PAPELES DE J.B. (nº
800)
(sexta época; nº 12/22)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac marzo 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
INSPECCIÓN
1) Duración. Prescripción. Concluido
el plazo de alegaciones al acta de disconformidad, los intentos de notificación
acreditados de la liquidación son actuaciones para avanzar, y en este caso,
terminarlas, que impiden considerar una paralización injustificada, art. 184
RAT y TEAC r. 22.10.09; el plazo de 6 meses se cuenta desde el fin del plazo de
alegaciones y no desde la fecha del acta, TS ss. 17.03.11 y 18.06.21, y es
aplicable el art. 104.2 LGT al procedimiento de inspección aunque no tenga
plazo de caducidad (TEAC 29-3-22)
Posiblemente los aspectos que ofrecen mayor interés en
el comentario de la resolución aquí reseñada sea la regulación legal y
reglamentaria aplicable, en cuanto respecto de ambos se considera la
discrepancia con la pretensión del reclamante.
- Por una parte, el artículo 188.3 LGT establece que,
una vez recibidas las alegaciones formuladas por el inspeccionado o concluido
el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista
del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el
acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Y el artículo
150.2 LGT establece que el plazo del procedimiento inspector se contará desde
la fecha de notificación de su inicio hasta que se notifique o se entienda
notificado el acto administrativo resultante del mismo. Pero la LGT no regula
la terminación del procedimiento inspector (cf. arts. 127, 130, 133 y 139 LGT
para los procedimientos de gestión; o art. 173 LGT para el procedimiento de
apremio; o art. 211 LGT para el procedimiento sancionador), sino la terminación
de las actuaciones inspectoras, de modo que hay que recurrir al artículo 100
LGT que, con carácter general, regula la terminación de los procedimiento
tributarios y al artículo 101 LGT que, con igual carácter para cuando la
terminación se produce por resolución, establece que la liquidación tributaria
es el acto resolutorio.
Sea como sea, si la LGT regula: en especial para el
procedimiento inspector, un plazo de terminación de las actuaciones; y, en
general, para todo procedimiento tributario, un plazo de terminación por
resolución, parece indiscutible que debe haber unas consecuencias para los
casos de incumplimiento de cada uno de esos dos plazos. El artículo 150.6 LGT
establece esos efectos, con exclusión expresa de la caducidad, por el incumplimiento
del plazo de duración del procedimiento inspector. El artículo 156.3 LGT regula
la presunción de notificación de la liquidación cuando se producen actas de
conformidad y el artículo 157 LGT, para las actas de disconformidad, establece
que, recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que
proceda que será notificada al interesado. Y el artículo 189 RD 1065/2007, RAT,
regula formas de terminación del procedimiento inspector. Pero no se establece
un plazo para ese tiempo que transcurre desde la terminación de las actuaciones
inspectoras, desarrolladas por los inspectores actuarios, hasta que resuelve el
inspector jefe, confirmando la propuesta de las actas, rectificándola o
anulándola y ordenando actuaciones complementarias.
En la historia de la regulación y de los
incumplimientos del plazo de terminación de las inspecciones tributarias, hay
hitos inolvidables, desde la invocación y aplicación de la perención (TS s.
4.12.98) al escándalo de la prescripción de deudas de millones de pesetas por
no resolver en el plazo de 6 meses dictando una liquidación en las muchas actas
de disconformidad, y la anécdota del RD 803/1993, de regulación de los “plazos
de duración de actuaciones y procedimientos tributarios”, que incluía un Anexo
de “actuaciones y procedimientos sin plazo de terminación” (entre ellos la
inspección). En el asunto al que se refiere la resolución que se comenta se
hace referencia a un plazo de 6 meses, difícil de localizar en los artículos 184,
188 y 189 RAT, que, desde luego, se contaría desde el fin del plazo para alegar
y no desde la fecha del acta. Con la nueva redacción del artículo 150 LGT, no
se trocea el procedimiento (actuaciones de inspección, actuaciones de
resolución) ni los incumplimientos, de modo que las suspensiones justificadas
son los únicos tiempos que se descuentan del plazo general. Como cabe decir de
la LGT/2003 en general, la Ley 34/2015, en otros aspectos (art. 66 bis, art.
