RESEÑA DE JURISPRUDENCIA (nº
816)
LA SEGURIDAD JURÍDICA (I)
1. INCUMPLIMIENTOS
a) Principios
Igualdad.
No
se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió
de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en
Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un
préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el
conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts.
13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)
Igualdad en la legalidad. El principio de igualdad en la legalidad, TC
s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no
establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para
años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra
la confianza legítima (AN 14-4-16)
Seguridad jurídica. La
seguridad no es un principio subjetivo, sino objetivo, como se manifiestan TC
s. 27.01.94 y también, TC s. 30.03.81, con los términos de: “claridad de la
norma, la certeza, la falta de previsión razonable e incluso “correcta técnica
legislativa” (AN 30-7-20)
Tutela efectiva. ISyD. Tipo reducido.
Cónyuges. En la sucesión entre cónyuges no se aplicó el tipo
reducido, sino el exigido para terceros, porque no estaba inscrito el matrimonio
en el Registro Civil; la sentencia de la Audiencia Provincial reconoció la
validez, pero fue posterior a la resolución desestimatoria; procede la revisión
por el principio de tutela efectiva (TS 17-12-20)
Alegaciones.
Indefensión. Inexistente. No hubo indefensión por no poder
alegar cuando se negó a recibir las notificaciones que le daban plazo para
hacerlo (TS 16-5-14)
Indefensión. Si
el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción,
aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se
estima así porque no se ha señalado qué alegaciones y pruebas habría aportado
(TS 19-1-16)
Indefensión. Inexistente. No
hubo indefensión porque no se aceptaran las pruebas porque no se dice en qué
consistían y no se puede valorar si eran decisivas (AN 28-9-20)
Ilegalidad. Antijuricidad. La
antijuridicidad no es ilegalidad, sino inexistencia de justificación legal para
imponer al perjudicado un deber: la liquidación y la sanción anuladas por el
TEAC por ser contrarios a Derecho no eran acuerdos antijurídicos y no
determinan responsabilidad patrimonial (AN 30-7-20)
b) Fraude de ley
Fraude de ley. Si
en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin
expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la
Administración impide hacerlo en período posterior. Tampoco se puede mantener
que son liquidaciones provisionales todas las no avaladas por la Inspección (AN
24-7-12)
Fraude de ley. Improcedente. Las
actas precedentes y la devolución de ingresos indebidos que son actos propios
impiden construir años después un fraude de ley en los hechos antes comprobados
(TS 4-11-13)
Fraude de ley. Improcedente. No toda operación artificiosa exige acudir al fraude
de ley, pues si lo artificioso es meramente formal, son negocios inexistentes
cuyo desconocimiento no exige el fraude de ley: que se califique un
negocio como simulado, TS s. 12.11.14, no exige declarar el fraude de ley (TS
18-2-15). Como se dijo en AN s. 21.03.13, “el fraude de ley:
hoy conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT,” no procede
cuando se trata de un caso que se resuelve por la vía de la calificación
jurídica (AN 10-12-15, dos)
Fraude de ley. Abuso de derecho. Los
gastos financieros, las pérdidas por enajenación de las participaciones, la
amortización del fondo de comercio y la provisión por depreciación de valores
no son deducibles porque las operaciones no tenían sentido económico para el
grupo: préstamo de sociedades del grupo para crear una sociedad no residente
que luego se transmite a otras también del grupo (AN 7-2-13). Hubo fraude de
ley y no son deducibles los gastos financieros derivados de pasivos contraídos
frente a la matriz no residente para adquirir acciones de otra sociedad en
operación sin sentido económico para el grupo porque en el fraude de ley se
incluye el empleo de formas jurídicas insólitas o desproporcionadas. La norma
de cobertura son los arts. 10 y 20 LIS y las defraudadas los 4 y 10, estando
acreditada la artificiosidad (AN 21-2-13)
c) Irregularidades
2. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS
NORMAS
a) Interpretación de las normas y
calificación de los hechos
Interpretación. Exenciones. Fue un error la doctrina que se dedujo del
artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de
exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es
extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)
Consultas. Vinculación. Las
contestaciones vinculantes no son fuente del Derecho, pero impiden una
regularización contraria salvo que se pruebe modificaciones respecto de la
consulta; en la tramitación de consultas no se incluye el requerimiento de
documentación justificativa, aunque se puede aportar por el consultante que
corre con el riesgo de imprecisiones por no hacerlo. En este caso, aportada
documentación y solicitada su incorporación al expediente como prueba a
valorar, no se atendió. Retroacción (TS 9-5-16)
Interpretación. Calificación. Ante
conductas de evasión no siempre es necesario un procedimiento especial para
regularizar: las facultades de la Inspección, TS ss. 30.01.11 y 24.10.13, para
interpretar y calificar deben ser suficiente para fundamentar la regularización
