PAPELES DE J.B. (nº 798)
(sexta época; nº 11/22)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(TS marzo 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Cambio de criterio. Cabe que TEAC cambie su criterio si lo hace de forma motivada y se debe aplicar, en este caso respecto de la DA 27ª Ley 36/2006, del IRPF, sobre los requisitos para reducir el rendimiento por mantenimiento o creación de empleo; salvo la doctrina de los propios actos, si es aplicable (TS 1-3-22)

La sentencia reseñada permite la reflexión sobre varios aspectos referidos a las normas su interpretación y su aplicación. En este sentido, es preciso partir de la diferencia entre la modificación de las normas, la modificación en la jurisprudencia y la modificación en los criterios de resoluciones administrativas. En todos los casos, con la referencia inamovible del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y los cambios de criterio administrativo, con la obligada referencia a la sujeción de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE). En los cambios de la norma aplicable es habitual la regulación de la transición; en los cambios de doctrina jurisprudencial es precisamente la seguridad jurídica el principio que determina los límites de la retroactividad por los efectos propios de la sentencia firme.

Pero en las modificaciones de criterio de la Administración es obligado distinguir tanto por la causa que las motiva (modificaciones legales, modificaciones de la jurisprudencia, novedades en la doctrina de los tribunales, una interpretación distinta motivada) como por la trascendencia de las resoluciones (la doctrina reiterada del TEAC respecto de los demás TEA y del resto de la Administración, según art. 239.8 LGT; y lo mismo respecto de las resoluciones de los recursos extraordinarios para la unificación de criterio y para la unificación de doctrina, según los arts. 242.4 y 243.5 LGT), sin que se deba olvidar los cambios de criterio en las contestaciones a consultas escritas que vinculan a la Administración (art. 89.1 LGT).

Con mayor relevancia individual hay que incluir en esta consideración los cambios de criterio en la aplicación de los tributos que se mantienen en un limbo de impunidad, reiteradamente confirmado por la jurisprudencia por la irrelevancia del precedente y la limitada relevancia de los actos propios de la Administración.

Desde luego, afectan a esos contenidos de reflexión no sólo los principios de confianza legítima y de buena fe que debe respetar la Administración en sus actuaciones (art. 3 Ley 40/2015, RJSP), sino también la responsabilidad patrimonial y penal de la Administración y de sus empleados por los daños que pueda producir el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos (art. 106 CE y arts. 32 a 37 Ley 40/2015, RJSP). Y no se puede olvidar la importancia que para estas reflexiones tienen otras novedades, como la regulación de las obligaciones tributarias conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT) o la proscripción de la igualdad en la ilegalidad (art. 14 CE).

Al respecto de estas consideraciones puede ser conveniente recordar algunos pronunciamientos de tribunales:

a) Sobre la confianza legítima. Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13). Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16). La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17). La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17). Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18). Fue extemporánea la reclamación, pero el TEAR dio plazo de alegaciones, aunque luego declaró la extemporaneidad; no se lesiona la confianza legítima porque no es un derecho subjetivo, TC 27.01.94, sino una exigencia objetiva que se impone en el funcionamiento de todos los órganos de la Administración, TC 21.05.84 y 30.03.81; consiste en la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo favorable e interdicción de la arbitrariedad, pero que si se agota en esa suma no puede ser fundado; se designa como claridad, certidumbre y falta de previsión razonable. La parte debía sabe a qué atenerse en el cómputo de los plazos (AN 29-9-20). Según TS ss. 22.06.16 y 13.06.18, no lo es ni creencias subjetivas ni meras expectativas y exige actos o signos externos concluyentes, como consultas o instrucciones, pero no las actas anteriores (AN 16-4-21). No atenta contra la confianza legítima regularizar una situación que no se regularizó en la comprobación anterior (AN 29-9-21). Como en TS s. 14.12.20, en el aplazamiento de sanción, la reducción del 25% del art. 188.3 LGT exigiría garantía por aval o seguro de caución; en este caso, se tramitó y se concedió el aplazamiento aunque se aportó hipoteca unilateral acreditando que dos entidades financieras habían negado el aval sin que se requiriera que se elevara el importe garantizado en la cuantía de la reducción de la sanción, de modo que el interesado consideró equivocadamente que todo era correcto; la apariencia creada por la Administración y los principios de buena fe y confianza legítima llevan a admitir que en este caso se aplique la reducción (TS 20-1-21)