68.9, art. 115 LGT, modificados) y, desde luego, también en éste, ha reducido
los derechos de los contribuyentes.
- Por otra parte, en cuanto a la aplicación del
artículo 104 LGT, que regula los plazos de resolución por remisión a la norma
de cada procedimiento y, en su defecto, 6 meses, el artículo 150.2 LGT
establece que, a efectos del cómputo del procedimiento inspector, no será de
aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 respecto de los
períodos de interrupción justificada ni de las dilaciones por causa no
imputable a la Administración, ya que la nueva redacción del artículo 150 por
Ley 34/2015 contiene otras previsiones, como los casos de suspensión (aps. 3 y
4).
La sola consideración del contenido de los preceptos
aquí señalados debe ser suficiente para resolver la discrepancia sobre si el
artículo 104 LGT es o no aplicable al procedimiento inspector. Incluso la
referencia a los apartados no aplicables es la prueba de que sí se aplica en lo
no excluido.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la
notificación de la liquidación no se consumó hasta una fecha posterior al
plazo, los intentos acreditan que a Administración no estuvo inactiva (TS
23-2-12). Cuando se formaliza el acta de disconformidad para saber si hubo
paralización se debe contar desde entonces hasta que se da traslado para
alegaciones o, desde entones, hasta que concluye el plazo para hacerlo (TS
18-6-12). El escrito de alegaciones no interrumpió la prescripción, pero es
actividad inspectora y se descuenta del plazo de inactividad (TS 21-6-12). El
plazo de duración se cuenta hasta la notificación de la liquidación y no hasta
la fecha del acuerdo (TS 24-5-13, 2-7-13). El plazo de duración se cuenta hasta
la notificación de la liquidación (TS 22-11-13). Si se
dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y
se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem”
y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS
13-12-17). En el art. 150 LGT hay que distinguir entre interrupción de
actuaciones e interrupción de la prescripción; en este caso, los intentos de
notificar la liquidación no interrumpieron la prescripción, pero sí la paralización
de actuaciones (TS 4-1-18, unif. doct). Los intentos de
notificación sin conocimiento formal del interesado no interrumpen la
prescripción, pero constituyen actividad
que impiden considerar interrupción (TS 25-1-18). Si se liquidó antes
de recibir las alegaciones y hubo que subsanar el vicio dictando un acuerdo
posterior superándose los 12 meses, ha prescrito el derecho a liquidar y a
sancionar (AN 14-5-15). Si se presentaron las alegaciones en plazo y llegaron
después de la liquidación, al haberse cumplido los 12 meses cuando se notificó
el nuevo acuerdo, había prescrito el derecho de la Administración y además el
anterior acuerdo de liquidación no fue válido al haberse dictado antes de las
alegaciones (AN 14-5-15). Aunque no se hicieran alegaciones para computar si
hubo o no interrupción se cuenta desde que acabó el plazo para hacerlas hasta
que se notificó la resolución (AN 19-11-15).
RECLAMACIONES
2) Legitimación. Inexistente.
Usufructuario de bien embargado. Que sea necesaria la
notificación al cónyuge viudo usufructuario de toda la herencia cuando se
embarga el inmueble así gravado, para que pueda interponer tercerías u otra
acción civil, TEAC r. 28.11.11, no determina que se considere interesado, arts.
170.1 y 232 LGT, art. 76.3 RGR, con legitimación para reclamar contra la
diligencia de embargo (TEAC 17-3-22)
No es de extrañar que pudiera sorprender el contenido
de la resolución aquí reseñada. Ciertamente su apoyo normativo parece sólido.
Establece el artículo 170.1 LGT que, efectuado el embargo de los bienes o
derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al
tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado
a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario
cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares
de los mismos. Y el artículo 232 LGT establece que estarán legitimados para
promover las reclamaciones económico-administrativas los obligados tributarios
y los sujetos infractores, así como cualquier otra persona cuyos intereses
legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. El artículo
76.3 RD 939/2005, RGR, reproduce la previsión legal del primero de los
preceptos aquí resumidos.
