PAPELES DE J.B. (nº 194)
(sexta época; nº 04/2016)

JURSIPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre, 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Como se dijo en AN s. 21.03.13, “el fraude de ley: hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT,” no procede cuando se trata de un caso que se resuelve por la vía de la calificación jurídica (AN 10-12-15, dos)

Varias sentencias de fechas próximas permiten reconsiderar el concepto y los caracteres del fraude de ley tributario y sus diferencias con otros. A la sentencia reseñada se puede añadir las siguientes: 1) Aunque aplicó las normas adecuadamente se puede imputar fraude de ley a quien intervino en la operación, TS s. 5.02.15: las operaciones son lícitas y no son insólitas, pero la reestructuración es artificiosa lo que es característico del fraude y lo diferencia de la economía de opción: los socios venden sus participaciones en una sociedad con un inmueble aplicando reducciones por antigüedad, una sociedad que obtiene una gran pérdida con la que compensa la plusvalía obtenida por la venta de dicho inmueble que había comprado (AN 28-12-15); 2) La actividad de promoción inmobiliaria es muy larga y va desde actos previos a la construcción hasta la venta final; había actividad y hubo simulación al cambiar el objeto social y despedir trabajadores. Aunque es difícil distinguir entre simulación y fraude de ley, continuó la actividad (AN 17-12-15)

Ya hace doce años que desapareció del ordenamiento tributario el fraude de ley, pero como se puede comprobar, aún se producen pronunciamientos de los tribunales que, quizá por el tiempo transcurrido, aumenta las posibilidades y la intensidad de error.

- Acierta la primera de las sentencias reseñadas cuando dice que no procede el expediente el fraude de ley cuando se trata de un asunto que se debe resolver mediante la calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT). Por tratar de un asunto de actualidad, cuando se comprueba que dos o más personas han puesto en común derechos, bienes o industria para el desarrollo de una actividad mercantil con el ánimo de repartir las ganancias y actuando así con clientes y proveedores bajo cualquier denominación (asociados, comunidad de bienes), lo procedente es calificar esa entidad como una sociedad civil con objeto mercantil (art. 1665 y 1670 Cc) y exigir la tributación correspondiente por el IS (art. 7 LIS), aunque no se hubiera dado de alta a efectos censales y del NIF (porque ese reconocimiento no tiene carácter constitutivo en ninguna ley y porque no se puede tener personalidad jurídica con unos terceros y no con otros).

Pero no acierta la sentencia en la asimilación que hace al decir “el fraude de ley: hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT”. El llamado “conflicto” (aunque no existe ninguno en la “norma”) es una ficción (legal, pero posiblemente incostitucional: art. 31 CE) que permite que, a los solos efectos de la tributación, se modifiquen los “hechos” (lícitos, válidos, eficaces) en su existencia, naturaleza o cuantía, para conseguir una mayor tributación, cuando la Administración considere que son hechos artificiosos, inusuales o impropios. En cambio, el fraude de ley (art. 24 LGT/1963), manteniendo los hechos sin alterar en nada, consistía en aplicar al hecho imponible (no a la base imponible, ni a la cuota) una norma indebida (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) y se remediaba aplicado la norma procedente.

- Precisamente por ese motivo tampoco acierta la segunda de las sentencias reseñadas cuando dice “las operaciones son lícitas y no son insólitas, pero la reestructuración es artificiosa lo que es característico del fraude y lo diferencia de la economía de opción”. Nada de eso (insólito, artificioso) tiene qué ver con el fraude de ley tributario. Y tampoco es la que se señala como diferencia con la economía de opción que encuentra su fundamento en la autonomía de la voluntad y en el principio de libertad de pactos y su límite en que se trate de una alternativa lícita y no prohibida en el ordenamiento (1).

Y, desde luego, no acierta la tercera sentencia reseñada cuando dice: “aunque es difícil distinguir entre simulación y fraude de ley“. La diferencia es tan clara como la que existe entre la norma aplicable (fraude de ley) y la causa del negocio jurídico (arts. 1275 y sgs. Cc). Estas discrepancias, enraizadas con el paso del tiempo, tienen su origen en el adoctrinamiento que refiere los negocios jurídicos anómalos a los hechos, cuando por lo general, esa anomalía ni lleva al fraude de ley ni a la economía de opción ni a la simulación, sino al fraude a la ley que se corrige con una sólida prueba de los hechos y una correcta calificación jurídica. Con tiempo bastante y una adecuada formación.