b) Sobre la igualdad en la legalidad. No cabe la “igualdad en la ilegalidad”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente habiendo cambiado el TEAC de criterio (AN 16-4-15). No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19). No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal – porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)

c) Sobre los actos propios. Las actas precedentes y la devolución de ingresos indebidos que son actos propios impiden construir años después un fraude de ley en los hechos antes comprobados (TS 4-11-13). La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14). Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15). Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15). La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17). No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17). La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19). Fijado el valor de adquisición de la cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19). Sanción, aunque el TEAR aceptó la venta sin considerar que existiera simulación y la AEAT no recurrió, porque, TS ss. 3.05.11 y 18.07.11, los actos propios no permiten crear, mantener o extender situaciones contrarias al ordenamiento; tampoco lo impide que la Administración no prosiguiera la denuncia de delito, porque no existió dolo al no existir ocultación al constar en documento público la venta de participaciones y porque se sanciona por negligencia (AN 2-7-20, dos). No cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21)

d) Sobre contestaciones vinculantes. Las contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16). Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

En la sentencia reseñada que aquí se comenta, el TEAC cambia de criterio en la interpretación de una norma legal y se considera que ha actuado conforme a Derecho porque ha motivado su proceder. Así, el órgano administrativo cumple con la Ley (art. 351 C) Ley 39/2015, LPAC), pero es posible que el cumplimiento del Derecho, al que también está sometida (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) exija más a la Administración. Así, en primer lugar, debería ser obligado la revocación (art. 219 LGT) de los actos producidos contra el criterio que la propia Administración considera contrario a Derecho; también se debería extender los efectos del cambio de criterio (porque aunque sea único y no reiterado afecta a una reiteración precedente) al resto de tribunales administrativos y a los órganos de aplicación de los tributos, así como a la DGT a efectos de sus contestaciones vinculantes, anteriores y posteriores; y habría que comprobar si el cambio de criterio afecta a obligaciones conexas. Así debe ser porque el principio de igualdad no es de igualdad en la ilegalidad. Y, parece indiscutible en derecho, que lo que sirve contra el contribuyente, debe obligar a la Administración para actuar en su favor.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13). Fue correcto el cambio de criterio de la Administración porque lo que no era correcto en Derecho era dar distinto tratamiento a la RIC según se tratara de sujetos pasivos del IRPF, art. 27.9 de la norma para Canarias, o del IS (TS 25-6-13). Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17). Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)           

2) Habilitación reglamentaria. La Orden HFP/816/2017 que aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países y territorios calificados como paraísos fiscales se ajusta a la legalidad y respeta el principio de reserva de ley con fundamento en los arts. 29.2 y 93 LGT en relación con el art. 30.2 RD 1065/2007, RAT y arts. 18 y 19 LIS y 13.4 y 37 RIS (TS 16-3-22)

Dos referencias permiten descubrir el interés de esta sentencia que ha llevado un asunto hasta la casación. La primera, se refiere al extenso fundamento normativo que se invoca para justificar que una orden ministerial que aprueba un modelo de declaración es ajustada a la ley. La segunda, porque enlaza con la nueva regulación de los paraísos fiscales que es un término que con la Ley 11/2021 (art.16) se adecúa a los nuevos parámetros internacionales y se denomina “jurisdicciones no cooperativas”, en las que se incluyen los “regímenes fiscales perjudiciales”. La modificación de la DA 1ª Ley 36/2006, establece que una Orden ministerial determinará cuáles son esas jurisdicciones y regímenes según los criterios que se señalan (no efectivo intercambio de información, facilitar instrumentos o sociedades para atraer beneficios sin actividad real, existencia de baja o nula tributación) siguiendo los criterios del Código de Conducta en materia de Fiscalidad Internacional de la UE o del Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales (RFP) de la OCDE. Y también se añade a la Ley 36/2006: una DTª 10ª para referir o exceptuar a las jurisdicciones no cooperativas de lo previsto para paraísos fiscales; y una DTª 2ª parala aplicación transitoria de la consideración de jurisdicción no cooperativa.

