puede la Administración considerar dilación, retraso o paralización por incumplimiento del plazo no señalado, atribuible al inspeccionado (2).
- Prescripción. Duración. Reanudación. La comunicación de que se ha superado el plazo máximo y que se reanudan las actuaciones interrumpe la prescripción (TEAC 13-1-16, camb. crit.)
La resolución que se aquí se reseña advierte de que supone un cambio de criterio respecto del anterior mantenido. Posiblemente lo más llamativo del asunto es la importancia que tiene una formalidad a efectos de una consecuencia sustantiva como es la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación (art. 66 LGT/03). Y podría ser que, haciendo la consideración a la contra, se pudiera haber mantenido que no interrumpía la prescripción superar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, no comunicar esta circunstancia al inspeccionado y continuar las actuaciones.
Es un asunto de los que algunos denominamos “jurídicamente precioso”. Sin entrar aquí en la novedad de la Ley 34/2015 que convierta la facultad de comprobación (art. 142 LGT/03) en un derecho imprescriptible (arts. 66 bis y 115 LGT/15), para cuya reordenación habrá que esperar muchos años, el asunto de que aquí se trata, a efectos de desarrollar la tesis, debe tener dos referencias. Una (art. 68.1.a) LGT/03): el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante liquidación (art. 66.a) LGT/03) se interrumpe “por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del inspeccionado conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria”. Dos (art. 150.2.a) LGT/03): el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar... no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado.
Si se considera que este efecto se produce “ope legis”, la comunicación de la prescripción producida para continuar por el período no prescrito del alcance señalado se convierte en algo tan esencial “mutatis muntandi” como la comunicación para iniciar las actuaciones; si se considera que la ley establece que, aunque se produzca el incumplimiento del plazo máximo de duración, las actuaciones continuarán hasta la terminación del procedimiento, se hace relativa la trascendencia de la comunicación que podría quedar matizada por consideración de otros aspectos: asuntos comprobados, exigencias formales, incumplimientos procedimentales... correspondientes a períodos que han devenido prescritos.(3)
En cuanto que la resolución que se comenta aquí acoge y aplica el criterio que más ajustado a la ley se debe coincidir con ella, si bien con la inevitable advertencia de que la comunicación de “prescripción producida y continuación de actuaciones” en esta segunda referencia se haga realidad con la inmediata reanudación, para no incurrir en desviación de poder (art. 63 Ley 30/1992)
SANCIONES
- Tipificación. Cometen la infracción tipificada en el art. 191 LGT los beneficiarios de exención o tipos reducidos en II EE que por incumplimiento de las condiciones deben autoliquidar pero no ingresan (TEAC 21-1-16)
Ha debido ser necesario reclamar y merecer la consideración del TEAC para obtener la resolución de este asunto que no parece que tenga un interés general. Con esta base debiera ser suficiente señalar que el artículo 191 LGT/03 es un precepto de aplicación general que tipifica como infracción no haber ingresado en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar la correcta autoliquidación del tributo.
Pero, siempre hay un pero, leyendo la resolución se pueden descubrir otros aspectos dignos de consideración, como la diferente regulación de la LGT/1963 y la LGT/2003, o como recordar que no son pocos los preceptos de nuestro ordenamiento con los que se ha cumplido lo que parecía exigir una regulación específica: en caso de incumplimiento de condiciones exigidas para un beneficio fiscal o un régimen especial, se debe presentar declaración, autoliquidar e ingresar. Precisamente un vacío legal podía ser un punto de referencia para fundamentar una reclamación a partir de que: o no había obligación de autoliquidar o al tiempo de hacerlo (tipificación de la infracción) se hizo bien porque se cumplían las condiciones o no estaba regulada la obligación de regularizar en caso de incumplimiento.(4)
- Tipificación. Calificación. Es infracción muy grave aquella en la que se emplea medios fraudulentos. En este caso se declaró una cantidad a devolver y se obtuvo una devolución en el período siguiente porque no se contabilizó ni se incluyó una factura de elevado importe que determinaba cantidad a ingresar: medio defraudatorio por anomalía contable un año, art. 191.1 LGT, y el otro por mecánica de arrastre, también por la devolución, art. 193.1 LGT (TEAC 21-1-16, unif. crit.)
El asunto de que trata la resolución que aquí se reseñal merece una triple consideración. Por una parte, lo discutible de la múltiple consecuencia punitiva del mismo hecho. De antiguo viene el debate respecto de las sanciones por haber declarado una cantidad negativa cuando la regularización resulta una cantidad positiva (v. art. 191 LGT/03), después se extendió a cuando de la autoliquidación resultaba una cantidad a devolver (v. art. 194 LGT/03), a cuando se obtenía indebidamente una devolución (v. art. 193 LGT/03) y a cuando se acreditaban cantidades a devolver o a compensar en declaraciones futuras propias o ajenas (v. art. 195 LGT/03). El artículo 180 LGT/03 que, en general, prohíbe la concurrencia, la permite expresamente (ap. 3) entre el artículo 191 (dejar de ingresar en plazo) con el artículo 194 (autoliquidar indebidamente una cantidad a devolver) y con el artículo 195 (acreditar cantidades a devolver o a compensar).
La Ley 34/2015 ha dado nueva redacción al artículo 180 LGT/15 eliminando el contenido del anterior apartado 1, referido a la concurrencia entre delito e infracción administrativa, y, manteniendo el anterior apartado 2 como 1, modifica el anterior apartado 3, ahora 2, separando su contenido en tres párrafos. Posiblemente lo más interesante sea la tarea interpretativa referida al párrafo que dice: “La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas”. Es un párrafo trascendente porque los siguientes empiezan: “Entre otros supuestos” y “Asimismo”, sin que se pueda dejar pasar esta ocasión para señalar que esas referencias atentan contra la seguridad jurídica. Pero lo relevante es la gramática “sanciones que procedan por todas ellas” es una expresión, sin duda distinta a: “sanciones que procedan por cada una de ellas”. Y, siendo así, además de que así debería ser en Derecho, no procede sancionar a quien declara mal cantidades negativas, o importes a devolver o compensar, o solicita una devolución que resulta improcedente. Ese único hecho sólo permite una sanción.
Se podía haber incluido en el párrafo anterior que, siendo exorbitante la obligación de autoliquidar y estando transida de contenido y presupuestos jurídicos, cualquier sanción por autoliquidar con error o deficiencia es esencialmente contraria a Derecho, o a los principios propios de un Estado de Derecho. Pero, señalada esa circunstancia, es preciso considerar aquí la sanción por “haber obtenido una devolución indebida”. El discutible y discutido concepto de cooperador necesario, la injustificada discriminación contra el administrado respecto de los empleados de la Administración en cuanto a la negligencia a efectos de responsabilidad, deberían impedir la sanción por obtener una devolución improcedente sin que se deriven mayores responsabilidades para la Administración y tanto para quien la hubiera acordado, como para el que la hubiera hecho efectiva.(5)
RECLAMACIONES
- R.E. Revisión. Procedente. Es documento esencial, art. 244.1.a) LGT, el acto de ejecución del órgano de gestión por el que se ejecuta la resolución del TEAC que anula la liquidación del IVA del último período del año incrementando el saldo a compensar el año siguiente (TEAC 21-1-16, unif. crit.)
Se ha considerado con fundamento que los recursos en la vía económico administrativa sólo tienen sentido si se entienden como procedimientos de revisión que encubren la prohibición de actuar contra los actos propios (art. 218.1 LGT/03). Revisión de actos propios son, sin duda, los recursos extraordinarios para la unificación de criterio (art. 242 LGT/03, modif.. Ley 34/2015) y para unificación de doctrina (art. 243 LGT/03). Y verdaderamente son extraordinarios tanto el recurso de alzada ordinario (art. 241.3 LGT/03. modif. Ley 34/2015) cuando lo interpone un órgano directivo contra una resolución de un TEAR, como el de revisión (art. 244.2 LGT/03, modif.. Ley 34/2015) con igual legitimación.
Constatar que es así debería ser suficiente para eliminar esas posibilidades de revisión no sólo porque discriminan contra los administrados que no pueden ir contra sus propios actos, sino también contra la presunción de validez (art. 57.1 Ley 30/1992) de los actos administrativos y contra la regulación de la declaración de lesividad (art. 218 LGT/03) que es la única vía de revisión de los propios actos admisible en Derecho en cuanto está limitada y se justifica por las garantías jurídicas legalmente. Están objetivamente justificadas tanto la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT/03), como la rectificación de errores materiales, de hecho y aritméticos (art. 220 LGT/03) y la devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT/03, modif.. Ley 34/2015). Y sorprende que la revocación (art. 219 LGT/03) sólo se pueda iniciar de oficio, cuando se trata de revisar en beneficio de la administrado actos contra Derecho
La resolución que se comenta aquí abre un razonable portillo para permitir que se considere “documento” esencial de nuevo conocimiento el acto de ejecución de una resolución. Esa forma de resolver es la que confirma que Derecho es Razón y hacer justicia actuar razonablemente.(6)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
I. SOCIEDADES
- Valoración. Tasación pericial contradictoria. La TPC es un medio de impugnación, no advertir de su posibilidad en la liquidación no lleva a retrotraer las actuaciones, sino a ordenar que se comunique ese medio y se de nuevo plazo para recurrir o reclamar porque el tiempo para pedir la TPC, art. 135 LGT, es el plazo para la primera impugnación (TEAC 13-1-16)
Quizá fuera necesario regular un procedimiento (art. 134 LGT/03) para la comprobación de valores, aunque la experiencia sitúa esa actuación dentro de un procedimiento distinto (cf. art. 57.4 LGT/03) ya sea de los iniciados mediante declaración (art. 128 LGT/03), ya sea de comprobación limitada (art. 136 LGT/03) o de inspección (art. 141.d) LGT/03). Por otra parte, la regulación del llamado procedimiento se concreta en la “práctica de la comprobación de valores” (equivalente a los preceptos que regulan derechos y facultades) y se completa con la regulación de la tasación pericial contradictoria que, en este asunto, equivale al recurso de reposición (frente a la valoración que ha determinado una liquidación o, en su caso, contra el acto de comprobación: cf. art. 135.1 LGT/03).
No es este un “procedimiento” regulado con claridad y coherencia. En esa peculiaridad influye, desde luego, la materia (valoración de bienes, rentas, productos.... según el art. 57 LGT/03) y su utilización discutible por referencia a valores precisos (información previa: art. 90 LGT/03; acuerdos previos: art. 91 LGT/03, valor de referencia: art. 57.1. b) LGT/03) cuando se trata de una materia dispersa y diversa (precio, contraprestación, importe real, importe efectivo, valor de mercado, valor normal de mercado, valor real...). Siendo así, la tasación pericial se complica en cuanto a la discrecionalidad respecto del medio de valoración a utilizar frente a la valoración hecha con otro. Y también hay confusión respecto de los tributos en los que se puede pedir la tasación pericial contradictoria (art. 57.2 y 3 LGT/03) y sobre cuándo hacerlo o cuándo se puede (art. 135.1 LGT/03) reservar el derecho a pedirla.
Y, como era de esperar, tanta deficiencia permite aportaciones novedosas como la que hace la resolución que aquí se comenta que considera que la tasación pericial contradictoria es un medio de impugnación (de una comprobación, de una liquidación). Aunque el inseguro ámbito de la innovación permite la flexibilidad en las calificaciones. Así, aunque comunicar los recursos es un contenido esencial en la notificación de los actos administrativos y tributarios (art. 102.2.d) LGT/03) que, de no cumplirse determinaría la anulación (cuando no la nulidad) del acto que se debió notificar (liquidación), en esta resolución se convierte en defecto formal “de segunda clase” que lleva “no” a la retroacción al momento del vicio, sino a la comunicación del medio de impugnación con señalamiento del plazo (como si se le hubiera notificado otra vez la liquidación) para pedir la tasación pericial contradictoria.(7)
- RE. Fusiones. Normas. No es contrario a los principios comunitarios exigir, art. 89.3 TR LIS, la prueba de la tributación efectiva en España o en la UE en la transmisión previa realizada por no residente a residente (TEAC 13-1-16)
Posiblemente sea un interesante entretenimiento reflexionar sobre la práctica y trascendencia de la información sobre datos relevantes a efectos de la tributación. Así se puede ir desde la información sobre la residencia a la acreditación de ser contribuyente en un determinado ámbito estatal, desde la información sobre datos con trascendencia tributaria a la acreditación de tributaciones concretas de operaciones, resultados, rentas o patrimonios, y desde el requerimiento al contribuyente para que aporte esa información a la incidencia en el plazo de duración de las actuaciones de comprobación como consecuencia de la petición de información a las autoridades extranjeras. Todo un mundo de posibilidades y de incidencias.
La resolución aquí reseñada se refiere a una más de las discrepancias que se producen en la práctica.(8)
IVA
- Deducciones. Modificación. Incluir en un período una deducción es una opción que no se puede modificar después de vencido el plazo de presentación (TEAC 21-1-16, unif. crit.)
Sería suficiente recordar que la regla en las regularizaciones tributarias es la provisionalidad (art. 101.4 LGT/03) y que se considera que el precedente no es vinculante, aunque en las resoluciones sea necesario motivar el cambio de criterio, para encontrar argumentos de discrepancia con la resolución que aquí se comenta. Esta consideración es procedente si se tiene en cuenta que el artículo 119.3 LGT/03 establece que las opciones que según la normativa se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de la declaración no se podrán rectificar con posterioridad a dicho momento.
Pero a esa discrepancia sustantiva se puede añadir otra hermenéutica. La LIVA establece que el tributo se rige por el principio de neutralidad que se concreta en la eliminación del IVA soportado por la deducción o devolución de su importe, que es un derecho del contribuyente la deducción de las “cuotas soportadas deducibles” (arts. 92 a 98 LIVA) y que el ejercicio de ese derecho se puede realizar en el período en que se soportaron las cuotas o en los sucesivos dentro de los cuatro años (art. 99.3 LIVA), con derecho a compensar en períodos sucesivos los excesos que no se pudieron deducir o, en su caso y según lo establecido en la ley, pedir la devolución. La consideración sistemática de esta regulación impide considerar que el ejercicio de un derecho se pueda identificar con una opción.
Los intentos para reducir las posibilidades de deducción del IVA soportado han sido tan reiterados como fracasados, desde invento de una declaración en la deducción previa al ejercicio de la actividad, al tiempo de la deducción en los casos de inversión del sujeto pasivo, a las pretensiones de limitar la deducción a sólo el período en que se soportaron las cuotas o de poner límites temporales a la libertad que concede la ley en cuatro años, o la negación de la devolución cuando caduca el derecho a deducir. Un derecho es un derecho y no una opción y el ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado no tiene más limitación temporal que los cuatro años en los que el titular puede decidir.
No existe limitación en la LIVA que permita fundamentar que es una opción incluir una deducción en una declaración. El régimen de modificación de las declaraciones y de las autoliquidaciones está regulado en la LGT/03 (art. 120.3 y 122) y, aunque se puede considerar que es una regulación jurídicamente deficiente, es lo que hay que cumplir. Por otra parte, tratándose de la neutralidad del IVA, la interpretación y aplicación del artículo 99 LIVA debe hacerse no con generosidad, sino salvaguardando por encima de todo que se haga real dicho principio.(9)
- Deducciones. Prescripción. Si se declaran prescritos varios períodos que generaron saldos de deducciones a compensar, el principio de seguridad jurídica impide trasladar los efectos de aquellos a períodos no prescritos (TEAC 21-1-16)
El conocido dicho popular “Donde las dan, las toman”, en la dureza de corazón que pone de manifiesto no es ajeno al que exige “Hay que estar a las duras y a las maduras”. Esta breve reflexión no es ajena a la resolución que aquí se comenta, si se considera que algunos aspiran a la prescripción como los que, en un coso taurino, desean llegar al burladero en un momento de apuro. Y en esta consideración del saber popular no debe faltar la advertencia que señala como se están desbaratando las maderas de esa barrera.
La resolución reseñada permitiría considerar situaciones diversas. Así, si el sujeto pasivo del IVA declaró cuotas negativas a compensar, pasa el tiempo sin comprobación, prescribe el derecho de la Administración a comprobar, nada impide que pueda compensar en períodos no prescritos el saldo no compensado que tiene su origen en un período prescrito (esta es la situación anterior que se ha visto modificada por la Ley 34/2015 con los nuevos artículos 66 bis y 115 LGT; antes por referencia a períodos prescritos no se podía comprobar los hechos y, menos, cambiar la calificación). O también, cuando en una comprobación tributaria resulta que se imputan a períodos prescritos el origen de cuotas a compensar con tratamiento y consecuencias diferentes según se hubieran registrado o no, según se hubieran declarado o no y según el tiempo transcurrido.
En todo caso, parece que, precisamente por el principio de seguridad jurídica que invoca la resolución que se comenta, salvo infracción que vulnere lo dispuesto en la LIVA, debe prevalecer el principio de neutralidad que rige el impuesto y el derecho de los sujetos pasivos al resarcimiento por deducción, compensación o devolución de las cuotas soportadas deducibles.(10)
- Devolución. No establecidos. Aunque, art. 31.5 LIVA, están establecidos límite de admisión, 5 euros, y de solicitud, 400 euros por el año, es desproporcionado negar la devolución porque en la solicitud por una operación de menos de 400 euros por error no se indicó que así era por todo el año (TEAC 21-1-16)
“Summum ius, summa iniuria”, era el principio del Derecho Romano del que ya se podía deducir que si la ley es “ordinatio rationis”, la aplicación de las leyes tenía que ser con criterios de racionalidad. La explicación que da la resolución que aquí se comenta es tan clara, sencilla y fácilmente comprensible que lo que produce extrañeza es que haya tenido que llegar hasta el TEAC un asunto así.(11)
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Inspección. Interrupción
- No se puede computar como interrupción justificada el tiempo en el que, mientras se recibía la información requerida a autoridades extranjeras, se produjeron varias diligencias (TS 26-1-15)
(2) Inspección. Dilaciones
- Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15)
(3) Inspección. Prescripción. Reanudación
- La TS s. 30.01.15 ha resuelto definitivamente la cuestión del plazo del art. 150.5 LGT. A la vista de los arts. 66 y 69 LGT y TS ss. 6.11.08 y 12.12.12, la retroacción por defectos sustantivos no se regulaba, pero se debe tratar como si fuera por defecto formales empleando una analogía, art. 14 LGT, no prohibida. La prescripción se interrumpe también para lo no comprobado, pero el incumplimiento de plazo lleva a la prescripción de toda la obligación (TS 14-5-15)
(4) Sanciones. Tipificación
- Aunque hubo simulación relativa, al no haber medios fraudulentos ni ocultación de datos, la infracción debe ser leve (AN 22-1-14, dos)
(5) Sanciones. Tipificación. Calificación
- Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15)
(6) Reclamaciones. Recurso extraordinario de revisión
- Las sentencias, en cuanto invocadas por su contenido jurídico, no son documentos nuevos, TS ss. 24.06.08, 11.05.09, 22.05.15, a efectos del art. 244.1 LGT (AN 27-7-15)
(7) IS. Valoración. Tasación pericial contradictoria
- Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)
(8) IS. Fusión. Información
- No procede requerir información sobre cuentas en una sucursal de Estados Unidos cuando no consta en el expediente el marco de investigación en que se produce el requerimiento ni la obligación de tributar en España el afectado (TEAC 11-2-99). El requisito del art. 103 LIS exige probar que el no residente al que se adquirió haya tributado en España por la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico, sin que sea suficiente argumentar que se debió tributar (TEAC 10-11-09)
(9) IVA. Deducciones. Modificación
- Lo permitido es trasladar a períodos posteriores el exceso de cuotas soportadas que no se pudo compensar con el IVA devengado, sin que se admita trasladar el total de IVA de un ejercicio para su compensación en posteriores para, a su vez, compensar en ese el IVA pendiente de ejercicios anteriores (AN 10-5-06)
(10) IVA. Deducciones Prescripción
- Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)
- La comprobación y la investigación, art. 141 LGT, son funciones y facultades de la Inspección (AN 16-7-15)
(11) IVA. Devolución. No establecidos
- Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14)
(24.02.16)
LO TRIBUTARIO (nº 197)
Por qué la LGT (4): conceptos y principios
El artículo 1 LGT (modificado por RD-L 20/2011) regula el objeto (principios y normas jurídicas generales) y ámbito de aplicación (todas las administraciones tributarias, según la Constitución, y sin perjuicio de lo dispuesto en el Convenio con Navarra y en el Concierto con el País Vasco. Lo más relevante a considerar es la existencia de esas salvedades forales a diferencia de la aplicación generalizada de la ley a todas las Comunidades Autónomas. Esa referencia permite también adivinar que “la autonomía autonómica”, incluso en las leyes generales, puede ser una razonable y generalizada aspiración. Pero es una situación constitucional irremediable por la vía legal.
El artículo 2 LGT (modificado por Ley 2/2011) regula el concepto, fines y clases de tributos. Es un precepto que se debe conocer y comprender. La Ciencia de la Hacienda facilita esa comprensión que permite distinguir entre la satisfacción de la necesidad colectiva y la ventaja, beneficio o provecho individual que, a veces, puede producir una actividad del Sector Público, pero que no puede evitar que el tributo siempre sea un ingreso coactivo y unilateral y nunca una contraprestación (contra art. 7.8º LIVA). La relación de tributos (tasas, contribuciones especiales e impuestos) de este artículo se debe completar con la DAd. 1ª que contiene la definición de las exacciones parafiscales.
El artículo 3 regula los principios tributarios, con una acertada distinción entre los referidos a la ordenación y a la aplicación de los tributos. En cuanto a la ordenación, la estructura económica del sistema se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos. La regulación normativa se basa en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. La proclamación de tan excelsos principios se relativiza cuando se descubre que se refieren (art.. 31 CE) al sistema y no a cada tributo.
Esta circunstancia exige, por ejemplo, sumar “todos los importes tributarios del sistema” para poder saber si es o no confiscatorio. El legislador de 1978, honradamente, corrigió la posible confiscación por la suma de cuotas del IRPF y del IEP, hasta eliminar la exigencia por este tributo (que además se justificaba en su existencia como un complemento de progresividad sobre los rendimientos del capital). Luego vinieron otros legisladores. La jurisprudencia, que ya señaló que sólo había confiscación en el impuesto que obligara a ingresar toda la renta ganada en el período impositivo, con sabiduría y honradamente, creó al empezar este siglo la “confiscación financiera” para anular las retenciones a profesionales por el IRPF calculadas sobre el ingreso bruto. Luego, ha venido otra jurisprudencia.