Por su parte, el artículo 4 de la Ley 39/2015, LPAC,
supletoriamente aplicable a los procedimientos tributarios, incluidos los de
revisión, según se dice en su DAd 1ª 2. a), señala como interesados en los
procedimientos administrativos: quienes los promuevan como titulares de
derechos o legítimos individuales o colectivos, lo que sin haber iniciado el
procedimiento tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que
en el mismo se adopte y aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o
colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el
procedimiento en tanto no haya recaído resolución definitiva.
No es indiscutible la cuestión. Tanto como se presenta
en la resolución que aquí se comenta, como en otras incidencias recaudatorias: La adquisición de un inmueble
gravado con un embargo que constaba en el Registro no convierte a la adquirente
en deudor ni en interesada en el expediente que, como tercero, no tiene derecho
a conocer, art. 95 LGT/03, por lo que no puede instar la prescripción de la
deuda (TEAC 18-11-08)
- Recordatorio de jurisprudencia. No se puede apreciar
la condición de interesado a quien consta que fue representante de una de los
antiguos socios. Pudo haber reclamado contra la liquidación e invocar
incongruencia si no se hubiera atendido (TS 2-11-15). Quien no ha sido parte en
el conflicto entre Administraciones no está legitimado para ir contra la
resolución (AN 15-4-15). La legataria de parte alícuota en el ámbito civil no
es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero no
responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito tributario,
art. 39.1 LGT (AN 26-5-21). El socio no tenía legitimación porque
ya hubo una declaración de responsabilidad solidaria de la sociedad, art.
43.1.h) LGT, y estaba nombrado un administrador concursal (AN 30-6-21)
3) Suspensión. Recurso contencioso. Aplicando
el art. 233.9 LGT, ahora art. 233.11 LGT, mantener la suspensión en vía
administrativa cuando se interpone recurso en casación, está condicionado a que
se solicitara en esta vía; si no se hace así, TEAC r. 9.09.09, nada impide que,
transcurridos dos meses, se dicte providencia de apremio (TEAC 17-3-22)
Establece el artículo 233.9 LGT que se mantendrá la
suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la
Administración en el plazo de interposición del recurso contencioso
administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha recurso y ha solicitado la
suspensión en el mismo; dicha suspensión continuará siempre que la garantía que
se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia,
hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con
la suspensión solicitada.
La aplicación de esta previsión, en cuanto a la
exigencia y condición de comunicación a la Administración de la suspensión
pedida en vía contenciosa, ha sido corregida por los tribunales de justicia en
cuanto que la Administración no sólo tiene conocimiento del recurso contencioso
en cuanto se lo comunica el órgano judicial al que debe remitir el expediente,
sino también al comparecer mediante el abogado del Estado que, actuando como
abogado de la Administración, así, conoce si se ha pedido la suspensión y si se
ha concedido o denegado.
No obstante esta deficiencia legal, es conveniente
señalar que la reseña de la resolución que se comenta permite referir la
cuestión a una situación diferente: cuando presentado el recurso contencioso no
se solicita la suspensión, como igualmente, podrá comprobar el abogado del
Estado actuando como abogado de la Administración. En este caso, sería posible
y ajustado a derecho la providencia de apremio, si bien parece prudente y
acorde con el principio de buena fe (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) esperar algo más
de los dos meses que es el plazo para interponer el recurso.
- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del
art. 233.9 LGT, poner en conocimiento de la Administración que se ha iniciado
un recurso contencioso pidiendo la suspensión en el primer escrito presentado
no es un requisito solemne, material o sustantivo sine qua non, de modo que, en
caso de omisión o cumplimiento tardío, conlleve la consecuencia automática de
que la Administración recupere la potestad de ejecución, porque la misma a
través del AdelE, su representante legal, pudo conocer la existencia del
recurso y de la petición y también en este caso la resolución favorable
anterior al apremio (TS 19-11-20). La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en
conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el
que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y
el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o
sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado
tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no
se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL
IRPF
4) RT. Prestaciones de jubilación. Régimen
transitorio. Cuando se aportó a una mutualidad
empresarial y después a un fondo de pensiones, como en TEAC 5.07.17 y 1.07.20,
criterio confirmado por TS s. 27.01.22, la DTª 2ª LIRPF se aplica así: la parte
correspondiente a aportaciones hasta 31 de diciembre de 1987 se integra en la
BI del RT en su totalidad; la parte correspondiente a aportaciones a partir de
1 de enero de 1988 y hasta 31 de diciembre de 1994 se integra en la BI del RT
en lo percibido que exceda de la aportación realizada que tributó
precedentemente y, si no se puede calcular, en su 75%; y la parte
correspondiente a aportaciones realizadas desde 1 de enero de 1999 no admiten
reducción y se integran en la BI en su totalidad. Se estima el recurso del
director de un departamento de la AEAT, pero sólo parcialmente porque yerra en
los tiempos, posiblemente por error (TEAC 23-3-22)
Establece la DTª 2ª LIRPF que las prestaciones por
jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con
mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con
anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en
parte en la base imponible, deberán integrarse en la base del impuesto en
concepto de rendimientos del trabajo. La integración se hará en la medida en
que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad
que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración de la base imponible
del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por
tanto, hayan tributado previamente. Si no se pudiera acreditar la cuantía de
las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la
base imponible, se integrará en el 75% de las prestaciones por jubilación o
invalidez percibidas.
En la aplicación de esa disposición legal se han
producido numerosas discrepancias y, por tanto, también diversidad de
pronunciamientos. Al respecto se pueden señalar dos causas de complejidad y
litigio: una, conceptual, sencilla (la aportación que no se pudo reducir en la
base imponible, no se debe integrar en la base imponible del impuesto
correspondiente al período de percepción de la prestación); y otra,
legislativa, cambiante (en 1979 entró en vigor la Ley 44/1978 del IRPF sin
afectar a la base imponible ni por aportaciones ni por prestaciones de
previsión social; en 1988 entró en vigor la normativa reguladora de planes y
fondos de pensiones; en 1999 entró en vigor la Ley 40/1998 y en ella la
Disposición Transitoria 2ª). No sólo es un deseo, sino una exigencia legal
atender a esas fechas (de la cuestión compleja) para contrastar con la
referencia básica esencial (la cuestión sencilla). Los intentos de la
Administración y las resoluciones y sentencias que resolvieron atendiendo a
otros aspectos (seguros, mutualidades, seguridad social…) carecían de
fundamento.
Y, siendo así, según los principios elementales del
Estado de Derecho: antes de 1999 no había más amparo que el artículo 31 CE
(tributar según la capacidad económica) para no integrar en la base imponible
las prestaciones de jubilación en la parte correspondiente a aportaciones que
integraron la renta tributable porque no se pudieron reducir de la base
imponible); pero, en las liquidaciones del IRPF correspondiente a 1999 y años
siguientes (vigente la DTª 2ª LIRPF), no procedía tributar por la parte de las
prestaciones de jubilación correspondientes a períodos en los que se pudo
reducir la base imponible por apartaciones a institutos de previsión social
porque no existía norma que permitiera de la reducción en la base imponible.
