PAPELES
DE JB (nº 818)
(sexta época; n º 20/22)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(TS junio 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE GENERAL
NORMAS
1) Simulación. Sanción. En
simulación no es aplicable la excepción de interpretación razonable, art. 179.2.d)
LGT, que excluye de responsabilidad por infracción tributaria; no cabe
invocarlo en las impugnaciones administrativas ni judiciales si se producen (TS
9-6-22)
Sigue la doctrina
reiterada sobre la sanción en las regularizaciones tributarias por simulación.
Y debe seguir, como una penitencia, la discrepancia razonada a partir de dos
premisas esenciales: la primera es que la simulación a que se refiere el
artículo 16 LGT no es otra que la simulación que se regula en el Código civil y
que es aplicable en cualquier otra rama del Derecho, salvo que tuviera una
regulación específica diferente en ella; y la segunda premisa es que dice la
ley que la calificación de negocio simulado que se hace no produce otros
efectos que los exclusivamente tributarios.
a) Dice la ley que, en
las regularizaciones tributarias por actos o negocios en los que exista
simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las
partes. Esta acertada referencia al hecho imponible debe determinar, en primer
lugar, que la irregularidad de la simulación sólo se puede localizar en ese
elemento de la obligación tributaria (art. 20 LGT) y no en ningún otro, como
sería el sujeto pasivo (art. 35 LGT) u otros obligados (arts. 36 a 38 LGT) o la
base imponible (arts. 50 a 53 LGT). Y, en segundo lugar, la referencia al acto
o negocio efectivamente realizado por las partes sólo puede querer decir que,
siendo obligado distinguir entre la simulación absoluta que determina la
nulidad (en los negocios ilícitos o sin causa o con causa falsa sin prueba de
otra válida disimulada: art. 1275 Cc) y la simulación relativa (en los negocios
con causa falsa probando que existe otra verdadera disimulada y válida que es
el negocio querido y a cuyo contenido y efectos se debe estar: art. 1276 Cc),
la regulación de la simulación a efectos tributarios sólo es aplicable en los
casos de simulación relativa. Es decir, la Administración debe probar la
existencia de una causa disimulada válida y derivar los efectos tributarios
propios del hecho imponible constituido por el acto o negocio con esa causa
verdadera y válida.
b) Respecto de la primera
de las premisas antes señaladas. Desde luego no hay simulación ni a efectos
tributarios ni a en cualquier otro ámbito del Derecho si no se está en
presencia de una irregularidad en la causa de un contrato o negocio. En ese
sentido es esencial distinguir entre simulación (por irregularidad en la causa
contractual), por una parte, y, por otra parte, apariencia, ficción, falsía o
disimulación (que entrañan irrealidad o falsedad en los hechos, en las personas
o en los contenidos, prestaciones y contraprestaciones, que se convienen).
Desde luego, en la apariencia, ficción, falsedad o disimulación en las personas
o en los hechos o en las circunstancias y contenidos, existe una irregularidad
que afecta al consentimiento o al objeto del negocio o contrato (art. 1261 Cc),
pero no se trata de una simulación, porque ésta consiste en una irregularidad
que se produce en la causa (art. 1274 Cc). Precisamente es la causa
(onerosidad, remuneración, beneficencia) la que determina la calificación del
negocio o contrato. Que la actividad o la operación la haya realizado otra
persona no es simulación, sino apariencia o falsedad; que la prestación o
contraprestación declarada no sea la real no es simulación, sino apariencia o
falsedad.
c) Respecto de la segunda
de las premisas antes señaladas. La referencia legal a los efectos
exclusivamente tributarios de la simulación obliga a entender que se trata de
una delimitación de ámbitos: la declaración por la Administración tributaria de
que existe un negocio o contrato simulado, no afectará a los efectos que
pudiera producir en otros ámbitos (civil, mercantil, laboral, administrativo …).
