PAPELES DE J.B. (nº 814)
(sexta época; nº 18/22)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac mayo 2022)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN

1) Interrupción. Inexistente. Declaración. Modelo 720. La presentación de la declaración de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, no interrumpe la prescripción, porque es meramente informativa que no liquida ningún impuesto (TEAC 12-5-22, dos)

Aplicando la doctrina del TS ss. 28.05.20 y 18.05.22 sobre la presentación de las declaraciones modelos 190, de retenciones, y 390, del IVA, la presentación de la declaración de bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, no interrumpe la prescripción porque es meramente informativa y no contiene la liquidación de una obligación tributaria.

Pero lo que parece tan sencillo e, incluso, favorable a los administrados, puede hacer conveniente alguna consideración adicional. En este sentido se debe partir de la redacción del artículo 39 LIRPF antes de su modificación por la Ley 5/2022 y según el apartado 2 añadido por la Ley 7/2012 que con tal modificación ha desaparecido. En lo que aquí interesa decía así dicho apartado 2: “En todo caso” tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido “en el plazo establecido” la “obligación de información” a que se refiere la DAd 18ª LGT. Como se puede apreciar: no hay referencia a una “declaración”, sino a una “obligación” legalmente establecida. Y se trata de una “obligación de información” que, de no cumplirse en plazo, determina una consecuencia sustantiva: el valor de los bienes o derechos afectados por el incumplimiento se considerará ganancia patrimonial no justificada tributable en los términos legalmente regulados.

Es fácil encontrar los aspectos que permiten considerar la declaración de bienes y derechos en el extranjero con la “declaración tributaria” que se regula en el artículo 119 LGT, a diferencia de otras obligaciones de información (art. 93 LGT) cuyo incumplimiento determina una sanción (art. 198 LGT), pero no una consecuencia sustantiva (hecho imponible: art. 20 LGT; base liquidable: art. 54 LGT). Y si se considerara así, sería razonable entender que la declaración especial (modelo 720) puede ser la iniciación del procedimiento de gestión que así se inicia (art. 128 LGT) y que puede terminar por caducidad (art. 130 LGT), con referencia supletoria a la regulación general de los plazos para resolver (art. 104 LGT). De este modo, que se produciría la terminación del procedimiento por caducidad si en 6 meses desde el vencimiento del plazo para declarar (Orden HAP/72/2013, art. 7) no hubiera actuado la Administración.

Lo que pudiera parecer construcción imaginativa sin fundamento normativo, no sería otra cosa que la consecuencia de una regulación legal irracional que considera obtenida una renta en un período impositivo inventado por no presentar en plazo una “declaración informativa”, aunque se pudiera probar la justificación fuera de plazo o referida a otro período o por otro importe o con circunstancias relevantes a efectos del gravamen, con el único límite de la prescripción del derecho a liquidar (art. 66 LGT) el impuesto correspondiente (IRPF, IS). Está plenamente justificada plenamente la DAd 1ª de la Ley 7/2012 que establece que determina la comisión de una infracción muy grave la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF y en el artículo 134.6 TRLIS; lo que debería determinar la multa del 150% de la base de la sanción a la Administración o al empleado público que aplicara uno de esos preceptos como irracionales.

En todo caso parece razonablemente discutible o necesitada de precisiones la referencia a la no interrupción de la prescripción del derecho a determinar una deuda tributaria que, precisamente, está determinada por el contenido de la información que se debe proporcionar.         

- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21, 24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio (TS 1-10-21)

NOTIFICACIONES

2) Electrónica. Excepciones. Reiterando TEAC 2.03.16, aunque la empresa estaba incluida en el Domicilio Electrónico Habilitado, la notificación de la liquidación por agente tributario es válida porque, art. 3.2.b) RD 1363/2010, la Administración puede acudir a la notificación no electrónica por razones de eficacia de la actuación administrativa (TEAC 18-5-22)     