De la sentencia aquí reseñada que ahora se comenta es obligado señalar el contenido de las muchas referencias normativas: 1) el artículo 29.2 LGT, aunque contiene una relación de las obligaciones formales exigibles (“además de las que puedan legalmente establecerse), entre las que se incluye aportar cualquier información que se deba conservar en relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias propias o de terceros, permite que, en el desarrollo de este artículo, por disposición reglamentaria se podrá regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributaria formales, sin que se pueda admitir que esta previsión abre un portillo para sortear la reserva de ley, ya que “las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones formales” no se pueden entender como “las circunstancias que determinan otras obligaciones formales”; 2) el artículo 93.1 LGT también regula por ley la obligación de “proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas” (se desarrolla en arts. 30 a 35 RD 1065/2007, RAT); 3) el artículo 18.3 LIS (arts. 15 y 16 RIS) regula la documentación que se debe mantener a disposición de la Administración respecto de las operaciones vinculadas y el artículo 19.2 LIS (art. 37 RIS) establece que las operaciones que se efectúen con residentes en paraísos o territorios fiscales se valoran por su valor de mercado y quienes las efectúen están sujetos a la obligación de documentación exigidas para las operaciones vinculadas con las especificaciones que se establezcan reglamentariamente. Acabada aquí la referencia a la regulación legal y su específico desarrollo, se debe completar con la regulación reglamentaria básica (RD 1080/1991 que determina los países y territorios considerados paraísos fiscales, a efectos de la Ley 31/1990, de Presupuestos, de la Ley 17/1991, de medidas fiscales urgentes, y de la Ley 36/2006, de prevención del fraude fiscal). 

Y el comentario obligado de estas referencias normativas es que se ha producido un deslizamiento a la extralegalidad. Se ha pasado de la regulación legal de la obligación formal, a la regulación reglamentaria del cumplimiento de información y a la regulación reglamentaria que afecta al contenido mismo de la tributación de las operaciones con paraísos fiscales (jurisdicciones no cooperativas), puesto que se valoran por su valor de mercado (art. 19 LIS) y pueden tener limitada su consideración como gasto fiscalmente deducible (art. 15.g) LIS). Con la Ley 11/2021 se ha llegado al extremo en este rodeo a la legalidad al establecer que las jurisdicciones no cooperativas se determinarán por “la Ministra” (es lo que se podría considerar “normativa de autor”, con lejanos y distintos antecedentes en la regulación por “leyes personalísimas”, del Jefe del Estado, hace años) trascendiendo de la obligación de información y de la forma de cumplimentarla a los efectos sustantivos de la determinación de la condición del territorio o país.

La sentencia comentada aquí explica que la Orden que aprueba modelos de declaración informativa no atenta contra la legalidad ni contra la reserva de ley; los comentarios hechos aquí apuntan a los riesgos de las habilitaciones legales para el desarrollo reglamentarios y del contenido de las aparentes obligaciones tributarias formales que, incluso mediante órdenes ministeriales, o de una Ministra, pueden afectar a contenidos sustantivos de tributación. Lo que obliga a analizar con detenimiento tales órdenes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es nula la supresión de un beneficio por vía reglamentaria, como ocurrió con el RD 1965/1999 en cuanto a la utilización de gasóleo bonificado en vehículos afectos a la minería (TS 16-3-01). El RD 1070/2002 que estableció limitaciones para la deducción por inversiones a las empresas de suministros contravino el principio de reserva de ley por aquéllas y por establecer una presunción (TS 20-1-04)              