- Recordatorio de jurisprudencia. Primero se aportó a
Mutua y luego a SS; la DAd. 2ª LIRPF sólo es aplicable a las aportaciones que
no redujeron la base imponible porque la legislación no lo permitía: las
anteriores a 1979 sí dan derecho a reducción, pero no desde 1979 a 1992, año de
integración en SS (TS 24-6-21)
5) Ganancias. Injustificadas. Modelo 720. Aplicando
la TJUE s. 27.01.22, se considera adecuados a la norma comunitaria: pedir
información de bienes y derechos en el extranjero y considerar ganancia
injustificada, art. 39.2 LIRPF, no acreditar incumpliendo un requerimiento de
información, admitiendo la prueba en contrario; pero es contrario a la libertad
de movimiento de capitales no computar la prescripción; en este caso, se invoca
la prescripción, pero la acreditación es sólo un listado de fechas y saldos; rectificación
de autoliquidación, procede la retroacción para que la oficina de gestión de
plazo para acreditar (TEAC 21-3-22, dos, y 23-3-22)
Establece el artículo 39.2 LIRPF que “en todo caso”
tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se
integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo
entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración
o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido
en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere
la DA 18ª LGT. Y, a continuación, se excluye de esa previsión la situación de
los que acreditaran que la titularidad se corresponde con rentas declaradas o
con rentas obtenidas cuando eran no residentes.
La reseña de la sentencia del TJUE de 27 de enero de
2022, invocada, y la propia sentencia, es de una ingenuidad e inexactitud tan
evidentes como jurídicamente alarmantes. Lo que hace el artículo 39.2 LIRPF (y
el 134.6 TR LIS) no es regular un requerimiento de información, sino una
obligación general de información (art. 93.2 LGT); y también añade que, si no
se cumplimenta en el plazo establecido (lo que incluye la extemporaneidad,
contra art. 198.1 LGT: infracción y sanción por no informar en plazo), se
considera renta tributable que se califica (se integra en la parte general de
la base liquidable -art. 50 LIRPF-, cuando lo procedente sería integrar en la
base imponible del ahorro -art. 49 LIRPF- como corresponde a las ganancias
patrimoniales) y se imputa temporalmente (en el período impositivo más antiguo
entre los no prescritos susceptibles de regularización.
Ciertamente, la deficiencia del precepto hace que se
haya olvidado regular el valor por el que cada bien o derecho se integra en la
base liquidable, pero es evidente que la regulación excede de la simpleza: si
no se acredita el origen, hay ganancia cuando se descubre (que es lo que regula
el art. 39.1 LIRPF). En esto hay que felicitar al legislador cuando reguló en
la DA 1ª Ley 7/2012 que la aplicación de los artículos 39.2 LIRPF y 134.6 TRLIS
“determinarán la comisión de una infracción tributaria que tendrá la
consideración de muy grave y se sancionará con una multa del 150% del importe
de la base de la sanción”. Es lo menos que puede exigir el Estado de Derecho:
sancionar a la Administración que aplica esos preceptos, como regula la Ley
7/2012.
La consideración de tan arbitrario precepto legal
obliga a atender a diversos aspectos.
- En primer lugar, la delimitación conceptual y la
trascendencia fiscal de las declaraciones tributarias. Éstas se regulan en el
artículo 119 LGT y se caracterizan porque en ellas se reconoce o manifiesta la
realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos,
sin que la presentación de una declaración implique aceptar o reconocer la
procedencia de una obligación tributaria. En este sentido la declaración se
diferencia de la autoliquidación que se regula en el artículo 120 LGT y que es
una declaración en la que el declarante, además de comunicar datos necesarios
para la liquidación de un tributo y otros de contenido informativo, realiza
operaciones de calificación y cuantificación que determinan una deuda
tributaria o un importe a devolver. Y también habría que diferenciar la
declaración de la comunicación de datos, antecedentes, justificantes o informes
que hacen los administrados, según se dispone en los artículos 29 y 93 LGT,
porque así es obligado por disposición general o por un requerimiento
individualizado.
Se podría discutir sobre si la práctica y presentación
de una autoliquidación supone el reconocimiento de la deuda tributaria
resultante o si se trata del cumplimiento de una obligación (sin duda,
exorbitante, porque obliga al administrado cualquiera que sea el nivel y
especialidad de sus conocimientos, a calificar hechos y a la práctica de una
liquidación que es asunto complejo). No es una cuestión intrascendente, porque
la determinación de la obligación tributaria es potestad del Estado (art.