No deja de ser un aspecto discutible de la ley tributaria esa posible
esquizofrenia: efectos según la causa del contrato o negocio en el ámbito civil,
mercantil… y otros efectos del acto o contrato declarado simulado en el ámbito
tributarios). Parece contrario a los principios de un Estado de Derecho. Y más
claramente lo parece si se considera que si se declarara judicialmente la
simulación de un contrato o negocio, esa calificación en el ámbito civil,
mercantil… produciría efectos, sin duda, en el ámbito tributario. Y no deja de
producir inquietud jurídica pensar qué ocurriría si, a la vista de una
regularización tributaria por considerar que existe un negocio o contrato
simulado, se llevara la cuestión a la vía civil, mercantil… y allí se declarara
que no existe simulación, atendiendo a la regulación de la misma en el Código
civil (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc).
Posiblemente la
consideración “fiscalista” de esa posibilidad es que, precisamente, la
regulación legal (art. 16 LGT) lo que pretende es crear un ámbito jurídico
peculiar para la tributación que no se ve afectado por la calificación que se
produjera en otros ámbitos. No sería una consideración extraña al parecer
frecuentemente manifestado respecto de los ámbitos jurídicos aislados, como se
produce con las tercerías (art. 165, 3 a 5 LGT) o con las obligaciones
tributarias entre particulares (art. 38 LGT), cuando se traslada a la
jurisdicción ordinaria la decisión sobre lo que procede en Derecho y se obliga
al administrado a conseguir una sentencia para poder realizar lo que es justo
en la tributación. Pero parece que, tratando de la simulación que es un
instituto de Derecho común y afectando a infracciones y sanciones que supone la
imputación de conductas ilícitas culpables, no se puede dejar así consideración
de la cuestión.
Porque así debe ser es
por lo que parece contrario a Derecho mantener que no se puede invocar la
excepción de interpretación razonable (art. 179.2.d) LGT) contra una sanción
impuesta por calificación de simulación a los solos efectos tributarios aunque,
en otro ámbito del Derecho (civil, mercantil…) y por otras personas (clientes,
proveedores…), se considera que el negocio es válido y lícito. Para legalizar
la tributación forzando la realidad de los hechos ya existe el llamado
“conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT) en el que no
hay conflicto normativo alguno (ni de interpretación ni de aplicación), sino
sólo un precepto que, ante la realidad de hechos, actos o negocios lícitos,
válidos y eficaces, procura para la Hacienda Pública la mayor tributación
permitiendo exigir la que correspondería a otros hechos, actos o negocios.
En la regularización
tributaria por simulación parece que debería ser suficiente prueba de que
existe una interpretación razonable de que no hay tal simulación en cuanto que
así se acepta por terceros relacionados en el correspondiente acto o negocio y
no se diga más si tampoco se considera la posibilidad de simulación en posibles
litigios relativos a dicho acto o negocio.
Además, la actuación de
la propia Administración puede aportar argumentos para considerar que es
razonable interpretar que no hay simulación cuando sólo se regulariza la
situación tributaria de una de las partes intervinientes en el acto o negocio,
porque lo que se imputa a una (realidad de la operación, contenido de la misma,
sujeto que la realiza…) debe tener, obligadamente, su paralelo en la
regularización tributaria a otras partes de la relación por el acto o negocio
de que se trate. No puede ser de otro modo si se recuerda el principio que
proscribe la igualdad en la ilegalidad o el principio que obliga a la
regularización íntegra en las actuaciones de comprobación o inspección de los
tributos o la regularización de las obligaciones conexas (art. 68.9 y 239.7
LGT).
d) En definitiva, el
criterio mantenido en la sentencia reseñada que aquí se comenta, sobre la
procedencia de sanción, es ajustado a Derecho y jurídicamente aceptable sin
reservas, si la regularización tributaria de que se trata tiene como causa la
apreciación de un acto o de una situación en los que se considera que existe simulación,
pero sólo y siempre que esa consideración “no se refiera” a la simulación
regulada en el Código civil que es derecho común aplicable supletoriamente
(Art. 4.3 Cc: “Las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias
en las materias regidas por otras leyes”). Es decir, se puede presumir
razonablemente que hay dolo o engaño en perjuicio de la Hacienda Pública y, por
tanto, infracción sancionable (art. 183.1 LGT) cuando se está en presencia de
actos, hechos, negocios, situaciones, conjunto de operaciones, en los que se
procura un tratamiento indebido en la tributación mediante personas
interpuestas, objetos inexistentes, contenidos contrarios a la aparente
voluntad de las partes, prestaciones o contraprestaciones o estipulaciones que
no se corresponden con las realmente producidas. En eso no cabe la
interpretación razonable.