La referencia en la resolución reseñada a la Exposición de Motivos del RD 1363/2010, porque en ella se considera la posibilidad de notificar en persona por motivos de eficacia, obliga a reflexionar sobre la obligatoriedad de las comunicaciones electrónicas con la Administración. Todo empieza con la Ley 11/2007 que paradójicamente, si no con intención de engañar, se denomina “de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos”. Su desarrollo reglamentario, como no podía ser de otro modo dada la verdadera intención de la ley, se refiere a la obligatoriedad de esa comunicación cuya regulación, además, se degrada jerárquicamente a Orden Ministerial (RD 671/2009). Y el RD 1/2010 extiende la degradación normativa a la asignación de la dirección electrónica de la AEAT. En esta caída de garantías regulatorias para los administrados, dice la Exposición de Motivos del RD 1363/2010 que el artículo 3.2 permite supuestos de comunicación o notificación por medios no electrónicos, como cuando es el administrado el que de forma espontánea ha elegido esa posibilidad, y por razones de eficacia administrativa porque ésta se puede ver afectada por la inevitable demora que conlleva el transcurso de 10 días que “concede” la normativa para acceder a la comunicación o notificación electrónica desde su puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada. Así podría ocurrir en actuaciones administrativas que se debieran efectuar con carácter inmediato o con celeridad o, lo que sería “más injustificable”, en actuaciones de comprobación o inspección cuando se puede hacer la notificación no electrónica de forma inmediata y personal al obligado o a su representante. Es tanto el desaprecio al administrado que conviene dejar aquí la reseña de la citada “Exposición”.

Esto que se dice debería ser bastante para mantener razonablemente, para garantía “eficaz” de los derechos de los administrados tributarios, al menos, que todas las comunicaciones y notificaciones en “comprobaciones” e “inspecciones” (quizá sería demasiado para el decreto recordar que en la “inspección” se pueden hacer “comprobaciones”, de lo declarado, e “investigaciones”, de lo no declarado), se deben hacer de forma no electrónica, sino de forma inmediata y personal al administrado o a su representante. En todo caso, que el fundamento jurídico, normativo, de la resolución que se comenta aquí sea “una referencia” que se hace en una “exposición de motivos” de “un decreto”, parece un motivo de inquietud que, según palabras empleadas en dicha exposición, sería aún “más injustificable”, en un Estado de Derecho.   

En el caso que decide la resolución reseñada que aquí se comenta, se estima en parte y se ordena la retroacción porque se modificó la liquidación elevando la deuda sin dar audiencia, aunque no hubo indefensión al negar la ampliación del plazo para alegaciones porque se hicieron y se tuvieron en cuenta. Eso está muy bien, pero la acertada retroacción ordenada parece que acredita que hubo algo de “indefensión”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque en el expediente faltaba la documentación aportada, consta que la Inspección sí la tuvo en cuenta y lo que dice es lo mismo que lo después alegado; es una irregularidad no invalidante; pero prescripción porque no se motiva que no aportar documentación entorpeció la actuación inspectora (AN 29-4-21)

RECAUDACIÓN

3) Embargos. Límites. Sueldos y salarios. Inembargabilidad de sueldos, salarios y pensiones, art. 607.1 LEC: si en el salario mensual estaba incluida la parte proporcional de la paga o gratificación extraordinaria, el límite de inembargabilidad es el importe del SMI en el cómputo anual -SMI mensual multiplicado por 14- prorrateado entre 12 meses; al exceso percibido se le aplica la escala del art. 607.2 LEC (TEAC 17-5-22, unif. crit.)

El artículo 607.1 LEC establece que es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional. Y en el apartado 2, establece que cuando esos conceptos sean superiores al SIM se embargan conforme a la escala que allí sigue (según la cuantía adicional: 30%, 50%, 60%, 75%, 90%). Cuando se percibe junto a la mensualidad una gratificación o paga extraordinaria, al exceso sobre el límite se le aplica la escala del art. 607.2 LEC. Y si en el salario mensual estaba incluida la parte proporcional de la paga o gratificación extraordinaria, el límite de inembargabilidad es el importe del SMI en el cómputo anual -SMI mensual multiplicado por 14- prorrateado entre 12 meses; al exceso percibido se le aplica la escala del art. 607.2 LEC.

La resolución reseñada que aquí se comenta, en aplicación del art. 171 LGT, desestima la pretensión de un director de departamento de la AEAT que consideraba que, a efectos del embargo mensual, cuando a las pagas de doce meses se añaden la extraordinaria en dos de ellos, lo procedente era estar al importe total y aplicar la escala por el exceso sobre el SIM. Considera el TEAC que los importes extraordinarios se deben prorratear a efectos del cálculo del importe inembargable, como resolvió el TEAR atendiendo al artículo 31 Estatuto de los Trabajadores y al artículo 3.1 RD 231/2020.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la cantidad inembargable no se acumula el importe del salario a la pensión si sobre el salario pesa una retención judicial, art. 607 LEC, ya que si concurre una nueva deuda no es embargable el resto que debe quedar libre de responsabilidad (TEAC 15-6-05)

4) Embargos. Inembargabilidad. Bienes muebles. Como TEAC r. 26.11.19, los bienes de las sociedades mercantiles son embargables sin excepción, sin que sea de aplicación el límite contenido en el artículo 606.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que proclama la inembargabilidad de los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de una profesión, arte u oficio (TEAC 17-5-22).