PROCEDIMIENTO

2) Ejercicio de derechos. Si primero se pidió la suspensión sin ofrecer garantías y sin solución de continuidad se pidió suspensión aportando aval y se desistió de la primera petición lo que se admitió muchos años después, se debía haber actuado en vez de desistiendo pidiendo la modificación de la primera petición a lo que se habría accedido. Pero se anula el recargo del 5% de apremio porque en Derecho el procedimiento no puede ser un obstáculo para el ejercicio de los derechos (AN 14-12-15)

- Aunque pudiera parecer que se trata de asuntos diferentes, se puede considerar conveniente relacionar esta sentencia con otras próximas en el tiempo. Se trata de lo que se podría titular pronunciamientos sobre la seguridad jurídica (art. 9 CE) y la confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992). Así, en esta primera resolución la clave está en el fundamento: “en Derecho el procedimiento no puede ser un obstáculo para el ejercicio de los derechos”. Se saltan las lágrimas de emoción jurídica. Se equivocó el administrado, lo corrigió mal, la Administración tardó mucho, pero no perdió ocasión de recaudar exigiendo el recargo ejecutivo y la sentencia enseña al recurrente cómo debió actuar, muestra a la Administración lo que debería haber ocurrido si el administrado lo hubiera hecho bien y nos da una lección a todos anulando el recargo´

- Una segunda sentencia se puede resumir así: Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15). Esa sí que es una experiencia que casi todos los profesionales de la tributación han vivido: el desaprecio al precedente. Aunque cada vez más debilitado por pronuciamientos que creen que la Equidad es un favor en vez de lo que muchos aprendimos: “la aplicación de la Justicia al caso concreto”. Pues esta sentencia pone las cosas en su sitio, corrige la incongruencia en la que incurrió el TEAC y, además, nos regala un fundamento constitucional.

- Dice una tercera sentencia: Por el principio de unidad de doctrina, en cuanto que el TSJ ya resolvió respecto de igual situación para la esposa, obliga a considerar aplicables, incluso para bienes privativos del marido en la misma circunstancia, los porcentajes de abatimiento por no afectación al haber cesado en la actividad (AN 16-12-15). Alguno podría pensar que no habría que haber llegado a la Audiencia Nacional, pero los estímulos recaudatorios son extraordinariamente eficaces. También aquí se protege la seguridad jurídica y se atiende a las exigencias de la confianza legítima (2).

- Y este cuarto pronunciamiento protector del Derecho aún llega más allá de la tributación: Hubo simulación que debería llevar a imponer sanción, pero no se impone porque TS, s. 4.11.15, anuló otra por coherencia con un supuesto anteriormente enjuiciado (AN 17-12-15). Esta sentencia podría llevar a reflexionar sobre la simulación y el disimulo, sobre la causa y la voluntad, sobre la existencia o no de culpa (en el fraude de ley no se sancionaba, en el conflicto del art. 15 LGT ha habido que añadir la infracción de un criterio administrativo publicado para poder sancionar). Pero no es esa la finalidad de este comentario, sino la seguridad jurídica y la confianza legítima como una forma concreta en la que aquélla se manifiesta.

NOTIFICACIONES

3) Diligencia administrativa. Es una garantía de los ciudadanos en un Estado de Derecho que la Administración despliegue una actividad diligente para hacer llegar al destinatario los actos notificados, TS ss 9.02.12, pero sin que sean exigibles, TS s. 26.10.15, actos inútiles (AN 15-12-15)

No siempre se encuentra la oportunidad de considerar varios pronunciamientos de los Tribunales, próximos en el tiempo, y referidos al mismo asunto. Pero “carpe diem”, cuando la circunstancia se produce, se debe aprovechar.

- Con buen criterio y como frontispicio de este pequeño monumento en honor de la jurisprudencia se ha reseñado la sentencia que sitúa a la Administración en su ámbito, el servicio público que, además de con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE; art. 3 Ley 30/1992), debe ser realizado con diligencia; y que pone coto a pretensiones excesivas de los administrados, evitando que pidan la realización de actos inútiles en la actividad de notificación (3).