En cambio, cuando se
trata de un contrato o negocio en el que “la causa” (arts. 1261 y 1274 Cc)
manifestada es falsa, existiendo y probada otra causa válida disimulada (art.
1276 Cc), en ese caso, la cuestión es de calificación (art. 13 LGT) y en la
consideración de existencia o no de simulación (art. 16 LGT), sin duda, cabe la
interpretación razonable porque la discrepancia, de existir, sería de contenido
jurídico. No hay culpa sancionable en la discrepancia en Derecho. Sí la hay en
la ocultación, omisión, declaración falsa o inexacta de hechos, actos,
negocios, circunstancias o personas.
La simulación a que se
refiere el artículo 16 LGT no es otra distinta a la simulación que se regula en
el artículo 1276 Cc. No se ha regulado la simulación “tributaria”, como se
reguló con definición y especificaciones propias el fraude de ley tributario
(art. 24 LGT/1963). Para que haya simulación y para que se aplique el artículo
16 LGT es obligado: 1) que se trate de sólo “un contrato o negocio” (no de
varios, ni de situaciones complejas); 2) que el motivo de la regularización
tributaria sea “la causa contractual” (que la manifestada sea falsa y que se
pruebe que existe otra verdadera y lícita) y no los fines, las motivaciones,
las intenciones, aunque hayan sido determinantes del negocio simulado (las
motivaciones, intenciones y finalidades determinan el negocio indirecto, pero
no la simulación); 3) que la pretendida simulación no se refiera al “contenido”
del contrato o negocio (prestaciones o contraprestaciones, condiciones,
irreales o inexactas); 4) que no sea una simulación en las “personas”
(testaferros, interpuestos, jurídicas o físicas en vez de las realmente
intervinientes). Desgraciadamente, si se analizan las resoluciones y sentencias
que deciden sobre la tributación por simulación, en su inmensa mayoría, están
fundamentadas en que las personas intervinientes fueron otras, en que el
contenido del acto o negocio no es el que se manifiesta, que son otras las
prestaciones o contraprestaciones, que existen finalidades, motivaciones o
intenciones no manifestadas, que se debe atender a varias operaciones, hechos,
actos o negocios.
En esos casos no hay
simulación (art. 1276 Cc). Hay apariencia, falsedad, irrealidad, inexactitud,
nada que ver con la causa contractual (art. 1274 Cc).
Por otra parte, no se
puede acabar este comentario sin hacer una reflexión sobre un peligro latente
en la negación de una posible discrepancia razonable. No hay que olvidar que
cuando la autoliquidación (art. 120 LGT) está generalizada en la aplicación de
los tributos se exige a los administrados no sólo que declaren los hechos y
circunstancias integra y exactamente, sino también que califiquen los hechos y
que determinen la obligación tributaria que, según la ley, les corresponde,
parece contrario a Derecho mantener que no pueden incurrir, razonablemente, en
una calificación de la que discrepa la Administración y, precisamente, porque
discrepa (que eso es la regularización de la simulación “verdadera”, no de la
“asimilada” ajena al acusa y referida a
personas, hechos o contenidos). No deja de ser ilustrativo, al respecto, tanto
la doctrina que permite la reiteración de actuaciones administrativas porque (TS
s. 22-12-20) no se puede exigir que la Administración acierte a la primera
(pero sí se puede exigir al administrado), como la previsión legal que exime de
responsabilidad al administrado cuando ajusta su actuación a los criterios de
la Administración: art. 179 2 d) LGT).
