PAPELES DE J.B.
(nº 814)
(sexta época; nº 18/22)
DOCTRINA TRIBUTARIA
COMENTADA
(teac mayo 2022)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRESCRIPCIÓN
1) Interrupción. Inexistente. Declaración.
Modelo 720. La presentación de la declaración de
bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, no interrumpe la prescripción,
porque es meramente informativa que no liquida ningún impuesto (TEAC 12-5-22,
dos)
Aplicando la doctrina del TS ss. 28.05.20 y 18.05.22
sobre la presentación de las declaraciones modelos 190, de retenciones, y 390,
del IVA, la presentación de la declaración de bienes y derechos en el
extranjero, modelo 720, no interrumpe la prescripción porque es meramente
informativa y no contiene la liquidación de una obligación tributaria.
Pero lo que parece tan sencillo e, incluso, favorable
a los administrados, puede hacer conveniente alguna consideración adicional. En
este sentido se debe partir de la redacción del artículo 39 LIRPF antes de su modificación
por la Ley 5/2022 y según el apartado 2 añadido por la Ley 7/2012 que con tal
modificación ha desaparecido. En lo que aquí interesa decía así dicho apartado
2: “En todo caso” tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no
justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período más
antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización la tenencia,
declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se
hubiera cumplido “en el plazo establecido” la “obligación de información” a que
se refiere la DAd 18ª LGT. Como se puede apreciar: no hay referencia a una
“declaración”, sino a una “obligación” legalmente establecida. Y se trata de
una “obligación de información” que, de no cumplirse en plazo, determina una
consecuencia sustantiva: el valor de los bienes o derechos afectados por el
incumplimiento se considerará ganancia patrimonial no justificada tributable en
los términos legalmente regulados.
Es fácil encontrar los aspectos que permiten
considerar la declaración de bienes y derechos en el extranjero con la
“declaración tributaria” que se regula en el artículo 119 LGT, a diferencia de
otras obligaciones de información (art. 93 LGT) cuyo incumplimiento determina
una sanción (art. 198 LGT), pero no una consecuencia sustantiva (hecho
imponible: art. 20 LGT; base liquidable: art. 54 LGT). Y si se considerara así,
sería razonable entender que la declaración especial (modelo 720) puede ser la
iniciación del procedimiento de gestión que así se inicia (art. 128 LGT) y que
puede terminar por caducidad (art. 130 LGT), con referencia supletoria a la
regulación general de los plazos para resolver (art. 104 LGT). De este modo,
que se produciría la terminación del procedimiento por caducidad si en 6 meses
desde el vencimiento del plazo para declarar (Orden HAP/72/2013, art. 7) no
hubiera actuado la Administración.
Lo que pudiera parecer construcción imaginativa sin
fundamento normativo, no sería otra cosa que la consecuencia de una regulación
legal irracional que considera obtenida una renta en un período impositivo
inventado por no presentar en plazo una “declaración informativa”, aunque se
pudiera probar la justificación fuera de plazo o referida a otro período o por
otro importe o con circunstancias relevantes a efectos del gravamen, con el
único límite de la prescripción del derecho a liquidar (art. 66 LGT) el
impuesto correspondiente (IRPF, IS). Está plenamente justificada plenamente la
DAd 1ª de la Ley 7/2012 que establece que determina la comisión de una
infracción muy grave la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF y
en el artículo 134.6 TRLIS; lo que debería determinar la multa del 150% de la
base de la sanción a la Administración o al empleado público que aplicara uno
de esos preceptos como irracionales.
En todo caso parece razonablemente discutible o
necesitada de precisiones la referencia a la no interrupción de la prescripción
del derecho a determinar una deuda tributaria que, precisamente, está
determinada por el contenido de la información que se debe proporcionar.