4.1.LGT) y la aplicación de los tributos (art. 5 LGT) corresponde a la
Administración y no de los administrados. Por este motivo se ha podido
considerar que las autoliquidaciones tributarias son obligatorias en cuanto a
practicarlas y presentarlas, pero, todo lo más, contienen una propuesta de
tributación. Y, siendo así, carecería de sentido y fundamento cualquier sanción
que no fuera por causa de una infracción consistente en la falta de declaración
o en la declaración de datos falsos, inexactos o incompletos.
Del mismo modo se puede mantener que las
comunicaciones de datos en cumplimiento de la obligación de información no son
declaraciones tributarias, porque no contienen los datos necesarios para la
liquidación de un tributo (art. 120.1. LGT) ni son un reconocimiento o manifestación
de la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos
(art. 119.1 LGT) ni implican la aceptación o reconocimiento por el obligado
tributario de la procedencia de la obligación tributaria.
Siendo así la regulación legal de declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones de datos, parece obligado considerar que no
presentar en plazo una declaración de bienes y derechos en el extranjero no
puede determinar que se califique la titularidad de tales elementos como
ganancia patrimonial (alteración de la composición del patrimonio con variación
de su valor: art. 33.1 LIRPF), producida precisamente en el último año no
prescrito susceptible de regularización (art. 39.2 LIRPF, según nueva redacción
por Ley 7/2012). No se trata de considerar una ganancia patrimonial
injustificada porque la Administración descubrió en un determinado período
impositivo la adquisición, tenencia o declaración de un bien o de un derecho y,
requerida la justificación de su titularidad, no se cumplimentó el requerimiento
(como parece que se hizo creer al TJUE). No se trata de que la Administración,
en su función investigadora y comprobadora, imputó razonadamente la ganancia
injustificada a un determinado período, permitiendo al administrado la prueba
en contario (como parece que se hizo creer al TJUE), sino que es la ley (Ley
7/2012 que modifica la LIRPF) la que establece que no presentar en plazo la
declaración de bienes y derechos en el extranjero determina que se considere
que los mismos constituyen una ganancia patrimonial injustificada imputable al
período más antiguo entre los no prescritos susceptibles de regularización. No
sólo no se permite la prueba en contrario por el administrado (como parece que
se hizo creer al TJUE) sobre el período en que se adquirió o se tenía la
titularidad de un bien o derecho o que fue en un período prescrito que impide
la regularización, sino que también impide la ley la declaración extemporánea
para evitar tan draconiano y arbitrario efecto.
- En segundo lugar, es obligado considerar la
trascendencia fiscal de las declaraciones tributarias a la vista de lo regulado
en el artículo 108.4 LGT, según el cual los datos y elementos de hecho
consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás
documentos presentados por los administrados tributarios se presumen ciertos para
ellos y sólo se podrán rectificar por ellos mediante prueba en contrario. Esta
previsión legal, como toda la deficiente Ley 58/2003, admite diversas
interpretaciones: sería contrario a los principios del Estado de Derecho tanto
considerar que los datos declarados se presumen inciertos, como considerar que
se presumen ciertos para el declarante, pero no para terceros (como se prevé, a
continuación en el precepto, para los datos declarados por otros), incluida la
Administración (contra la presunción de inocencia: cf. 24 CE); aunque también
se puede considerar que, porque se presume que el administrado no tiene
intención de mentir (como también exige el principio y la presunción de buena
fe: del administrado, según el art. 31 Ley 1/1998 de DGC y de la
Administración, según el art. 33.1 Ley 40/2015), la ley establece que lo
declarado se presume cierto para el declarante (por lo que no existiría
infracción en la regularización por diferencias en los hechos o circunstancias
declarados). En todo caso, la LGT permite la rectificación de lo declarado o
comunicado si se prueba error de hecho, a lo que tampoco se refiere la
regulación del artículo 39.2 LIRPF, contra los principios del Estado de
Derecho.
En definitiva: cuando existe declaración, hay que
presumirla veraz (art. 116 LGT/1963, art. 108.4 párrafo primero LGT/2003) y en
la discrepancia la Administración debe probar la discrepancia que mantenga
(art. 105.1 LGT); y si no existe declaración, la Administración debe probar la
realidad de los hechos y datos que mantenga como ciertos; y, tanto en un caso
como en otro, si la pretensión de la Administración se basa en datos
proporcionados por terceros que se presumen ciertos frente a terceros (art.