Negar la posibilidad de
discrepancia razonable en una calificación jurídica (causa de un contrato o negocio)
y mantener que procede sanción porque la simulación entraña dolo o engaño puede
incurrir en responsabilidad objetiva, proscrita en un Estado de Derecho, como ocurrió
durante una larga época reciente con la doctrina de la “culpa ínsita”, que,
afortunadamente, parece abandonada. Esa fundamentación sancionadora, de ser
aplicable, lo sería en la pseudo-simulación, referida al objeto o al
consentimiento (art. 1261 Cc), pero no a la causa de un contrato o negocio.
- Recordatorio de
jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos
precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial;
sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16). La
Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de
una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con
actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso
no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo
muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas
artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar
la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el
legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para
usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo
permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del
conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la
calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos,
22-7-23)
2) Autonómica. I.
Viviendas vacías en Cataluña. El IVC no es contrario a
los principios de la CE; tiene finalidad extrafiscal y no es arbitrario ni
vulnera la capacidad económica (TS 3-6-22)
La sentencia aquí
reseñada permite invitar a la reflexión sobre si es adecuado a su propia
esencia un impuesto con finalidad extrafiscal. Lo fiscal es un ámbito
normativo, social y conceptual que tiene como referencia obligada la obtención
y empleo, con coactividad legal, de recursos económicos por entidades de
derecho público (cf. arts. 2 y 4 LGT). Los ingresos fiscales, incluidas las
prestaciones patrimoniales impuestas (art. 31.2 CE), tienen como justificación
en la ordenación de la convivencia social en cuanto que son, sean, necesarios
para financiar los gastos públicos, es decir, los gastos fiscales que se
realizan con la coactividad que dimana de la ley de presupuestos en la que se
establecen tanto los ingresos públicos como el importe y destino de cada gasto
presupuestado. En este sentido es esencial recordar que los gastos públicos se
justifican porque procurar satisfacer necesidades colectivas de la sociedad
(según Pareto, se procura la “ofelimidad”: no lo mejor “de” la comunidad, sino
lo mejor “para” la colectividad) y que los ingresos públicos se justifican en
el sostenimiento de los gastos públicos según un sistema fiscal justo, basado
en la capacidad económico de los obligados a contribuir y no confiscatorio (cf.
art. 31.1. CE).
a) Considerar que un
impuesto tiene una finalidad extrafiscal es una incoherencia. La parafiscalidad
fue una anomalía en cuanto se refería a ingresos públicos establecidos y exigidos
coactivamente fuera de la disciplina legal presupuestaria, pero procuraban el
sostenimiento de gastos públicos. Establecer y exigir un impuesto por una
actividad si no ilícita, sí al menos socialmente indeseable, es establecer y
exigir una prestación de naturaleza punitiva, sancionadora, con todos los
componentes de la pena: represora y disuasoria. Ninguna de esas finalidades es
propia de la esencia de los tributos. Y la incoherencia esencial puede
convertirse en arbitrariedad.
b) Por otra parte,
tampoco parece que un impuesto con esa finalidad extrafiscal pudiera estar
referido a la capacidad económica que es un elemento esencial en la
configuración de un sistema tributario justo (art. 31 CE). No faltan
antecedentes referidos a exigencias fiscales con una “motivación” extrafiscal,
pero en todos ellos era indiscutible la trascendencia de la capacidad
económica.
Así, en la reforma de
1978, se consideró que podría afectar a la confiscación, constitucionalmente
proscrita, la multi-tributación de los inmuebles (en la construcción, en la
adquisición, en la tenencia, en la transmisión) y lo primero que se decidió fue
trasladar al ámbito territorial local las Contribuciones de esa naturaleza
(Urbana, Rústica y Pecuaria) que forman el IBI municipal.
Un principio de la
reforma era la tributación exclusivamente sobre la realidad (la falta de
recaudación y las dificultades de gestión provocaron que al iniciarse los años
ochenta hubiera que admitir la estimación objetiva, pero individual ya que
antes de la reforma las evaluaciones de beneficios eran globales) y ese
principio determinó que no existiera renta imputable por la titularidad de
inmuebles urbanos. No obstante, por concesión ideológica, se reguló la
tributación por renta imputada “no obtenida” por el cuarto inmueble (en curiosa
anécdota se fueron desechando la vivienda, la casa en la playa y la casa en el
pueblo, que se consideraban propiedades generalizadas…); desde luego, así, se
atendía a la capacidad económica; después se eliminó ese elemento de
progresividad, pero, de nuevo la influencia ideológica y el afán recaudatorio,
han llevado al régimen especial de imputación de renta por el inmueble no
destinado a vivienda ni cedido ni afecto a una actividad.