- Se puede reseñar así una segunda sentencia: Se admite el recurso para unificación de doctrina y por la existente se declara que el TEAR no puso la diligencia debida cuando hizo la notificación edictal sin haber actuado en otro domicilio que consta en el expediente y en el que se realizó notificación anterior (TS 16-12-15). Decía “La Codorniz” el siglo pasado, más o menos: “¡Albricias, pan de Madagascar! Os traigo una noticias que os tienen que alegrar”. Y eso es lo que hay gritar con ferviente clamor al tener noticia de la admisión de un recurso para unificación de doctrina. En cambio, hay que lamentar que la Administración, que debe actuar con eficacia (art. 3 Ley 30/1992; art. 3.2 LGT), no haya puesto la debida diligencia para conseguir una notificación.

- Se puede reseñar así una tercera sentencia: No anulada la liquidación originaria y acordado sólo su sustitución si no se hubiera aplicado entonces la anualización del art. 117 LIRPF, en la ejecución de la sentencia no se considera ajustado a Derecho que el retraso de tres días en la tramitación entre órganos en el mismo edificio altere el “dies ad quem” (TS 15-12-15). Así se completa la reflexión. de modo que a la confusión de la diligencia con el exceso en la rapidez (notificación edictal), se opone la pasmosa lentitud de una tardanza de tres días en la comunicación entre órganos situados en el mismo edificio. Incluso en el catecismo se decía: contra pereza, diligencia.

INSPECCIÓN

4) Duración. Dilaciones. No computables. Según TS ss. 24.01.11, 28.01.11, 12.02.15, no se computa dilación porque no produjo retraso y continuaron las actuaciones (AN 3-12-15)

Se dice con razón, y se comprueba con los hechos de cada día, que la asignatura pendiente de la Administración, desde hace mucho tiempo, es el cumplimiento de los plazos que le obligan. A este asunto se refieren varias sentencias producidas en el tiempo y se puede considerar un homenaje póstumo en cuanto que con “la nueva” LGT (Ley 34/2015) han desaparecido las dilaciones. Fue un invento interesado en la LGT/2003 y que se volvió contra el inventor, sin que se hayan producido quemaduras.

Se consideran aquí también estas otras sentencias próximas en el tiempo: 1) El TEAC no puede imputar una dilación que no señaló la Inspección; la dinámica de una inspección, además de una advertencia inicial y genérica, es pedir sucesivas informaciones a las que hay que atender para computar dilaciones, TS ss. 21.09.12, 24.01.11. Prescripción porque se superaron los 12 meses (AN 15-12-15). 2) El Inspector Jefe no podía modificar el tiempo de dilaciones aumentando la liquidación sin volver el expediente al actuario, actuando contra el art. 60.4 RGIT y contra la resolución del TSJ que obligaba al liquidador a no introducir elementos nuevos respecto del acta (AN 16-12-15). 3) Si consta en diligencia que se aportó la documentación, sin decir que se examinara, pidiendo un mes más tarde que se complementara, no cabe imputar al inspeccionado la dilación para examinar que no puede dejar ese tiempo al arbitrio de la Administración (AN 21-12-15)

Como se puede apreciar, y así ha ocurrido en el último decenio, a los subterfugios argumentales los tribunales oponen consideraciones incontestables (4): no hay dilación si continúan las actuaciones hasta su terminación; sólo el actuario puede señalar las dilaciones que se han producido en su actuación de modo que ni el TEAC puede imputar otra dilación nueva ni el Inspector Jefe puede modificar las dilaciones, sin devolver el expediente al actuario para que compruebe y corrija lo que procede, cuando esto fue lo ordenado una sentencia. Y aún así, a pesar de la obsolescencia del invento, es de agradecer las nuevas aportaciones de la jurisprudencia: no cabe imputar al inspeccionado la “dilación para examinar” dejando ese tiempo al arbitrio de la Administración. En la razón, la sencillez es su fuerza.

SANCIONES

5) Culpa. Inexistente. La presunción de buena fe y la interpretación razonable eliminan la culpa cuya existencia no se motiva con la sola trascripción de un precepto legal (AN 3-12-15)

Posiblemente han sido tantos los años en los que la sanción era el resultado de las mismas actuaciones realizadas para liquidar el tributo y utilizando la misma documentación, que ese atavismo fáctico y formal ha trascendido a la esencia y se ha convertido en un obstáculo insalvable aprender y comprender lo que es el elemento objetivo (hechos y circunstancias) y el elemento subjetivo (intención) en la tipificación de la infracción, lo que es la culpa (voluntad) y lo que es la responsabilidad (punibilidad y causas exoneradoras). Alguno de estos conceptos admiten debate doctrinal, otros en cambio se deben aplicar con exactitud y rigor, porque no hay infracción ni sanción si no hay culpa probada.