A efectos de la inembargabilidad, el art. 606.2º LEC establece que no son embargables los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de una actividad profesional a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la cuantía de la deuda reclamada. Para las sociedades mercantiles son embargables sin límites todos los bienes muebles.

- Recordatorio de jurisprudencia. Embargo de vehículos procedente cuando no se prueba que eran esenciales para el desarrollo de la actividad (TSJ Extremadura 16-3-00). Aunque las ejecuciones de obra son inembargables -art. 47 LCE- cabe el embargo si se emplean como escudo protector del patrimonio y no para financiar las obras (TSJ La Rioja 26-11-97). No son asimilables "los bienes indispensables para la subsistencia diaria" -TC 22-2-89- (Partida 5ª, Título 13, Ley 5ª: "otras cosas de la casa que ha de menester cada día para servicio del cuerpo y de su campaña") con el utillaje de un salón de máquinas recreativas que es, desde luego, embargable (TEAC 11-9-97)

RECLAMACIONES

5) Alegaciones. Reiteradas. En el recurso se reiteraron literalmente las alegaciones hechas en la reclamación, cabe resolver, TEAC r. 28.09.09, confirmando la resolución (TEAC 17-5-22)

Aplicando la doctrina TS 11.03.99 sobre recurso de apelación y a pesar del art. 237 LGT, la reiteración en el recurso de las mismas alegaciones hechas en la reclamación, considerando acertada la resolución, cabe que el TEAC sin más, considere acertada la resolución y decida por remisión.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe admitir en la resolución la motivación “in aliunde” por referencias a la resolución que se confirma; el TS s. 4.06.98 ha admitido la motivación implícita (AN 31-3-21). El TS ss. 9.03.92 y 24.10.02 rechaza que no se alegue contra la resolución recurrida; en este caso, la demanda reproduce punto por punto la reclamación (AN 3-3-21). Reproduce punto por punto lo alegado ante TEAC; según TS ss. 9.03.92 y 24.10.08, así no hay oposición a la resolución; además recurriendo contra el embargo no se especifica las cantidades que se dicen ya ingresadas, ni se concreta los ejercicios que se dicen prescritos; pero los apremios fueron notificados y recibidos (AN 27-4-21). La sentencia copia la s. 23.12.19 que copió la s. 28.02.19; en el leasing del vehículo no se ha acreditado los pagos ni la afectación; irregularidad contable: estimación indirecta (AN 29-4-21). En el recurso hay que rebatir la resolución y es inadecuada, TS s. 9.03.92, la reproducción literal de la reclamación (AN 18-5-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Ganancias. Injustificadas. Improcedentes. Autoliquidación complementaria. El art. 39 LIRPF no permite gravar como renta el valor de los bienes en el extranjero no declarados en plazo cuando se acredita que su adquisición se financió con rentas obtenidas en un período respecto del que, al tiempo de presentar la autoliquidación complementaria ya había prescrito el derecho a determinar la obligación tributaria (TEAC 12-5-22, dos)  

La TJUE s. 27.01.22, confirma la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas del artículo 39.2 LRPF, pero obliga a evitar las consecuencias de su falta de atención a la prescripción (apartado 33 de la Sentencia). Según la resolución reseñada que aquí se comenta, ante la falta de más precisión la regulación se debe integrar con la aplicación de las reglas generales de la LGT sobre la prescripción, de las que resulta lo siguiente:

a) Ninguna regla general retrasa el “dies a quo” del plazo de prescripción de los ejercicios en los que se obtuvieron las rentas ocultas que se sometan a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIRPF, de modo que, para no dejar sin efecto la "prescripción ya consumada" (Apartados 37, 38 y 40 de la sentencia), el contribuyente podrá acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en plazo en el Modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que, en el momento de aplicar dicho precepto, ya hubiese ganando la prescripción.

b) Se tendrán en cuenta las normas generales de la LGT, en particular las reglas de cómputo e interrupción de los plazos de prescripción de los artículos 67 y 68 de la misma, para verificar cuándo se interrumpió la prescripción de los ejercicios en que se acrediten obtenidas las rentas que el artículo 39.2 somete a gravamen en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de información del Modelo 720.