Del mismo modo, el debate
parlamentario de la Ley 50/1977, la concesión ideológica a una enmienda
albaceteña de un miembro de familia terrateniente, llevó a incluir en la base
imponible del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio la multiplicación del
valor catastral en las grandes fincas; aunque gracias a la ignorancia que
confundió agrario con agrícola, los daños fueron menores; en todo caso la
capacidad económica era el fundamento de la medida. Y también lo era la
influencia del patrimonio preexistente en el mayor gravamen en el ISyD que se introdujo
en la reforma para evitar que se perpetuaran las posiciones socialmente
dominantes generación tras generación.
Como se puede apreciar,
es posible dudar de que se pueda mantener que un tributo sobre las viviendas
vacías, en su finalidad extrafiscal, se ajusta al principio de capacidad
económica y no incurre en arbitrariedad.
- Recordatorio de
jurisprudencia. La solicitud de rectificación de autoliquidación sí es un cauce
para cuestionar la legalidad de un impuesto; la diferencia entre el IBI y el
IVV hace que éste no sea contrario a la LOFCA (TS 14-7-21, dos, 15-7-21, dos y
16-7-21)
RECAUDACIÓN
3) Responsables
subsidiarios. Prescripción. Aplicando el art. 67.2 últ. párr.
LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la
Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables
subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la
última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables
solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este
caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de
derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal
no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22)
Dice el artículo 67.2 LGT,
en la regulación de los plazos de prescripción, que, tratándose de responsable
subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la
notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal
o a cualquiera de los responsables solidarios (la ley 7/2012 ha dado la actual
redacción del apartado 2). Desde luego no es posible declarar responsables
subsidiarios sin antes haber declarado fallido al deudor principal y, en su
caso, a los responsables solidarios (art. 176 LGT). Pero también es obligado
señalar que se trata de la regulación de la prescripción y no de la caducidad
del procedimiento de apremio; y se debe recordar que la caducidad determina que
no se interrumpa la prescripción (art. 104.5 LGT).
En este sentido es
obligado recordar las cuestiones que plantean las actuaciones y los
procedimientos incluidos en otros. Así, las actuaciones de comprobación de
valor se pueden producir en el desarrollo de los procedimientos de comprobación
limitada, iniciados por declaración e inspección. En cambio, el procedimiento
de tasación pericial es un procedimiento dentro del procedimiento de
comprobación de valores. Y, también, el procedimiento de declaración de
responsable subsidiario, al que se refiere la sentencia reseñada que aquí se
comenta, está integrado en el procedimiento de apremio.
Parece razonable entender
que el tiempo empleado en las actuaciones incluidas en un procedimiento se
deben computar como duración de éste a efectos de las consecuencias del exceso
de duración, entre otras, la caducidad (art. 104 LGT). Cuando se trata de un
procedimiento dentro de otro también parece razonable entender que existen dos
plazos máximos de duración, de modo que es posible que se produzca la caducidad
(o los efectos legalmente establecidos para ese incumplimiento, porque en el
procedimiento de inspección no hay caducidad: art. 150 LGT), en el incluido o
en el que lo incluye.
La
integración de los procedimientos de declaración de responsabilidad en el
procedimiento de apremio es una cuestión considerada hace años. Así, antes de
la LGT/2003: No hay caducidad entre la declaración de fallido y el inexistente
procedimiento de derivación de responsabilidad. Las actuaciones de derivación
de responsabilidad se integran en un único procedimiento de apremio, arts. 102
y 168 RGR, que sólo acaba con el pago o con la declaración de fallido del
deudor principal y de los responsables solidarios. Trocear un procedimiento en
varios es un barroquismo excesivo (TEAC 24-2-00). La derivación de
responsabilidad no es procedimiento distinto del ejecutivo según los arts. 163
y 164, a efectos de caducidad, pero a efectos de prescripción en la acción
contra los responsables se debe estar al tiempo de la declaración de fallido
(TEAC 8-3-00).