La generalidad en la ordenación del sistema tributario sólo se hace realidad en el IVA porque la obligada “armonización europea” impide extravagancias territoriales. Los impuestos patrimoniales, tanto en su visión estática (IP: el patrimonio que se tiene), como en la dinámica (ISyD, ITPyAJD: la transmisión del patrimonio), están cedidos a las Comunidades Autónomas en su gestión y en parte de su regulación. Incluso el IRPF, que debiera ser el impuesto único e igual en toda España, tiene aspectos cedidos. El Concierto con el País Vasco le permite la gestión autónoma y el Convenio con Navarra concede la autonomía normativa. No hay generalidad. Y el principio constitucional de igualdad (art. 14 CE) se debe entender como que todos son iguales en la desigualdad.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Noticias fiscales publicadas: se descubre otro fraude tributario en empresas de tratamientos dentales con algún período ya prescrito sin regularización por el Fisco; y también se descubre que un banco extranjero que vino hace tres años ha incumplido todas las normas de disciplina y control que la ley exige; y mientras unos partidos ofrecen mayores impuestos, quien patrocinaba que el IBI fuera el impuesto básico del sistema, mantiene que se debe suprimir el IP, bajar el IRPF y el IS y subir el IVA.
Cuaresma. En este tiempo fuerte el cristiano aprovecha para examinar el alma, para fortalecer la voluntad con la práctica de las virtudes (prudencia, justicia, fortaleza templanza, humildad y servicio, generosidad y perdón, entrega y amabilidad, pureza y castidad, sobriedad y autonegación en lo prescindible, laboriosidad y cuidado en los detalles) y para corregir lo que desvía del camino al cielo. Oración y Sacramentos son los fundamentos y los medios necesarios para llegar a esa meta ¡para siempre!. Meterse en un pasaje evangélico como el que sigue (Jn 4, 1-42) es un buen procedimiento.
“Llegó entonces a una ciudad de Samaría, llamada Sicar, junto al campo que le dio Jacob a su hijo José. Estaba allí el pozo de Jacob. Jesús fatigado del camino, se había sentado en el pozo. Era más o menos la hora sexta”. Dios nos ha hecho el regalo de aprehender la realidad de la Santísima Humanidad de Jesús, Hijo de Dios, con carne, cuerpo, con rasgos de hombre judío, con acento galileo, que se fatiga... Y puedo estar con él, sentado en el suelo, en una piedra, junto al pozo, bajo el sol del mediodía. ¿A que no necesitamos hablar?. Nos basta mirarlo sin descanso y sin cansancio; y escuchar. Tenemos tantas ocasiones durante el día. Al menos un momento.
“Vino una mujer de Samaría a sacar agua. Jesús le dijo: -Dame de beber –sus discípulos se habían marchado a la ciudad a comprar alimentos. Entonces le dijo a la mujer samaritana: -¿Cómo tú siendo judío, me pides de beber a mí, que soy una mujer samaritana? –porque los judíos no se tratan con los samaritanos. Jesús le respondió: -Si conocieras el don de Dios y quien es el que te dice: “Dame de beber”, tú le habrías pedido a él y él te habría dado agua viva”. Que estupenda vivencia: en nuestro quehacer ordinario de cada día, ¡encontrarnos con Jesús! Y me dice que tiene necesidad de mí (“Dios que te creó sin ti, no te salvará sin ti”, san Agustín, sermón 169) y me invita a pedirle a Él: Dame de beber... tú le habrías pedido a él y él te habría dado agua viva.
“La mujer le dijo: -Señor, no tienes nada con qué sacar agua, y el pozo es hondo, ¿de dónde vas a sacar el agua viva? ¿O es que eres tú mayor que nuestro padre Jacob, que nos dio este pozo, del cual bebieron él, sus hijos y sus ganados?. –Todo el que bebe de esta agua tendrá sed de nuevo –respondió Jesús-, pero el que beba del agua que yo le daré no tendrá sed nunca más, sino que el agua que yo le daré se hará en él fuente de agua que salta hasta la vida eterna. –Señor, dame de esa agua, para que no tenga sed ni tenga que venir hasta aquí a sacarla, le dijo la mujer”. Es un delicioso pasaje lleno de ternura e ingenuidad. Es el hablar y el discurrir humano... con Dios. Cuántas veces hemos dicho a Dios palabras parecidas: cuando le preguntamos ¿no te das cuenta?; o le aconsejamos: lo que deberías hacer; o le corregimos: deberías haber hecho otra cosa; o le insistimos: ¿no oyes mis oraciones?; o nos crecemos: con lo que yo hago por ti... Hablar con Dios es vivir ya en el cielo. Cuaresma y Misericordia: amar la voluntad de Dios y tratar con amorosa confianza a la Trinidad Santísima. “Vosotros sois mis amigos... yo os he elegido... Nadie os quitará vuestra alegría” (Jn 15, 15-16; 16,22)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de febrero)
Lunes (22)
La Cátedra del apóstol san Pedro (2ª Cuaresma)
Palabras: “Te daré las llaves del reino de los cielos” (Mt 16,19)
Reflexión: Lo que ates en la tierra quedará atado en el cielo...
Propósito, durante el día: Oración. Rezar por el Papa y sus intenciones
Martes (23)
San Policarpo, obispo y mártir (2ª Cuaresma)
Palabras: “No os dejéis llamar maestro” (Mt 23,8)
Reflexión: Uno sólo es vuestro maestro; todos sois hermanos
Propósito, durante el día: Oración. Por nuestros profesores, por nuestros directores
Miércoles (24)
San Sergio, mártir (2ª Cuaresma)
Palabras: “El que quiera ser grande entre vosotros que sea vuestro servidor” (Mt 20,26)
Reflexión: El que quiera ser el primero entre vosotros, sea vuestro servidor
Propósito, durante el día: Oración. Por los que trabajan con nosotros
Jueves (25)
San Cesáreo, confesor (2ª Cuaresma)
Palabras:”Entre nosotros y vosotros se abre un abismo inmenso” (Lc 16,26)
Reflexión: El pobre Lázaro y el rico epulón. Muerte, Juicio, Vida eterna
Propósito, durante el día: Oración. Examen. Acto de contrición. Propósitos
Viernes (26)
San Alejandro, obispo (2ª Cuaresma; abstinencia)
Palabras: “Aunque buscaban echarle mano, temieron a la gente” (Mt 21,46)
Reflexión: Tiempo de persecución. Tiempo de testimonio. Tiempo de sufrimiento
Propósito, durante el día: Oración. Por los que persiguen a los cristianos
Sábado (27)
San Gabriel de la Dolorosa, confesor (2ª Cuaresma)
Palabras: “Cuando aún estaba lejos, su padre lo vio y se conmovió” (Lc 15,20)
Reflexión: Padre ya no merezco ser llamado hijo tuyo
Propósito, durante día: Oración. Madre, dile a Dios cosas buenas de mi
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 21 (2º Cuaresma, ciclo C; 4º de san José) nos hablan de la gloria de Dios que se ve con la fe: “Abrán creyó al Señor, y se le contó en su haber” (Gn 15); “el Señor transformará nuestro cuerpo humilde según el modelo de su cuerpo glorioso (Flp 3); “y, espabilándose, vieron su gloria” (Lc 9). Cuaresma en el Año de la Misericordia: cada día hay que negarse a si mismo (darse a los demás), tomar la cruz (contrariedades que vienen, las mortificaciones que hacemos), seguir a Jesús (oración, confesión, Eucaristía)
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Por eso, la Iglesia nos regala este tiempo, nos invita a la conversión con una sola certeza: Él nos está esperando y quiere sanar nuestros corazones de todo lo que degrada, degradándose o degradando a otros. Es el Dios que tiene un nombre: misericordia. Su nombre es nuestra riqueza, su nombre es nuestra fama, su nombre es nuestro poder y en su nombre una vez más volvemos a decir con el salmo: “Tú eres mi Dios y en ti confío”. ¿Se animan a repetirlo juntos? Tres veces: “Tú eres mi Dios y en ti confío”. “Tú eres mi Dios y en ti confío”. “Tú eres mi Dios y en ti confío”. (homilía en la misa celebrada en el área del Centro de Estudios de Ecatepec, México, el 14 de febrero de 2016)
- “En el corazón del hombre y en la memoria de muchos de nuestros pueblos está inscrito el anhelo de una tierra, de un tiempo donde la desvalorización sea superada por la fraternidad, la injusticia sea vencida por la solidaridad y la violencia sea callada por la paz. Nuestro Padre no sólo comparte ese anhelo, Él mismo lo ha estimulado y lo estimula al regalarnos a su hijo Jesucristo. En Él encontramos la solidaridad del Padre caminando a nuestro lado. En Él vemos cómo esa ley perfecta toma carne, toma rostro, toma la historia para acompañar y sostener a su Pueblo; se hace Camino, se hace Verdad, se hace Vida, para que las tinieblas no tengan la última palabra y el alba no deje de venir sobre la vida de sus hijos.” (homilía en la misa celebrada en el Club Deportivo Municipal de San Cristóbal de las Casas en Chiapas, México, el 15 de febrero de 2016)
- “La misericordia siempre entra en el mal para transformarlo. Misterio de nuestro Padre Dios: envía a su Hijo que se metió en el mal, se hizo pecado para transformar el mal. Esa es su misericordia. El rey escuchó, los habitantes de la ciudad reaccionaron y se decretó el arrepentimiento. La misericordia de Dios entró en el corazón revelando y manifestando lo que es nuestra certeza y nuestra esperanza: siempre hay posibilidad de cambio, estamos a tiempo de reaccionar y transformar, modificar y cambiar, convertir lo que nos está destruyendo como pueblo, lo que nos está degradando como humanidad. La misericordia nos alienta a mirar el presente y confiar en lo sano y bueno que late en cada corazón. La misericordia de Dios es nuestro escudo y nuestra fortaleza.” (homilía en la misa en el área ferial de Ciudad Juárez, México, el día 17 de febrero de 2016)
- “12. La Iglesia tiene la misión de anunciar la misericordia de Dios, corazón palpitante del Evangelio, que por su medio debe alcanzar la mente y el corazón de toda persona. La Esposa de Cristo hace suyo el comportamiento del Hijo de Dios que sale a encontrar a todos, sin excluir ninguno. En nuestro tiempo, en el que la Iglesia está comprometida en la nueva evangelización, el tema de la misericordia exige ser propuesto una vez más con nuevo entusiasmo y con una renovada acción pastoral. Es determinante para la Iglesia y para la credibilidad de su anuncio que ella viva y testimonie en primera persona la misericordia. Su lenguaje y sus gestos deben transmitir misericordia para penetrar en el corazón de las personas y motivarlas a reencontrar el camino de vuelta al Padre.
La primera verdad de la Iglesia es el amor de Cristo. De este amor, que llega hasta el perdón y al don de sí, la Iglesia se hace sierva y mediadora ante los hombres. Por tanto, donde la Iglesia esté presente, allí debe ser evidente la misericordia del Padre. En nuestras parroquias, en las comunidades, en las asociaciones y movimientos, en fin, dondequiera que haya cristianos, cualquiera debería poder encontrar un oasis de misericordia. (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(21.02.16)
Por qué la LGT (4): conceptos y principios
El artículo 1 LGT (modificado por RD-L 20/2011) regula el objeto (principios y normas jurídicas generales) y ámbito de aplicación (todas las administraciones tributarias, según la Constitución, y sin perjuicio de lo dispuesto en el Convenio con Navarra y en el Concierto con el País Vasco. Lo más relevante a considerar es la existencia de esas salvedades forales a diferencia de la aplicación generalizada de la ley a todas las Comunidades Autónomas. Esa referencia permite también adivinar que “la autonomía autonómica”, incluso en las leyes generales, puede ser una razonable y generalizada aspiración. Pero es una situación constitucional irremediable por la vía legal.
El artículo 2 LGT (modificado por Ley 2/2011) regula el concepto, fines y clases de tributos. Es un precepto que se debe conocer y comprender. La Ciencia de la Hacienda facilita esa comprensión que permite distinguir entre la satisfacción de la necesidad colectiva y la ventaja, beneficio o provecho individual que, a veces, puede producir una actividad del Sector Público, pero que no puede evitar que el tributo siempre sea un ingreso coactivo y unilateral y nunca una contraprestación (contra art. 7.8º LIVA). La relación de tributos (tasas, contribuciones especiales e impuestos) de este artículo se debe completar con la DAd. 1ª que contiene la definición de las exacciones parafiscales.
El artículo 3 regula los principios tributarios, con una acertada distinción entre los referidos a la ordenación y a la aplicación de los tributos. En cuanto a la ordenación, la estructura económica del sistema se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos. La regulación normativa se basa en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. La proclamación de tan excelsos principios se relativiza cuando se descubre que se refieren (art.. 31 CE) al sistema y no a cada tributo.
Esta circunstancia exige, por ejemplo, sumar “todos los importes tributarios del sistema” para poder saber si es o no confiscatorio. El legislador de 1978, honradamente, corrigió la posible confiscación por la suma de cuotas del IRPF y del IEP, hasta eliminar la exigencia por este tributo (que además se justificaba en su existencia como un complemento de progresividad sobre los rendimientos del capital). Luego vinieron otros legisladores. La jurisprudencia, que ya señaló que sólo había confiscación en el impuesto que obligara a ingresar toda la renta ganada en el período impositivo, con sabiduría y honradamente, creó al empezar este siglo la “confiscación financiera” para anular las retenciones a profesionales por el IRPF calculadas sobre el ingreso bruto. Luego, ha venido otra jurisprudencia.
La generalidad en la ordenación del sistema tributario sólo se hace realidad en el IVA porque la obligada “armonización europea” impide extravagancias territoriales. Los impuestos patrimoniales, tanto en su visión estática (IP: el patrimonio que se tiene), como en la dinámica (ISyD, ITPyAJD: la transmisión del patrimonio), están cedidos a las Comunidades Autónomas en su gestión y en parte de su regulación. Incluso el IRPF, que debiera ser el impuesto único e igual en toda España, tiene aspectos cedidos. El Concierto con el País Vasco le permite la gestión autónoma y el Convenio con Navarra concede la autonomía normativa. No hay generalidad. Y el principio constitucional de igualdad (art. 14 CE) se debe entender como que todos son iguales en la desigualdad.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Noticias fiscales publicadas: se descubre otro fraude tributario en empresas de tratamientos dentales con algún período ya prescrito sin regularización por el Fisco; y también se descubre que un banco extranjero que vino hace tres años ha incumplido todas las normas de disciplina y control que la ley exige; y mientras unos partidos ofrecen mayores impuestos, quien patrocinaba que el IBI fuera el impuesto básico del sistema, mantiene que se debe suprimir el IP, bajar el IRPF y el IS y subir el IVA.
Cuaresma. En este tiempo fuerte el cristiano aprovecha para examinar el alma, para fortalecer la voluntad con la práctica de las virtudes (prudencia, justicia, fortaleza templanza, humildad y servicio, generosidad y perdón, entrega y amabilidad, pureza y castidad, sobriedad y autonegación en lo prescindible, laboriosidad y cuidado en los detalles) y para corregir lo que desvía del camino al cielo. Oración y Sacramentos son los fundamentos y los medios necesarios para llegar a esa meta ¡para siempre!. Meterse en un pasaje evangélico como el que sigue (Jn 4, 1-42) es un buen procedimiento.
“Llegó entonces a una ciudad de Samaría, llamada Sicar, junto al campo que le dio Jacob a su hijo José. Estaba allí el pozo de Jacob. Jesús fatigado del camino, se había sentado en el pozo. Era más o menos la hora sexta”. Dios nos ha hecho el regalo de aprehender la realidad de la Santísima Humanidad de Jesús, Hijo de Dios, con carne, cuerpo, con rasgos de hombre judío, con acento galileo, que se fatiga... Y puedo estar con él, sentado en el suelo, en una piedra, junto al pozo, bajo el sol del mediodía. ¿A que no necesitamos hablar?. Nos basta mirarlo sin descanso y sin cansancio; y escuchar. Tenemos tantas ocasiones durante el día. Al menos un momento.
“Vino una mujer de Samaría a sacar agua. Jesús le dijo: -Dame de beber –sus discípulos se habían marchado a la ciudad a comprar alimentos. Entonces le dijo a la mujer samaritana: -¿Cómo tú siendo judío, me pides de beber a mí, que soy una mujer samaritana? –porque los judíos no se tratan con los samaritanos. Jesús le respondió: -Si conocieras el don de Dios y quien es el que te dice: “Dame de beber”, tú le habrías pedido a él y él te habría dado agua viva”. Que estupenda vivencia: en nuestro quehacer ordinario de cada día, ¡encontrarnos con Jesús! Y me dice que tiene necesidad de mí (“Dios que te creó sin ti, no te salvará sin ti”, san Agustín, sermón 169) y me invita a pedirle a Él: Dame de beber... tú le habrías pedido a él y él te habría dado agua viva.
“La mujer le dijo: -Señor, no tienes nada con qué sacar agua, y el pozo es hondo, ¿de dónde vas a sacar el agua viva? ¿O es que eres tú mayor que nuestro padre Jacob, que nos dio este pozo, del cual bebieron él, sus hijos y sus ganados?. –Todo el que bebe de esta agua tendrá sed de nuevo –respondió Jesús-, pero el que beba del agua que yo le daré no tendrá sed nunca más, sino que el agua que yo le daré se hará en él fuente de agua que salta hasta la vida eterna. –Señor, dame de esa agua, para que no tenga sed ni tenga que venir hasta aquí a sacarla, le dijo la mujer”. Es un delicioso pasaje lleno de ternura e ingenuidad. Es el hablar y el discurrir humano... con Dios. Cuántas veces hemos dicho a Dios palabras parecidas: cuando le preguntamos ¿no te das cuenta?; o le aconsejamos: lo que deberías hacer; o le corregimos: deberías haber hecho otra cosa; o le insistimos: ¿no oyes mis oraciones?; o nos crecemos: con lo que yo hago por ti... Hablar con Dios es vivir ya en el cielo. Cuaresma y Misericordia: amar la voluntad de Dios y tratar con amorosa confianza a la Trinidad Santísima. “Vosotros sois mis amigos... yo os he elegido... Nadie os quitará vuestra alegría” (Jn 15, 15-16; 16,22)
LA HOJA SEMANAL
(del 22 al 27 de febrero)
Lunes (22)
La Cátedra del apóstol san Pedro (2ª Cuaresma)
Palabras: “Te daré las llaves del reino de los cielos” (Mt 16,19)
Reflexión: Lo que ates en la tierra quedará atado en el cielo...
Propósito, durante el día: Oración. Rezar por el Papa y sus intenciones
Martes (23)
San Policarpo, obispo y mártir (2ª Cuaresma)
Palabras: “No os dejéis llamar maestro” (Mt 23,8)
Reflexión: Uno sólo es vuestro maestro; todos sois hermanos
Propósito, durante el día: Oración. Por nuestros profesores, por nuestros directores
Miércoles (24)
San Sergio, mártir (2ª Cuaresma)
Palabras: “El que quiera ser grande entre vosotros que sea vuestro servidor” (Mt 20,26)
Reflexión: El que quiera ser el primero entre vosotros, sea vuestro servidor
Propósito, durante el día: Oración. Por los que trabajan con nosotros
Jueves (25)
San Cesáreo, confesor (2ª Cuaresma)
Palabras:”Entre nosotros y vosotros se abre un abismo inmenso” (Lc 16,26)
Reflexión: El pobre Lázaro y el rico epulón. Muerte, Juicio, Vida eterna
Propósito, durante el día: Oración. Examen. Acto de contrición. Propósitos
Viernes (26)
San Alejandro, obispo (2ª Cuaresma; abstinencia)
Palabras: “Aunque buscaban echarle mano, temieron a la gente” (Mt 21,46)
Reflexión: Tiempo de persecución. Tiempo de testimonio. Tiempo de sufrimiento
Propósito, durante el día: Oración. Por los que persiguen a los cristianos
Sábado (27)
San Gabriel de la Dolorosa, confesor (2ª Cuaresma)
Palabras: “Cuando aún estaba lejos, su padre lo vio y se conmovió” (Lc 15,20)
Reflexión: Padre ya no merezco ser llamado hijo tuyo
Propósito, durante día: Oración. Madre, dile a Dios cosas buenas de mi
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 21 (2º Cuaresma, ciclo C; 4º de san José) nos hablan de la gloria de Dios que se ve con la fe: “Abrán creyó al Señor, y se le contó en su haber” (Gn 15); “el Señor transformará nuestro cuerpo humilde según el modelo de su cuerpo glorioso (Flp 3); “y, espabilándose, vieron su gloria” (Lc 9). Cuaresma en el Año de la Misericordia: cada día hay que negarse a si mismo (darse a los demás), tomar la cruz (contrariedades que vienen, las mortificaciones que hacemos), seguir a Jesús (oración, confesión, Eucaristía)
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Por eso, la Iglesia nos regala este tiempo, nos invita a la conversión con una sola certeza: Él nos está esperando y quiere sanar nuestros corazones de todo lo que degrada, degradándose o degradando a otros. Es el Dios que tiene un nombre: misericordia. Su nombre es nuestra riqueza, su nombre es nuestra fama, su nombre es nuestro poder y en su nombre una vez más volvemos a decir con el salmo: “Tú eres mi Dios y en ti confío”. ¿Se animan a repetirlo juntos? Tres veces: “Tú eres mi Dios y en ti confío”. “Tú eres mi Dios y en ti confío”. “Tú eres mi Dios y en ti confío”. (homilía en la misa celebrada en el área del Centro de Estudios de Ecatepec, México, el 14 de febrero de 2016)
- “En el corazón del hombre y en la memoria de muchos de nuestros pueblos está inscrito el anhelo de una tierra, de un tiempo donde la desvalorización sea superada por la fraternidad, la injusticia sea vencida por la solidaridad y la violencia sea callada por la paz. Nuestro Padre no sólo comparte ese anhelo, Él mismo lo ha estimulado y lo estimula al regalarnos a su hijo Jesucristo. En Él encontramos la solidaridad del Padre caminando a nuestro lado. En Él vemos cómo esa ley perfecta toma carne, toma rostro, toma la historia para acompañar y sostener a su Pueblo; se hace Camino, se hace Verdad, se hace Vida, para que las tinieblas no tengan la última palabra y el alba no deje de venir sobre la vida de sus hijos.” (homilía en la misa celebrada en el Club Deportivo Municipal de San Cristóbal de las Casas en Chiapas, México, el 15 de febrero de 2016)
- “La misericordia siempre entra en el mal para transformarlo. Misterio de nuestro Padre Dios: envía a su Hijo que se metió en el mal, se hizo pecado para transformar el mal. Esa es su misericordia. El rey escuchó, los habitantes de la ciudad reaccionaron y se decretó el arrepentimiento. La misericordia de Dios entró en el corazón revelando y manifestando lo que es nuestra certeza y nuestra esperanza: siempre hay posibilidad de cambio, estamos a tiempo de reaccionar y transformar, modificar y cambiar, convertir lo que nos está destruyendo como pueblo, lo que nos está degradando como humanidad. La misericordia nos alienta a mirar el presente y confiar en lo sano y bueno que late en cada corazón. La misericordia de Dios es nuestro escudo y nuestra fortaleza.” (homilía en la misa en el área ferial de Ciudad Juárez, México, el día 17 de febrero de 2016)
- “12. La Iglesia tiene la misión de anunciar la misericordia de Dios, corazón palpitante del Evangelio, que por su medio debe alcanzar la mente y el corazón de toda persona. La Esposa de Cristo hace suyo el comportamiento del Hijo de Dios que sale a encontrar a todos, sin excluir ninguno. En nuestro tiempo, en el que la Iglesia está comprometida en la nueva evangelización, el tema de la misericordia exige ser propuesto una vez más con nuevo entusiasmo y con una renovada acción pastoral. Es determinante para la Iglesia y para la credibilidad de su anuncio que ella viva y testimonie en primera persona la misericordia. Su lenguaje y sus gestos deben transmitir misericordia para penetrar en el corazón de las personas y motivarlas a reencontrar el camino de vuelta al Padre.