- Recordatorio de jurisprudencia. La presentación del
modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible
su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las
declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable
LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe
la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no
se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21,
24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de
declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene
contenido liquidatorio (TS 1-10-21)
NOTIFICACIONES
2) Electrónica. Excepciones. Reiterando
TEAC 2.03.16, aunque la empresa estaba incluida en el Domicilio Electrónico
Habilitado, la notificación de la liquidación por agente tributario es válida
porque, art. 3.2.b) RD 1363/2010, la Administración puede acudir a la notificación
no electrónica por razones de eficacia de la actuación administrativa (TEAC
18-5-22)
La referencia en la resolución reseñada a la Exposición
de Motivos del RD 1363/2010, porque en ella se considera la posibilidad de
notificar en persona por motivos de eficacia, obliga a reflexionar sobre la
obligatoriedad de las comunicaciones electrónicas con la Administración. Todo
empieza con la Ley 11/2007 que paradójicamente, si no con intención de engañar,
se denomina “de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos”.
Su desarrollo reglamentario, como no podía ser de otro modo dada la verdadera
intención de la ley, se refiere a la obligatoriedad de esa comunicación cuya
regulación, además, se degrada jerárquicamente a Orden Ministerial (RD
671/2009). Y el RD 1/2010 extiende la degradación normativa a la asignación de
la dirección electrónica de la AEAT. En esta caída de garantías regulatorias
para los administrados, dice la Exposición de Motivos del RD 1363/2010 que el
artículo 3.2 permite supuestos de comunicación o notificación por medios no
electrónicos, como cuando es el administrado el que de forma espontánea ha
elegido esa posibilidad, y por razones de eficacia administrativa porque ésta
se puede ver afectada por la inevitable demora que conlleva el transcurso de 10
días que “concede” la normativa para acceder a la comunicación o notificación
electrónica desde su puesta a disposición en la dirección electrónica
habilitada. Así podría ocurrir en actuaciones administrativas que se debieran
efectuar con carácter inmediato o con celeridad o, lo que sería “más
injustificable”, en actuaciones de comprobación o inspección cuando se puede
hacer la notificación no electrónica de forma inmediata y personal al obligado
o a su representante. Es tanto el desaprecio al administrado que conviene dejar
aquí la reseña de la citada “Exposición”.
Esto que se dice debería ser bastante para mantener
razonablemente, para garantía “eficaz” de los derechos de los administrados
tributarios, al menos, que todas las comunicaciones y notificaciones en
“comprobaciones” e “inspecciones” (quizá sería demasiado para el decreto
recordar que en la “inspección” se pueden hacer “comprobaciones”, de lo
declarado, e “investigaciones”, de lo no declarado), se deben hacer de forma no
electrónica, sino de forma inmediata y personal al administrado o a su
representante. En todo caso, que el fundamento jurídico, normativo, de la
resolución que se comenta aquí sea “una referencia” que se hace en una
“exposición de motivos” de “un decreto”, parece un motivo de inquietud que,
según palabras empleadas en dicha exposición, sería aún “más injustificable”, en
un Estado de Derecho.
En el caso que decide la resolución reseñada que aquí
se comenta, se estima en parte y se ordena la retroacción porque se modificó la
liquidación elevando la deuda sin dar audiencia, aunque no hubo indefensión al
negar la ampliación del plazo para alegaciones porque se hicieron y se tuvieron
en cuenta. Eso está muy bien, pero la acertada retroacción ordenada parece que
acredita que hubo algo de “indefensión”.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque en el
expediente faltaba la documentación aportada, consta que la Inspección sí la
tuvo en cuenta y lo que dice es lo mismo que lo después alegado; es una
irregularidad no invalidante; pero prescripción porque no se motiva que no
aportar documentación entorpeció la actuación inspectora (AN 29-4-21)
RECAUDACIÓN
3) Embargos. Límites. Sueldos y salarios. Inembargabilidad
de sueldos, salarios y pensiones, art. 607.1 LEC: si en el salario mensual
estaba incluida la parte proporcional de la paga o gratificación
extraordinaria, el límite de inembargabilidad es el importe del SMI en el
cómputo anual -SMI mensual multiplicado por 14- prorrateado entre 12 meses; al
exceso percibido se le aplica la escala del art. 607.2 LEC (TEAC 17-5-22, unif.
crit.)