- En la sentencia reseñada se puede discutir que la buena fe y la interpretación razonable se sitúen en la culpa y no en la punibilidad (exoneración de responsabilidad: así, la mala fe era una agravante en el reglamento de sanciones de 1985). En cambio es evidente que no es la prueba de la culpa (voluntad de incumplir), que se sitúa en la calificación de la conducta, la sola referencia a la regularización de la situación tributaria que se sitúa en la aplicación de la ley.

- Otra sentencia se puede reseñar así: Según TS 9.12.09 y 13.06.14 aunque no haya ocultación hay culpa sancionable por actos de simulación (AN 18-12-15). Y, siendo aceptable esa resolución, en cuanto que la simulación tributaria (art. 16 LGT) no es necesario que se corresponda con la simulación del Derecho común (art. 1276 Cc), es obligado matizar la sentencia para excluir de culpa sancionable el negocio jurídico lícito, válido y eficaz en otros ámbitos, pero que la Administración, y a los solos efectos de la tributación, considera que entraña simulación.

- Más grave, con abundante y reiterada corrección jurisprudencial, es el asunto de la imputación de culpa sin motivación o con una motivación genérica (5). Así, en pronunciamientos de fechas próximas: 1) Se anula la sanción porque no es motivación de la culpa decir que la conducta podía haber sido distinta, que se aprecia negligencia y que no hay causa exoneradora de responsabilidad (AN 3-12-15). 2) No cabe decir que hubo culpa porque la declaración no fue completa: se confunden elemento subjetivo y objetivo de la infracción (AN 3-12-15). 3) No se puede valorar la negligencia repitiendo los elementos que sirvieron para regularizar; se advierte una inercia y un automatismo que no se observa en otras actuaciones de la Administración (AN 15-12-15). 4) Por todas, TS ss 15.01.09 y 29.11.10, es necesario motivar detalladamente las sanciones (AN 15-12-15). 5) Liquidar no es sancionar, TS s. 2.03.15, ni es motivación decir que hay al menos negligencia sin analizar pormenorizadamente las circunstancias (AN 18-12-15). Es tan triste este panorama jurídico que merece la pena el riesgo de señalarlo.

REVISIÓN

6) Calificación. Aunque el escrito se denominó recurso especial de revisión, del contenido se deducía que pedía la revocación que no sólo se inicia de oficio; aplicando el art. 110.2 Ley 30/1992, se calificó como de reposición y se dio opción al interesado eligiendo recurso extraordinario de revisión aplicando el art. 219 LGT; pero ese artículo es el de revocación, por lo que se tramitó por el art. 244 LGT, y al no reunir ninguno de los requisitos, se desestimó. Debería haber sido un recurso ordinario por deficiente notificación; pero no puede prosperar porque fue el administrado el que no declaró el cambio de domicilio, art. 48 LGT ni designó representante, art. 47 LGT (AN 23-12-15)

No siempre se tiene la oportunidad de considerar una sentencia que se refiere a una situación que, con una apacible mirada, entraña un hilo de humor. Se agradece.

Se equivocó el administrado cuando presentó un escrito calificándolo sin respaldo legal como “recurso especial de revisión”. Pero al tiempo de corregir tan peculiar calificación, a la vista del contenido del escrito se comprobó que se pretendía una revocación que es procedimiento de revisión que sólo se aplica de oficio. Y actuó bien, con equidad, la Administración calificando el escrito como recurso de reposición para poder dar oportunidad al administrado de recalificar su escrito como otro recurso de los regulados en la ley. Y se produjo un nuevo error: eligió el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 219 LGT. Pero ese artículo, otra vez, se refiere a la revocación. En fin, que se consideró recurso extraordinario de revisión, que hubo que desestimar por no reunir ninguno de los requisitos que la ley exige (6).

Pero la Administración actuó con paciencia, que pudiera ser un aspecto del derecho del administrado a la consideración debida (art. 34 LGT). Y al leer la pretensión del escrito comprobó que el administrado se quejaba de que se le había notificado mal. Ni revocación ni revisión eran las vías a utilizar, sino el recurso ordinario. Pero tampoco esta pretensión era adecuada a Derecho porque el administrado no había comunicado el cambio de domicilio, ni siendo ya no resiente tampoco había nombrado representante. Habiendo llegado hasta aquí, es de suponer que después sí conoció la Administración dónde notificar. Tómese esta reflexión como un sainete en opíparo convite.