PROCEDIMIENTO

2) Liquidación provisional. Improcedente. Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22)

La sentencia reseñada dice más. Hay un exceso de la Administración si adopta medidas distintas o ajenas a las conducentes a cumplir lo ordenado por el TEAC: en este caso, motivar, y la liquidación provisional no guarda relación alguna ni con la retroacción ni con la actividad realizada para cumplir el fallo. Este proceder significa aprovecharse de la propia irregularidad (“Nemo auditur propiam turpitudinem allegans”: nadie puede alegar a su favor su propia torpeza; nadie se puede aprovechar de sus irregularidades), porque la falta de motivación “abre las puertas a la arbitrariedad”; y, además, la liquidación provisional “a cuenta” de la que posteriormente resulte, por la vía de la compensación sería una medida cautelar informalmente establecida y sin audiencia del interesado.

Y, también dice la sentencia que, en este caso no es aplicable el artículo 35 LISyD y art. 75 RISyD que son para situaciones distintas ya que se refieren a las liquidaciones parciales que pueden solicitar los interesados en sucesiones hereditarias a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallaren en depósito y demás supuestos análogos.

Esta elogiable doctrina, permite llevar la reflexión más allá del caso concreto que resuelve la sentencia. Mucho más allá, porque permite considerar desajustada a Derecho la regulación que hace que la regla sea la liquidación provisional y la excepción la liquidación definitiva (cf. art. 101 LGT), en lo que se ve claramente afectado el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE) que no puede justificar como obligación tributaria exigible la que no sólo no tiene en cuenta todos los hechos y todas las circunstancias que la determinan, sino que así perdura sin límite de tiempo hasta convertirse en firme e irrevocable, por la inacción de la Administración que está obligada a “determinar la obligación tributaria”, agotándose su tiempo en el plazo de prescripción (cf. 120 LGT/1963, TS 4.12.98, sobre la perención, y arts. 66 a 70 LGT/2003) de modo que no hacerlo así debería tener como efecto automático, “ex lege”, la anulación de lo provisional y no su conversión en definitivo. La conversión de lo provisional en definitivo es también contraria al principio de legalidad (art. 9 CE) y al mandato constitucional de exigir la tributación según la capacidad económica mediante un sistema tributario justo (art. 31 CE). Porque si el legislador ha regulado un tributo señalando todos los hechos y circunstancias determinantes de la obligación fiscal correspondiente, evidentemente es contrario a Derecho determinarla y exigirla sin atender a toda esa integridad, porque el alcance parcial es propio de la provisionalidad.           

Sobre las deficiencias intrínsecas de las liquidaciones provisionales de alcance limitado puede ser conveniente recordar algunos recientes pronunciamientos: El art. 141.e) LGT no es incompatible con el art. 141 h) LGT porque aquél es “lex specialis” al señalar los casos en que se aplica; la referencia a los arts. 136 a 140 es una autorrestricción basada en el principio de proporcionalidad; para comprobar los requisitos de un régimen especial -colegio profesional como entidad parcialmente exenta del IS- la actuación debe ser “inspectora” y por los órganos competentes para “inspección”; al ser un procedimiento indebido el de comprobación imitada se produjo la nulidad, contra el Abogado del Estado que defiende que es “absurdo” emplear la inspección para algo tan “sencillo” que puede comprobar Gestión (TS 23-3-21, dos). Contra el art. 148.3 LGT y TS ss. 3.02.16 y 5.06.17, se intentó comprobar los mismos hechos con las mismas actuaciones que antes en la comprobación de una devolución por IVA (AN 7-4-21)