108.4 párrafo segundo LGT) en caso de que el afectado alegara inexactitud o
falsedad de tales datos, la Administración está obligada a contrastarlos
mediante pruebas admitidas en Derecho y a requerir al declarante que se
ratifique y aporte prueba de los datos incluidos en las declaraciones. No es de
ahora, sino doctrina antigua, la declaración de invalidez de la prueba cuando
se trata de informaciones elaboradas por terceros si no se respaldan con las
pruebas originales: La Base Nacional de Datos informatizada de la
Administración no es prueba sin los documentos que justifiquen aquéllos ni se
puede obligar al administrado a que pruebe las discrepancias (TS 6-6-98).
La resolución reseñada que se comenta aquí parece
superar y orillar tanta deficiencia y tanta arbitrariedad y, dentro de la
racionalidad, se remite al devenir ordinario del procedimiento: se pidió
rectificación de la autoliquidación de la ganancia, se desestimó la pretensión
y el TEAC considera que lo procedente es dar al administrado la oportunidad de
probar respecto del tiempo de titularidad de los bienes y derechos, por lo que
ordena la retroacción, aunque señala la insuficiente justificación aportada
hasta entonces. Es de desear que sea suficiente probar una titularidad en un
período prescrito a efectos de regularización (arts. 66 a 70 LGT). Si fuera
anterior a 2004, ni siquiera procedería la comprobación, porque la LGT/1963 no
permitía lo que el artículo 115 LGT permite desde la reforma por la Ley
34/2015, que, su vez, se podría considerar contraria a la seguridad jurídica
(art. 9 CE), aunque ésa sea una invocación irrelevante.
En todo caso, lo importante en asuntos como el que es
objeto de este comentario es la trascendencia de la prueba. A veces, como en la
fábula del burro, suena la flauta: No hay convencimiento pleno de falta de
justificación: se admite la existencia de un préstamo para adquirir un inmueble,
aunque antes se empleó en adquirir valores; en cambio no hay justificación para
el dinero en metálico no declarado (AN 25-11-20)
- Recordatorio de jurisprudencia. No se ha justificado
la fuente de ingresos que se dice procedentes de otras cuentas, de
devoluciones, de ventas de productos ni de haber conseguido 21 premios en 6
sorteos en 3 años que es ínfima posibilidad estadística. Sanción aunque las
presunciones no acreditan la culpabilidad (AN 1-7-20). No se acepta la
justificación de un préstamo aunque se acepta la retirada de fondos en la
cuenta del prestamista y el ingreso en la del prestatario, porque el documento
privado es inútil en cuanto a la fecha anterior por el art. 1227 Cc, el
documento público de reconocimiento fue muchos años posterior, tampoco se ha
probado ni el pago de intereses ni las amortizaciones en los plazos convenidos;
la presunción es un medio admitido en Derecho: TS ss. 10.11.11, 17.11.11, 18.03.13.