(AN 9-4-15)
Calificación. Una
cosa es la libertad de calificación, art. 13 LGT, y otra que, cuando se
considera que los intereses a socios por préstamos participativos son reparto
de dividendos de modo que para deducir el gasto se ha aplicado una norma de
cobertura en vez de otra, lo procedente fuera el expediente de fraude de ley,
lo que no hizo la Inspección (AN 6-3-14). La Inspección no puede introducir una
consideración sobre la falta de “affectio societatis” porque, pudiendo utilizar
la simulación o el fraude de ley, no puede anular un contrato civil para lo que
sólo es competente la jurisdicción civil (AN 6-3-14)
Calificación. De
acuerdo con TS s. 2.02.11, la facultad calificadora de la Administración es más
amplia que la simulación o el fraude de ley y permite un campo de actuación más
amplio que el que los delimita (AN 7-4-16). Corresponde a la Administración
calificar, TS s. 30.06.11, lo que se hace operación por operación en los impuestos
sobre el tráfico y es útil para apreciar conductas, TS s. 13.0.1.11; por eso no
es preciso, TS s. 24.10.13, incoar un procedimiento especial (AN 5-5-16)
Calificación de escritos. El escrito no fue un recurso de reposición,
sino de petición de devolución, art. 125 RD 1065/07. Fue adecuada a Derecho la
retroacción acordada por el TEAC y por tanto no cabe recurso al no haber acto
firme impugnable (AN 31-10-16)
Calificación. Inexistente. La
Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de
una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con
actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso
no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo
muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas
artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar
la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el
legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para
usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo
permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del
conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la
calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos,
22-7-23)
b) Actos
propios
Actos propios. La
Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al
mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese
obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una
constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14)
Actos propios. Si
la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión
posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición
(TS 15-1-15)
Acto propio. Actuación
anterior. Si
en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la
procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que
no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)
Actos propios. Fijado el valor de adquisición de la cartera en una comprobación previa, no cabe modificarlo en otra posterior, porque la Administración no puede ir contra sus propios actos (AN 27-6-19)
Actos propios. No
cabe invocar el precedente, TC 50/1986, cuando el acto dispar posterior ha sido
declarado válido (AN 23-6-21). El precedente administrativo no refrendado por
resolución judicial firme, TC s. 20.11.95, carece de idoneidad para articular
un juicio de igualdad ante la ley (AN 19-10-21)
Actos propios. Inexistentes. Son
distintos el procedimiento de rectificación censal y las propuestas y
contrapropuestas entre Administraciones del Estado y foral que originan
finalmente un procedimiento de cambio de domicilio que no se señala ni en
Álava, ni en Coslada, sino en Valladolid (AN 7-7-21)
Consultas. Actos propios. Las
consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los
tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los
principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)
Reiteración de
anulaciones. Según TS s. 26.03.12 no cabe retrotraer
por defecto sustantivo, sino anular con posible nueva liquidación, y, según TS
ss. 26.03.12 y 29.09.14, no cabe un tercera liquidación incurriendo en el mismo
error; pero no se aplica cuando se anula dos veces una notificación de apremio
porque ya está determinada la deuda y no se atenta contra la seguridad
jurídica: el contribuyente pudo utilizar otra vía, como la responsabilidad
patrimonial, o haberse personado para recoger la notificación puesto que
conocía su existencia (AN 20-6-19)
c) Opciones
Interpretación. Opciones. Inmodificable La opción en la imputación temporal, art. 14
LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda
que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de
la Administración (AN 2-4-18)
Opciones.
Modificación. Procedente. Defecto de voluntad provocado. Si tanto el certificado del retenedor, como el
borrador de la AEAT no incluían los atrasos salariales, se produjo un error en
la formación de la voluntad involuntario llevando al contribuyente a tributar
individualmente cuando la realidad de los datos habría aconsejado la conjunta.
Cabe modificar la opción (TSJ Castilla y León 28-11-18)
Opción. Modificación. Procedente. Aplicando
el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un
cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el
contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación
temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese
procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20)
Opción. Modificación. Imputación temporal.