El artículo 607.1 LEC establece que es inembargable el
salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente que no exceda de la
cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional. Y en el apartado 2,
establece que cuando esos conceptos sean superiores al SIM se embargan conforme
a la escala que allí sigue (según la cuantía adicional: 30%, 50%, 60%, 75%,
90%). Cuando se percibe junto a la mensualidad una gratificación o paga
extraordinaria, al exceso sobre el límite se le aplica la escala del art. 607.2
LEC. Y si en el salario mensual estaba incluida la parte proporcional de la
paga o gratificación extraordinaria, el límite de inembargabilidad es el
importe del SMI en el cómputo anual -SMI mensual multiplicado por 14-
prorrateado entre 12 meses; al exceso percibido se le aplica la escala del art.
607.2 LEC.
La resolución reseñada que aquí se comenta, en
aplicación del art. 171 LGT, desestima la pretensión de un director de
departamento de la AEAT que consideraba que, a efectos del embargo mensual,
cuando a las pagas de doce meses se añaden la extraordinaria en dos de ellos, lo
procedente era estar al importe total y aplicar la escala por el exceso sobre
el SIM. Considera el TEAC que los importes extraordinarios se deben prorratear
a efectos del cálculo del importe inembargable, como resolvió el TEAR
atendiendo al artículo 31 Estatuto de los Trabajadores y al artículo 3.1 RD
231/2020.
- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la cantidad
inembargable no se acumula el importe del salario a la pensión si sobre el
salario pesa una retención judicial, art. 607 LEC, ya que si concurre una nueva
deuda no es embargable el resto que debe quedar libre de responsabilidad (TEAC
15-6-05)
4) Embargos. Inembargabilidad. Bienes
muebles. Como TEAC r. 26.11.19, los bienes de las
sociedades mercantiles son embargables sin excepción, sin que sea de aplicación
el límite contenido en el artículo 606.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que
proclama la inembargabilidad de los libros e instrumentos necesarios para el
ejercicio de una profesión, arte u oficio (TEAC 17-5-22).
A efectos de la
inembargabilidad, el art. 606.2º LEC establece que no son embargables los
libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de una actividad profesional
a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la
cuantía de la deuda reclamada. Para las sociedades mercantiles son embargables
sin límites todos los bienes muebles.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Embargo de vehículos procedente cuando no se
prueba que eran esenciales para el desarrollo de la actividad (TSJ Extremadura
16-3-00). Aunque las ejecuciones de obra son inembargables -art. 47 LCE- cabe
el embargo si se emplean como escudo protector del patrimonio y no para
financiar las obras (TSJ La Rioja 26-11-97). No son asimilables "los
bienes indispensables para la subsistencia diaria" -TC 22-2-89- (Partida
5ª, Título 13, Ley 5ª: "otras cosas de la casa que ha de menester cada día
para servicio del cuerpo y de su campaña") con el utillaje de un salón de
máquinas recreativas que es, desde luego, embargable (TEAC 11-9-97)
RECLAMACIONES
5) Alegaciones. Reiteradas. En
el recurso se reiteraron literalmente las alegaciones hechas en la reclamación,
cabe resolver, TEAC r. 28.09.09, confirmando la resolución (TEAC 17-5-22)
Aplicando la doctrina TS 11.03.99 sobre recurso de
apelación y a pesar del art. 237 LGT, la reiteración en el recurso de las
mismas alegaciones hechas en la reclamación, considerando acertada la
resolución, cabe que el TEAC sin más, considere acertada la resolución y decida
por remisión.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe admitir en
la resolución la motivación “in aliunde” por referencias a la resolución que se
confirma; el TS s. 4.06.98 ha admitido la motivación implícita (AN 31-3-21). El
TS ss. 9.03.92 y 24.10.02 rechaza que no se alegue contra la resolución
recurrida; en este caso, la demanda reproduce punto por punto la reclamación
(AN 3-3-21). Reproduce punto por punto lo alegado ante TEAC; según TS
ss. 9.03.92 y 24.10.08, así no hay oposición a la resolución; además
recurriendo contra el embargo no se especifica las cantidades que se dicen ya
ingresadas, ni se concreta los ejercicios que se dicen prescritos; pero los
apremios fueron notificados y recibidos (AN 27-4-21). La sentencia copia la s.