La primera verdad de la Iglesia es el amor de Cristo. De este amor, que llega hasta el perdón y al don de sí, la Iglesia se hace sierva y mediadora ante los hombres. Por tanto, donde la Iglesia esté presente, allí debe ser evidente la misericordia del Padre. En nuestras parroquias, en las comunidades, en las asociaciones y movimientos, en fin, dondequiera que haya cristianos, cualquiera debería poder encontrar un oasis de misericordia. (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(21.02.16)
PAPELES DE J.B. (nº 196)
(sexta época; nº 05/16)
PREGUNTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS
IRPF / IS / IVA: Sociedades civiles. Comunidades de bienes
“Alea iacta est”. La suerte está echada. ¿Por qué volver sobre el asunto?. Posiblemente porque en el azaroso mundo de la tributación no existe la seguridad ni siquiera cuando uno se siente seguro. Es como las preguntas de test con respuestas alternativas, pero añadiendo otra en blanco a cumplimentar si ninguna de las anteriores es la correcta y puntuando en negativo los desaciertos. Por otra parte, si se tiene la sensación no sin motivo de que existe la presunción oficial de que todos defraudan, también hay fundamento para pensar que algunos no comprenden, que otros no quieren intentarlo, que otros creen que rectificar es peor y levanta sospechas y que otros, en fin, están convencidos de que da igual estudiar o no, procurar hacerlo bien o no.
Algo de eso debe ocurrir con las sociedades civiles y las comunidades de bienes cuando, cumplido el tiempo fatídico, aún se plantean preguntas y se dan respuestas a cuya publicación acuden todos en tropel como las gallinas al “pitas, pitas”. Y como aquí se quiere ser útil, partiendo del discutible dicho popular que mantiene que “lo que abunda no daña”, volvemos al asunto. Y procurando atender a diferentes puntos de vista en cada ocasión, en ésta se trata de contestaciones a preguntas publicadas en el INFORMA. Como se sabe, esta otra vía de interpretación o de aclaración puede ser considerada como la más relevante de las muchas a tener en cuenta: la propia ley, su exposición de motivos, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, las sentencias de los Tribunales de Justicia, las resoluciones del TEAC, las consultas vinculantes de la DGT. El INFORMA contiene criterios que se producen con carácter interno para los órganos que tienen encomendada la aplicación de los tributos, pero que son de acceso público (art. 87 LGT) porque son de interés mutuo: de la Administración para que los contribuyentes sepan a qué atenerse; y de los contribuyentes, por eso mismo.
Si en las respuestas que aquí se comentan se puede comprobar el debido respeto en las referencias a la doctrina de la DGT que es la competente a efectos de “asistencia interpretativa” de las normas tributarias, también se señala desde estas primeras líneas que en los comentarios, desbrozado ya el sendero, se procura aportar herramientas de utilidad general en el recuerdo de normas y de criterios.
1. UNA PREGUNTA: SOCIEDADES CIVILES Y RECARGO DE EQUIVALENCIA
La referencia es nº 137834-Cese en régimen recargo equivalencia: sociedades civiles (I). Y dice así:
- Pregunta. Desde el 1 de enero de 2016, ¿todas las sociedades civiles serán contribuyentes del impuesto sobre sociedades?. ¿Cuáles son las consecuencias en el ámbito de la aplicación del recargo de equivalencia del IVA?.
Respuesta: A partir del 1 de enero de 2016 las sociedades civiles con objeto mercantil serán contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Serán consideradas como contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades si se constituyeron en escritura pública o en documento privado, si bien, en este último caso, se requiere que dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad. Sólo en tales casos se puede considerar que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
La aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia se limita a aquellos comerciantes minoristas que sean personas físicas o bien que sean entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF. Por ello, si desde el año 2016 una entidad no va a aplicar el régimen de atribución de rentas de dicho Impuesto, cesará en la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia.
- Normativa / Doctrina: Artículo 148 y 155 Ley 37 / 1992 , de 28 de diciembre de 1992. Artículo 24 .2 Real Decreto 1065 / 2007, de 27 de julio de 2007. Consulta Vinculante de la D.G.T. V3547-15 , de 17 de noviembre de 2015. Consulta Vinculante de la D.G.T. V 3968-15 , de 14 de diciembre de 2015
1.1 LAS ENTIDADES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA
“Empezando por el principio”. Posiblemente sea conveniente empezar por una consideración de los preceptos que se refieren a estas entidades a efectos de tributación.
l.1.1 Ley General Tributaria. El artículo 35 LGT establece: “4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.
Comparando este texto con el de la LGT/1963 (Art. 33: “Tendrán la consideración de sujetos pasivo, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bines y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición”), se puede hacer el siguiente comentario: 1) Se hablaba de sujetos pasivos que, según los arts. 31 y 32, podían ser contribuyentes o sustitutos del contribuyente, ya que se consideraba ajeno a la relación jurídico tributaria al responsable, no existía el concepto de obligado tributario y tampoco se regulaba la consideración tributaria de los obligados a retener ni a repercutir. 2) No se incluía las sociedades civiles, sin duda porque se sabía que, de ser conocida su existencia, tenían personalidad jurídica. 3) Con referencia que ahora se criticaría, se aludía a “leyes tributarias”, en vez de otra expresión como podría ser “leyes con contenido tributario”. 4) La referencia genérica final (“demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición”) se debe entender de forma unitaria y distinta a lo anterior (herencias yacentes y comunidades de bienes) que son “situaciones jurídicas de las cosas” y no “entidades” respecto de las que es procedente la advertencia (carentes de personalidad jurídica) y la posibilidad tributaria (susceptibles de imposición). Esta precisión acredita la finura hermenéutica.
Del texto de la LGT/2003 se debe destacar que tampoco incluye las sociedades civiles; de modo que las sociedades civiles con pactos secretos (que no tienen personalidad jurídica y que se rigen por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes: art. 1669 Cc) se podrían incluir como “entidades que constituyen una unidad económica susceptible de imposición”, si no existe ni es conocido un patrimonio común de los socios; o como una “comunidad de bienes”, si existe y es conocido el patrimonio común. Del mismo modo, como se acaba de señalar antes, se puede mantener que la referencia a “las entidades” del artículo 35.4 LGT no debiera llevar a entender que incluye las comunidades de bines ni las herencias yacentes que no son “entidades”.
- Patrimonio común. En este sentido no se debe olvidar que si bien el contrato de sociedad (art. 1665 Cc) se refiere a poner en común (dinero, bienes o industria), esa definición permite que exista una sociedad civil sin patrimonio cuando lo puesto en común es el trabajo, las cualidades y dedicación personal de los socios. Y esta consideración también permite entender mejor el precepto cuyo contenido no es la regulación del carácter societario de determinadas comunidades de bienes, sino que “poner en común” quiere decir perder la individualidad en la titularidad de los bienes aportados que pasan a ser propiedad de la sociedad, aunque, como ocurre respecto de todo patrimonio social, y de forma más evidente en las sociedades personalistas, el patrimonio de la sociedad “mediatamente” y en cuanto exista es de los socios, como se pone de manifiesto en la disolución y liquidación de las sociedades.
- Relación con terceros. Es especialmente relevante la otra condición que el precepto civil añade: “y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”. Aunque es de suponer que por ignorancia y no de forma interesada, se suele dejar en la sombra ese texto y no debiera ser así porque la manifestación y trascendencia a terceros es la esencia, incluso etimológica, de la “persona” (per-sono, careta de los actores de teatro, que permitía al público asistente identificar a cada personaje que hablaba aunque fuera el mismo actor el que se tapaba la cara con las diferentes “personalidades”).
- Pactos secretos Y, atendiendo al texto completo, también es conveniente considerar la referencia a los “pactos secretos”, sobre todo porque hay que recordar que “la sociedad civil se puede constituir de cualquier forma”, salvo que se aporten a ella bienes inmuebles o derechos reales en cuyo caso se exige la escritura pública (art. 1667 Cc), de modo que el contrato es nulo si no se hace un inventario de los inmuebles que se aportan que debe unirse a la escritura (art. 1668 Cc). Salvando esta condición legal de validez del contrato, toda sociedad civil tiene personalidad jurídica desde que se constituye y así está reconocido por la doctrina y los tribunales respecto de los derechos y obligaciones de los socios con la sociedad.
Los socios pueden acordar que la sociedad se manifieste en su existencia respecto de terceros (derechos y obligaciones, indicaciones públicas y formales) o que no ocurra así de modo que son ellos individualmente los que se relacionan con terceros. Naturalmente, en este caso, como ninguna persona ajena a los socios sabe que la sociedad civil existe, no tiene esa manifestación y es imposible cualquier consideración sobre la personalidad de esa sociedad. Y, como es posible que los socios actúen individualmente en operaciones conjuntas (adquisición pro in diviso, por ejemplo), establece el Código civil que se apliquen las disposiciones propias de las comunidades de bienes, lo que, desde luego, garantiza la seguridad jurídica de los terceros. Evidentemente, cuando no hay cosa común (cuando los socios no adquieren así) es imposible aplicar dichas disposiciones. Y, en consecuencia, la referencia a los pactos secretos sólo se puede entender a la existencia de la sociedad: la identidad de los socios, su compromiso, el lugar y la fecha. Lo habitual es que exista un documento, pero ya se ha visto que no es obligado y, menos, constitutivo. Los pactos que deben conocer los terceros no van más allá.
1.1.2 Las leyes de los tributos. Es de especial interés comprobar que las leyes han incluido en la relación a las sociedades civiles, lo que es relevante porque la sola referencia al artículo 35 LGT sólo incluiría las sociedades civiles sin personalidad jurídica (imposible de conocer su existencia, salvo, por ejemplo, si se tuviera noticia de un pelito entre la sociedad y alguno de sus socios) ya fuera bajo la apariencia de comunidad de bienes o como unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición.
- El artículo 8.3 LIRPF establece que no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT (las rentas correspondientes a las mismas se atribuyen a los socios, comuneros o partícipes, según lo dispuesto en los arts. 86 a 90 LIRPF). Especial interés tiene la aplicación de la estimación objetiva (art. 31 LIRPF, norma 4ª; art. 39 RIRPF) atendiendo al conjunto de actividades, incluidas las desarrolladas “por” entidades en régimen de atribución de rentas. Recordando lo dicho antes aquí, esa referencia valdría para las sociedades civiles (con personalidad); no para las comunidades de bienes ni para las herencias yacentes porque no son entidades; ni para las unidades económicas o patrimonios separados porque no pueden desarrollar una actividad. Esto es puro Derecho y, claro, no se aplica
- El artículo 6 LIS establece que las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes; y no tributan por este impuesto. Esta regulación es tan adecuada a Derecho que distingue perfectamente: sociedades civiles con personalidad jurídica (art. 7.1.a) LIS, contribuyentes del impuesto si tienen objeto mercantil; aunque si tienen objeto mercantil, son sociedades mercantiles); sociedades civiles sin personalidad jurídica (se silencian, porque no se puede conocer su existencia; si se conociera atribuirían sus rentas a los socios según LIRPF); herencias yacentes y comunidades de bienes (que no son entidades) y demás entidades del art. 35.4 LGT (unidades económicas y patrimonios separados susceptibles de imposición) que atribuyen las rentas que les son “correspondientes” (lo que se puede interpretar como obtenidas a través de ellas).
Un aspecto peculiar se refiere a las obligaciones formales de las sociedades civiles con objeto mercantil que, desde luego, deben determinar el resultado contable y ajustarlo fiscalmente (art. 10 LIS), aunque el cómo y el por qué tiene como fuente normativa la regulación del propio IS (art. 120 LIS)
- El artículo 7 LIRNR establece que las rentas correspondientes a a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el art.10 TR LIRPF (RDLeg 3/2004, de 5 de marzo), así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios según el art. 34 LIRNR. Sería suficiente la obsoleta referencia normativa para comprobar un aspecto manifiestamente mejorable del ordenamiento jurídico en este ámbito.
- El artículo 84.3 LIVA establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto. Siendo, sin duda, respecto de la regulación de otros impuestos el precepto más ajustado a Derecho en cuanto se refiere a las sociedades civiles, que no cita porque es evidente que tienen personalidad jurídica y son manifiestas a terceros en su existencia las que realicen operaciones sujetas al impuesto; falla a en lo demás, precisamente, porque ni las herencias yacentes ni las comunidades de bienes ni los entes sin personalidad jurídica pueden tener el poder de disposición sobre una cosa ni transmitirlo, tampoco pueden prestar un servicio.
- El artículo 22 LITP, a efectos de este impuesto, equipara a sociedades tanto la comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 10 LIRPF; como la misma comunidad de bienes constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. Siendo una acierto jurídico señalar que se trata de “equiparar” (a sociedades), lo que significa que las comunidades de bienes no lo son, sigue siendo imposible que una comunidad de bienes (art. 392 Cc: situación de una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas) pueda realizar actividades empresariales. Porque es así es por lo que se debe entender que el precepto quiere decir que, a efectos de tributación por este impuesto, se equipara a sociedades la relación entre personas que realizan una actividad empresarial manteniendo la copropiedad de los elementos afectos y resultados, pero sin contrato societario.
1.2 COMENTANDO LA PREGUNTA
Con el fin de hacer más ágil y más útil este comentario se produce sintéticamente.
1.2.1 “La sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos”. Así es, pero hay que recordar que las sociedades con pactos secretos tienen personalidad jurídica en sus relaciones con los socios: para ellos los pactos no son secretos y así es como la sociedad puede exigir a los socios que cumplan sus compromisos contractuales con ella.
1.2.2 “La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad”. La voluntad, el consentimiento de los socios, tiene como contenido el compromiso de aportar dinero, bienes o industria y de distribuir las ganancias. Y esa voluntad tiene como causa un proceder común como unidad –affectio societatis-, con una sola personalidad distinta de la de los socios. Esta voluntad no existe cuando son los socios los que actúan individualmente y en su propio nombre frente a terceros.
1.2.3 “Serán consideradas como contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades si se constituyeron en escritura pública o en documento privado, si bien, en este último caso, se requiere que dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad”. La LIS no contiene norma alguna que establezca cuando tiene personalidad jurídica una sociedad civil. Esa regulación legal está en el Código civil y a sus disposiciones hay que referir la interpretación de las normas tributarias (art. 12 LGT). Tampoco se regula en la LIS la forma de constitución de las sociedades civiles para poder ser consideradas contribuyentes del impuesto si tienen objeto mercantil. En el Código civil se establece que las sociedades civiles se pueden constituir de cualquier forma (art. 1667 Cc). No se remedia esta discrepancia con la ley considerando que el impreso de solicitud del NIF es el documento privado que “constituye” la sociedad, porque ésta existe desde que existe el consentimiento de los contratantes con el que se perfecciona el contrato de sociedad.
1.2.4 “Sólo en tales casos se puede considerar que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”. La aportación del documento privado a la Administración no está establecido en el Código civil como requisito para que las sociedades civiles tengan personalidad jurídica. Por otra parte, es llamativo que esa presentación se hace a efectos de obtener un NIF “de las personas jurídicas y entidades sin personalidad”: como se ha señalado antes, en la LGT (art. 34.5) no hay referencia a las sociedades civiles y en ese precepto las “entidades” sin personalidad jurídica susceptibles de imposición se deben identificar con las unidades económicas o patrimonios separados; y la LIS (arts. 6 y 7) no hace referencia a sociedades con o sin personalidad jurídica; tampoco en la LIVA (art. 84.3) se incluye referencia alguna a las sociedades civiles. Y, en tercer lugar, la esterilidad del debate es evidente si se considera tanto la increíble posibilidad de solicitar un NIF de entidad sin personalidad para una sociedad civil que se ha constituido y que mantiene secretos sus pactos (es como esconderse detrás del propio dedo), como la obligada inacción administrativa, por ejemplo, respecto de la sociedad civil con actividad mercantil que actuara como tal en su relación con terceros y que no tributara por el IS porque no había aportado a la Administración un documento para obtener un NIF.
A este respecto parece conveniente señalar lo que se considera paradigmáticos defecto o exceso de legalidad de la Administración en dos situaciones límite: por una parte, no calificar los hechos (art. 13 LGT) y actuar en consecuencia cuando se hubiera comprobado la realidad manifiesta de una sociedad actuando como tal frente a terceros, porque no hubiera pedido el NIF; por otra parte, crear una sociedad, inventar los pactos societarios y asignar un NIF cuando no existe aportaciones individuales ni patrimonio común ni distribución de ganancias.
1.2.5 “Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”. Así, es. Sólo sería conveniente añadir que las sociedades civiles con objeto mercantil se consideran sociedades mercantiles.
1.2.6 “La aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia se limita a aquellos comerciantes minoristas que sean personas físicas o bien que sean entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF. Por ello, si desde el año 2016 una entidad no va a aplicar el régimen de atribución de rentas de dicho Impuesto, cesará en la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia”. Así debería ser, pero atendiendo a la literalidad del art. 148 LIVA podría ser de otro modo, si se considera que es diferente “ser sociedad en régimen de atribución de rentas” que “ser sociedad respecto de la que se aplica el régimen de atribución de rentas”. La diferencia se ve atendiendo al artículo 8.3 LIRPF (que establece que no tendrán la consideración de contribuyentes, y que atribuirán las rentas que les correspondan, las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT) y a los artículos 86 a 90 LRIPF que regulan la aplicación del régimen empezando por qué se entiende por entidades en régimen de atribución de rentas. Y no faltan los que consideran que la nueva regulación del IS afecta sólo a sociedades y que el IVA se refiere al IRPF.
2. OTRA PREGUNTA: FARMACIAS. COMUNIDADES DE BIENES
La referencia es: nº 137820-Farmacias
- Pregunta. Muchas farmacias están constituidas como comunidades de bienes. A partir de 2016 las sociedades civiles con objeto mercantil tributan en el Impuesto sobre Sociedades. La actividad de farmacia ¿se considera actividad mercantil y por tanto debe tributar la comunidad de bienes por el Impuesto sobre Sociedades?
Respuesta. El ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil. El rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y de los productos farmacéuticos formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el resto de los rendimientos derivados de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad, por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto de Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas.
Además, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.
- Normativa / Doctrina. Artículo 6 y 7 Ley 27 / 2014 , de 27 de noviembre de 2014 . Consulta Vinculante de la D.G.T. V 2768 - 15 , de 25 de septiembre de 2015. Consulta Vinculante de la D.G.T. V 3450 - 15 , de 30 de diciembre de 2015
2.1 COMENTANDO LA PREGUNTA
Decía un político hace cuarenta años que hay que hacer normal lo que “a nivel” de la calle es normal. Y así se hace aquí: “muchas farmacias están constituidas como comunidades de bienes”. Y todo el mundo lo sabe y así están funcionando.
Con buen criterio, la respuesta del INFORMA no entra en esa anomalía y contesta diciendo que la actividad de farmacia sólo la puede desarrollar una persona física por lo que de ella serán los rendimientos que se obtengan y por ellos deberá tributar por el IRPF y no, desde luego, por el IS. Sólo al final de la respuesta se añade que la comunidad de bienes seguirá tributando como entidad en régimen de atribución de rentas. Tampoco era ocasión de entrar en la diferencia entre situación (herencia yacente, comunidad de bienes) y entidad con personalidad jurídica (sociedades) o sin ella (sociedad civil con pactos secretos en la que los socios se relacionan individualmente con terceros, unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición)
2.1.1 La comunidad de bienes en el mercado. Una comunidad de bienes es la situación que se produce cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). La “situación” en que está una cosa no es una “entidad” que nace de la relación jurídica entre varias personas físicas o jurídicas. En modo alguno se puede considerar que una comunidad de bienes es una persona jurídica. Y, en consecuencia, una comunidad de bienes no puede adquirir ni transmitir y tampoco prestar servicios.
Otra cosa es que los comuneros, copropietarios, puedan adquirir cosas en copropiedad o recibir los frutos de la cosa común o transmitir partes “ideales” de la cosa común o los frutos que hubiera producido. De ahí que, formalmente, no es adecuado indicar que la comunidad de bienes adquiere, transmite o presta, sino que lo procedente debe ser indicar las personas físicas o jurídicas que adquieren, transmiten o prestan, aunque se añada “en comunidad de bienes” (C.B.). Y, aún se debe añadir, que la comunidad de bienes se refiere a cada cosa, de modo que en cada adquisición en común se producen nuevas situaciones de comunidad de bienes. El Derecho es ante todo racional y, en consecuencia, esa consideración se matiza tanto en la adquisición de conjuntos (sillería, cristalería...), como en la adquisición de elementos de incorporación duradera (repuestos, mejoras)
2.1.2 Cómo nace una comunidad de bienes. Las formas ordinarias y habituales por las que se produce una situación de comunidad de bienes es la adquisición, por acto entre vivos o por causa de muerte, de la propiedad de una cosa por varias personas, físicas o jurídicas, que mantienen la indivisión. También se admite llegar a esa situación por la vía convencional entre vivos (contrato de colindantes para unir en propiedad las fincas, explotarlas en común y distribuir costes, gastos y ganancias; transmisión de una cuota parte indivisa de la cosa común).
2.1.3 La universitas rerum. Precisamente estas posibilidades son las que permiten considerar en Derecho la adquisición en copropiedad de una cosa de composición compleja y de contenido variable en el tiempo. Es lo que ocurre cuando dos o más personas, físicas o jurídicas, adquieren una empresa. Esto significa que la cosa común puede estar formada por bienes inmuebles y muebles afectos a la actividad, por cosas y derechos, por un patrimonio formado por activo y pasivo y, todo, con variaciones físicas (existencias, mejoras, repuestos...) o jurídicas (derechos, obligaciones). Pero no significa ni puede significar que la cosa común sea la que adquiere ni la que transmite bienes o derechos ni la que presta servicios.