En el caso que decide la resolución que aquí se comenta, en el momento de aplicación del artículo 39.2 LIRPF (mediante autoliquidación complementaria del ejercicio 2012) ya estaba consumada la prescripción de los ejercicios 2011 y anteriores (no consta ninguna interrupción previa), por lo que el artículo 39.2 no puede gravar rentas que se acrediten obtenidas en esos ejercicios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo 720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22)

7) Ganancias. Injustificadas. Procedentes. Insubsanable. Declaración modelo 720. La aplicación del art. 39.2 LIRPF, determina la calificación, “en todo caso”, de ganancias patrimoniales sin justificación, salvo que se pruebe que proceden de rentas obtenidas en períodos con “prescripción consumada”; la calificación no se altera aunque posteriormente se acredite la procedencia (TEAC 12-5-22, dos)

Considera la resolución aquí reseñada que la realización del presupuesto de hecho del artículo 39.2 LIRPF supone la calificación "en todo caso", según indica el precepto, como ganancias de patrimonio no justificadas de los importes que sujeta a gravamen, salvo que ello suponga el gravamen de rentas obtenidas en ejercicios con la prescripción consumada. Esta calificación legal no se altera por la posterior acreditación de la verdadera fuente de renta, inicialmente oculta, de la que proceden los importes gravados por este precepto.

Ciertamente el artículo 39.2 LIRPF que existía antes de su desaparición por Ley 5/2022, establecía que “En todo caso” tendrán la consideración de “ganancias patrimoniales no justificadas” y se integrarán en la base liquidable general del período más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido “en el plazo establecido” la obligación de información a que se refiere la DAd 18ª LGT. Y también es cierto que la TJUE s. 27.01.22, confirma la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas cuando los bienes o derechos en el extranjero no se han incluido en la declaración especial presentada en plazo. De modo que, lo único que se consideró contrario a la normativa UE fue que el artículo 39 LIRPF no salvara de tan grave consecuencia tributaria la posibilidad de prueba de que los bienes o derechos se tenían desde un período en el que hubiera prescrito el derecho a determinar la obligación tributaria o se hubieran adquirido con bienes o derechos que se tenían en un período en el que se hubiera consumado tal prescripción.

No se puede dejar de lamentar que se pudiera llegar a esa sentencia si se considera que es una arbitrariedad (cf. art. 9 CE) que “no declarar en plazo” un hecho cierto (tenencia o adquisición de un bien o derecho) y producido en un tiempo probable, determine (“ficción legal” y no “presunción”, como se pretende) que, a los solos efectos de la tributación por el IRPF y respecto precisamente de ese bien o derecho, se considere adquirido “en el período más antiguo de “entre los no prescritos” regularizables. Parece imposible que se pueda considerar ajustado a la Constitución (cf. art 31 CE: según la capacidad económica y por un sistema tributario justo) y a Derecho una ley (“ordinatio rationis”) que hacer tributar inventando el tiempo en que se deba entender producido el hecho imponible que determina el nacimiento de la obligación tributaria. Parecía imposible un invento que superara en grosería normativa el llamado (porque no existe tal) “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art.15 LGT) que hace tributar por hecho, actos o negocios irreales (en vez de por los reales, lícitos y válidos a todos los demás efectos jurídicos), realizando, así, el principio de “la tributación mayor de las concebibles”, que es el colmo del principio clásico de “suficiencia tributaria”. Es una tentación en la que el Fisco cae desde antiguo y en diversos ámbitos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)  

8) Ganancias. Injustificadas. Improcedentes. Declaración modelo 720. En las diferencias patrimoniales por mayor valor no constituye renta la no realizada, sino que proviene del mayor valor de los bienes y derechos que ya se tenían en períodos prescritos (TEAC 12-5-22, dos)

No debe formar parte de la renta sometida a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIRPF la parte del valor de los activos situados en el extranjero que, pese a haberse generado en un ejercicio no prescrito, se acredite por el contribuyente que se trata del mero aumento de valor de los mismos activos poseídos a final del último ejercicio prescrito, ya que no se someten a gravamen en el IRPF las plusvalías tácitas no realizadas, que serán gravadas cuando se enajenen los activos que las incorporan.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se alega que la venta se produjo por el padre antes de morir, no se consumó y sólo se permitió actuar como quien tiene la voluntad de adquirir. El valor de adquisición es el declarado a efectos del ISyD puesto que la Administración no lo ha comprobado. La venta inmediata posterior que señala el valor de mercado no impide la ganancia porque el legislador no quiso equiparar valor de enajenación en trasmisiones onerosas con valor de mercado. Sanción porque no es una discrepancia razonable (AN 9-3-16)

I. SOCIEDADES

9) Reserva de capitalización. Cálculo. A efectos del art. 25.2 LIS para determinar el incremento de los fondos propios no se tendrá en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período los importes registrados en la cuenta 557 PGC, “dividendo activo a cuenta”, como se contestó en CV 21.06.21 DGT (TEAC 24-5-22 unif. crit.)