En el asunto que resuelve la sentencia reseñada que aquí se comenta no sólo se trata de determinar y exigir una deuda sin fundamento legal, sino también actuando contra la resolución que se debe ejecutar en cuanto ordena la retroacción para practicar una liquidación que sustituya la precedente anulada una vez que se haya procedido a subsanar el vicio que fundamenta la retroacción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una liquidación y se ordena retroacción no cabe que la Administración practique mientras una liquidación provisional a cuenta de lo que resulte de la retroacción; sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución; la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones (TS 1-7-21). Como en TS s. 1.07.21 y, antes en TS s. 23.06.21, anulada en un TEA una liquidación por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordena la retroacción para efectuar una nueva valoración motivada, la Administración no puede, antes de la reanudación del procedimiento para reparar el vicio, practicar una liquidación provisional a cuenta (TS 20-7-21)

INSPECCIÓN

3) Contenido. Períodos prescritos. La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad)

Y también, en el mismo sentido: Como en TS s. 1.03.22, antes de la modificación de la LGT/2003 por la Ley 34/2015 no cabía comprobar períodos prescritos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20, porque las deudas por períodos prescritos tienen carácter de firmes y se deben admitir y respetar (TS 4-3-22, dos, voto particular)

Como dice el voto particular, el origen de la cuestión se sitúa en una pretendida imprescriptibilidad de la potestad de comprobación de la Administración, que debería tener una regulación legal expresa porque no concurren las circunstancias que permiten las potestades tácitas y porque, al referirse a la prescripción extintiva, afecta a la seguridad jurídica lo que exige un fundamento suficiente, como ha declarado TJUE s. 27.01.22 al pronunciarse sobre las consecuencias tributarias más allá de períodos prescritos por no presentar el modelo 720 para bienes y derechos en el extranjero.

La cuestión se plantea por causa de la Ley 34/2015 que modificó la LGT/2003 (art. 66 bis LGT). Como en la LGT/1963 no se encontraba fundamento para esa revisión más allá del plazo de prescripción, admitida ésta en la jurisprudencia, en su consideración, sucesivamente, se ha limitado a dos momentos de referencia respecto del plazo de prescripción: el de iniciación del procedimiento de comprobación, primero (sólo procedía revisar hechos o actos realizados en períodos prescritos si el procedimiento se iniciaba a partir de 1 de julio de 2004); y, luego, el de la producción de los hechos o actos (sólo procedía revisar hechos o actos realizados en períodos prescritos si los mismos se produjeron a partir de 1 de julio de 2004). Pero parece que la cuestión puede presentar otro aspecto discutible.

Es razonablemente discutible que puedan existir leyes inútiles, que nada aportan en lo sustantivo ni en lo procedimental. Si, según la doctrina jurisprudencial la potestad o el derecho de comprobar no prescribe, ¿por qué era necesario regular por ley que “la prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente? Y respecto de ese apartado siguiente ¿por qué, si ese derecho no prescribe, se establece por ley un plazo de prescripción del derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensables o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación prescribirá a los diez años? ¿por qué se emplea el tiempo verbal futuro en toda esa regulación legal, como si fuera una novedad legislativa?

El fundamento razonable de los interrogantes se consolida cuando se considera que, en particular la limitación temporal de la compensación de bases imponibles, ha sido regulado sucesivamente desde la regulación primera en la Ley 43/1995 (art. 25 LIS) a la última (DTª 21ª Ley 27/2014), con incidencia incluso en la regulación de obligaciones formales (art. 70 LGT). No se debe, por tanto, debatir sobre si la potestad de comprobar hechos, actos y circunstancias y el derecho a determinar la deuda tributaria se pueden someter a prescripción sin incurrir la Administración en “desviación de poder” (si no es para liquidar, ¿para qué la comprobación?: la utilización de una potestad para un fin distinto al que la justifica) cuando no en “fraude de ley por ley” (porque, si el derecho a determinar la deuda tributaria puede prescribir, no cabe evitar este efecto argumentando que la potestad para comprobar los hechos no prescribe).