Pero también después de la
vigencia de la Ley 58//2003, LGT se puede encontrar fundamento legal a la
existencia de un plazo máximo de duración del procedimiento de apremio, porque
desde la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes se estableció
(art. 23.2 LDGC), como peculiaridad respecto de otros procedimientos: “Queda
excluido de las previsiones anteriores el procedimiento de apremio, cuyas
actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción de la acción de
cobro”, es decir, cuatro años sin verse afectado por interrupciones. Y así se
regula también en la LGT/2003 al decir (art. 104.1 LGT) “queda excluido de lo
dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones
podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro”.
Por tanto, si el procedimiento
de apremio se inicia mediante la notificación de la providencia de apremio
(art. 167 LGT) y termina (art. 173 LGT): con el pago de la cantidad debida, con
el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquiera otra causa o
“con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez
declarados fallidos todos los obligados al pago”, es evidente que, en este
último caso, la duración máxima del procedimiento de apremio (cuatro años)
incluye el tiempo empleado en la declaración de responsables solidarios y
subsidiarios y hasta se han declarado fallidos el deudor principal y los
declarados responsables. En este sentido es especialmente relevante lo
dispuesto para la declaración de responsables subsidiarios: Una vez declarados
fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la
Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad que se
notificará al responsable subsidiario (art. 176 LGT).
Esta consideración legal de la
duración máxima de los procedimientos integrados en otros procedimientos se
debe poner en relación con otra cuestión dual que obliga a distinguir respecto
de prescripción y caducidad, de modo que la caducidad obliga a tener en cuenta
el tiempo empleado en el desarrollo de cada uno de los procedimientos y la
prescripción obliga a tener en cuenta el tiempo que se puede iniciar o en que
se debió terminar el procedimiento de que se trate. En este sentido, la
sentencia reseñada que aquí se comenta resuelve según Derecho considerando que
cuando se inició el procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria
había prescrito el derecho de la Administración al haber transcurrido más de
cuatro años desde la declaración de fallido que permitía, “actio nata”, iniciar
el procedimiento de responsabilidad subsidiaria.
En los pronunciamientos
de los tribunales se encuentran criterios diversos y de interés para la
resolución de conflictos en el asunto de que se trata. Así, por ejemplo:
- Autonomía de
procedimientos. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de
declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS
ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad
subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo
acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago
y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el
que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20)
- Prescripción
inexistente. Si no se aprecia prescripción para los responsables subsidiarios,
tampoco la hay para su solidario; la prescripción para el deudor principal se
cuenta hasta la declaración de responsabilidad y entonces empieza la del
responsable; la menor pudo ser declarada responsable porque actuó representada
por su padre (AN 15-2-19)
- Interrupción de la
prescripción. La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para
el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art.
68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos
siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la
ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)
- Prescripción existente.
La prescripción para el responsable empieza cuando se puede acordar la
responsabilidad, pero si, por interrupciones, no prescribió el derecho contra
el deudor principal, tampoco para el responsable (AN 22-2-19)
La casuística en
amplísima, pero encuentra criterios razonables de resolución, si se tiene en
cuenta, precisamente, lo que dice la ley y lo que es conforme a la lógica y la
Justicia.
- Recordatorio de
jurisprudencia. Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado
abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay
responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el
deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al
deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de
jurisprudencia (AN 19-10-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO.
PARTE ESPECIAL
4) Vinculación. Firmeza. Reiterando
TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se
produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar
a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS
y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido
dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se
pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22)
La resolución aquí
reseñada tiene un fundamento tan sólido como lo es la coherencia en las propias
decisiones, aplicado a la Administración; y tiene un sustrato honesto en la
consideración de posible disparidad de criterios en la práctica de actuaciones
diversas. Desde luego, cuando la Administración actúa simultáneamente sobre el
mismo objeto por referencia a diversos administrados, debe actuar
coherentemente y con igual criterio. Y, lógicamente, en ese caso de actuaciones
simultáneas, que las liquidaciones no coincidan en el tiempo no obliga en las
posteriores a esperar la firmeza de las anteriores. Otra cosa sería ir contra
los principios de Justicia, buena fe, confianza legítima, derecho a una buena
Administración (cf. arts. 103 CE y 3 Ley 40/2015 LRJSP).