Esa normalidad con que se dice “muchas farmacias están constituidas como comunidades de bienes” puede ser una forma de referirse a una situación jurídicamente correcta (situación de la cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas), pero que debe tener como base exigencias jurídicas inevitables: existencia de dos o más copropietarios, copropiedad de todo el patrimonio afecto mediante el que se realiza la actividad y, respecto de las farmacias, al menos que dos copropietarios sean farmacéuticos que desarrollan la actividad (sin entrar aquí en si las exigencias de la ordenación profesional obligan a que sean farmacéuticos todos los copropietarios). Y además parece conveniente añadir un aviso, relevante a efectos de calificación (art. 13 LGT): que la naturaleza de la relación entre los copropietarios no sea la propia del contrato de sociedad. Lo que lleva al siguiente aspecto a considerar aquí.
2.1.4 Una sociedad civil. De nuevo el INFORMA aporta la virtud de la sencillez que facilita la comprensión, sin impedir que los que lo consideren conveniente o porque así se lo exija la formación rigurosa y actualizada con la que llevar a cabo su profesión, deban reflexionar más y más profundamente sobre el asunto. Se responde: una sociedad civil no puede ser titular de una oficina de farmacia, luego no hay que plantear ni resolver aspectos como el carácter civil o mercantil de la actividad o de cada una de las distintas operaciones (entregas, servicios) que en dicha actividad de farmacia se permite.
No se trata en la respuesta lo que se considera en otras preguntas y lo que aquí se ha comentado antes. La sociedad civil sin personalidad jurídica (en la que los socios mantienen los pactos secretos y actúan individualmente y en nombre de cada uno respecto de terceros) no sería obstáculo en el ejercicio de la actividad de farmacia; pero esta consideración es insustancial: si nadie (menos los socios) sabe que existe una sociedad civil carece de sentido plantear si la sociedad es titular o no de la oficina de farmacia. Otra cosa son las incidencias tributarias que puede tener, por ejemplo, el reparto de costes o de beneficios entre los miembros o las consecuencias en los derechos, obligaciones o litigios y responsabilidades respecto de terceros. Y roza lo trágico-cómico el argumento defensivo consistente en manifestar que existe contrato de sociedad, pero que no se ha pedido el NIF para evitar que la entidad adquiera así personalidad jurídica aunque sólo sea ante la Administración a efectos tributarios.
Julio Banacloche Pérez
(18.02.16)
(sexta época; nº 05/16)
PREGUNTAS TRIBUTARIAS COMENTADAS
IRPF / IS / IVA: Sociedades civiles. Comunidades de bienes
“Alea iacta est”. La suerte está echada. ¿Por qué volver sobre el asunto?. Posiblemente porque en el azaroso mundo de la tributación no existe la seguridad ni siquiera cuando uno se siente seguro. Es como las preguntas de test con respuestas alternativas, pero añadiendo otra en blanco a cumplimentar si ninguna de las anteriores es la correcta y puntuando en negativo los desaciertos. Por otra parte, si se tiene la sensación no sin motivo de que existe la presunción oficial de que todos defraudan, también hay fundamento para pensar que algunos no comprenden, que otros no quieren intentarlo, que otros creen que rectificar es peor y levanta sospechas y que otros, en fin, están convencidos de que da igual estudiar o no, procurar hacerlo bien o no.
Algo de eso debe ocurrir con las sociedades civiles y las comunidades de bienes cuando, cumplido el tiempo fatídico, aún se plantean preguntas y se dan respuestas a cuya publicación acuden todos en tropel como las gallinas al “pitas, pitas”. Y como aquí se quiere ser útil, partiendo del discutible dicho popular que mantiene que “lo que abunda no daña”, volvemos al asunto. Y procurando atender a diferentes puntos de vista en cada ocasión, en ésta se trata de contestaciones a preguntas publicadas en el INFORMA. Como se sabe, esta otra vía de interpretación o de aclaración puede ser considerada como la más relevante de las muchas a tener en cuenta: la propia ley, su exposición de motivos, la jurisprudencia del Tribunal Supremo, las sentencias de los Tribunales de Justicia, las resoluciones del TEAC, las consultas vinculantes de la DGT. El INFORMA contiene criterios que se producen con carácter interno para los órganos que tienen encomendada la aplicación de los tributos, pero que son de acceso público (art. 87 LGT) porque son de interés mutuo: de la Administración para que los contribuyentes sepan a qué atenerse; y de los contribuyentes, por eso mismo.
Si en las respuestas que aquí se comentan se puede comprobar el debido respeto en las referencias a la doctrina de la DGT que es la competente a efectos de “asistencia interpretativa” de las normas tributarias, también se señala desde estas primeras líneas que en los comentarios, desbrozado ya el sendero, se procura aportar herramientas de utilidad general en el recuerdo de normas y de criterios.
1. UNA PREGUNTA: SOCIEDADES CIVILES Y RECARGO DE EQUIVALENCIA
La referencia es nº 137834-Cese en régimen recargo equivalencia: sociedades civiles (I). Y dice así:
- Pregunta. Desde el 1 de enero de 2016, ¿todas las sociedades civiles serán contribuyentes del impuesto sobre sociedades?. ¿Cuáles son las consecuencias en el ámbito de la aplicación del recargo de equivalencia del IVA?.
Respuesta: A partir del 1 de enero de 2016 las sociedades civiles con objeto mercantil serán contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Serán consideradas como contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades si se constituyeron en escritura pública o en documento privado, si bien, en este último caso, se requiere que dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad. Sólo en tales casos se puede considerar que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
La aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia se limita a aquellos comerciantes minoristas que sean personas físicas o bien que sean entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF. Por ello, si desde el año 2016 una entidad no va a aplicar el régimen de atribución de rentas de dicho Impuesto, cesará en la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia.
- Normativa / Doctrina: Artículo 148 y 155 Ley 37 / 1992 , de 28 de diciembre de 1992. Artículo 24 .2 Real Decreto 1065 / 2007, de 27 de julio de 2007. Consulta Vinculante de la D.G.T. V3547-15 , de 17 de noviembre de 2015. Consulta Vinculante de la D.G.T. V 3968-15 , de 14 de diciembre de 2015
1.1 LAS ENTIDADES SIN PERSONALIDAD JURÍDICA
“Empezando por el principio”. Posiblemente sea conveniente empezar por una consideración de los preceptos que se refieren a estas entidades a efectos de tributación.
l.1.1 Ley General Tributaria. El artículo 35 LGT establece: “4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.
Comparando este texto con el de la LGT/1963 (Art. 33: “Tendrán la consideración de sujetos pasivo, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bines y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición”), se puede hacer el siguiente comentario: 1) Se hablaba de sujetos pasivos que, según los arts. 31 y 32, podían ser contribuyentes o sustitutos del contribuyente, ya que se consideraba ajeno a la relación jurídico tributaria al responsable, no existía el concepto de obligado tributario y tampoco se regulaba la consideración tributaria de los obligados a retener ni a repercutir. 2) No se incluía las sociedades civiles, sin duda porque se sabía que, de ser conocida su existencia, tenían personalidad jurídica. 3) Con referencia que ahora se criticaría, se aludía a “leyes tributarias”, en vez de otra expresión como podría ser “leyes con contenido tributario”. 4) La referencia genérica final (“demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición”) se debe entender de forma unitaria y distinta a lo anterior (herencias yacentes y comunidades de bienes) que son “situaciones jurídicas de las cosas” y no “entidades” respecto de las que es procedente la advertencia (carentes de personalidad jurídica) y la posibilidad tributaria (susceptibles de imposición). Esta precisión acredita la finura hermenéutica.
Del texto de la LGT/2003 se debe destacar que tampoco incluye las sociedades civiles; de modo que las sociedades civiles con pactos secretos (que no tienen personalidad jurídica y que se rigen por las disposiciones relativas a las comunidades de bienes: art. 1669 Cc) se podrían incluir como “entidades que constituyen una unidad económica susceptible de imposición”, si no existe ni es conocido un patrimonio común de los socios; o como una “comunidad de bienes”, si existe y es conocido el patrimonio común. Del mismo modo, como se acaba de señalar antes, se puede mantener que la referencia a “las entidades” del artículo 35.4 LGT no debiera llevar a entender que incluye las comunidades de bines ni las herencias yacentes que no son “entidades”.
- Patrimonio común. En este sentido no se debe olvidar que si bien el contrato de sociedad (art. 1665 Cc) se refiere a poner en común (dinero, bienes o industria), esa definición permite que exista una sociedad civil sin patrimonio cuando lo puesto en común es el trabajo, las cualidades y dedicación personal de los socios. Y esta consideración también permite entender mejor el precepto cuyo contenido no es la regulación del carácter societario de determinadas comunidades de bienes, sino que “poner en común” quiere decir perder la individualidad en la titularidad de los bienes aportados que pasan a ser propiedad de la sociedad, aunque, como ocurre respecto de todo patrimonio social, y de forma más evidente en las sociedades personalistas, el patrimonio de la sociedad “mediatamente” y en cuanto exista es de los socios, como se pone de manifiesto en la disolución y liquidación de las sociedades.
- Relación con terceros. Es especialmente relevante la otra condición que el precepto civil añade: “y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”. Aunque es de suponer que por ignorancia y no de forma interesada, se suele dejar en la sombra ese texto y no debiera ser así porque la manifestación y trascendencia a terceros es la esencia, incluso etimológica, de la “persona” (per-sono, careta de los actores de teatro, que permitía al público asistente identificar a cada personaje que hablaba aunque fuera el mismo actor el que se tapaba la cara con las diferentes “personalidades”).
- Pactos secretos Y, atendiendo al texto completo, también es conveniente considerar la referencia a los “pactos secretos”, sobre todo porque hay que recordar que “la sociedad civil se puede constituir de cualquier forma”, salvo que se aporten a ella bienes inmuebles o derechos reales en cuyo caso se exige la escritura pública (art. 1667 Cc), de modo que el contrato es nulo si no se hace un inventario de los inmuebles que se aportan que debe unirse a la escritura (art. 1668 Cc). Salvando esta condición legal de validez del contrato, toda sociedad civil tiene personalidad jurídica desde que se constituye y así está reconocido por la doctrina y los tribunales respecto de los derechos y obligaciones de los socios con la sociedad.
Los socios pueden acordar que la sociedad se manifieste en su existencia respecto de terceros (derechos y obligaciones, indicaciones públicas y formales) o que no ocurra así de modo que son ellos individualmente los que se relacionan con terceros. Naturalmente, en este caso, como ninguna persona ajena a los socios sabe que la sociedad civil existe, no tiene esa manifestación y es imposible cualquier consideración sobre la personalidad de esa sociedad. Y, como es posible que los socios actúen individualmente en operaciones conjuntas (adquisición pro in diviso, por ejemplo), establece el Código civil que se apliquen las disposiciones propias de las comunidades de bienes, lo que, desde luego, garantiza la seguridad jurídica de los terceros. Evidentemente, cuando no hay cosa común (cuando los socios no adquieren así) es imposible aplicar dichas disposiciones. Y, en consecuencia, la referencia a los pactos secretos sólo se puede entender a la existencia de la sociedad: la identidad de los socios, su compromiso, el lugar y la fecha. Lo habitual es que exista un documento, pero ya se ha visto que no es obligado y, menos, constitutivo. Los pactos que deben conocer los terceros no van más allá.
1.1.2 Las leyes de los tributos. Es de especial interés comprobar que las leyes han incluido en la relación a las sociedades civiles, lo que es relevante porque la sola referencia al artículo 35 LGT sólo incluiría las sociedades civiles sin personalidad jurídica (imposible de conocer su existencia, salvo, por ejemplo, si se tuviera noticia de un pelito entre la sociedad y alguno de sus socios) ya fuera bajo la apariencia de comunidad de bienes o como unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición.
- El artículo 8.3 LIRPF establece que no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT (las rentas correspondientes a las mismas se atribuyen a los socios, comuneros o partícipes, según lo dispuesto en los arts. 86 a 90 LIRPF). Especial interés tiene la aplicación de la estimación objetiva (art. 31 LIRPF, norma 4ª; art. 39 RIRPF) atendiendo al conjunto de actividades, incluidas las desarrolladas “por” entidades en régimen de atribución de rentas. Recordando lo dicho antes aquí, esa referencia valdría para las sociedades civiles (con personalidad); no para las comunidades de bienes ni para las herencias yacentes porque no son entidades; ni para las unidades económicas o patrimonios separados porque no pueden desarrollar una actividad. Esto es puro Derecho y, claro, no se aplica
- El artículo 6 LIS establece que las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes; y no tributan por este impuesto. Esta regulación es tan adecuada a Derecho que distingue perfectamente: sociedades civiles con personalidad jurídica (art. 7.1.a) LIS, contribuyentes del impuesto si tienen objeto mercantil; aunque si tienen objeto mercantil, son sociedades mercantiles); sociedades civiles sin personalidad jurídica (se silencian, porque no se puede conocer su existencia; si se conociera atribuirían sus rentas a los socios según LIRPF); herencias yacentes y comunidades de bienes (que no son entidades) y demás entidades del art. 35.4 LGT (unidades económicas y patrimonios separados susceptibles de imposición) que atribuyen las rentas que les son “correspondientes” (lo que se puede interpretar como obtenidas a través de ellas).
Un aspecto peculiar se refiere a las obligaciones formales de las sociedades civiles con objeto mercantil que, desde luego, deben determinar el resultado contable y ajustarlo fiscalmente (art. 10 LIS), aunque el cómo y el por qué tiene como fuente normativa la regulación del propio IS (art. 120 LIS)
- El artículo 7 LIRNR establece que las rentas correspondientes a a las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el art.10 TR LIRPF (RDLeg 3/2004, de 5 de marzo), así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios según el art. 34 LIRNR. Sería suficiente la obsoleta referencia normativa para comprobar un aspecto manifiestamente mejorable del ordenamiento jurídico en este ámbito.
- El artículo 84.3 LIVA establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto. Siendo, sin duda, respecto de la regulación de otros impuestos el precepto más ajustado a Derecho en cuanto se refiere a las sociedades civiles, que no cita porque es evidente que tienen personalidad jurídica y son manifiestas a terceros en su existencia las que realicen operaciones sujetas al impuesto; falla a en lo demás, precisamente, porque ni las herencias yacentes ni las comunidades de bienes ni los entes sin personalidad jurídica pueden tener el poder de disposición sobre una cosa ni transmitirlo, tampoco pueden prestar un servicio.
- El artículo 22 LITP, a efectos de este impuesto, equipara a sociedades tanto la comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 10 LIRPF; como la misma comunidad de bienes constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. Siendo una acierto jurídico señalar que se trata de “equiparar” (a sociedades), lo que significa que las comunidades de bienes no lo son, sigue siendo imposible que una comunidad de bienes (art. 392 Cc: situación de una cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas) pueda realizar actividades empresariales. Porque es así es por lo que se debe entender que el precepto quiere decir que, a efectos de tributación por este impuesto, se equipara a sociedades la relación entre personas que realizan una actividad empresarial manteniendo la copropiedad de los elementos afectos y resultados, pero sin contrato societario.
1.2 COMENTANDO LA PREGUNTA
Con el fin de hacer más ágil y más útil este comentario se produce sintéticamente.
1.2.1 “La sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos”. Así es, pero hay que recordar que las sociedades con pactos secretos tienen personalidad jurídica en sus relaciones con los socios: para ellos los pactos no son secretos y así es como la sociedad puede exigir a los socios que cumplan sus compromisos contractuales con ella.
1.2.2 “La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad”. La voluntad, el consentimiento de los socios, tiene como contenido el compromiso de aportar dinero, bienes o industria y de distribuir las ganancias. Y esa voluntad tiene como causa un proceder común como unidad –affectio societatis-, con una sola personalidad distinta de la de los socios. Esta voluntad no existe cuando son los socios los que actúan individualmente y en su propio nombre frente a terceros.
1.2.3 “Serán consideradas como contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades si se constituyeron en escritura pública o en documento privado, si bien, en este último caso, se requiere que dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad”. La LIS no contiene norma alguna que establezca cuando tiene personalidad jurídica una sociedad civil. Esa regulación legal está en el Código civil y a sus disposiciones hay que referir la interpretación de las normas tributarias (art. 12 LGT). Tampoco se regula en la LIS la forma de constitución de las sociedades civiles para poder ser consideradas contribuyentes del impuesto si tienen objeto mercantil. En el Código civil se establece que las sociedades civiles se pueden constituir de cualquier forma (art. 1667 Cc). No se remedia esta discrepancia con la ley considerando que el impreso de solicitud del NIF es el documento privado que “constituye” la sociedad, porque ésta existe desde que existe el consentimiento de los contratantes con el que se perfecciona el contrato de sociedad.
1.2.4 “Sólo en tales casos se puede considerar que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales”. La aportación del documento privado a la Administración no está establecido en el Código civil como requisito para que las sociedades civiles tengan personalidad jurídica. Por otra parte, es llamativo que esa presentación se hace a efectos de obtener un NIF “de las personas jurídicas y entidades sin personalidad”: como se ha señalado antes, en la LGT (art. 34.5) no hay referencia a las sociedades civiles y en ese precepto las “entidades” sin personalidad jurídica susceptibles de imposición se deben identificar con las unidades económicas o patrimonios separados; y la LIS (arts. 6 y 7) no hace referencia a sociedades con o sin personalidad jurídica; tampoco en la LIVA (art. 84.3) se incluye referencia alguna a las sociedades civiles. Y, en tercer lugar, la esterilidad del debate es evidente si se considera tanto la increíble posibilidad de solicitar un NIF de entidad sin personalidad para una sociedad civil que se ha constituido y que mantiene secretos sus pactos (es como esconderse detrás del propio dedo), como la obligada inacción administrativa, por ejemplo, respecto de la sociedad civil con actividad mercantil que actuara como tal en su relación con terceros y que no tributara por el IS porque no había aportado a la Administración un documento para obtener un NIF.
A este respecto parece conveniente señalar lo que se considera paradigmáticos defecto o exceso de legalidad de la Administración en dos situaciones límite: por una parte, no calificar los hechos (art. 13 LGT) y actuar en consecuencia cuando se hubiera comprobado la realidad manifiesta de una sociedad actuando como tal frente a terceros, porque no hubiera pedido el NIF; por otra parte, crear una sociedad, inventar los pactos societarios y asignar un NIF cuando no existe aportaciones individuales ni patrimonio común ni distribución de ganancias.
1.2.5 “Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”. Así, es. Sólo sería conveniente añadir que las sociedades civiles con objeto mercantil se consideran sociedades mercantiles.
1.2.6 “La aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia se limita a aquellos comerciantes minoristas que sean personas físicas o bien que sean entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF. Por ello, si desde el año 2016 una entidad no va a aplicar el régimen de atribución de rentas de dicho Impuesto, cesará en la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia”. Así debería ser, pero atendiendo a la literalidad del art. 148 LIVA podría ser de otro modo, si se considera que es diferente “ser sociedad en régimen de atribución de rentas” que “ser sociedad respecto de la que se aplica el régimen de atribución de rentas”. La diferencia se ve atendiendo al artículo 8.3 LIRPF (que establece que no tendrán la consideración de contribuyentes, y que atribuirán las rentas que les correspondan, las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT) y a los artículos 86 a 90 LRIPF que regulan la aplicación del régimen empezando por qué se entiende por entidades en régimen de atribución de rentas. Y no faltan los que consideran que la nueva regulación del IS afecta sólo a sociedades y que el IVA se refiere al IRPF.
2. OTRA PREGUNTA: FARMACIAS. COMUNIDADES DE BIENES
La referencia es: nº 137820-Farmacias
- Pregunta. Muchas farmacias están constituidas como comunidades de bienes. A partir de 2016 las sociedades civiles con objeto mercantil tributan en el Impuesto sobre Sociedades. La actividad de farmacia ¿se considera actividad mercantil y por tanto debe tributar la comunidad de bienes por el Impuesto sobre Sociedades?
Respuesta. El ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil. El rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y de los productos farmacéuticos formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el resto de los rendimientos derivados de la entrega de bienes y prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad, por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto de Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas.
Además, puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con objeto mercantil, la comunidad de bienes, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2ª del Título X de la LIRPF.
- Normativa / Doctrina. Artículo 6 y 7 Ley 27 / 2014 , de 27 de noviembre de 2014 . Consulta Vinculante de la D.G.T. V 2768 - 15 , de 25 de septiembre de 2015. Consulta Vinculante de la D.G.T. V 3450 - 15 , de 30 de diciembre de 2015
2.1 COMENTANDO LA PREGUNTA
Decía un político hace cuarenta años que hay que hacer normal lo que “a nivel” de la calle es normal. Y así se hace aquí: “muchas farmacias están constituidas como comunidades de bienes”. Y todo el mundo lo sabe y así están funcionando.
Con buen criterio, la respuesta del INFORMA no entra en esa anomalía y contesta diciendo que la actividad de farmacia sólo la puede desarrollar una persona física por lo que de ella serán los rendimientos que se obtengan y por ellos deberá tributar por el IRPF y no, desde luego, por el IS. Sólo al final de la respuesta se añade que la comunidad de bienes seguirá tributando como entidad en régimen de atribución de rentas. Tampoco era ocasión de entrar en la diferencia entre situación (herencia yacente, comunidad de bienes) y entidad con personalidad jurídica (sociedades) o sin ella (sociedad civil con pactos secretos en la que los socios se relacionan individualmente con terceros, unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición)
2.1.1 La comunidad de bienes en el mercado. Una comunidad de bienes es la situación que se produce cuando una cosa o un derecho pertenece en propiedad a dos o más personas (art. 392 Cc). La “situación” en que está una cosa no es una “entidad” que nace de la relación jurídica entre varias personas físicas o jurídicas. En modo alguno se puede considerar que una comunidad de bienes es una persona jurídica. Y, en consecuencia, una comunidad de bienes no puede adquirir ni transmitir y tampoco prestar servicios.
Otra cosa es que los comuneros, copropietarios, puedan adquirir cosas en copropiedad o recibir los frutos de la cosa común o transmitir partes “ideales” de la cosa común o los frutos que hubiera producido. De ahí que, formalmente, no es adecuado indicar que la comunidad de bienes adquiere, transmite o presta, sino que lo procedente debe ser indicar las personas físicas o jurídicas que adquieren, transmiten o prestan, aunque se añada “en comunidad de bienes” (C.B.). Y, aún se debe añadir, que la comunidad de bienes se refiere a cada cosa, de modo que en cada adquisición en común se producen nuevas situaciones de comunidad de bienes. El Derecho es ante todo racional y, en consecuencia, esa consideración se matiza tanto en la adquisición de conjuntos (sillería, cristalería...), como en la adquisición de elementos de incorporación duradera (repuestos, mejoras)
2.1.2 Cómo nace una comunidad de bienes. Las formas ordinarias y habituales por las que se produce una situación de comunidad de bienes es la adquisición, por acto entre vivos o por causa de muerte, de la propiedad de una cosa por varias personas, físicas o jurídicas, que mantienen la indivisión. También se admite llegar a esa situación por la vía convencional entre vivos (contrato de colindantes para unir en propiedad las fincas, explotarlas en común y distribuir costes, gastos y ganancias; transmisión de una cuota parte indivisa de la cosa común).