RECURSOS

7) Casación. Unif. crit. Procedente. Aunque las sentencias de contraste se refieren al IS y la contrastada al IRPF hay identidad porque se debe hacer un análisis finalista del art. 96.1 LJCA al haber identidad esencial de situaciones: valor comprobado por ITP aplicable al IS o al IRPF en la venta de un inmueble (TS 21-12-15)

Sólo los que siguen habitualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo han podido advertir la evolución en lo que parece una programación rigurosamente cumplida día a día, mes a mes, año a año. Es como se hubiera decidido dejar la tarea ordinaria de los recursos en la vía contenciosa a los otros juzgados y tribunales, de modo que, como se ha culminado con la reforma de julio de 2015, sean muy limitados los asuntos a estudiar y sea general la doctrina establecida. Como si fuera el TC respecto de la Constitución, así sería el TS en la interpretación y aplicación del Derecho, de modo que no se tendría que dedicar a casos particulares. Y si en el TC los casos de inadmisión de recursos de amparo están próximos al 100%, en la casación la criba empezó con las cuantías del recurso y su cálculo (por conceptos: cuota, intereses, recargos, sanciones; por períodos, anuales, trimestrales, mensuales...) y sigue con los defectos formales declarados insubsanables (detalle de los motivos y concreción de las infracciones denunciadas, en el escrito de preparación) hasta que sólo se admitan aquellos casos en los que el TS aprecie interés casacional.

Pero, misteriosamente, a veces, se producen casos alucinantes (7): aunque las sentencias de contraste se refieren a un impuesto (IS) se aprecia que hay identidad con la sentencia de instancia referida a otro tributo (IRPF), lo que es impensable en la doctrina habitual. Y, además, se explica que en ese análisis de identidades se debe actuar con un criterio finalista, lo que es igualmente extraordinario. Y, para completar la rareza, se dice que hay identidad esencial de situaciones en cuanto a la aplicación del valor comprobado por ITP al IS o al IRPF en la venta de un inmueble. Es de imaginar a los veteranos tributaristas buscando las colecciones legislativas para ver dónde y cuándo se reguló en el IS o en el IRPF la aplicación del “valor real” comprobado para determinar la base imponible ya sea ajustando el resultado contable (art. 10 LIS), ya sea considerándolo como el importe real, el importe efectivo o el precio de mercado (art. 35.2 LIRPF). Hay que dar la enhorabuena jurídica al afortunado. Y que cunda.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Ganancias. Valor de Adquisición. En la venta de inmuebles el valor de adquisición es el comprobado a efectos del ITP porque el principio de unicidad de la Administración prevalece sobre el de estanqueidad, TS s. 9.12.13: aunque fue la C. Autónoma la que comprobó a efectos del ITP y se va a aplicar al IRPF, ambos son estatales aunque aquél esté cedido (TS 21-12-15)

Y para que se aprecie que “Dios ayuda a los buenos” (en una de las dos contrarias versiones del dicho popular: “Vinieron los sarracenos...”) se ha producido la sentencia que aquí se reseña que está preñada de razonabilidad.

En las adquisiciones a título oneroso se considera valor de adquisición (art. 35.1 LIRPF) la suma de: a) el importe real por el que dicha operación se hubiera efectuado; b) el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente (reglamentariamente se reduce este valor por las amortizaciones). El precepto concreta qué es el “importe real” (el efectivamente “satisfecho” si no es inferior al “valor normal de mercado” en cuyo caso prevalece éste) sólo a efectos del valor de “enajenación” (aunque lo que se regula es el valor de “transmisión”), de modo que o se toma esa referencia también para el valor de adquisición o se interpreta la palabra “efectuado” como el importe “exigible” (a mitad de camino, evitando la referencia al importe “satisfecho”, por una parte, y al “valor normal de mercado”, por otra) para que la adquisición “se efectúe” (sea efectiva), lo que puede llevar a la contraprestación (algo más que el precio: otros costes que sean créditos del transmitente; y algo menos que el precio: descuentos, suplidos...). Pero es difícil encontrar equivalencia entre esas posibilidades de valoración y el “valor real” comprobado a efectos del ITP (8).