Para cuando la
Administración actúa sobre el mismo objeto -corrección de valores- pero de
forma individualizada en procedimientos diversos no simultáneos la
Administración se encuentra afectada por principios como el respeto a los
propios actos o a la cosa juzgada. en su caso. El artículo 16.9 TR LIS
establecía que reglamentariamente se regularía la comprobación del valor normal
de mercado en las operaciones vinculadas, pero establecía normas a las que se
debía ajustar la regulación reglamentaria, como actuar exclusivamente cerca de
quien fuera a ser objeto de comprobación, pero si éste impugnara la liquidación
provisional se notificaría a los demás afectados por la valoración porque la
firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinaría la eficacia y
firmeza respecto de los demás vinculados. El artículo 21 RIS regula la
obligación de la Administración de regularizar la situación tributaria de los
demás vinculados según resulte de la liquidación que hubiera adquirido firmeza.
No se puede dejar de
señalar que, en la consideración que se hace respecto de liquidaciones que no
han adquirido firmeza, sobrevuela la sombra de la deficiencia sustancial de las
liquidaciones provisionales. Que esa calificación y contenido sea la regla y no
la excepción (cf. 101.2 a 4 LGT) es la manifestación de una situación normativa
que debe ser superada en aplicación de los principios del Estado de Derecho. No
se puede olvidar a respecto otros elementos distorsionantes de la seguridad
jurídica, como son la posibilidad de modificar calificaciones producidas en
períodos anteriores (art. 115 LGT) o la incidencia retroactiva de nuevas
calificaciones en las obligaciones conexas (arts. 68.9 y 239.7 LGT) o la
aplicación de la doctrina que ha consagrado el principio de proscripción de la
igualdad en la ilegalidad (AN 16-4-15: No cabe la “igualdad en la ilegalidad”,
TC s. 19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente
habiendo cambiado el TEAC de criterio).
La inseguridad
desparecería si toda liquidación provisional tuviera como condición de validez
y de eficacia que la Administración actuara en un corto plazo para que se
produjera las circunstancias propias de las liquidaciones definitivas; si la
revocación fuera un procedimiento de revisión (art. 219 LGT) aplicable a
instancia del administrado, y no al arbitrio de la Administración, cuando ésta
hubiera actuado contra Derecho en perjuicio de aquél; y si fuera legalmente
obligado el ajuste bilateral a todas las partes intervinientes en la
regularización de cualquier operación y en cualquier impuesto (en el recuerdo,
AN 1-4-15: Hasta 1991, el ajuste por vinculación era bilateral; desde entonces
y hasta 1995 fue unilateral; vuelve a ser bilateral desde 1995).
- Recordatorio de
jurisprudencia. En la valoración de operaciones vinculadas no es necesario
notificar a la otra parte ni a la Comunidad Foral; no se actuó indebidamente
cuando se hace con datos aportados por las empresas, admitiendo el margen de
mercado en la valoración de servicios prestados, no facturados, a las propias
matrices; no cabe oponer que se debería haber comprobado la veracidad de lo
declarado ni se prueba que la distribución territorial de gastos se hace de
modo que aumenta la liquidación (AN 7-6-18, dos, 14-6-18). En las operaciones entre sociedades miembros de dos UTE y éstas,
aunque procedería el ajuste por vinculación, no procede cuando existía un acta
con acuerdo, art. 155 LGT, porque, según TS s. 13.10.16, prevalece la
valoración global de las operaciones que se hizo en las actas (TS 18-5-20). Interpretando
art. 16.9,3º TR LIS y art. 21.4 RIVA/04, para aplicar el valor a una persona o
entidad vinculada es necesario que la liquidación haya adquirido firmeza (TS
15-10-20)
Julio Banacloche Pérez
(30.06.22)