Sanción (AN 18-11-20). Hay ganancia injustificada en el ingreso en una
cuenta en Andorra procedente de una cuenta en Suiza porque no se prueba que
fuera un préstamo, porque, art. 39 LIRPF, se adquiere un bien o un derecho que
no se corresponde con la renta o el patrimonio y no hay titularidad desde antes
de la prescripción, TS ss. 18.06.09, 20.06.08, 12.02.13; no hay prueba de que
lo transferido fuera el mismo dinero que se recibió y que fue inmediatamente
ingresado en una cuenta a plazo; no se pactaron intereses, no hay documento
acreditado en su fechas según el art. 1227 Cc ni se declaró como exento a
efectos del ITP ni el prestamista lo declaró en el IP y esperó a que acabe la
inspección para declarar por bienes en el extranjero; además de los antecedentes
del prestatario descubierto por la aduana francesa cuando trataba de introducir
dinero procedente del extranjero (AN 10-2-21). Sobre la posible
devolución de un préstamo, la contabilidad como prueba, TS s. 30.04.86, no
tiene suficiente valor sin los soportes de los asientos; y en cuanto a tener en
cuenta en la regularización las retenciones, TS s. 28.06.13, si se exige la
cuota al deudor que debió soportar la retención no hay que actuar cerca del
obligado a retener; sanción (AN 27-7-21). Se está al contrato privado, luego
elevado a público, en el que constaba el precio, los intereses y el objeto, el
51% de las acciones y participaciones en la sociedad, sin que en el documento
público constara hubiera anticipo ni aplazamiento de pago del precio (AN
21-7-21, dos, y 27-7-21)
6) Deducción por alquiler de vivienda. Aunque
es un arrendamiento de temporada, la renta se fija mensualmente, se suscribe
por un período mínimo de un año y es objeto de sucesivas prórrogas al menos
durante 5 años; como en TEAC r. 25.10,21, es un arrendamiento permanente de la
vivienda habitual y procede la deducción (TEAC 23-3-22)
Establece la DTª 15ª LIRPF, redacción de la Ley
26/2014, que la deducción se podrá aplicar por los contribuyentes que hubieran
celebrado un arrendamiento antes de 1 de enero de 2015 por el que hubieran
satisfecho con anterioridad a esa fecha cantidades por alquiler en su vivienda
habitual y hubiera tenido derecho a la deducción en relación con esas
cantidades en un período anterior a la fecha citada. A efectos de la deducción
se está a lo dispuesto en los arts. 67.1, 68.7 y 77.1 LIRPF en su redacción
anterior a 31 de diciembre de 2014.
- Recordatorio de
jurisprudencia. La deducción por
arrendamiento de vivienda no incluye el coste de estancia en residencia de
ancianos que presta otros servicios (TSJ Baleares 11-4-01)
ITPyAJD
7) Ley de Mercado de Valores. Afectación a
una actividad. En la interpretación del art. 108 LMV el
concepto “objeto social exclusivo”, según el art. 3 Cc y el art. 12.2 LGT y la
RAE, exige que en los estatutos la redacción del objeto social sea clara y fiel
al proyecto de sociedad, TEAC r. 13.12.12; al computar el 50% en inmuebles que
formen parte del activo circulante de la entidad cuyo objeto social exclusivo
sea la construcción o promoción inmobiliaria no cabe incluir la sociedad cuyos
estatutos incluyen también otras actividades: compraventa de inmuebles,
proyectos, estudios, servicios de consultoría, aun dado de alta en ep. 833.2
IAE (TEAC 29-3-22)
Una cosa es que la interpretación de las normas
reguladoras del hecho imponible y de los beneficios tributarios deba ser
estricta, prohibiéndose su extensión por analogía (art. 14 LGT) y otra cosa es
la interpretación restrictiva que puede lesionar la racionalidad (art. 3.3 Cc;
art. 12.1 LGT). En este caso, se podría producir esa lesión con la exclusiva
referencia al objeto social señalado en los estatutos sin atender a la realidad
de la actividad de la sociedad y probar que no era exclusivamente la
construcción o promoción inmobiliaria.
- Recordatorio de jurisprudencia. Está sujeta y
gravada por TO la adquisición de un porcentaje superior al 50% de
participaciones en una sociedad cuyo objeto está constituido por bienes
inmuebles, se adquiere el control, art. 108 LMV, art. 314 Ley 23.10.15,
modificada por Ley 36/2006, y según TS s. 18.12.18; la base imponible es el
total de la participación cualquiera que fuera el porcentaje que antes se
tenía, incluso si ya se tenía el control (TS 18-5-20). No
se dan las condiciones para aplicar el art. 108 LMV en la operación de compra a
una entidad de sus participaciones en otra, aumentando la participación hasta
el 100%, porque siempre se tenía el control primero indirecto y luego directo;
la norma “ratione temporis”, no permite considerar la exención porque sólo se
aplica a personas jurídicas (TS 11-9-20)
Julio Banacloche Pérez
(28.04.22)