No puede dejar de llamar la atención el litigio y el fundamento de la resolución en un asunto como el que determina la decisión del TEAC reseñada que aquí se comenta.

Dice el artículo 25.1 LIS que los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en os apartados 1 o 6 del artículo 29 de la LIS tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los requisitos que, a continuación, se establecen. Y en el apartado 2 de ese precepto se regula que el incremento de fondos propios viene determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del mismo sin incluir los resultados del ejercicio anterior; y sigue una relación de conceptos que no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo. Parece una regulación de interpretación sencilla.

La resolución que se comenta aquí también se refiere al Preámbulo de la LIS, en ap. 4 y sobre reserva de capital en b) que dicen que, con la ley, se ha eliminado tanto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, como la reciente deducción por inversión de beneficios. Ambos incentivos se sustituyen por la reserva de capitalización que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno en algún tipo concreto de activo. Se pretende potenciar la capitalización empresarial y con ello el saneamiento de las empresas y su competitividad. Con lo que se explica la nueva regulación del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

IVA

10) Localización. Servicios. Devolución a no establecidos. Localización de los servicios, en el alojamiento de equipos, con prestaciones accesorias: aplicación de la regla general de localización de los servicios si no se acreditan los requisitos que determinarían un arrendamiento de inmuebles (TEAC 18-5-22),

Según TJUE s. 2.07.20: a) no son arrendamiento de inmueble si el prestador, por un lado, no pone a disposición pasiva de sus clientes una superficie o un emplazamiento garantizándoles el derecho a usarlo como propietario y, por otro lado, el espacio proporcionado -armarios rack, en este caso- no forma parte del inmueble en que están instalados ni están instalados en el mismo de forma permanente; b) no son servicios vinculados a bienes inmuebles -art. 47 Directiva IVA y art. 31 bis Rgto de Ejecución- cuando los clientes no gozan de un derecho de uso exclusivo de la parte del inmueble en el que están instalados los armarios racks. Si no se dan esas circunstancias se califican como servicios de comunicación y se aplica las reglas generales de localización de los servicios.      

En el caso que decide la resolución aquí reseñada, los servicios recibidos consisten en proporcionar alojamiento a los equipos de red de la entidad en un centro de datos, así como conectividad a internet, energía, alimentación y refrigeración; se trata de una prestación única, en la que los servicios de alojamiento constituyen la prestación principal, considerándose las demás prestaciones como accesorias a la principal. No se acredita las circunstancias para que los servicios se pudieran considerar arrendamiento de bienes inmuebles, o vinculados a bienes inmuebles, -un derecho exclusivo de las instalaciones físicas- se aplica el art. 69 Uno LIVA; al ser fuera del ámbito de aplicación del IVA, porque el destinatario no está establecido en él, la repercusión fue indebida.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por Internet y a través de una compañía en Suiza se reserva y paga el vehículo que se recoge en España contratando con una empresa local las peculiaridades del alquiler, la compañía suiza es mera intermediaria en la gestión de la reserva y pago del alquiler y está sujeta la operación de la empresa local (AN 20-3-12)

11) Base imponible. Modificación. Incobrable. El art. 80 Cinco LIVA impide la modificación de la BI por créditos incobrables cuando éstos disfruten de garantía real, en la parte garantizada (TEAC 18-5-22, dos)

Cuando se produce la cancelación de la garantía, sin que se haya podido hacer efectivo el cobro del crédito, ha de entenderse que es en ese momento en el que el crédito tiene el carácter de incobrable y, para poder modificar la base imponible, se inicia el cómputo del plazo de los tres meses previsto en el apartado Cuatro del artículo 80 de la Ley de IVA, o el cómputo del plazo recogido en el apartado Tres de dicho precepto en los supuestos en los que se hubiese dictado auto de declaración de concurso. Teniendo en cuenta el art. 24 RIVA, el TJUE ss. 8.05.19 11.06.20 y 15.10.20, y TS s. 11.07.06, se estima el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la modificación de la base por créditos incobrables hay que distinguir los 3 meses de la ley para ejercitar el derecho y el mes reglamentario para comunicar y aportar documentos. No cabe la denegación automática, sino cuando se impide el control. En este caso, se cumplió extemporáneamente y no se ha probado que influyera en la gestión ni en el control (TEAC 17-7-14)