Es difícil la equivalencia, pero es habitual que, a efectos de tributación, sea ésa la referencia, sobre todo cuando se ejercita el derecho a obtener información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art 90 LGT), lo que lleva a la discutible aplicación del “valor de referencia” (art. 57 1.b) LGT) por el que una Administración autonómica que no tiene cedida la regulación de la base imponible del ITP puede establecer que el “valor real” (base imponible en el ITP) es el valor que resulte de aplicar los coeficientes que determine y publique dicha Administración al valor catastral. Es como un fraude de ley, como un rodeo a la ley, que no pueden hacer los administrados ni siquiera demostrando el importe real, porque no es el “valor real”.

Así las cosas, la sentencia se desmelena en su razonabilidad y en su generosidad hermenéutica: el principio de unidad de la Administración (de cada Administración: art. 3.4 Ley 30/1992) prevalece sobre el de estanqueidad (que impide aplicar a un impuesto lo regulado para otro); aunque el valor real lo comprueba la Administración autonómica a efectos del ITP que es un tributo estatal cuya gestión tiene cedida, es aplicable en el IRPF que también es estatal, que gestiona la Administración estatal y en el que la ley no establece que el valor de adquisición es el valor real comprobado, a diferencia de lo que ocurre para las transmisiones a título lucrativo (art. 36 LIRPF) para las que sí se establece que por importe real se tomará el que resulte de la aplicación de las normas del ISyD, sin que pueda exceder del valor de mercado.

SOCIEDADES

9) Gastos. No deducibles. Liberalidad. La diferencia entre acto gratuito, de apreciación objetiva, y liberalidad, atendiendo a la intención, lleva a que en todo negocio con el que resulte el enriquecimiento de otro hay ánimo de donación, art. 618 Cc, y hubo liberalidad cuando una sociedad paga la deuda de otra sin exigencia de reembolso, recordando que en el art. 1158 Cc se regula ese derecho. No sanción (AN 28-12-15)

La sentencia aquí reseñada se puede poner en relación con otra producida en fecha próxima: No son deducibles porque no están relacionados con la actividad los gastos en monterías y en palco de estadio de fútbol (AN 3-12-15). Se puede relacionar, pero son sentencias distintas que sólo tienen como denominador común la tendencia a negar la deducibilidad fiscal de los gastos, sobre todo en aplicación del principio de “mayor recaudación posible”.

La primera de estas sentencias tiene un indudable interés porque permite considerar conceptos jurídicos. Así: gratuito es lo que no tiene contraprestación; lucrativo lo que proporciona una ganancia; liberalidad lo que no es exigible, pero tampoco repetible. Ciertamente el artículo 618 Cc es clarificador: “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta”, pero el concepto liberalidad es más amplio que el de donación y hay actos de liberalidad que no son donación (los actos de liberalidad son negocios jurídicos con consentimiento, objeto y causa). Pero no se ajusta a Derecho mantener que es liberalidad todo gasto (cajón de sastre) que se considera que no es tributariamente deducible (cf. art. 15 LIS) y, en especial, el que no se considera relacionado con la propia actividad (9)

Pagar una deuda de otro, pudiendo exigir el reembolso y no exigiéndolo, no es una liberalidad, aunque exista esa intención. Pero es éste precisamente el asunto que muchas veces no se comprende: en el mundo empresarial y, desde luego, en el ámbito mercantil no tiene sentido el donativo desinteresado ni realizar gastos no necesarios o no relacionados con la obtención de ingresos presentes o futuros. El legislador fiscal lo entendió bien al regular el ajuste extracontable por gastos (donativos, liberalidades) que lo son y que han servido para configurar el resultado contable. Y las excepciones que permiten su deducibilidad fiscal: donativos y liberalidades en atenciones a clientes y proveedores (invitaciones a monterías, a palcos en estadios de fútbol), donativos y liberalidades en atenciones al personal, donativos y liberalidades como gastos de promoción, donativos y liberalidades relacionados con los ingresos, retribuciones a los administradores societarios por las funciones de alta dirección y otras contratadas.