La única realidad indiscutible es que fue la Ley 34/2015 la que eliminó derechos de los contribuyentes cuando reguló “ex novo”: por una parte, que no prescribe “el derecho a comprobar e investigar” (art. 66 bis 1 LGT), salvo “el derecho para iniciar el procedimiento de comprobación de comprobación de partidas (bases, cuotas, deducciones) compensables; y, por otra parte, la comprobación de actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria “para verificar el correcto cumplimiento de las normas” (esta es la finalidad que justifica la potestad de comprobar a efectos de la desviación de poder) producidos en períodos o ejercicios respecto de los que prescribió el derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 LGT). Y, siendo así, como es, ese derecho y esa potestad sólo existen cuando los hechos y circunstancias comprobables se producen a partir de la vigencia de la Ley 34/2015. Con esta ley no se ha modificado la LGT/1963, sino la LGT/2003.

Y es, precisamente, la justificación y la realidad de la Ley 34/2015 la que deja sin fundamento en Derecho la doctrina jurisprudencial que, antes de su aprobación y vigencia, mantuvo que sólo a partir de la vigencia de la LGT/2003 (“a partir de procedimientos iniciados…”, primero; “a partir de hechos producidos…”, después) se podía “comprobar” (y “modificar la calificación” originaria) hechos, actos y circunstancias realizados en períodos prescritos, pero con efectos en períodos no prescritos (art. 115 LGT, modificado por Ley 34/2015). Se puede mantener, por tanto, con pleno fundamento jurídico y racional, que las modificaciones por la Ley 34/2015 de la LGT/2003, en sus artículos 66 bis y 115, son una novedad respecto de la regulación anterior en dicha LGT/2003. De modo que, antes de esas novedades, la LGT/2003, como la LGT/1963 no permitía la investigación ni la comprobación ni el cambio en la calificación de hechos, actos y circunstancias determinantes de la obligación tributaria producidos en períodos en los que había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria a efectos de determinarla en períodos para los que no ha prescrito tal derecho. La novedad legislativa, y su aplicación, lo es respecto y desde la Ley 34/2015 y no respecto y desde la LGT/2003. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). No cabe, TS ss. 30.09.19 y 11.03.21, inspeccionar un fondo de comercio surgido de una fusión en un período prescrito (AN 1-4-21). Según TS s. 30.04.19, no cabe comprobar para regularizar hechos anteriores a la vigencia de la LGT/2003 (AN 30-4-21).

II. DERECHO TRIBUTARIO PARTE ESPECIAL

I. SUCESIONES Y DONACIONES

4) Ajuar doméstico. Concepto. Cálculo. Como en TS s. 10.03.20, es dificultosa la delimitación positiva del ajuar doméstico; pero no lo es la negativa en la que se debe atender a una doctrina de muchos años: el 3% no se calcula sobre el valor de todos los bienes de la herencia, sino sólo de los bienes que pueden ser elementos del ajuar entendido según el art. 1321 Cc (TS 22-3-22)

Aunque es un asunto que parece pacífico, la sentencia reseñada prueba que no es así, de modo que lo que fue un problema de concepto se ha intentado convertir en un problema de enumeración de bienes concretos lo que no se estima procedente por el tribunal.

Recordatorio de jurisprudencia. El ajuar doméstico es un conjunto de bienes muebles afectos a la vivienda familiar o al uso personal; el 3% del art. 15 LISyD no comprende la totalidad de los bienes, sino los que son ajuar; ni las acciones ni las participaciones se integran el ajuar doméstico; contra la presunción cabe la prueba en contrario (TS 25-5-21). El porcentaje para calcular el ajuar es una presunción legal que se puede destruir en más, por la Administración, o en menos, por los interesados, mediante la prueba correspondiente y no se limita a los inmuebles, en general, ni a la vivienda habitual, en particular; la doctrina del TS s. 20.07.16, está superada por TS s. 10.03.20 y otras (TS 23-6-21). En aplicación del art. 15 LISyD el 3% no se calcula sobre la totalidad de los bienes, sino sólo de los bienes que se pueden afectar al uso personal y particular del causante; el dinero, los valores, las acciones y participaciones no se toman en cuenta y no es necesario probar que no son ajuar (TS 21-9-21)   

Julio Banacloche Pérez

(21.04.22)