2.1.3 La universitas rerum. Precisamente estas posibilidades son las que permiten considerar en Derecho la adquisición en copropiedad de una cosa de composición compleja y de contenido variable en el tiempo. Es lo que ocurre cuando dos o más personas, físicas o jurídicas, adquieren una empresa. Esto significa que la cosa común puede estar formada por bienes inmuebles y muebles afectos a la actividad, por cosas y derechos, por un patrimonio formado por activo y pasivo y, todo, con variaciones físicas (existencias, mejoras, repuestos...) o jurídicas (derechos, obligaciones). Pero no significa ni puede significar que la cosa común sea la que adquiere ni la que transmite bienes o derechos ni la que presta servicios.
Esa normalidad con que se dice “muchas farmacias están constituidas como comunidades de bienes” puede ser una forma de referirse a una situación jurídicamente correcta (situación de la cosa que pertenece en propiedad a dos o más personas), pero que debe tener como base exigencias jurídicas inevitables: existencia de dos o más copropietarios, copropiedad de todo el patrimonio afecto mediante el que se realiza la actividad y, respecto de las farmacias, al menos que dos copropietarios sean farmacéuticos que desarrollan la actividad (sin entrar aquí en si las exigencias de la ordenación profesional obligan a que sean farmacéuticos todos los copropietarios). Y además parece conveniente añadir un aviso, relevante a efectos de calificación (art. 13 LGT): que la naturaleza de la relación entre los copropietarios no sea la propia del contrato de sociedad. Lo que lleva al siguiente aspecto a considerar aquí.
2.1.4 Una sociedad civil. De nuevo el INFORMA aporta la virtud de la sencillez que facilita la comprensión, sin impedir que los que lo consideren conveniente o porque así se lo exija la formación rigurosa y actualizada con la que llevar a cabo su profesión, deban reflexionar más y más profundamente sobre el asunto. Se responde: una sociedad civil no puede ser titular de una oficina de farmacia, luego no hay que plantear ni resolver aspectos como el carácter civil o mercantil de la actividad o de cada una de las distintas operaciones (entregas, servicios) que en dicha actividad de farmacia se permite.
No se trata en la respuesta lo que se considera en otras preguntas y lo que aquí se ha comentado antes. La sociedad civil sin personalidad jurídica (en la que los socios mantienen los pactos secretos y actúan individualmente y en nombre de cada uno respecto de terceros) no sería obstáculo en el ejercicio de la actividad de farmacia; pero esta consideración es insustancial: si nadie (menos los socios) sabe que existe una sociedad civil carece de sentido plantear si la sociedad es titular o no de la oficina de farmacia. Otra cosa son las incidencias tributarias que puede tener, por ejemplo, el reparto de costes o de beneficios entre los miembros o las consecuencias en los derechos, obligaciones o litigios y responsabilidades respecto de terceros. Y roza lo trágico-cómico el argumento defensivo consistente en manifestar que existe contrato de sociedad, pero que no se ha pedido el NIF para evitar que la entidad adquiera así personalidad jurídica aunque sólo sea ante la Administración a efectos tributarios.
Julio Banacloche Pérez
(18.02.16)
LO TRIBUTARIO (nº 195)
Por qué la LGT (3): derechos y garantías
Analizando las modificaciones de las sucesivas LGT desde 1985 es fácil descubrir que no ha sido ningún objetivo sustantivo o doctrinal la causa de todas las modificaciones producidas en treinta años. Los “maestros” de 1963 pusieron cimientos científicos sólidos que sólo tenían que adecuarse, cuando se produjeran, a novedades relevantes en la estructura de cada uno de los tributos. Pero en 1985 se abrió una nueva era en la que se depreció la consideración científica de los principios, de los conceptos, de las relaciones jurídicas, de los derechos y garantías, de los procedimientos, y se inició el culto a la lucha contra el fraude, de modo que sin analizar las causas del extendido fenómeno social, sin rectificar las normas, las circunstancias, los talantes, se decidió dedicar todos los esfuerzos a descubrir cada año más fraude que a su vez crece más cada año. A lo que hay que sumar que en las estadísticas oficiales se considera fraude lo que no lo es (errores materiales, errores de calificación, discrepancia interpretativa, ausencia de ocultación) y que en la jurisprudencia queda constancia de que, frecuentemente, se sanciona indebidamente sin ni siquiera probar la culpa.
Así se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 de modificación de la LGT: sigue las pautas de Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude, y de la Ley 7/2012, de prevención y lucha contra el fraude. La reforma es la consecuencia de la patología que afecta a la concepción de la fiscalidad desde 1985, cualquiera que haya sido la ideología política dominante. También esto es un fenómeno fiscal a estudiar: la Ley 58/2003 la aprobó una ideología y la mantuvo (a diferencia de lo ocurrido con otras leyes, como la educación) la contraria; en 2015/2016 puede ocurrir lo mismo.
La Exposición de Motivos lo dice claramente nada más empezar su argumentación: esta ley sigue la pauta de las leyes referidas al fraude. Está orientada a señalar nuevos casos de fraude (nueva infracción tipificada en el conflicto en la aplicación de la norma tributara: arts. 15 y 206 bis LGT), a aumentar el ámbito de exigencia de responsabilidades (obligaciones conexas, comprobación y cambio de calificación de hechos producidos en períodos prescritos), a eliminar obstáculos jurídicos a la exigencia de responsabilidades e imposición de sanciones (limitaciones a la prueba mediante factura), a convertir el delito contra la Hacienda (la prisión por deudas) en una infracción administrativa cualificada cuando así lo considere la Administración (precisamente). No hace falta que se diga en la ley: parece que decaen los derechos y garantías de los contribuyentes.
Y tampoco se derivan consecuencias por irregularidades de la Administración. Son prueba de lo que se dice: el debate sobre la exigencia de intereses de demora en casos de anulación de liquidaciones con retroacción o sin tal acuerdo o sobre la reiteración de liquidaciones cuando se anula la anterior o sobre la interrupción de la prescripción por impugnaciones de las que resulta que la Administración no actuó según Derecho. Si el cumplimiento de los plazos es un reto insuperable, se modifica la regulación del tiempo de duración de las actuaciones inspectoras aumentando los plazos, regulando la suspensión y suprimiendo los límites que se incumplían y debían corregir los tribunales: motivación y tiempo para ampliar el plazo, dilaciones que no retrasaban la terminación del procedimiento, diligencias irrelevantes (antes “diligencias argucia”) que no podían interrumpir la prescripción ni considerarse verdaderas actuaciones del procedimiento.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Mientras el pueblo se inquieta con los políticos, pasa desapercibida la noticia fiscal que podría sembrar el pánico a todos y a cada uno. La Agencia Tributaria ha pactado con cuatro sindicatos dos pagos por objetivos si cumple el requisito de superar una recaudación de al menos 11.300 millones de euros hasta noviembre de 2016. El Plan Especial de Intensificación de Actuaciones (Peia) se inició en 2014 cuando, con un incentivo de 20 millones de euros se consiguió la cifra de 12.318 millones. Para 2015 la Agencia dobló el incentivo y se espera que la recaudación superará los 13.500 millones de euros. Más de 40 millones se repartirán como retribución especial a unos empleados que actuarán con objetividad e imparcialidad, ajustando las exigencias fiscales a la ley, sin retorcer normas ni voluntades, ajenos a la inevitable relación: más recaudación más retribución. Y así cada año se descubre más fraude y el fraude aumenta sin cesar.
Cuaresma. En el año jubilar de la Misericordia. El cristiano se ve urgido a vivir con más intensidad su seguimiento de Cristo: “Venid a mí todos los fatigados y agobiados, y yo os aliviaré. Llevad mi yugo sobre vosotros y aprended de mí que soy manso y humilde de corazón y encontrareis descanso para vuestras almas; porque mi yugo es suave y ni carga ligera” (Mt 11,28-30). Es tiempo de vivir en el amor de Dios cada uno y compartiendo con todos ese derroche de amor que se derrama del alma. Tiempo de actualizar con obras de ahora aquellas palabras antiguas: visitar a los enfermos, dar de comer al hambriento, dar de beber al sediento, dar posada al peregrino, vestir al desnudo, redimir al cautivo, enterrar a los muertos. Y también: enseñar al que no sabe, dar buen consejo al que lo ha de menester, corregir al que yerra, perdonar las injurias, consolar al triste, sufrir con paciencia las flaquezas del prójimo, pedir a Dios por vivos y muertos. Oración, Limosna, Sacrificio. Tenemos que llenar la Cuaresma de actos de amor, de ofrecimientos a Dios por los demás.
Es tiempo de vencernos y convencernos en la realidad de la Santísima Humanidad de Cristo y vivir que Dios se ha hecho carne como yo: se ha encarnado. Sabe lo que siento, lo que quiero, lo que me cuesta, lo que hago por Él y para Él y cómo me excuso cuando le abandono, cuando le niego. Dios vive conmigo mi cansancio, mis disgustos, mi dolor, mi fiebre, mis preocupaciones y mis frustraciones; y también comparte, quiere compartir, conmigo las alegrías y lo que me alegra. Posiblemente sonríe cuando me oye algunas peticiones que afectan a otros: que no se dé cuenta, que escarmiente, que se olvide, que salga bien aunque lo he hecho mal. Y nosotros, cada uno, debemos aprovechar este tiempo para “aprender para siempre” a vivir con Dios, encarnado, que me ve, que me oye, que está conmigo, que me habla, que me ayuda.
Cuaresma es tiempo de buscar a Jesús y hablar con Él: “- Maestro ¿qué obra buena debo hacer para alcanzar la vida eterna?... – Todo esto le he guardado –le dijo el joven-. ¿Qué me falta aún?. Jesús le respondió: - Si quieres ser perfecto, anda vende tus bienes y dáselo a los pobres, y tendrás un tesoro en los cielos. Luego, ven y sígueme... Al oír el joven estas palabras se marchó triste, porque tenía muchas posesiones” (Mt 19, 16-22). Trátalo con Jesús, que es Dios encarnado. No lo negocies. Hay que pedir luces, entender qué quiere decir desprendimiento. Y rezar a menudo: “Toma, Señor, mi libertad, mi memoria, mi entendimiento, toda mi voluntad. Todo mi haber y mi poseer. Tú me lo diste; a Ti, Señor, lo torno. Todo es tuyo. Dispón de mí según tu voluntad. Dame tu amor y tu gracia que eso me basta” (San Ignacio de Loyola). En latín acaba así: “hec aliud quidquam ultra posco”, es decir: cualquier otra cosa más me sobra. Amén.
LA HOJA SEMANAL
(del 15 al 20 de febrero)
Lunes (15)
San Claudio de la Colombière S.I. confesor (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Él separará a unos de otros” (Mt 25,32)
Reflexión: Obras de misericordia: tuve hambre, tuve sed, fui forastero...
Propósito, durante el día: Cuaresma. Hacer lo que me cuesta, negarme caprichos
Martes (16)
San Faustino, obispo (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Vuestro Padre sabe lo que os hace falta” (Mt 6,8)
Reflexión: El Padrenuestro
Propósito, durante el día: Cuaresma. Perdonar, pedir perdón. Callar.
Miércoles (17)
Los Siete Santos Fundadores (1ª de Cuaresma; fundadores de los “servitas”)
Palabras: “La gente se apiñaba alrededor de Jesús” (Lc 11,29)
Reflexión: Buscar a Jesús, aprender de Jesús, hablar a Jesús, hablar de Jesús
Propósito, durante el día: Cuaresma. Ratos de oración ante el Sagrario. Por todos
Jueves (18)
San Eladio, obispo (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Tratad a los demás como queréis que ellos os traten” (Mt 7,12)
Reflexión: Pedir y se os dará. Vuestro Padre os dará cosas buenas
Propósito, durante el día: Cuaresma. Limosna. Amabilidad. Ayuda en el trabajo
Viernes (19)
Beato Álvaro de Córdoba, confesor (1ª de Cuaresma; abstinencia)
Palabras: “Vete primero a reconciliarte con tu hermano” (Mt 5,24)
Reflexión: Y después ve a presentar tu ofrenda sobre el altar
Propósito, durante el día: Cuaresma. Procurar no disgustar. Generosidad
Sábado (20)
Beatos Francisco y Jacinta, confesores de la fe (1ª de Cuaresma; pastorcitos en Fátima)
Palabras: “Amad a vuestros enemigos y rezar por los que os persigan” (Mt 5,44)
Reflexión: Si amáis a los que os aman ¿qué premio tendréis?
Propósito, durante el día. Cuaresma con María: dame consejo y fuerzas. Pide por mi
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 14 (1º Cuaresma, ciclo C; 3º de san José) llevan a confiar y dar gracias: “los frutos del suelo que tú, Señor, me has dado” (Dt 26); “el Señor de todos, generoso con todos los que lo invocan” (Rm 10); “No sólo de pan vive el hombre” (Lc 4). Misericordia en Cuaresma: Ante el Sagrario, con sinceridad: ¿Dios mío, qué quieres que haga?. Y hacer lo que sabemos que Dios, encarnado, uno de nosotros, quiere. Y pedir a la Virgen y a san José que nos ayuden.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Evangelio de hoy nos interpela: ¿sabemos fiarnos verdaderamente de la palabra del Señor? ¿O nos dejamos desanimar por nuestros fracasos? En este Año Santo de la Misericordia estamos llamados a confortar a cuantos se sienten pecadores e indignos frente al Señor y abatidos por los propios errores, diciéndoles las mismas palabras de Jesús: “No temas”. Es más grande la misericordia del Padre que tus pecados. ¡Es más grande, no temas! Que la Virgen María nos ayude a comprender cada vez más que ser discípulos significa poner nuestros pies en las huellas dejadas por el Maestro: son las huellas de la gracia divina que regenera vida para todos.” (Angelus, plaza de San pedro, día 7 de febrero de 2016)
- “11. No podemos olvidar la gran enseñanza que san Juan Pablo II ofreció en su segunda encíclica “Dives in misericordia” que en su momento llegó sin ser esperada y tomó a muchos por sorpresa en razón del tema que afrontaba. Dos pasajes en particular quiero recordar. Ante todo, el santo Papa hacía notar el olvido del tema de la misericordia en la cultura presente: “La mentalidad contemporánea, quizás en mayor medida que la del hombre del pasado, parece oponerse al Dios de la misericordia y tiende además a orillar de la vida y arrancar del corazón humano la idea misma de la misericordia. La palabra y el concepto de misericordia parecen producir una cierta desazón en el hombre, quien, gracias a los adelantos tan enormes de la ciencia y de la técnica, como nunca fueron conocidos antes en la historia, se ha hecho dueño y ha dominado la tierra mucho más que en el pasado (cfr Gn 1,28). Tal dominio sobre la tierra, entendido tal vez unilateral y superficialmente, parece no dejar espacio a la misericordia … Debido a esto, en la situación actual de la Iglesia y del mundo, muchos hombres y muchos ambientes guiados por un vivo sentido de fe se dirigen, yo diría casi espontáneamente, a la misericordia de Dios.”
Además, san Juan Pablo II motivaba con estas palabras la urgencia de anunciar y testimoniar la misericordia en el mundo contemporáneo: “Ella está dictada por el amor al hombre, a todo lo que es humano y que, según la intuición de gran parte de los contemporáneos, está amenazado por un peligro inmenso. El misterio de Cristo ... me obliga al mismo tiempo a proclamar la misericordia como amor compasivo de Dios, revelado en el mismo misterio de Cristo. Ello me obliga también a recurrir a tal misericordia y a implorarla en esta difícil, crítica fase de la historia de la Iglesia y del mundo”. Esta enseñanza es hoy más que nunca actual y merece ser retomada en este Año Santo. Acojamos nuevamente sus palabras: “La Iglesia vive una vida auténtica, cuando profesa y proclama la misericordia – el atributo más estupendo del Creador y del Redentor – y cuando acerca a los hombres a las fuentes de la misericordia del Salvador, de las que es depositaria y dispensadora.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(14.02.16)
Por qué la LGT (3): derechos y garantías
Analizando las modificaciones de las sucesivas LGT desde 1985 es fácil descubrir que no ha sido ningún objetivo sustantivo o doctrinal la causa de todas las modificaciones producidas en treinta años. Los “maestros” de 1963 pusieron cimientos científicos sólidos que sólo tenían que adecuarse, cuando se produjeran, a novedades relevantes en la estructura de cada uno de los tributos. Pero en 1985 se abrió una nueva era en la que se depreció la consideración científica de los principios, de los conceptos, de las relaciones jurídicas, de los derechos y garantías, de los procedimientos, y se inició el culto a la lucha contra el fraude, de modo que sin analizar las causas del extendido fenómeno social, sin rectificar las normas, las circunstancias, los talantes, se decidió dedicar todos los esfuerzos a descubrir cada año más fraude que a su vez crece más cada año. A lo que hay que sumar que en las estadísticas oficiales se considera fraude lo que no lo es (errores materiales, errores de calificación, discrepancia interpretativa, ausencia de ocultación) y que en la jurisprudencia queda constancia de que, frecuentemente, se sanciona indebidamente sin ni siquiera probar la culpa.
Así se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 de modificación de la LGT: sigue las pautas de Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude, y de la Ley 7/2012, de prevención y lucha contra el fraude. La reforma es la consecuencia de la patología que afecta a la concepción de la fiscalidad desde 1985, cualquiera que haya sido la ideología política dominante. También esto es un fenómeno fiscal a estudiar: la Ley 58/2003 la aprobó una ideología y la mantuvo (a diferencia de lo ocurrido con otras leyes, como la educación) la contraria; en 2015/2016 puede ocurrir lo mismo.
La Exposición de Motivos lo dice claramente nada más empezar su argumentación: esta ley sigue la pauta de las leyes referidas al fraude. Está orientada a señalar nuevos casos de fraude (nueva infracción tipificada en el conflicto en la aplicación de la norma tributara: arts. 15 y 206 bis LGT), a aumentar el ámbito de exigencia de responsabilidades (obligaciones conexas, comprobación y cambio de calificación de hechos producidos en períodos prescritos), a eliminar obstáculos jurídicos a la exigencia de responsabilidades e imposición de sanciones (limitaciones a la prueba mediante factura), a convertir el delito contra la Hacienda (la prisión por deudas) en una infracción administrativa cualificada cuando así lo considere la Administración (precisamente). No hace falta que se diga en la ley: parece que decaen los derechos y garantías de los contribuyentes.
Y tampoco se derivan consecuencias por irregularidades de la Administración. Son prueba de lo que se dice: el debate sobre la exigencia de intereses de demora en casos de anulación de liquidaciones con retroacción o sin tal acuerdo o sobre la reiteración de liquidaciones cuando se anula la anterior o sobre la interrupción de la prescripción por impugnaciones de las que resulta que la Administración no actuó según Derecho. Si el cumplimiento de los plazos es un reto insuperable, se modifica la regulación del tiempo de duración de las actuaciones inspectoras aumentando los plazos, regulando la suspensión y suprimiendo los límites que se incumplían y debían corregir los tribunales: motivación y tiempo para ampliar el plazo, dilaciones que no retrasaban la terminación del procedimiento, diligencias irrelevantes (antes “diligencias argucia”) que no podían interrumpir la prescripción ni considerarse verdaderas actuaciones del procedimiento.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Mientras el pueblo se inquieta con los políticos, pasa desapercibida la noticia fiscal que podría sembrar el pánico a todos y a cada uno. La Agencia Tributaria ha pactado con cuatro sindicatos dos pagos por objetivos si cumple el requisito de superar una recaudación de al menos 11.300 millones de euros hasta noviembre de 2016. El Plan Especial de Intensificación de Actuaciones (Peia) se inició en 2014 cuando, con un incentivo de 20 millones de euros se consiguió la cifra de 12.318 millones. Para 2015 la Agencia dobló el incentivo y se espera que la recaudación superará los 13.500 millones de euros. Más de 40 millones se repartirán como retribución especial a unos empleados que actuarán con objetividad e imparcialidad, ajustando las exigencias fiscales a la ley, sin retorcer normas ni voluntades, ajenos a la inevitable relación: más recaudación más retribución. Y así cada año se descubre más fraude y el fraude aumenta sin cesar.
Cuaresma. En el año jubilar de la Misericordia. El cristiano se ve urgido a vivir con más intensidad su seguimiento de Cristo: “Venid a mí todos los fatigados y agobiados, y yo os aliviaré. Llevad mi yugo sobre vosotros y aprended de mí que soy manso y humilde de corazón y encontrareis descanso para vuestras almas; porque mi yugo es suave y ni carga ligera” (Mt 11,28-30). Es tiempo de vivir en el amor de Dios cada uno y compartiendo con todos ese derroche de amor que se derrama del alma. Tiempo de actualizar con obras de ahora aquellas palabras antiguas: visitar a los enfermos, dar de comer al hambriento, dar de beber al sediento, dar posada al peregrino, vestir al desnudo, redimir al cautivo, enterrar a los muertos. Y también: enseñar al que no sabe, dar buen consejo al que lo ha de menester, corregir al que yerra, perdonar las injurias, consolar al triste, sufrir con paciencia las flaquezas del prójimo, pedir a Dios por vivos y muertos. Oración, Limosna, Sacrificio. Tenemos que llenar la Cuaresma de actos de amor, de ofrecimientos a Dios por los demás.
Es tiempo de vencernos y convencernos en la realidad de la Santísima Humanidad de Cristo y vivir que Dios se ha hecho carne como yo: se ha encarnado. Sabe lo que siento, lo que quiero, lo que me cuesta, lo que hago por Él y para Él y cómo me excuso cuando le abandono, cuando le niego. Dios vive conmigo mi cansancio, mis disgustos, mi dolor, mi fiebre, mis preocupaciones y mis frustraciones; y también comparte, quiere compartir, conmigo las alegrías y lo que me alegra. Posiblemente sonríe cuando me oye algunas peticiones que afectan a otros: que no se dé cuenta, que escarmiente, que se olvide, que salga bien aunque lo he hecho mal. Y nosotros, cada uno, debemos aprovechar este tiempo para “aprender para siempre” a vivir con Dios, encarnado, que me ve, que me oye, que está conmigo, que me habla, que me ayuda.
Cuaresma es tiempo de buscar a Jesús y hablar con Él: “- Maestro ¿qué obra buena debo hacer para alcanzar la vida eterna?... – Todo esto le he guardado –le dijo el joven-. ¿Qué me falta aún?. Jesús le respondió: - Si quieres ser perfecto, anda vende tus bienes y dáselo a los pobres, y tendrás un tesoro en los cielos. Luego, ven y sígueme... Al oír el joven estas palabras se marchó triste, porque tenía muchas posesiones” (Mt 19, 16-22). Trátalo con Jesús, que es Dios encarnado. No lo negocies. Hay que pedir luces, entender qué quiere decir desprendimiento. Y rezar a menudo: “Toma, Señor, mi libertad, mi memoria, mi entendimiento, toda mi voluntad. Todo mi haber y mi poseer. Tú me lo diste; a Ti, Señor, lo torno. Todo es tuyo. Dispón de mí según tu voluntad. Dame tu amor y tu gracia que eso me basta” (San Ignacio de Loyola). En latín acaba así: “hec aliud quidquam ultra posco”, es decir: cualquier otra cosa más me sobra. Amén.