IVA

10) Prueba de las operaciones. Aunque están acreditadas las entregas de elevadas cantidades por la venta de vehículos y constan las facturas pagadas, TS ss. 28.01.10, 12.11.10, 7.03.11, 5.05.11, 23.03.12, 12.12.12, no está acreditado el transporte hasta el destino sino sólo gasta el puerto de Santander. Sanción por negligencia (AN 22-12-15)

Cuando el Derecho evoluciona hasta exigir la prueba del medio de prueba hay que echarse a temblar ante ese estado del Estado de Derecho. Pero así es, como se puede comprobar con estas sentencias producidas en fecha próxima a la antes reseñada aquí: 1) Es preciso probar la realidad de los servicios; el IVA indebidamente soportado no se devuelve, art. 129.2 RD 1065/2007, hasta que sea firme el acto que niega la deducción (AN 15-12-15). 2) Las facturas entre vinculadas por comisiones de intermediación en la venta cumplen el requisito formal, pero no el material: era para traspasar fondos (AN 21-12-15). Es doloroso que, después del esfuerzo normativo realizado en el año 1985 para someter a la disciplina formal que exige el IVA, con referencia expresa a la factura como requisito y como prueba que aún se mantiene, aún se mantenga que la factura es prueba pero que hay que probar lo que acredita. Ni siquiera la modificación restrictiva de la Ley 34/2015 ha podido evitar que se considere que la factura es un medio de prueba prioritario, pero no privilegiado.

En la sentencia que se comenta ni siquiera se trata de una factura. Es la prueba imposible que ha permitido que se regule una exención inaplicable porque sería preciso grabar el trayecto seguido por la cosa en las entregas intracomunitarias y no sólo hasta su destino, sino también después, para asegurar y evitar sorpresas (10). Pero, el contribuyente lo lleva bien, se acostumbra y se malea.

No es ese un reproche, sino una lamentación que se puede extender a otros aspectos, y en sentido inverso, de la prueba en el ámbito tributario: El non bis in idem se regula en los arts. 133 y 137.2 Ley 30/1992 y, para sanciones en el art. 180.1 LGT, pero la absolución penal no impide la regularización tributaria. En este caso, probado en vía penal que no existían indicios suficientes para considerar la inexistencia de mercancías, se debe admitir que las entregas fueron reales a efectos del IVA (AN 22-12-15). Las entregas fueron reales; se negó su realidad por indicios, pero fue un hecho probado en vía penal que los indicios no eran suficientes. Y aún se intentó la posterior regularización tributaria a pesar de esa insuficiencia. No ha prosperado.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Economía de opción

- Hay que diferenciar elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción: TC s. 10.05.05, TS s. 30.05.11. Doctrina sobre la economía de opción: TS s. 27.01.12 y 22.03.12, y su proscripción: TS s. 29.03.10 y TJCE s. 21.02.06 Hubo fraude de ley en las operaciones inusuales e incoherentes entre la recurrente y su grupo familiar, siendo las normas eludidas los arts. 75 y 76 LIS respecto del art. 52 LIRPF (TS 24-2-14). La economía de opción no es ilícita porque pretenda una ventaja fiscal, sino porque esa sea la única finalidad seria del negocio. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)

(2) Confianza legítima

- Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13)

(3) Notificaciones

- Si se notificó sin problema la propuesta de liquidación y el apremio, ante la dificultad en la notificación de la liquidación, faltó diligencia en la Administración, que conocía el domicilio de la entidad y de su administrador, TS ss. 10.10.10, 22.11.12, 14.10.13, cuando la notificó por comparecencia (AN 30-3-14)

(4) Inspección. Dilaciones

- No se computa, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, como dilación la que no impide continuar las actuaciones (TS 4-6-15). Para que sea computable una dilación es preciso, TS s. 24.01.11 y 28.01.11, que impida continuar las actuaciones (TS 25-9-15). No se computan las dilaciones que no impiden continuar las actuaciones, TS s. 28.01.11, ni si es imposible aportar lo pedido, TS s. 27.05.10, y se exige diligencia de la Administración, TS s. 29.01.14: dar plazo y reiterar, pero paralizando las actuaciones sólo un tiempo razonable, porque la ley ofrece medidas para acabar; no es razonable prolongar casi tres años por no aportar un extracto bancario que pudo obtener la inspección (AN 3-3-15)