23.12.19 que copió la s. 28.02.19; en el leasing del vehículo no se ha
acreditado los pagos ni la afectación; irregularidad contable: estimación
indirecta (AN 29-4-21). En el recurso hay que rebatir la resolución y es
inadecuada, TS s. 9.03.92, la reproducción literal de la reclamación (AN
18-5-21)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6) Ganancias. Injustificadas. Improcedentes.
Autoliquidación complementaria. El art. 39 LIRPF no
permite gravar como renta el valor de los bienes en el extranjero no declarados
en plazo cuando se acredita que su adquisición se financió con rentas obtenidas
en un período respecto del que, al tiempo de presentar la autoliquidación
complementaria ya había prescrito el derecho a determinar la obligación
tributaria (TEAC 12-5-22, dos)
La TJUE s. 27.01.22, confirma la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no
justificadas del artículo 39.2 LRPF, pero obliga a evitar las consecuencias de
su falta de atención a la prescripción (apartado 33 de la Sentencia). Según la
resolución reseñada que aquí se comenta, ante la falta de más precisión la
regulación se debe integrar con la aplicación de las reglas generales de la LGT
sobre la prescripción, de las que resulta lo siguiente:
a) Ninguna regla general retrasa el “dies
a quo” del plazo de prescripción de los ejercicios en los que se obtuvieron las
rentas ocultas que se sometan a gravamen por aplicación del artículo 39.2
LIRPF, de modo que, para no dejar sin efecto la "prescripción ya
consumada" (Apartados 37, 38 y 40 de la sentencia), el contribuyente podrá
acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en
plazo en el Modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que,
en el momento de aplicar dicho precepto, ya hubiese ganando la prescripción.
b) Se tendrán en cuenta las normas generales de la
LGT, en particular las reglas de cómputo e interrupción de los plazos de
prescripción de los artículos 67 y 68 de la misma, para verificar cuándo se
interrumpió la prescripción de los ejercicios en que se acrediten obtenidas las
rentas que el artículo 39.2 somete a gravamen en el ejercicio en el que se
incumplió la obligación de información del Modelo 720.
En el caso que decide la resolución que
aquí se comenta, en el momento de aplicación del artículo 39.2 LIRPF (mediante
autoliquidación complementaria del ejercicio 2012) ya estaba consumada la
prescripción de los ejercicios 2011 y anteriores (no consta ninguna
interrupción previa), por lo que el artículo 39.2 no puede gravar rentas que se
acrediten obtenidas en esos ejercicios.
- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso
de casación, se anula la sentencia de instancia y se acuerda la retroacción al
haberse producido la TJUE s. 27.01.22 que declara que el Reino de España
infringió el art. 63 TFUE y el art. 40 del Acuerdo EEE al regular las
consecuencias del incumplimiento de presentar en plazo la declaración modelo
720 de bienes en el extranjero (TS 29-4-22, 11-5-22, 12-5-22)
7) Ganancias.
Injustificadas. Procedentes. Insubsanable. Declaración modelo 720. La
aplicación del art. 39.2 LIRPF, determina la calificación, “en todo caso”, de
ganancias patrimoniales sin justificación, salvo que se pruebe que proceden de
rentas obtenidas en períodos con “prescripción consumada”; la calificación no
se altera aunque posteriormente se acredite la procedencia (TEAC 12-5-22, dos)
Considera la
resolución aquí reseñada que la realización del presupuesto de hecho del
artículo 39.2 LIRPF supone la calificación "en todo
caso", según indica el precepto, como ganancias de patrimonio no
justificadas de los importes que sujeta a gravamen, salvo que ello suponga el
gravamen de rentas obtenidas en ejercicios con la prescripción consumada. Esta
calificación legal no se altera por la posterior acreditación de la verdadera
fuente de renta, inicialmente oculta, de la que proceden los importes gravados
por este precepto.