I. ESPECIALES

12) Hidrocarburos. La falta de comunicación de la modificación de las matrículas beneficiarias de devolución de gasóleo de uso profesional, a diferencia de cuando falta la inscripción en el censo de beneficiarios, no se puede considerar incumplimiento de un requisito material o constitutivo, sino que es una carga formal cuyo incumplimiento no da lugar automáticamente a la pérdida del derecho a la devolución parcial del impuesto sobre Hidrocarburos, siempre que se acredite el cumplimiento del resto de requisitos previstos para aplicar el beneficio (TEAC 18-5-22)

La resolución aquí reseñada tiene como fundamentos las TS ss. 27.02.18 y 30.09.20, el artículo 52 bis.2 y 7 LIE y de su desarrollo por la Orden HAP/290/2013, ap. 2. El precepto legal invocado regula la devolución parcial por el gasóleo de uso profesional referido, en su apartado 2, a los vehículos dedicados exclusivamente al transporte de mercancías, de pasajeros y los taxis: y en el apartado 7 se regula el procedimiento para la práctica de la devolución: inscripción en un registro específico, utilización de medios de pago específicos e información de la utilización de éstos. La referencia final a una Orden Ministerial pone de manifiesto el deterioro normativo que, mediante habilitaciones y desarrollos, degradan el principio de reserva de ley (art. 7 LGT).

En cambio, la acertada diferenciación entre un requisito sustantivo y una carga formal permite que la resolución que se comenta evitar el exceso de rigor que pudiera llevar a la Administración a negar una devolución -una menor tributación- establecida por ley y con cumplimiento de requisitos, aunque se incumpla en alguno no sustancial. En los Impuestos Especiales se ha hecho frecuente la jurisprudencia razonablemente flexible.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 52 bis Ley 38/1992 LIE, desde que se presenta la solicitud de inclusión en el censo de beneficiarios de devolución de gasóleo profesional para comunitarios no residentes en España, la Administración tiene 6 meses para su tramitación y, en ese plazo, puede comprobar si procede el alta; acordada la procedencia el alta se puede realizar con efectos desde la solicitud (TEAC 20-2-19) El incumplimiento de obligaciones formales, art. 106 RIE, no determina automáticamente, TS s. 27.02.18, que no sea aplicable un tipo reducido o una exención; aquí se acredita el destino de los productos. Se reitera el criterio de TEAC r. 25.09.18, referido al I. Alcohol y al art. 80 RIE (TEAC 25-6-19)

13) Electricidad. Reducción. Aplicando el art. 98.1.d) LIE la reducción por la electricidad consumida para la fabricación de un producto, constituye la base de la reducción el coste de la electricidad consumida en la fabricación de ese producto (TEAC 18-5-22)

El artículo 98 1. d) LIE regula una reducción del 85% de la base imponible cuando la electricidad se destine a actividades industriales en las que la electricidad consumida represente más del 50% del coste de un producto. A estos efectos, el coste de un producto se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios más los costes de mano de obra más el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en promedio. El coste de la electricidad se define como el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción de electricidad si se genera en la propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible. El artículo 145 RIE regula el procedimiento para aplicar la reducción de la base imponible.

Con ese fundamento normativo, la resolución que aquí se comenta, a efectos de la determinación de las magnitudes a comparar, es decir, si por electricidad consumida se debe entender la electricidad consumida por la totalidad de la actividad industrial o la electricidad consumida en la fabricación de un producto concreto, considera que, según el artículo 98.1 d) LIE, se compara el coste de la energía consumida para la fabricación de un producto con el coste total de fabricación de ese producto, constituyendo la base de la reducción el coste de la electricidad consumida en la fabricación de ese producto.

- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto de fábrica exige la inscripción en registro territorial. Cuando no hay inscripción y el fabricante no abona el impuesto, sino que éste se repercute por el distribuidor a los consumidores finales, procede sanción, pero no exigir el impuesto al fabricante porque sería doble imposición (AN 4-6-07)

Julio Banacloche Pérez

(16.05.22) 

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