LA HOJA SEMANAL
(del 15 al 20 de febrero)
Lunes (15)
San Claudio de la Colombière S.I. confesor (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Él separará a unos de otros” (Mt 25,32)
Reflexión: Obras de misericordia: tuve hambre, tuve sed, fui forastero...
Propósito, durante el día: Cuaresma. Hacer lo que me cuesta, negarme caprichos
Martes (16)
San Faustino, obispo (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Vuestro Padre sabe lo que os hace falta” (Mt 6,8)
Reflexión: El Padrenuestro
Propósito, durante el día: Cuaresma. Perdonar, pedir perdón. Callar.
Miércoles (17)
Los Siete Santos Fundadores (1ª de Cuaresma; fundadores de los “servitas”)
Palabras: “La gente se apiñaba alrededor de Jesús” (Lc 11,29)
Reflexión: Buscar a Jesús, aprender de Jesús, hablar a Jesús, hablar de Jesús
Propósito, durante el día: Cuaresma. Ratos de oración ante el Sagrario. Por todos
Jueves (18)
San Eladio, obispo (1ª de Cuaresma)
Palabras: “Tratad a los demás como queréis que ellos os traten” (Mt 7,12)
Reflexión: Pedir y se os dará. Vuestro Padre os dará cosas buenas
Propósito, durante el día: Cuaresma. Limosna. Amabilidad. Ayuda en el trabajo
Viernes (19)
Beato Álvaro de Córdoba, confesor (1ª de Cuaresma; abstinencia)
Palabras: “Vete primero a reconciliarte con tu hermano” (Mt 5,24)
Reflexión: Y después ve a presentar tu ofrenda sobre el altar
Propósito, durante el día: Cuaresma. Procurar no disgustar. Generosidad
Sábado (20)
Beatos Francisco y Jacinta, confesores de la fe (1ª de Cuaresma; pastorcitos en Fátima)
Palabras: “Amad a vuestros enemigos y rezar por los que os persigan” (Mt 5,44)
Reflexión: Si amáis a los que os aman ¿qué premio tendréis?
Propósito, durante el día. Cuaresma con María: dame consejo y fuerzas. Pide por mi
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del domingo día 14 (1º Cuaresma, ciclo C; 3º de san José) llevan a confiar y dar gracias: “los frutos del suelo que tú, Señor, me has dado” (Dt 26); “el Señor de todos, generoso con todos los que lo invocan” (Rm 10); “No sólo de pan vive el hombre” (Lc 4). Misericordia en Cuaresma: Ante el Sagrario, con sinceridad: ¿Dios mío, qué quieres que haga?. Y hacer lo que sabemos que Dios, encarnado, uno de nosotros, quiere. Y pedir a la Virgen y a san José que nos ayuden.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “El Evangelio de hoy nos interpela: ¿sabemos fiarnos verdaderamente de la palabra del Señor? ¿O nos dejamos desanimar por nuestros fracasos? En este Año Santo de la Misericordia estamos llamados a confortar a cuantos se sienten pecadores e indignos frente al Señor y abatidos por los propios errores, diciéndoles las mismas palabras de Jesús: “No temas”. Es más grande la misericordia del Padre que tus pecados. ¡Es más grande, no temas! Que la Virgen María nos ayude a comprender cada vez más que ser discípulos significa poner nuestros pies en las huellas dejadas por el Maestro: son las huellas de la gracia divina que regenera vida para todos.” (Angelus, plaza de San pedro, día 7 de febrero de 2016)
- “11. No podemos olvidar la gran enseñanza que san Juan Pablo II ofreció en su segunda encíclica “Dives in misericordia” que en su momento llegó sin ser esperada y tomó a muchos por sorpresa en razón del tema que afrontaba. Dos pasajes en particular quiero recordar. Ante todo, el santo Papa hacía notar el olvido del tema de la misericordia en la cultura presente: “La mentalidad contemporánea, quizás en mayor medida que la del hombre del pasado, parece oponerse al Dios de la misericordia y tiende además a orillar de la vida y arrancar del corazón humano la idea misma de la misericordia. La palabra y el concepto de misericordia parecen producir una cierta desazón en el hombre, quien, gracias a los adelantos tan enormes de la ciencia y de la técnica, como nunca fueron conocidos antes en la historia, se ha hecho dueño y ha dominado la tierra mucho más que en el pasado (cfr Gn 1,28). Tal dominio sobre la tierra, entendido tal vez unilateral y superficialmente, parece no dejar espacio a la misericordia … Debido a esto, en la situación actual de la Iglesia y del mundo, muchos hombres y muchos ambientes guiados por un vivo sentido de fe se dirigen, yo diría casi espontáneamente, a la misericordia de Dios.”
Además, san Juan Pablo II motivaba con estas palabras la urgencia de anunciar y testimoniar la misericordia en el mundo contemporáneo: “Ella está dictada por el amor al hombre, a todo lo que es humano y que, según la intuición de gran parte de los contemporáneos, está amenazado por un peligro inmenso. El misterio de Cristo ... me obliga al mismo tiempo a proclamar la misericordia como amor compasivo de Dios, revelado en el mismo misterio de Cristo. Ello me obliga también a recurrir a tal misericordia y a implorarla en esta difícil, crítica fase de la historia de la Iglesia y del mundo”. Esta enseñanza es hoy más que nunca actual y merece ser retomada en este Año Santo. Acojamos nuevamente sus palabras: “La Iglesia vive una vida auténtica, cuando profesa y proclama la misericordia – el atributo más estupendo del Creador y del Redentor – y cuando acerca a los hombres a las fuentes de la misericordia del Salvador, de las que es depositaria y dispensadora.” (Bula “Misericordiae Vultus”, de convocación del Jubileo Extraordinario de la Misericordia)
(14.02.16)
PAPELES DE J.B. (nº 194)
(sexta época; nº 04/2016)
JURSIPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre, 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL
NORMAS
1) Fraude de ley. Como se dijo en AN s. 21.03.13, “el fraude de ley: hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT,” no procede cuando se trata de un caso que se resuelve por la vía de la calificación jurídica (AN 10-12-15, dos)
Varias sentencias de fechas próximas permiten reconsiderar el concepto y los caracteres del fraude de ley tributario y sus diferencias con otros. A la sentencia reseñada se puede añadir las siguientes: 1) Aunque aplicó las normas adecuadamente se puede imputar fraude de ley a quien intervino en la operación, TS s. 5.02.15: las operaciones son lícitas y no son insólitas, pero la reestructuración es artificiosa lo que es característico del fraude y lo diferencia de la economía de opción: los socios venden sus participaciones en una sociedad con un inmueble aplicando reducciones por antigüedad, una sociedad que obtiene una gran pérdida con la que compensa la plusvalía obtenida por la venta de dicho inmueble que había comprado (AN 28-12-15); 2) La actividad de promoción inmobiliaria es muy larga y va desde actos previos a la construcción hasta la venta final; había actividad y hubo simulación al cambiar el objeto social y despedir trabajadores. Aunque es difícil distinguir entre simulación y fraude de ley, continuó la actividad (AN 17-12-15)
Ya hace doce años que desapareció del ordenamiento tributario el fraude de ley, pero como se puede comprobar, aún se producen pronunciamientos de los tribunales que, quizá por el tiempo transcurrido, aumenta las posibilidades y la intensidad de error.
- Acierta la primera de las sentencias reseñadas cuando dice que no procede el expediente el fraude de ley cuando se trata de un asunto que se debe resolver mediante la calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT). Por tratar de un asunto de actualidad, cuando se comprueba que dos o más personas han puesto en común derechos, bienes o industria para el desarrollo de una actividad mercantil con el ánimo de repartir las ganancias y actuando así con clientes y proveedores bajo cualquier denominación (asociados, comunidad de bienes), lo procedente es calificar esa entidad como una sociedad civil con objeto mercantil (art. 1665 y 1670 Cc) y exigir la tributación correspondiente por el IS (art. 7 LIS), aunque no se hubiera dado de alta a efectos censales y del NIF (porque ese reconocimiento no tiene carácter constitutivo en ninguna ley y porque no se puede tener personalidad jurídica con unos terceros y no con otros).
Pero no acierta la sentencia en la asimilación que hace al decir “el fraude de ley: hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT”. El llamado “conflicto” (aunque no existe ninguno en la “norma”) es una ficción (legal, pero posiblemente incostitucional: art. 31 CE) que permite que, a los solos efectos de la tributación, se modifiquen los “hechos” (lícitos, válidos, eficaces) en su existencia, naturaleza o cuantía, para conseguir una mayor tributación, cuando la Administración considere que son hechos artificiosos, inusuales o impropios. En cambio, el fraude de ley (art. 24 LGT/1963), manteniendo los hechos sin alterar en nada, consistía en aplicar al hecho imponible (no a la base imponible, ni a la cuota) una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) y se remediaba aplicado la norma procedente.
- Precisamente por ese motivo tampoco acierta la segunda de las sentencias reseñadas cuando dice “las operaciones son lícitas y no son insólitas, pero la reestructuración es artificiosa lo que es característico del fraude y lo diferencia de la economía de opción”. Nada de eso (insólito, artificioso) tiene qué ver con el fraude de ley tributario. Y tampoco es la que se señala como diferencia con la economía de opción que encuentra su fundamento en la autonomía de la voluntad y en el principio de libertad de pactos y su límite en que se trate de una alternativa lícita y no prohibida en el ordenamiento (1).
Y, desde luego, no acierta la tercera sentencia reseñada cuando dice: “aunque es difícil distinguir entre simulación y fraude de ley“. La diferencia es tan clara como la que existe entre la norma aplicable (fraude de ley) y la causa del negocio jurídico (arts. 1275 y sgs. Cc). Estas discrepancias, enraizadas con el paso del tiempo, tienen su origen en el adoctrinamiento que refiere los negocios jurídicos anómalos a los hechos, cuando por lo general, esa anomalía ni lleva al fraude de ley ni a la economía de opción ni a la simulación, sino al fraude a la ley que se corrige con una sólida prueba de los hechos y una correcta calificación jurídica. Con tiempo bastante y una adecuada formación.
PROCEDIMIENTO
2) Ejercicio de derechos. Si primero se pidió la suspensión sin ofrecer garantías y sin solución de continuidad se pidió suspensión aportando aval y se desistió de la primera petición lo que se admitió muchos años después, se debía haber actuado en vez de desistiendo pidiendo la modificación de la primera petición a lo que se habría accedido. Pero se anula el recargo del 5% de apremio porque en Derecho el procedimiento no puede ser un obstáculo para el ejercicio de los derechos (AN 14-12-15)
- Aunque pudiera parecer que se trata de asuntos diferentes, se puede considerar conveniente relacionar esta sentencia con otras próximas en el tiempo. Se trata de lo que se podría titular pronunciamientos sobre la seguridad jurídica (art. 9 CE) y la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992). Así, en esta primera resolución la clave está en el fundamento: “en Derecho el procedimiento no puede ser un obstáculo para el ejercicio de los derechos”. Se saltan las lágrimas de emoción jurídica. Se equivocó el administrado, lo corrigió mal, la Administración tardó mucho, pero no perdió ocasión de recaudar exigiendo el recargo ejecutivo y la sentencia enseña al recurrente cómo debió actuar, muestra a la Administración lo que debería haber ocurrido si el administrado lo hubiera hecho bien y nos da una lección a todos anulando el recargo´
- Una segunda sentencia se puede resumir así: Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15). Esa sí que es una experiencia que casi todos los profesionales de la tributación han vivido: el desaprecio al precedente. Aunque cada vez más debilitado por pronuciamientos que creen que la Equidad es un favor en vez de lo que muchos aprendimos: “la aplicación de la Justicia al caso concreto”. Pues esta sentencia pone las cosas en su sitio, corrige la incongruencia en la que incurrió el TEAC y, además, nos regala un fundamento constitucional.
- Dice una tercera sentencia: Por el principio de unidad de doctrina, en cuanto que el TSJ ya resolvió respecto de igual situación para la esposa, obliga a considerar aplicables, incluso para bienes privativos del marido en la misma circunstancia, los porcentajes de abatimiento por no afectación al haber cesado en la actividad (AN 16-12-15). Alguno podría pensar que no habría que haber llegado a la Audiencia Nacional, pero los estímulos recaudatorios son extraordinariamente eficaces. También aquí se protege la seguridad jurídica y se atiende a las exigencias de la confianza legítima (2).
- Y este cuarto pronunciamiento protector del Derecho aún llega más allá de la tributación: Hubo simulación que debería llevar a imponer sanción, pero no se impone porque TS, s. 4.11.15, anuló otra por coherencia con un supuesto anteriormente enjuiciado (AN 17-12-15). Esta sentencia podría llevar a reflexionar sobre la simulación y el disimulo, sobre la causa y la voluntad, sobre la existencia o no de culpa (en el fraude de ley no se sancionaba, en el conflicto del art. 15 LGT ha habido que añadir la infracción de un criterio administrativo publicado para poder sancionar). Pero no es esa la finalidad de este comentario, sino la seguridad jurídica y la confianza legítima como una forma concreta en la que aquélla se manifiesta.
NOTIFICACIONES
3) Diligencia administrativa. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)
No siempre se encuentra la oportunidad de considerar varios pronunciamientos de los Tribunales, próximos en el tiempo, y referidos al mismo asunto. Pero “carpe diem”, cuando la circunstancia se produce, se debe aprovechar.
- Con buen criterio y como frontispicio de este pequeño monumento en honor de la jurisprudencia se ha reseñado la sentencia que sitúa a la Administración en su ámbito, el servicio público que, además de con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 30/1992), debe ser realizado con diligencia; y que pone coto a pretensiones excesivas de los administrados, evitando que pidan la realización de actos inútiles en la actividad de notificación (3).
- Se puede reseñar así una segunda sentencia: Se admite el recurso para unificación de doctrina y por la existente se declara que el TEAR no puso la diligencia debida cuando hizo la notificación edictal sin haber actuado en otro domicilio que consta en el expediente y en el que se realizó notificación anterior (TS 16-12-15). Decía “La Codorniz” el siglo pasado, más o menos: “¡Albricias, pan de Madagascar! Os traigo una noticias que os tienen que alegrar”. Y eso es lo que hay gritar con ferviente clamor al tener noticia de la admisión de un recurso para unificación de doctrina. En cambio, hay que lamentar que la Administración, que debe actuar con eficacia (art. 3 Ley 30/1992; art. 3.2 LGT), no haya puesto la debida diligencia para conseguir una notificación.
- Se puede reseñar así una tercera sentencia: No anulada la liquidación originaria y acordado sólo su sustitución si no se hubiera aplicado entonces la anualización del art. 117 LIRPF, en la ejecución de la sentencia no se considera ajustado a Derecho que el retraso de tres días en la tramitación entre órganos en el mismo edificio altere el “dies ad quem” (TS 15-12-15). Así se completa la reflexión. de modo que a la confusión de la diligencia con el exceso en la rapidez (notificación edictal), se opone la pasmosa lentitud de una tardanza de tres días en la comunicación entre órganos situados en el mismo edificio. Incluso en el catecismo se decía: contra pereza, diligencia.
INSPECCIÓN
4) Duración. Dilaciones. No computables. Según TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 12.02.15, no se computa dilación porque no produjo retraso y continuaron las actuaciones (AN 3-12-15)
Se dice con razón, y se comprueba con los hechos de cada día, que la asignatura pendiente de la Administración, desde hace mucho tiempo, es el cumplimiento de los plazos que le obligan. A este asunto se refieren varias sentencias producidas en el tiempo y se puede considerar un homenaje póstumo en cuanto que con “la nueva” LGT (Ley 34/2015) han desaparecido las dilaciones. Fue un invento interesado en la LGT/2003 y que se volvió contra el inventor, sin que se hayan producido quemaduras.
Se consideran aquí también estas otras sentencias próximas en el tiempo: 1) El TEAC no puede imputar una dilación que no señaló la Inspección; la dinámica de una inspección, además de una advertencia inicial y genérica, es pedir sucesivas informaciones a las que hay que atender para computar dilaciones, TS ss. 21.09.12, 24.01.11. Prescripción porque se superaron los 12 meses (AN 15-12-15). 2) El Inspector Jefe no podía modificar el tiempo de dilaciones aumentando la liquidación sin volver el expediente al actuario, actuando contra el art. 60.4 RGIT y contra la resolución del TSJ que obligaba al liquidador a no introducir elementos nuevos respecto del acta (AN 16-12-15). 3) Si consta en diligencia que se aportó la documentación, sin decir que se examinara, pidiendo un mes más tarde que se complementara, no cabe imputar al inspeccionado la dilación para examinar que no puede dejar ese tiempo al arbitrio de la Administración (AN 21-12-15)
Como se puede apreciar, y así ha ocurrido en el último decenio, a los subterfugios argumentales los tribunales oponen consideraciones incontestables (4): no hay dilación si continúan las actuaciones hasta su terminación; sólo el actuario puede señalar las dilaciones que se han producido en su actuación de modo que ni el TEAC puede imputar otra dilación nueva ni el Inspector Jefe puede modificar las dilaciones, sin devolver el expediente al actuario para que compruebe y corrija lo que procede, cuando esto fue lo ordenado una sentencia. Y aún así, a pesar de la obsolescencia del invento, es de agradecer las nuevas aportaciones de la jurisprudencia: no cabe imputar al inspeccionado la “dilación para examinar” dejando ese tiempo al arbitrio de la Administración. En la razón, la sencillez es su fuerza.
SANCIONES
5) Culpa. Inexistente. La presunción de buena fe y la interpretación razonable eliminan la culpa cuya existencia no se motiva con la sola trascripción de un precepto legal (AN 3-12-15)
Posiblemente han sido tantos los años en los que la sanción era el resultado de las mismas actuaciones realizadas para liquidar el tributo y utilizando la misma documentación, que ese atavismo fáctico y formal ha trascendido a la esencia y se ha convertido en un obstáculo insalvable aprender y comprender lo que es el elemento objetivo (hechos y circunstancias) y el elemento subjetivo (intención) en la tipificación de la infracción, lo que es la culpa (voluntad) y lo que es la responsabilidad (punibilidad y causas exoneradoras). Alguno de estos conceptos admiten debate doctrinal, otros en cambio se deben aplicar con exactitud y rigor, porque no hay infracción ni sanción si no hay culpa probada.
- En la sentencia reseñada se puede discutir que la buena fe y la interpretación razonable se sitúen en la culpa y no en la punibilidad (exoneración de responsabilidad: así, la mala fe era una agravante en el reglamento de sanciones de 1985). En cambio es evidente que no es la prueba de la culpa (voluntad de incumplir), que se sitúa en la calificación de la conducta, la sola referencia a la regularización de la situación tributaria que se sitúa en la aplicación de la ley.
- Otra sentencia se puede reseñar así: Según TS 9.12.09 y 13.06.14 aunque no haya ocultación hay culpa sancionable por actos de simulación (AN 18-12-15). Y, siendo aceptable esa resolución, en cuanto que la simulación tributaria (art. 16 LGT) no es necesario que se corresponda con la simulación del Derecho común (art. 1276 Cc), es obligado matizar la sentencia para excluir de culpa sancionable el negocio jurídico lícito, válido y eficaz en otros ámbitos, pero que la Administración, y a los solos efectos de la tributación, considera que entraña simulación.
- Más grave, con abundante y reiterada corrección jurisprudencial, es el asunto de la imputación de culpa sin motivación o con una motivación genérica (5). Así, en pronunciamientos de fechas próximas: 1) Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). 2) No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15). 3) No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15). 4) Por todas, TS ss 15.01.09 y 29.11.10, es necesario motivar detalladamente las sanciones (AN 15-12-15). 5) Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15). Es tan triste este panorama jurídico que merece la pena el riesgo de señalarlo.
REVISIÓN
6) Calificación. Aunque el escrito se denominó recurso especial de revisión, del contenido se deducía que pedía la revocación que no sólo se inicia de oficio; aplicando el art. 110.2 Ley 30/1992, se calificó como de reposición y se dio opción al interesado eligiendo recurso extraordinario de revisión aplicando el art. 219 LGT; pero ese artículo es el de revocación, por lo que se tramitó por el art. 244 LGT, y al no reunir ninguno de los requisitos, se desestimó. Debería haber sido un recurso ordinario por deficiente notificación; pero no puede prosperar porque fue el administrado el que no declaró el cambio de domicilio, art. 48 LGT ni designó representante, art. 47 LGT (AN 23-12-15)
No siempre se tiene la oportunidad de considerar una sentencia que se refiere a una situación que, con una apacible mirada, entraña un hilo de humor. Se agradece.
Se equivocó el administrado cuando presentó un escrito calificándolo sin respaldo legal como “recurso especial de revisión”. Pero al tiempo de corregir tan peculiar calificación, a la vista del contenido del escrito se comprobó que se pretendía una revocación que es procedimiento de revisión que sólo se aplica de oficio. Y actuó bien, con equidad, la Administración calificando el escrito como recurso de reposición para poder dar oportunidad al administrado de recalificar su escrito como otro recurso de los regulados en la ley. Y se produjo un nuevo error: eligió el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 219 LGT. Pero ese artículo, otra vez, se refiere a la revocación. En fin, que se consideró recurso extraordinario de revisión, que hubo que desestimar por no reunir ninguno de los requisitos que la ley exige (6).
Pero la Administración actuó con paciencia, que pudiera ser un aspecto del derecho del administrado a la consideración debida (art. 34 LGT). Y al leer la pretensión del escrito comprobó que el administrado se quejaba de que se le había notificado mal. Ni revocación ni revisión eran las vías a utilizar, sino el recurso ordinario. Pero tampoco esta pretensión era adecuada a Derecho porque el administrado no había comunicado el cambio de domicilio, ni siendo ya no resiente tampoco había nombrado representante. Habiendo llegado hasta aquí, es de suponer que después sí conoció la Administración dónde notificar. Tómese esta reflexión como un sainete en opíparo convite.
RECURSOS
7) Casación. Unif. crit. Procedente. Aunque las sentencias de contraste se refieren al IS y la contrastada al IRPF hay identidad porque se debe hacer un análisis finalista del art. 96.1 LJCA al haber identidad esencial de situaciones: valor comprobado por ITP aplicable al IS o al IRPF en la venta de un inmueble (TS 21-12-15)
Sólo los que siguen habitualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo han podido advertir la evolución en lo que parece una programación rigurosamente cumplida día a día, mes a mes, año a año. Es como se hubiera decidido dejar la tarea ordinaria de los recursos en la vía contenciosa a los otros juzgados y tribunales, de modo que, como se ha culminado con la reforma de julio de 2015, sean muy limitados los asuntos a estudiar y sea general la doctrina establecida. Como si fuera el TC respecto de la Constitución, así sería el TS en la interpretación y aplicación del Derecho, de modo que no se tendría que dedicar a casos particulares. Y si en el TC los casos de inadmisión de recursos de amparo están próximos al 100%, en la casación la criba empezó con las cuantías del recurso y su cálculo (por conceptos: cuota, intereses, recargos, sanciones; por períodos, anuales, trimestrales, mensuales...) y sigue con los defectos formales declarados insubsanables (detalle de los motivos y concreción de las infracciones denunciadas, en el escrito de preparación) hasta que sólo se admitan aquellos casos en los que el TS aprecie interés casacional.