Ciertamente
el artículo 39.2 LIRPF que existía antes de su desaparición por Ley 5/2022,
establecía que “En todo caso”
tendrán la consideración de “ganancias patrimoniales no justificadas” y se
integrarán en la base liquidable general del período más antiguo entre los no
prescritos susceptible de regularización la tenencia, declaración o adquisición
de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido “en el plazo
establecido” la obligación de información a que se refiere la DAd 18ª LGT. Y
también es cierto que la TJUE s. 27.01.22, confirma la presunción
de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas cuando los bienes o
derechos en el extranjero no se han incluido en la declaración especial
presentada en plazo. De modo que, lo único que se consideró contrario a la
normativa UE fue que el artículo 39 LIRPF no salvara de tan grave consecuencia tributaria
la posibilidad de prueba de que los bienes o derechos se tenían desde un
período en el que hubiera prescrito el derecho a determinar la obligación
tributaria o se hubieran adquirido con bienes o derechos que se tenían en un
período en el que se hubiera consumado tal prescripción.
No se puede dejar de
lamentar que se pudiera llegar a esa sentencia si se considera que es una
arbitrariedad (cf. art. 9 CE) que “no declarar en plazo” un hecho cierto
(tenencia o adquisición de un bien o derecho) y producido en un tiempo
probable, determine (“ficción legal” y no “presunción”, como se pretende) que,
a los solos efectos de la tributación por el IRPF y respecto precisamente de
ese bien o derecho, se considere adquirido “en el período más antiguo de “entre
los no prescritos” regularizables. Parece imposible que se pueda considerar
ajustado a la Constitución (cf. art 31 CE: según la capacidad económica y por
un sistema tributario justo) y a Derecho una ley (“ordinatio rationis”) que
hacer tributar inventando el tiempo en que se deba entender producido el hecho
imponible que determina el nacimiento de la obligación tributaria. Parecía
imposible un invento que superara en grosería normativa el llamado (porque no
existe tal) “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art.15 LGT)
que hace tributar por hecho, actos o negocios irreales (en vez de por los
reales, lícitos y válidos a todos los demás efectos jurídicos), realizando,
así, el principio de “la tributación mayor de las concebibles”, que es el colmo
del principio clásico de “suficiencia tributaria”. Es una tentación en la que
el Fisco cae desde antiguo y en diversos ámbitos.
- Recordatorio de
jurisprudencia. La Administración autónoma pudo basar su liquidación por el
IGIC en las discrepantes declaraciones por IVA y por IS, art. 108.4 LGT, sin
que una prevalezca sobre la otra al ser ambas declaraciones unilaterales, y por
la presunción pudo operar en cada discrepancia con la cifra mayor (AN 27-5-15)
8) Ganancias. Injustificadas.
Improcedentes. Declaración modelo 720. En las diferencias
patrimoniales por mayor valor no constituye renta la no realizada, sino que
proviene del mayor valor de los bienes y derechos que ya se tenían en períodos
prescritos (TEAC 12-5-22, dos)
No debe formar parte de la renta sometida
a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIRPF la parte del valor de los
activos situados en el extranjero que, pese a haberse generado en un ejercicio
no prescrito, se acredite por el contribuyente que se trata del mero aumento de
valor de los mismos activos poseídos a final del último ejercicio prescrito, ya
que no se someten a gravamen en el IRPF las plusvalías tácitas no
realizadas, que serán gravadas cuando se enajenen los activos que las
incorporan.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se alega que
la venta se produjo por el padre antes de morir, no se consumó y sólo se
permitió actuar como quien tiene la voluntad de adquirir. El valor de
adquisición es el declarado a efectos del ISyD puesto que la Administración no
lo ha comprobado. La venta inmediata posterior que señala el valor de mercado
no impide la ganancia porque el legislador no quiso equiparar valor de
enajenación en trasmisiones onerosas con valor de mercado. Sanción porque no es
una discrepancia razonable (AN 9-3-16)
I. SOCIEDADES
9) Reserva de capitalización. Cálculo.
A efectos del art. 25.2 LIS para determinar el incremento de los fondos propios
no se tendrá en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período los
importes registrados en la cuenta 557 PGC, “dividendo activo a cuenta”, como se
contestó en CV 21.06.21 DGT (TEAC 24-5-22 unif. crit.)