(5) Sanciones. Motivación

- No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15). Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15). Se anulan las sanciones porque ni es motivación decir que no cabe duda interpretativa y que no concurren supuestos de exoneración y porque, sin ocultación, la deducibilidad de gastos es una materia confusa (AN 12-3-15). Se anula la sanción porque no se motivó la culpabilidad que, además, no existió porque los sujetos pasivos pueden no acertar y no siempre cometen infracción (AN 16-4-15). El principio de buena fe impide la sanción con la mera referencia al precepto infringido sin contemplar la conducta del incumplidos ni valorar su culpa (AN 3-6-15)

(6) Recurso. Extraordinario de revisión

- Una nueva doctrina de los tribunales no es, a efectos del art. 244 LGT, un nuevo documento (AN 4-2-15). No son nuevos documentos los anteriores a los actos, aunque el certificado sea de fecha posterior, que se pudieron haber obtenido antes (AN 9-2-15). Una sentencia posterior no es un documento nuevo esencial, TS s. 12.11.01, a efectos del recurso de revisión, art. 244 LGT; aunque hechos idénticos, si hubo un error en la apreciación del devengo fue un error jurídico que no permite la revisión (AN 4-3-15). En el recurso extraordinario de revisión, art, 244 LGT, no caben, TS ss. 21.01.10 y 31.05.12, asuntos que se debieron plantear en uno ordinario: no cabe sobre la cancelación del aplazamiento total con un certificado de pago de una parte de la deuda aplazada (AN 10-3-15). Una sentencia no es un “documento”, que se refiere a un medio de prueba, ni fue “ignorado” porque, TS ss. 26.09.88 y 10.05.99, no fue anterior al tiempo de dictarse el acto impugnado (AN 6-5-15)

(7) Recursos. Casación. Unificación de doctrina

- Se inadmite el recurso porque sólo se aporta las sentencias de contraste, se reproduce la demanda y no se presta atención a las identidades (TS 9-12-15). Se inadmite el recurso por falta de identidad de fundamentos, hechos y pretensiones con las sentencias de contraste (TS 9-12-15 y 11-12-15). Inadmisión por falta de identidades: IVA e I. Labores del Tabaco (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad y ser asunto propio de incidente de nulidad y no de casación (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad fáctica: ITP (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad de doctrina: ITP (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de cuantía: IVA trimestral (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidad de doctrina: ISyD (TS 17-12-15). Inadmisión por falta de identidades (TS 21-12-15). Inadmisión porque no contiene relación circunstanciada y precisa de identidades y contraste (TS 23-12-15). Inadmisión por falta de identidades: en ISyD (TS 23-12-15)

(8) IRPF. Ganancias

- A efectos de valor de adquisición se ha de estar al precio en escritura y no al valor comprobado a efectos del ITP (TSJ Castilla y León 10-2-00). El valor comprobado a efectos del ITP se debe considerar valor de adquisición porque no pueden haber dos valores reales que perjudiquen ambos en ITP y en IRPF al contribuyente (TSJ Aragón 28-10-02) . Valoraciones por actos sujetos al ITP sirven para el cálculo de la ganancia patrimonial en el IRPF (TSJ Galicia 28-6-02)

- Aunque existiera documento privado con distinto precio de compra y aunque en la escritura constara un cajetín por ITP referido a un valor real superior al precio, no se acepta el mayor valor de adquisición porque no se aportó la prueba de los medios de pago empleados (TEAC 8-10-99)

(9) IS. Gastos. Liberalidades

- Si se avaló a una sociedad vinculada que fue declarada en suspensión de pagos y que obligó a la avalista a enajenar activos para atender a su responsabilidad, no procede la provisión por insolvencias y el pago se debe calificar como liberalidad. Sanción improcedente por falta de culpa y de motivación (AN 10-10-13). Fue liberalidad no deducible correr con los gastos del aval de otra sociedad (AN 5-6-14)

(10) IVA. Entregas intracomunitarias

- Para la exención de entregas intracomunitarias es preciso acreditar la salida efectiva de las mercancías. Hubo derecho a la deducción por el IVA autorrepercutido por las compras que fueron regularizadas como adquisiciones intracomunitarias invocando defectos formales porque no hacerlo iría contra la neutralidad (TS 24-6-15). Según TJCE s. 27.09.07 y TS ss 7.03.11 y 12.12.12, la regulación de esta exención debe estar presidida por los principios de proporcionalidad, buena fe y confianza legítima; si se aportó los CMR´s y los recibís no cabe denegar porque debía conocer que el destino no era Portugal porque no se prueba que debiera conocer eso y, además, intentó comprobarlo (AN 10-4-15)

(11.02.16)