Pero, misteriosamente, a veces, se producen casos alucinantes (7): aunque las sentencias de contraste se refieren a un impuesto (IS) se aprecia que hay identidad con la sentencia de instancia referida a otro tributo (IRPF), lo que es impensable en la doctrina habitual. Y, además, se explica que en ese análisis de identidades se debe actuar con un criterio finalista, lo que es igualmente extraordinario. Y, para completar la rareza, se dice que hay identidad esencial de situaciones en cuanto a la aplicación del valor comprobado por ITP al IS o al IRPF en la venta de un inmueble. Es de imaginar a los veteranos tributaristas buscando las colecciones legislativas para ver dónde y cuándo se reguló en el IS o en el IRPF la aplicación del “valor real” comprobado para determinar la base imponible ya sea ajustando el resultado contable (art. 10 LIS), ya sea considerándolo como el importe real, el importe efectivo o el precio de mercado (art. 35.2 LIRPF). Hay que dar la enhorabuena jurídica al afortunado. Y que cunda.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Ganancias. Valor de Adquisición. En la venta de inmuebles el valor de adquisición es el comprobado a efectos del ITP porque el principio de unicidad de la Administración prevalece sobre el de estanqueidad, TS s. 9.12.13: aunque fue la C. Autónoma la que comprobó a efectos del ITP y se va a aplicar al IRPF, ambos son estatales aunque aquél esté cedido (TS 21-12-15)
Y para que se aprecie que “Dios ayuda a los buenos” (en una de las dos contrarias versiones del dicho popular: “Vinieron los sarracenos...”) se ha producido la sentencia que aquí se reseña que está preñada de razonabilidad.
En las adquisiciones a título oneroso se considera valor de adquisición (art. 35.1 LIRPF) la suma de: a) el importe real por el que dicha operación se hubiera efectuado; b) el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente (reglamentariamente se reduce este valor por las amortizaciones). El precepto concreta qué es el “importe real” (el efectivamente “satisfecho” si no es inferior al “valor normal de mercado” en cuyo caso prevalece éste) sólo a efectos del valor de “enajenación” (aunque lo que se regula es el valor de “transmisión”), de modo que o se toma esa referencia también para el valor de adquisición o se interpreta la palabra “efectuado” como el importe “exigible” (a mitad de camino, evitando la referencia al importe “satisfecho”, por una parte, y al “valor normal de mercado”, por otra) para que la adquisición “se efectúe” (sea efectiva), lo que puede llevar a la contraprestación (algo más que el precio: otros costes que sean créditos del transmitente; y algo menos que el precio: descuentos, suplidos...). Pero es difícil encontrar equivalencia entre esas posibilidades de valoración y el “valor real” comprobado a efectos del ITP (8).
Es difícil la equivalencia, pero es habitual que, a efectos de tributación, sea ésa la referencia, sobre todo cuando se ejercita el derecho a obtener información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art 90 LGT), lo que lleva a la discutible aplicación del “valor de referencia” (art. 57 1.b) LGT) por el que una Administración autonómica que no tiene cedida la regulación de la base imponible del ITP puede establecer que el “valor real” (base imponible en el ITP) es el valor que resulte de aplicar los coeficientes que determine y publique dicha Administración al valor catastral. Es como un fraude de ley, como un rodeo a la ley, que no pueden hacer los administrados ni siquiera demostrando el importe real, porque no es el “valor real”.
Así las cosas, la sentencia se desmelena en su razonabilidad y en su generosidad hermenéutica: el principio de unidad de la Administración (de cada Administración: art. 3.4 Ley 30/1992) prevalece sobre el de estanqueidad (que impide aplicar a un impuesto lo regulado para otro); aunque el valor real lo comprueba la Administración autonómica a efectos del ITP que es un tributo estatal cuya gestión tiene cedida, es aplicable en el IRPF que también es estatal, que gestiona la Administración estatal y en el que la ley no establece que el valor de adquisición es el valor real comprobado, a diferencia de lo que ocurre para las transmisiones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) para las que sí se establece que por importe real se tomará el que resulte de la aplicación de las normas del ISyD, sin que pueda exceder del valor de mercado.
SOCIEDADES
9) Gastos. No deducibles. Liberalidad. La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)
La sentencia aquí reseñada se puede poner en relación con otra producida en fecha próxima: No son deducibles porque no están relacionados con la actividad los gastos en monterías y en palco de estadio de fútbol (AN 3-12-15). Se puede relacionar, pero son sentencias distintas que sólo tienen como denominador común la tendencia a negar la deducibilidad fiscal de los gastos, sobre todo en aplicación del principio de “mayor recaudación posible”.
La primera de estas sentencias tiene un indudable interés porque permite considerar conceptos jurídicos. Así: gratuito es lo que no tiene contraprestación; lucrativo lo que proporciona una ganancia; liberalidad lo que no es exigible, pero tampoco repetible. Ciertamente el artículo 618 Cc es clarificador: “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta”, pero el concepto liberalidad es más amplio que el de donación y hay actos de liberalidad que no son donación (los actos de liberalidad son negocios jurídicos con consentimiento, objeto y causa). Pero no se ajusta a Derecho mantener que es liberalidad todo gasto (cajón de sastre) que se considera que no es tributariamente deducible (cf. art. 15 LIS) y, en especial, el que no se considera relacionado con la propia actividad (9)
Pagar una deuda de otro, pudiendo exigir el reembolso y no exigiéndolo, no es una liberalidad, aunque exista esa intención. Pero es éste precisamente el asunto que muchas veces no se comprende: en el mundo empresarial y, desde luego, en el ámbito mercantil no tiene sentido el donativo desinteresado ni realizar gastos no necesarios o no relacionados con la obtención de ingresos presentes o futuros. El legislador fiscal lo entendió bien al regular el ajuste extracontable por gastos (donativos, liberalidades) que lo son y que han servido para configurar el resultado contable. Y las excepciones que permiten su deducibilidad fiscal: donativos y liberalidades en atenciones a clientes y proveedores (invitaciones a monterías, a palcos en estadios de fútbol), donativos y liberalidades en atenciones al personal, donativos y liberalidades como gastos de promoción, donativos y liberalidades relacionados con los ingresos, retribuciones a los administradores societarios por las funciones de alta dirección y otras contratadas.
IVA
10) Prueba de las operaciones. Aunque están acreditadas las entregas de elevadas cantidades por la venta de vehículos y constan las facturas pagadas, TS ss. 28.01.10, 12.11.10, 7.03.11, 5.05.11, 23.03.12, 12.12.12, no está acreditado el transporte hasta el destino sino sólo gasta el puerto de Santander. Sanción por negligencia (AN 22-12-15)
Cuando el Derecho evoluciona hasta exigir la prueba del medio de prueba hay que echarse a temblar ante ese estado del Estado de Derecho. Pero así es, como se puede comprobar con estas sentencias producidas en fecha próxima a la antes reseñada aquí: 1) Es preciso probar la realidad de los servicios; el IVA indebidamente soportado no se devuelve, art. 129.2 RD 1065/2007, hasta que sea firme el acto que niega la deducción (AN 15-12-15). 2) Las facturas entre vinculadas por comisiones de intermediación en la venta cumplen el requisito formal, pero no el material: era para traspasar fondos (AN 21-12-15). Es doloroso que, después del esfuerzo normativo realizado en el año 1985 para someter a la disciplina formal que exige el IVA, con referencia expresa a la factura como requisito y como prueba que aún se mantiene, aún se mantenga que la factura es prueba pero que hay que probar lo que acredita. Ni siquiera la modificación restrictiva de la Ley 34/2015 ha podido evitar que se considere que la factura es un medio de prueba prioritario, pero no privilegiado.
En la sentencia que se comenta ni siquiera se trata de una factura. Es la prueba imposible que ha permitido que se regule una exención inaplicable porque sería preciso grabar el trayecto seguido por la cosa en las entregas intracomunitarias y no sólo hasta su destino, sino también después, para asegurar y evitar sorpresas (10). Pero, el contribuyente lo lleva bien, se acostumbra y se malea.
No es ese un reproche, sino una lamentación que se puede extender a otros aspectos, y en sentido inverso, de la prueba en el ámbito tributario: El non bis in idem se regula en los arts. 133 y 137.2 Ley 30/1992 y, para sanciones en el art. 180.1 LGT, pero la absolución penal no impide la regularización tributaria. En este caso, probado en vía penal que no existían indicios suficientes para considerar la inexistencia de mercancías, se debe admitir que las entregas fueron reales a efectos del IVA (AN 22-12-15). Las entregas fueron reales; se negó su realidad por indicios, pero fue un hecho probado en vía penal que los indicios no eran suficientes. Y aún se intentó la posterior regularización tributaria a pesar de esa insuficiencia. No ha prosperado.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Economía de opción
- Hay que diferenciar elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción: TC s. 10.05.05, TS s. 30.05.11. Doctrina sobre la economía de opción: TS s. 27.01.12 y 22.03.12, y su proscripción: TS s. 29.03.10 y TJCE s. 21.02.06 Hubo fraude de ley en las operaciones inusuales e incoherentes entre la recurrente y su grupo familiar, siendo las normas eludidas los arts. 75 y 76 LIS respecto del art. 52 LIRPF (TS 24-2-14). La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)
(2) Confianza legítima
- Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13)
(3) Notificaciones
- Si se notificó sin problema la propuesta de liquidación y el apremio, ante la dificultad en la notificación de la liquidación, faltó diligencia en la Administración, que conocía el domicilio de la entidad y de su administrador, TS ss. 10.10.10, 22.11.12, 14.10.13, cuando la notificó por comparecencia (AN 30-3-14)
(4) Inspección. Dilaciones
- No se computa, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, como dilación la que no impide continuar las actuaciones (TS 4-6-15). Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15). No se computan las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, TS s. 28.01.11, ni si es imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar; no es razonable prolongar casi tres años por no aportar un extracto bancario que pudo obtener la inspección (AN 3-3-15)
(5) Sanciones. Motivación
- No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidos ni valorar su culpa (AN 3-6-15)
(6) Recurso. Extraordinario de revisión
- Una nueva doctrina de los tribunales no es, a efectos del art. 244 LGT, un nuevo documento (AN 4-2-15). No son nuevos documentos los anteriores a los actos, aunque el certificado sea de fecha posterior, que se pudieron haber obtenido antes (AN 9-2-15). Una sentencia posterior no es un documento nuevo esencial, TS s. 12.11.01, a efectos del recurso de revisión, art. 244 LGT; aunque hechos idénticos, si hubo un error en la apreciación del devengo fue un error jurídico que no permite la revisión (AN 4-3-15). En el recurso extraordinario de revisión, art, 244 LGT, no caben, TS ss. 21.01.10 y 31.05.12, asuntos que se debieron plantear en uno ordinario: no cabe sobre la cancelación del aplazamiento total con un certificado de pago de una parte de la deuda aplazada (AN 10-3-15). Una sentencia no es un “documento”, que se refiere a un medio de prueba, ni fue “ignorado” porque, TS ss. 26.09.88 y 10.05.99, no fue anterior al tiempo de dictarse el acto impugnado (AN 6-5-15)
(7) Recursos. Casación. Unificación de doctrina
- Se inadmite el recurso porque sólo se aporta las sentencias de contraste, se reproduce la demanda y no se presta atención a las identidades (TS 9-12-15). Se inadmite el recurso por falta de identidad de fundamentos, hechos y pretensiones con las sentencias de contraste (TS 9-12-15 y 11-12-15). Inadmisión por falta de identidades: IVA e I. Labores del Tabaco (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad y ser asunto propio de incidente de nulidad y no de casación (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad fáctica: ITP (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad de doctrina: ITP (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de cuantía: IVA trimestral (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad de doctrina: ISyD (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidades (TS 21-12-15). Inadmisión porque no contiene relación circunstanciada y precisa de identidades y contraste (TS 23-12-15). Inadmisión por falta de identidades: en ISyD (TS 23-12-15)
(8) IRPF. Ganancias
- A efectos de valor de adquisición se ha de estar al precio en escritura y no al valor comprobado a efectos del ITP (TSJ Castilla y León 10-2-00). El valor comprobado a efectos del ITP se debe considerar valor de adquisición porque no pueden haber dos valores reales que perjudiquen ambos en ITP y en IRPF al contribuyente (TSJ Aragón 28-10-02) . Valoraciones por actos sujetos al ITP sirven para el cálculo de la ganancia patrimonial en el IRPF (TSJ Galicia 28-6-02)
- Aunque existiera documento privado con distinto precio de compra y aunque en la escritura constara un cajetín por ITP referido a un valor real superior al precio, no se acepta el mayor valor de adquisición porque no se aportó la prueba de los medios de pago empleados (TEAC 8-10-99)
(9) IS. Gastos. Liberalidades
- Si se avaló a una sociedad vinculada que fue declarada en suspensión de pagos y que obligó a la avalista a enajenar activos para atender a su responsabilidad, no procede la provisión por insolvencias y el pago se debe calificar como liberalidad. Sanción improcedente por falta de culpa y de motivación (AN 10-10-13). Fue liberalidad no deducible correr con los gastos del aval de otra sociedad (AN 5-6-14)
(10) IVA. Entregas intracomunitarias
- Para la exención de entregas intracomunitarias es preciso acreditar la salida efectiva de las mercancías. Hubo derecho a la deducción por el IVA autorrepercutido por las compras que fueron regularizadas como adquisiciones intracomunitarias invocando defectos formales porque no hacerlo iría contra la neutralidad (TS 24-6-15). Según TJCE s. 27.09.07 y TS ss 7.03.11 y 12.12.12, la regulación de esta exención debe estar presidida por los principios de proporcionalidad, buena fe y confianza legítima; si se aportó los CMR´s y los recibís no cabe denegar porque debía conocer que el destino no era Portugal porque no se prueba que debiera conocer eso y, además, intentó comprobarlo (AN 10-4-15)
(11.02.16)
(sexta época; nº 04/2016)
JURSIPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre, 2015)
I. DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL
NORMAS
1) Fraude de ley. Como se dijo en AN s. 21.03.13, “el fraude de ley: hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT,” no procede cuando se trata de un caso que se resuelve por la vía de la calificación jurídica (AN 10-12-15, dos)
Varias sentencias de fechas próximas permiten reconsiderar el concepto y los caracteres del fraude de ley tributario y sus diferencias con otros. A la sentencia reseñada se puede añadir las siguientes: 1) Aunque aplicó las normas adecuadamente se puede imputar fraude de ley a quien intervino en la operación, TS s. 5.02.15: las operaciones son lícitas y no son insólitas, pero la reestructuración es artificiosa lo que es característico del fraude y lo diferencia de la economía de opción: los socios venden sus participaciones en una sociedad con un inmueble aplicando reducciones por antigüedad, una sociedad que obtiene una gran pérdida con la que compensa la plusvalía obtenida por la venta de dicho inmueble que había comprado (AN 28-12-15); 2) La actividad de promoción inmobiliaria es muy larga y va desde actos previos a la construcción hasta la venta final; había actividad y hubo simulación al cambiar el objeto social y despedir trabajadores. Aunque es difícil distinguir entre simulación y fraude de ley, continuó la actividad (AN 17-12-15)
Ya hace doce años que desapareció del ordenamiento tributario el fraude de ley, pero como se puede comprobar, aún se producen pronunciamientos de los tribunales que, quizá por el tiempo transcurrido, aumenta las posibilidades y la intensidad de error.
- Acierta la primera de las sentencias reseñadas cuando dice que no procede el expediente el fraude de ley cuando se trata de un asunto que se debe resolver mediante la calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT). Por tratar de un asunto de actualidad, cuando se comprueba que dos o más personas han puesto en común derechos, bienes o industria para el desarrollo de una actividad mercantil con el ánimo de repartir las ganancias y actuando así con clientes y proveedores bajo cualquier denominación (asociados, comunidad de bienes), lo procedente es calificar esa entidad como una sociedad civil con objeto mercantil (art. 1665 y 1670 Cc) y exigir la tributación correspondiente por el IS (art. 7 LIS), aunque no se hubiera dado de alta a efectos censales y del NIF (porque ese reconocimiento no tiene carácter constitutivo en ninguna ley y porque no se puede tener personalidad jurídica con unos terceros y no con otros).
Pero no acierta la sentencia en la asimilación que hace al decir “el fraude de ley: hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT”. El llamado “conflicto” (aunque no existe ninguno en la “norma”) es una ficción (legal, pero posiblemente incostitucional: art. 31 CE) que permite que, a los solos efectos de la tributación, se modifiquen los “hechos” (lícitos, válidos, eficaces) en su existencia, naturaleza o cuantía, para conseguir una mayor tributación, cuando la Administración considere que son hechos artificiosos, inusuales o impropios. En cambio, el fraude de ley (art. 24 LGT/1963), manteniendo los hechos sin alterar en nada, consistía en aplicar al hecho imponible (no a la base imponible, ni a la cuota) una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) y se remediaba aplicado la norma procedente.
- Precisamente por ese motivo tampoco acierta la segunda de las sentencias reseñadas cuando dice “las operaciones son lícitas y no son insólitas, pero la reestructuración es artificiosa lo que es característico del fraude y lo diferencia de la economía de opción”. Nada de eso (insólito, artificioso) tiene qué ver con el fraude de ley tributario. Y tampoco es la que se señala como diferencia con la economía de opción que encuentra su fundamento en la autonomía de la voluntad y en el principio de libertad de pactos y su límite en que se trate de una alternativa lícita y no prohibida en el ordenamiento (1).
Y, desde luego, no acierta la tercera sentencia reseñada cuando dice: “aunque es difícil distinguir entre simulación y fraude de ley“. La diferencia es tan clara como la que existe entre la norma aplicable (fraude de ley) y la causa del negocio jurídico (arts. 1275 y sgs. Cc). Estas discrepancias, enraizadas con el paso del tiempo, tienen su origen en el adoctrinamiento que refiere los negocios jurídicos anómalos a los hechos, cuando por lo general, esa anomalía ni lleva al fraude de ley ni a la economía de opción ni a la simulación, sino al fraude a la ley que se corrige con una sólida prueba de los hechos y una correcta calificación jurídica. Con tiempo bastante y una adecuada formación.
PROCEDIMIENTO
2) Ejercicio de derechos. Si primero se pidió la suspensión sin ofrecer garantías y sin solución de continuidad se pidió suspensión aportando aval y se desistió de la primera petición lo que se admitió muchos años después, se debía haber actuado en vez de desistiendo pidiendo la modificación de la primera petición a lo que se habría accedido. Pero se anula el recargo del 5% de apremio porque en Derecho el procedimiento no puede ser un obstáculo para el ejercicio de los derechos (AN 14-12-15)
- Aunque pudiera parecer que se trata de asuntos diferentes, se puede considerar conveniente relacionar esta sentencia con otras próximas en el tiempo. Se trata de lo que se podría titular pronunciamientos sobre la seguridad jurídica (art. 9 CE) y la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992). Así, en esta primera resolución la clave está en el fundamento: “en Derecho el procedimiento no puede ser un obstáculo para el ejercicio de los derechos”. Se saltan las lágrimas de emoción jurídica. Se equivocó el administrado, lo corrigió mal, la Administración tardó mucho, pero no perdió ocasión de recaudar exigiendo el recargo ejecutivo y la sentencia enseña al recurrente cómo debió actuar, muestra a la Administración lo que debería haber ocurrido si el administrado lo hubiera hecho bien y nos da una lección a todos anulando el recargo´
- Una segunda sentencia se puede resumir así: Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15). Esa sí que es una experiencia que casi todos los profesionales de la tributación han vivido: el desaprecio al precedente. Aunque cada vez más debilitado por pronuciamientos que creen que la Equidad es un favor en vez de lo que muchos aprendimos: “la aplicación de la Justicia al caso concreto”. Pues esta sentencia pone las cosas en su sitio, corrige la incongruencia en la que incurrió el TEAC y, además, nos regala un fundamento constitucional.
- Dice una tercera sentencia: Por el principio de unidad de doctrina, en cuanto que el TSJ ya resolvió respecto de igual situación para la esposa, obliga a considerar aplicables, incluso para bienes privativos del marido en la misma circunstancia, los porcentajes de abatimiento por no afectación al haber cesado en la actividad (AN 16-12-15). Alguno podría pensar que no habría que haber llegado a la Audiencia Nacional, pero los estímulos recaudatorios son extraordinariamente eficaces. También aquí se protege la seguridad jurídica y se atiende a las exigencias de la confianza legítima (2).
- Y este cuarto pronunciamiento protector del Derecho aún llega más allá de la tributación: Hubo simulación que debería llevar a imponer sanción, pero no se impone porque TS, s. 4.11.15, anuló otra por coherencia con un supuesto anteriormente enjuiciado (AN 17-12-15). Esta sentencia podría llevar a reflexionar sobre la simulación y el disimulo, sobre la causa y la voluntad, sobre la existencia o no de culpa (en el fraude de ley no se sancionaba, en el conflicto del art. 15 LGT ha habido que añadir la infracción de un criterio administrativo publicado para poder sancionar). Pero no es esa la finalidad de este comentario, sino la seguridad jurídica y la confianza legítima como una forma concreta en la que aquélla se manifiesta.
NOTIFICACIONES
3) Diligencia administrativa. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)
No siempre se encuentra la oportunidad de considerar varios pronunciamientos de los Tribunales, próximos en el tiempo, y referidos al mismo asunto. Pero “carpe diem”, cuando la circunstancia se produce, se debe aprovechar.
- Con buen criterio y como frontispicio de este pequeño monumento en honor de la jurisprudencia se ha reseñado la sentencia que sitúa a la Administración en su ámbito, el servicio público que, además de con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 30/1992), debe ser realizado con diligencia; y que pone coto a pretensiones excesivas de los administrados, evitando que pidan la realización de actos inútiles en la actividad de notificación (3).
- Se puede reseñar así una segunda sentencia: Se admite el recurso para unificación de doctrina y por la existente se declara que el TEAR no puso la diligencia debida cuando hizo la notificación edictal sin haber actuado en otro domicilio que consta en el expediente y en el que se realizó notificación anterior (TS 16-12-15). Decía “La Codorniz” el siglo pasado, más o menos: “¡Albricias, pan de Madagascar! Os traigo una noticias que os tienen que alegrar”. Y eso es lo que hay gritar con ferviente clamor al tener noticia de la admisión de un recurso para unificación de doctrina. En cambio, hay que lamentar que la Administración, que debe actuar con eficacia (art. 3 Ley 30/1992; art. 3.2 LGT), no haya puesto la debida diligencia para conseguir una notificación.