No puede dejar de llamar la atención el litigio y el
fundamento de la resolución en un asunto como el que determina la decisión del
TEAC reseñada que aquí se comenta.
Dice el artículo 25.1 LIS que los contribuyentes que
tributen al tipo de gravamen previsto en os apartados 1 o 6 del artículo 29 de
la LIS tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10% del importe
del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los requisitos
que, a continuación, se establecen. Y en el apartado 2 de ese precepto se
regula que el incremento de fondos propios viene determinado por la diferencia
positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin
incluir los resultados del mismo y los fondos propios existentes al inicio del
mismo sin incluir los resultados del ejercicio anterior; y sigue una relación
de conceptos que no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al
final del período impositivo. Parece una regulación de interpretación sencilla.
La resolución que se comenta aquí también se refiere
al Preámbulo de la LIS, en ap. 4 y sobre reserva de capital en b) que dicen
que, con la ley, se ha eliminado tanto la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios, como la reciente deducción por inversión de
beneficios. Ambos incentivos se sustituyen por la reserva de capitalización que
se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a
la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de
inversión alguno en algún tipo concreto de activo. Se pretende potenciar la
capitalización empresarial y con ello el saneamiento de las empresas y su
competitividad. Con lo que se explica la nueva regulación del impuesto.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23
LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones,
cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su
regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
IVA
10) Localización. Servicios. Devolución a
no establecidos. Localización de los servicios, en el
alojamiento de equipos, con prestaciones accesorias: aplicación de la regla
general de localización de los servicios si no se acreditan los requisitos que
determinarían un arrendamiento de inmuebles (TEAC 18-5-22),
Según TJUE s. 2.07.20: a) no son arrendamiento de
inmueble si el prestador, por un lado, no pone a disposición pasiva de sus
clientes una superficie o un emplazamiento garantizándoles el derecho a usarlo
como propietario y, por otro lado, el espacio proporcionado -armarios rack, en
este caso- no forma parte del inmueble en que están instalados ni están
instalados en el mismo de forma permanente; b) no son servicios vinculados a
bienes inmuebles -art. 47 Directiva IVA y art. 31 bis Rgto de Ejecución- cuando
los clientes no gozan de un derecho de uso exclusivo de la parte del inmueble
en el que están instalados los armarios racks. Si no se dan esas circunstancias
se califican como servicios de comunicación y se aplica las reglas generales de
localización de los servicios.
En el caso que decide la resolución aquí reseñada, los servicios recibidos consisten en proporcionar
alojamiento a los equipos de red de la entidad en un centro de datos, así como
conectividad a internet, energía, alimentación y refrigeración; se trata de una
prestación única, en la que los servicios de alojamiento constituyen la
prestación principal, considerándose las demás prestaciones como accesorias a
la principal. No se acredita las circunstancias para que los servicios
se pudieran considerar arrendamiento de bienes inmuebles, o vinculados a bienes
inmuebles, -un derecho exclusivo de las instalaciones físicas- se aplica el
art. 69 Uno LIVA; al ser fuera del ámbito de aplicación del IVA, porque el
destinatario no está establecido en él, la repercusión fue indebida.
- Recordatorio de jurisprudencia. Si por Internet y a
través de una compañía en Suiza se reserva y paga el vehículo que se recoge en
España contratando con una empresa local las peculiaridades del alquiler, la
compañía suiza es mera intermediaria en la gestión de la reserva y pago del
alquiler y está sujeta la operación de la empresa local (AN 20-3-12)
11) Base imponible. Modificación.
Incobrable. El art. 80 Cinco LIVA impide la
modificación de la BI por créditos incobrables cuando éstos disfruten de
garantía real, en la parte garantizada (TEAC 18-5-22, dos)
Cuando se produce la cancelación de la
garantía, sin que se haya podido hacer efectivo el cobro del crédito, ha de
entenderse que es en ese momento en el que el crédito tiene el carácter de
incobrable y, para poder modificar la base imponible, se inicia el cómputo del
plazo de los tres meses previsto en el apartado Cuatro del artículo 80 de la
Ley de IVA, o el cómputo del plazo recogido en el apartado Tres de dicho
precepto en los supuestos en los que se hubiese dictado auto de declaración de
concurso. Teniendo en cuenta el art. 24 RIVA, el TJUE ss.
8.05.19 11.06.20 y 15.10.20, y TS s. 11.07.06, se estima el recurso.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la modificación
de la base por créditos incobrables hay que distinguir los 3 meses de la ley
para ejercitar el derecho y el mes reglamentario para comunicar y aportar
documentos. No cabe la denegación automática, sino cuando se impide el control.
En este caso, se cumplió extemporáneamente y no se ha probado que influyera en
la gestión ni en el control (TEAC 17-7-14)
I. ESPECIALES
12) Hidrocarburos. La
falta de comunicación de la modificación de las matrículas beneficiarias de
devolución de gasóleo de uso profesional, a diferencia de cuando falta la
inscripción en el censo de beneficiarios, no se puede considerar incumplimiento
de un requisito material o constitutivo, sino que es una carga formal cuyo
incumplimiento no da lugar automáticamente a la pérdida del derecho a la
devolución parcial del impuesto sobre Hidrocarburos, siempre que se acredite el
cumplimiento del resto de requisitos previstos para aplicar el beneficio (TEAC
18-5-22)
La resolución aquí reseñada tiene como fundamentos las
TS ss. 27.02.18 y 30.09.20, el artículo 52 bis.2 y 7 LIE y de su desarrollo por
la Orden HAP/290/2013, ap. 2. El precepto legal invocado regula la devolución
parcial por el gasóleo de uso profesional referido, en su apartado 2, a los
vehículos dedicados exclusivamente al transporte de mercancías, de pasajeros y
los taxis: y en el apartado 7 se regula el procedimiento para la práctica de la
devolución: inscripción en un registro específico, utilización de medios de
pago específicos e información de la utilización de éstos. La referencia final
a una Orden Ministerial pone de manifiesto el deterioro normativo que, mediante
habilitaciones y desarrollos, degradan el principio de reserva de ley (art. 7
LGT).
En cambio, la acertada diferenciación entre un
requisito sustantivo y una carga formal permite que la resolución que se
comenta evitar el exceso de rigor que pudiera llevar a la Administración a
negar una devolución -una menor tributación- establecida por ley y con
cumplimiento de requisitos, aunque se incumpla en alguno no sustancial. En los
Impuestos Especiales se ha hecho frecuente la jurisprudencia razonablemente
flexible.
13) Electricidad. Reducción. Aplicando
el art. 98.1.d) LIE la reducción por la electricidad consumida para la
fabricación de un producto, constituye la base de la reducción el coste de la
electricidad consumida en la fabricación de ese producto (TEAC 18-5-22)
El artículo 98 1. d) LIE regula una reducción del 85%
de la base imponible cuando la electricidad se destine a actividades
industriales en las que la electricidad consumida represente más del 50% del
coste de un producto. A estos efectos, el coste de un producto se define como
la suma de las compras totales de bienes y servicios más los costes de mano de
obra más el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en
promedio. El coste de la electricidad se define como el valor de compra real de
la electricidad o el coste de producción de electricidad si se genera en la
propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA
deducible. El artículo 145 RIE regula el procedimiento para aplicar la
reducción de la base imponible.
Con ese fundamento normativo, la resolución que aquí
se comenta, a efectos de la determinación de las magnitudes a comparar, es
decir, si por electricidad consumida se debe entender la electricidad consumida
por la totalidad de la actividad industrial o la electricidad consumida en la
fabricación de un producto concreto, considera que, según el artículo 98.1 d)
LIE, se compara el coste de la energía consumida para la fabricación de un
producto con el coste total de fabricación de ese producto, constituyendo la
base de la reducción el coste de la electricidad consumida en la fabricación de
ese producto.
- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto de fábrica exige
la inscripción en registro territorial. Cuando no hay inscripción y el
fabricante no abona el impuesto, sino que éste se repercute por el distribuidor
a los consumidores finales, procede sanción, pero no exigir el impuesto al
fabricante porque sería doble imposición (AN 4-6-07)
Julio Banacloche Pérez
(16.05.22)
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