- Se puede reseñar así una tercera sentencia: No anulada la liquidación originaria y acordado sólo su sustitución si no se hubiera aplicado entonces la anualización del art. 117 LIRPF, en la ejecución de la sentencia no se considera ajustado a Derecho que el retraso de tres días en la tramitación entre órganos en el mismo edificio altere el “dies ad quem” (TS 15-12-15). Así se completa la reflexión. de modo que a la confusión de la diligencia con el exceso en la rapidez (notificación edictal), se opone la pasmosa lentitud de una tardanza de tres días en la comunicación entre órganos situados en el mismo edificio. Incluso en el catecismo se decía: contra pereza, diligencia.
INSPECCIÓN
4) Duración. Dilaciones. No computables. Según TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 12.02.15, no se computa dilación porque no produjo retraso y continuaron las actuaciones (AN 3-12-15)
Se dice con razón, y se comprueba con los hechos de cada día, que la asignatura pendiente de la Administración, desde hace mucho tiempo, es el cumplimiento de los plazos que le obligan. A este asunto se refieren varias sentencias producidas en el tiempo y se puede considerar un homenaje póstumo en cuanto que con “la nueva” LGT (Ley 34/2015) han desaparecido las dilaciones. Fue un invento interesado en la LGT/2003 y que se volvió contra el inventor, sin que se hayan producido quemaduras.
Se consideran aquí también estas otras sentencias próximas en el tiempo: 1) El TEAC no puede imputar una dilación que no señaló la Inspección; la dinámica de una inspección, además de una advertencia inicial y genérica, es pedir sucesivas informaciones a las que hay que atender para computar dilaciones, TS ss. 21.09.12, 24.01.11. Prescripción porque se superaron los 12 meses (AN 15-12-15). 2) El Inspector Jefe no podía modificar el tiempo de dilaciones aumentando la liquidación sin volver el expediente al actuario, actuando contra el art. 60.4 RGIT y contra la resolución del TSJ que obligaba al liquidador a no introducir elementos nuevos respecto del acta (AN 16-12-15). 3) Si consta en diligencia que se aportó la documentación, sin decir que se examinara, pidiendo un mes más tarde que se complementara, no cabe imputar al inspeccionado la dilación para examinar que no puede dejar ese tiempo al arbitrio de la Administración (AN 21-12-15)
Como se puede apreciar, y así ha ocurrido en el último decenio, a los subterfugios argumentales los tribunales oponen consideraciones incontestables (4): no hay dilación si continúan las actuaciones hasta su terminación; sólo el actuario puede señalar las dilaciones que se han producido en su actuación de modo que ni el TEAC puede imputar otra dilación nueva ni el Inspector Jefe puede modificar las dilaciones, sin devolver el expediente al actuario para que compruebe y corrija lo que procede, cuando esto fue lo ordenado una sentencia. Y aún así, a pesar de la obsolescencia del invento, es de agradecer las nuevas aportaciones de la jurisprudencia: no cabe imputar al inspeccionado la “dilación para examinar” dejando ese tiempo al arbitrio de la Administración. En la razón, la sencillez es su fuerza.
SANCIONES
5) Culpa. Inexistente. La presunción de buena fe y la interpretación razonable eliminan la culpa cuya existencia no se motiva con la sola trascripción de un precepto legal (AN 3-12-15)
Posiblemente han sido tantos los años en los que la sanción era el resultado de las mismas actuaciones realizadas para liquidar el tributo y utilizando la misma documentación, que ese atavismo fáctico y formal ha trascendido a la esencia y se ha convertido en un obstáculo insalvable aprender y comprender lo que es el elemento objetivo (hechos y circunstancias) y el elemento subjetivo (intención) en la tipificación de la infracción, lo que es la culpa (voluntad) y lo que es la responsabilidad (punibilidad y causas exoneradoras). Alguno de estos conceptos admiten debate doctrinal, otros en cambio se deben aplicar con exactitud y rigor, porque no hay infracción ni sanción si no hay culpa probada.
- En la sentencia reseñada se puede discutir que la buena fe y la interpretación razonable se sitúen en la culpa y no en la punibilidad (exoneración de responsabilidad: así, la mala fe era una agravante en el reglamento de sanciones de 1985). En cambio es evidente que no es la prueba de la culpa (voluntad de incumplir), que se sitúa en la calificación de la conducta, la sola referencia a la regularización de la situación tributaria que se sitúa en la aplicación de la ley.
- Otra sentencia se puede reseñar así: Según TS 9.12.09 y 13.06.14 aunque no haya ocultación hay culpa sancionable por actos de simulación (AN 18-12-15). Y, siendo aceptable esa resolución, en cuanto que la simulación tributaria (art. 16 LGT) no es necesario que se corresponda con la simulación del Derecho común (art. 1276 Cc), es obligado matizar la sentencia para excluir de culpa sancionable el negocio jurídico lícito, válido y eficaz en otros ámbitos, pero que la Administración, y a los solos efectos de la tributación, considera que entraña simulación.
- Más grave, con abundante y reiterada corrección jurisprudencial, es el asunto de la imputación de culpa sin motivación o con una motivación genérica (5). Así, en pronunciamientos de fechas próximas: 1) Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). 2) No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15). 3) No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15). 4) Por todas, TS ss 15.01.09 y 29.11.10, es necesario motivar detalladamente las sanciones (AN 15-12-15). 5) Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15). Es tan triste este panorama jurídico que merece la pena el riesgo de señalarlo.
REVISIÓN
6) Calificación. Aunque el escrito se denominó recurso especial de revisión, del contenido se deducía que pedía la revocación que no sólo se inicia de oficio; aplicando el art. 110.2 Ley 30/1992, se calificó como de reposición y se dio opción al interesado eligiendo recurso extraordinario de revisión aplicando el art. 219 LGT; pero ese artículo es el de revocación, por lo que se tramitó por el art. 244 LGT, y al no reunir ninguno de los requisitos, se desestimó. Debería haber sido un recurso ordinario por deficiente notificación; pero no puede prosperar porque fue el administrado el que no declaró el cambio de domicilio, art. 48 LGT ni designó representante, art. 47 LGT (AN 23-12-15)
No siempre se tiene la oportunidad de considerar una sentencia que se refiere a una situación que, con una apacible mirada, entraña un hilo de humor. Se agradece.
Se equivocó el administrado cuando presentó un escrito calificándolo sin respaldo legal como “recurso especial de revisión”. Pero al tiempo de corregir tan peculiar calificación, a la vista del contenido del escrito se comprobó que se pretendía una revocación que es procedimiento de revisión que sólo se aplica de oficio. Y actuó bien, con equidad, la Administración calificando el escrito como recurso de reposición para poder dar oportunidad al administrado de recalificar su escrito como otro recurso de los regulados en la ley. Y se produjo un nuevo error: eligió el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 219 LGT. Pero ese artículo, otra vez, se refiere a la revocación. En fin, que se consideró recurso extraordinario de revisión, que hubo que desestimar por no reunir ninguno de los requisitos que la ley exige (6).
Pero la Administración actuó con paciencia, que pudiera ser un aspecto del derecho del administrado a la consideración debida (art. 34 LGT). Y al leer la pretensión del escrito comprobó que el administrado se quejaba de que se le había notificado mal. Ni revocación ni revisión eran las vías a utilizar, sino el recurso ordinario. Pero tampoco esta pretensión era adecuada a Derecho porque el administrado no había comunicado el cambio de domicilio, ni siendo ya no resiente tampoco había nombrado representante. Habiendo llegado hasta aquí, es de suponer que después sí conoció la Administración dónde notificar. Tómese esta reflexión como un sainete en opíparo convite.
RECURSOS
7) Casación. Unif. crit. Procedente. Aunque las sentencias de contraste se refieren al IS y la contrastada al IRPF hay identidad porque se debe hacer un análisis finalista del art. 96.1 LJCA al haber identidad esencial de situaciones: valor comprobado por ITP aplicable al IS o al IRPF en la venta de un inmueble (TS 21-12-15)
Sólo los que siguen habitualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo han podido advertir la evolución en lo que parece una programación rigurosamente cumplida día a día, mes a mes, año a año. Es como se hubiera decidido dejar la tarea ordinaria de los recursos en la vía contenciosa a los otros juzgados y tribunales, de modo que, como se ha culminado con la reforma de julio de 2015, sean muy limitados los asuntos a estudiar y sea general la doctrina establecida. Como si fuera el TC respecto de la Constitución, así sería el TS en la interpretación y aplicación del Derecho, de modo que no se tendría que dedicar a casos particulares. Y si en el TC los casos de inadmisión de recursos de amparo están próximos al 100%, en la casación la criba empezó con las cuantías del recurso y su cálculo (por conceptos: cuota, intereses, recargos, sanciones; por períodos, anuales, trimestrales, mensuales...) y sigue con los defectos formales declarados insubsanables (detalle de los motivos y concreción de las infracciones denunciadas, en el escrito de preparación) hasta que sólo se admitan aquellos casos en los que el TS aprecie interés casacional.
Pero, misteriosamente, a veces, se producen casos alucinantes (7): aunque las sentencias de contraste se refieren a un impuesto (IS) se aprecia que hay identidad con la sentencia de instancia referida a otro tributo (IRPF), lo que es impensable en la doctrina habitual. Y, además, se explica que en ese análisis de identidades se debe actuar con un criterio finalista, lo que es igualmente extraordinario. Y, para completar la rareza, se dice que hay identidad esencial de situaciones en cuanto a la aplicación del valor comprobado por ITP al IS o al IRPF en la venta de un inmueble. Es de imaginar a los veteranos tributaristas buscando las colecciones legislativas para ver dónde y cuándo se reguló en el IS o en el IRPF la aplicación del “valor real” comprobado para determinar la base imponible ya sea ajustando el resultado contable (art. 10 LIS), ya sea considerándolo como el importe real, el importe efectivo o el precio de mercado (art. 35.2 LIRPF). Hay que dar la enhorabuena jurídica al afortunado. Y que cunda.
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) Ganancias. Valor de Adquisición. En la venta de inmuebles el valor de adquisición es el comprobado a efectos del ITP porque el principio de unicidad de la Administración prevalece sobre el de estanqueidad, TS s. 9.12.13: aunque fue la C. Autónoma la que comprobó a efectos del ITP y se va a aplicar al IRPF, ambos son estatales aunque aquél esté cedido (TS 21-12-15)
Y para que se aprecie que “Dios ayuda a los buenos” (en una de las dos contrarias versiones del dicho popular: “Vinieron los sarracenos...”) se ha producido la sentencia que aquí se reseña que está preñada de razonabilidad.
En las adquisiciones a título oneroso se considera valor de adquisición (art. 35.1 LIRPF) la suma de: a) el importe real por el que dicha operación se hubiera efectuado; b) el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente (reglamentariamente se reduce este valor por las amortizaciones). El precepto concreta qué es el “importe real” (el efectivamente “satisfecho” si no es inferior al “valor normal de mercado” en cuyo caso prevalece éste) sólo a efectos del valor de “enajenación” (aunque lo que se regula es el valor de “transmisión”), de modo que o se toma esa referencia también para el valor de adquisición o se interpreta la palabra “efectuado” como el importe “exigible” (a mitad de camino, evitando la referencia al importe “satisfecho”, por una parte, y al “valor normal de mercado”, por otra) para que la adquisición “se efectúe” (sea efectiva), lo que puede llevar a la contraprestación (algo más que el precio: otros costes que sean créditos del transmitente; y algo menos que el precio: descuentos, suplidos...). Pero es difícil encontrar equivalencia entre esas posibilidades de valoración y el “valor real” comprobado a efectos del ITP (8).
Es difícil la equivalencia, pero es habitual que, a efectos de tributación, sea ésa la referencia, sobre todo cuando se ejercita el derecho a obtener información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art 90 LGT), lo que lleva a la discutible aplicación del “valor de referencia” (art. 57 1.b) LGT) por el que una Administración autonómica que no tiene cedida la regulación de la base imponible del ITP puede establecer que el “valor real” (base imponible en el ITP) es el valor que resulte de aplicar los coeficientes que determine y publique dicha Administración al valor catastral. Es como un fraude de ley, como un rodeo a la ley, que no pueden hacer los administrados ni siquiera demostrando el importe real, porque no es el “valor real”.
Así las cosas, la sentencia se desmelena en su razonabilidad y en su generosidad hermenéutica: el principio de unidad de la Administración (de cada Administración: art. 3.4 Ley 30/1992) prevalece sobre el de estanqueidad (que impide aplicar a un impuesto lo regulado para otro); aunque el valor real lo comprueba la Administración autonómica a efectos del ITP que es un tributo estatal cuya gestión tiene cedida, es aplicable en el IRPF que también es estatal, que gestiona la Administración estatal y en el que la ley no establece que el valor de adquisición es el valor real comprobado, a diferencia de lo que ocurre para las transmisiones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) para las que sí se establece que por importe real se tomará el que resulte de la aplicación de las normas del ISyD, sin que pueda exceder del valor de mercado.
SOCIEDADES
9) Gastos. No deducibles. Liberalidad. La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)
La sentencia aquí reseñada se puede poner en relación con otra producida en fecha próxima: No son deducibles porque no están relacionados con la actividad los gastos en monterías y en palco de estadio de fútbol (AN 3-12-15). Se puede relacionar, pero son sentencias distintas que sólo tienen como denominador común la tendencia a negar la deducibilidad fiscal de los gastos, sobre todo en aplicación del principio de “mayor recaudación posible”.
La primera de estas sentencias tiene un indudable interés porque permite considerar conceptos jurídicos. Así: gratuito es lo que no tiene contraprestación; lucrativo lo que proporciona una ganancia; liberalidad lo que no es exigible, pero tampoco repetible. Ciertamente el artículo 618 Cc es clarificador: “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta”, pero el concepto liberalidad es más amplio que el de donación y hay actos de liberalidad que no son donación (los actos de liberalidad son negocios jurídicos con consentimiento, objeto y causa). Pero no se ajusta a Derecho mantener que es liberalidad todo gasto (cajón de sastre) que se considera que no es tributariamente deducible (cf. art. 15 LIS) y, en especial, el que no se considera relacionado con la propia actividad (9)
Pagar una deuda de otro, pudiendo exigir el reembolso y no exigiéndolo, no es una liberalidad, aunque exista esa intención. Pero es éste precisamente el asunto que muchas veces no se comprende: en el mundo empresarial y, desde luego, en el ámbito mercantil no tiene sentido el donativo desinteresado ni realizar gastos no necesarios o no relacionados con la obtención de ingresos presentes o futuros. El legislador fiscal lo entendió bien al regular el ajuste extracontable por gastos (donativos, liberalidades) que lo son y que han servido para configurar el resultado contable. Y las excepciones que permiten su deducibilidad fiscal: donativos y liberalidades en atenciones a clientes y proveedores (invitaciones a monterías, a palcos en estadios de fútbol), donativos y liberalidades en atenciones al personal, donativos y liberalidades como gastos de promoción, donativos y liberalidades relacionados con los ingresos, retribuciones a los administradores societarios por las funciones de alta dirección y otras contratadas.
IVA
10) Prueba de las operaciones. Aunque están acreditadas las entregas de elevadas cantidades por la venta de vehículos y constan las facturas pagadas, TS ss. 28.01.10, 12.11.10, 7.03.11, 5.05.11, 23.03.12, 12.12.12, no está acreditado el transporte hasta el destino sino sólo gasta el puerto de Santander. Sanción por negligencia (AN 22-12-15)
Cuando el Derecho evoluciona hasta exigir la prueba del medio de prueba hay que echarse a temblar ante ese estado del Estado de Derecho. Pero así es, como se puede comprobar con estas sentencias producidas en fecha próxima a la antes reseñada aquí: 1) Es preciso probar la realidad de los servicios; el IVA indebidamente soportado no se devuelve, art. 129.2 RD 1065/2007, hasta que sea firme el acto que niega la deducción (AN 15-12-15). 2) Las facturas entre vinculadas por comisiones de intermediación en la venta cumplen el requisito formal, pero no el material: era para traspasar fondos (AN 21-12-15). Es doloroso que, después del esfuerzo normativo realizado en el año 1985 para someter a la disciplina formal que exige el IVA, con referencia expresa a la factura como requisito y como prueba que aún se mantiene, aún se mantenga que la factura es prueba pero que hay que probar lo que acredita. Ni siquiera la modificación restrictiva de la Ley 34/2015 ha podido evitar que se considere que la factura es un medio de prueba prioritario, pero no privilegiado.
En la sentencia que se comenta ni siquiera se trata de una factura. Es la prueba imposible que ha permitido que se regule una exención inaplicable porque sería preciso grabar el trayecto seguido por la cosa en las entregas intracomunitarias y no sólo hasta su destino, sino también después, para asegurar y evitar sorpresas (10). Pero, el contribuyente lo lleva bien, se acostumbra y se malea.
No es ese un reproche, sino una lamentación que se puede extender a otros aspectos, y en sentido inverso, de la prueba en el ámbito tributario: El non bis in idem se regula en los arts. 133 y 137.2 Ley 30/1992 y, para sanciones en el art. 180.1 LGT, pero la absolución penal no impide la regularización tributaria. En este caso, probado en vía penal que no existían indicios suficientes para considerar la inexistencia de mercancías, se debe admitir que las entregas fueron reales a efectos del IVA (AN 22-12-15). Las entregas fueron reales; se negó su realidad por indicios, pero fue un hecho probado en vía penal que los indicios no eran suficientes. Y aún se intentó la posterior regularización tributaria a pesar de esa insuficiencia. No ha prosperado.
Julio Banacloche Pérez
NOTAS
(1) Economía de opción
- Hay que diferenciar elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción: TC s. 10.05.05, TS s. 30.05.11. Doctrina sobre la economía de opción: TS s. 27.01.12 y 22.03.12, y su proscripción: TS s. 29.03.10 y TJCE s. 21.02.06 Hubo fraude de ley en las operaciones inusuales e incoherentes entre la recurrente y su grupo familiar, siendo las normas eludidas los arts. 75 y 76 LIS respecto del art. 52 LIRPF (TS 24-2-14). La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)
(2) Confianza legítima
- Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13)
(3) Notificaciones
- Si se notificó sin problema la propuesta de liquidación y el apremio, ante la dificultad en la notificación de la liquidación, faltó diligencia en la Administración, que conocía el domicilio de la entidad y de su administrador, TS ss. 10.10.10, 22.11.12, 14.10.13, cuando la notificó por comparecencia (AN 30-3-14)
(4) Inspección. Dilaciones
- No se computa, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, como dilación la que no impide continuar las actuaciones (TS 4-6-15). Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15). No se computan las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, TS s. 28.01.11, ni si es imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar; no es razonable prolongar casi tres años por no aportar un extracto bancario que pudo obtener la inspección (AN 3-3-15)
(5) Sanciones. Motivación
- No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidos ni valorar su culpa (AN 3-6-15)
(6) Recurso. Extraordinario de revisión
- Una nueva doctrina de los tribunales no es, a efectos del art. 244 LGT, un nuevo documento (AN 4-2-15). No son nuevos documentos los anteriores a los actos, aunque el certificado sea de fecha posterior, que se pudieron haber obtenido antes (AN 9-2-15). Una sentencia posterior no es un documento nuevo esencial, TS s. 12.11.01, a efectos del recurso de revisión, art. 244 LGT; aunque hechos idénticos, si hubo un error en la apreciación del devengo fue un error jurídico que no permite la revisión (AN 4-3-15). En el recurso extraordinario de revisión, art, 244 LGT, no caben, TS ss. 21.01.10 y 31.05.12, asuntos que se debieron plantear en uno ordinario: no cabe sobre la cancelación del aplazamiento total con un certificado de pago de una parte de la deuda aplazada (AN 10-3-15). Una sentencia no es un “documento”, que se refiere a un medio de prueba, ni fue “ignorado” porque, TS ss. 26.09.88 y 10.05.99, no fue anterior al tiempo de dictarse el acto impugnado (AN 6-5-15)
(7) Recursos. Casación. Unificación de doctrina
- Se inadmite el recurso porque sólo se aporta las sentencias de contraste, se reproduce la demanda y no se presta atención a las identidades (TS 9-12-15). Se inadmite el recurso por falta de identidad de fundamentos, hechos y pretensiones con las sentencias de contraste (TS 9-12-15 y 11-12-15). Inadmisión por falta de identidades: IVA e I. Labores del Tabaco (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad y ser asunto propio de incidente de nulidad y no de casación (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad fáctica: ITP (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad de doctrina: ITP (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de cuantía: IVA trimestral (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad de doctrina: ISyD (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidades (TS 21-12-15). Inadmisión porque no contiene relación circunstanciada y precisa de identidades y contraste (TS 23-12-15). Inadmisión por falta de identidades: en ISyD (TS 23-12-15)
(8) IRPF. Ganancias
- A efectos de valor de adquisición se ha de estar al precio en escritura y no al valor comprobado a efectos del ITP (TSJ Castilla y León 10-2-00). El valor comprobado a efectos del ITP se debe considerar valor de adquisición porque no pueden haber dos valores reales que perjudiquen ambos en ITP y en IRPF al contribuyente (TSJ Aragón 28-10-02) . Valoraciones por actos sujetos al ITP sirven para el cálculo de la ganancia patrimonial en el IRPF (TSJ Galicia 28-6-02)
- Aunque existiera documento privado con distinto precio de compra y aunque en la escritura constara un cajetín por ITP referido a un valor real superior al precio, no se acepta el mayor valor de adquisición porque no se aportó la prueba de los medios de pago empleados (TEAC 8-10-99)
(9) IS. Gastos. Liberalidades
- Si se avaló a una sociedad vinculada que fue declarada en suspensión de pagos y que obligó a la avalista a enajenar activos para atender a su responsabilidad, no procede la provisión por insolvencias y el pago se debe calificar como liberalidad. Sanción improcedente por falta de culpa y de motivación (AN 10-10-13). Fue liberalidad no deducible correr con los gastos del aval de otra sociedad (AN 5-6-14)
(10) IVA. Entregas intracomunitarias
- Para la exención de entregas intracomunitarias es preciso acreditar la salida efectiva de las mercancías. Hubo derecho a la deducción por el IVA autorrepercutido por las compras que fueron regularizadas como adquisiciones intracomunitarias invocando defectos formales porque no hacerlo iría contra la neutralidad (TS 24-6-15). Según TJCE s. 27.09.07 y TS ss 7.03.11 y 12.12.12, la regulación de esta exención debe estar presidida por los principios de proporcionalidad, buena fe y confianza legítima; si se aportó los CMR´s y los recibís no cabe denegar porque debía conocer que el destino no era Portugal porque no se prueba que debiera conocer eso y, además, intentó comprobarlo (AN 10-4-15)
(11.02.16)
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