Procedente. Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina,
al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección
debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación
temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta
como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre
los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y,
TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad
económica (TS 21-10-20)
Opción. Modificación. Procedente salvo
fraude. En la regularización inspectora que cambia del
régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado
no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y
puede cambiar, pero no en los casos, como éste, en el que actuó con medios
fraudulentos (TS 29-10-20)
Opciones. Modificación. Procedente. Como
en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se
considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se
solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de
sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF,
pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería
aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción
y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por
el total exigible (TS 24-3-21)
Opciones. Modificación.
Improcedente. A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es
cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14
LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen
general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de
infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia
debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que
no era aplicable (TS 24-3-21)
Opciones. Invariables. Sanción. Aunque
dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el
IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración,
no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a
compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora
que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21)
3. LA PRESCRIPCIÓN
a) Prescripción
Naturaleza.
La
prescripción está relacionada con el principio de tutela judicial, TC 160/1997
y 63/05; el derecho a la prescripción es material y no meramente procedimental;
se aplica de oficio, TS 16.05.13, salvo, TS s. 24.10.16, que requiera valorar
hechos que no fueron objeto de disputa o figuras no cuestionadas (AN 21-12-16)
Naturaleza y efectos. La prescripción está relacionada con la seguridad
jurídica y con la tutela judicial, TC s. 160/1997, y es un derecho material y
no procedimental, TC s. 63/2005; el TEA no debió acordar la retroacción por
defecto formal sin entrar a considerar, TS s. 19.11.12, 29.09.14, la
prescripción (AN 18-1-17)
Prescripción. Aunque
la prescripción se aplica de oficio, no se aplica cuando se ha consentido en
las instancias previas, TS s. 21.06.16 (AN 26-9-19)
Fraude
de ley. Prescripción. Si los hechos se produjeron diez años antes y la
Administración no modificó la declaración de los mismos mediante comprobación
no puede acordar que fueron en fraude de ley porque se ha producido
prescripción (AN 24-1-13). Si las operaciones son de ejercicios prescritos no
procede apreciar fraude de ley para deducir efectos en períodos no prescritos
(AN 21-11-13, dos)
Fraude de ley. Prescripción. La
Administración no puede declarar el fraude de ley en período prescrito aunque
se proyecten los efectos a períodos no prescritos (TS 4-7-14). Si los
actos se realizaron en períodos prescritos sin que se declarara entonces el
fraude de ley, no procede hacerlo en períodos no prescritos (AN 2-10-14)
Imprescriptible.
Superando TS s. 4.07.14, se puede declarar el fraude de ley en un período
prescrito con efectos en períodos no prescritos porque, TC s. 19.05.03 y
19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad”
o la “igualdad contra legalidad” (TS 5-2-15). Hubo fraude de ley en la
financiación por la matriz a las filiales para adquirir participaciones en
sociedades del grupo por inexistencia de eficacia patrimonial y motivación
empresarial distinta de minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el
art. 10.3 LIS como norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido
superado por TS s. 5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para
declarar el fraude de ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y
19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad”
o la “igualdad contra legalidad” (TS 23-3-15)
Potestades. Imprescriptibles. Derecho a
liquidar. Derecho a comprobar. No cabe regularizar por fraude de ley un
período prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las
potestades; la comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No
cabe la igualdad en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude
de ley en un período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus
efectos en períodos no prescritos (TS 19-5-16)
Derecho
a liquidar. Incidencia penal. Si transcurrió el plazo
de prescripción en el tiempo que va desde la remisión al Mº Fiscal -que
interrumpió la prescripción cuyo plazo empezó a contar, hasta la declaración
como imputado-, según doctrina del TS: permanecer en el tribunal propio o
administrativo o en el jurisdiccional no impide la prescripción; contra AdelE
que contaba desde el nuevo plazo desde la devolución del expediente (TS
28-2-17)
Derecho a liquidar. No interrupción. Que
hubiera prescrito el derecho a recaudar porque, TS s. 17.05.12, en las
reclamaciones y recursos contra la ejecución de resoluciones no se pedía la
suspensión, no es motivo para considerar prescrito el derecho a liquidar que se
interrumpió por reclamaciones y recursos (AN 1-10-20)
Comprobación anterior a 2004. Según
TS s. 30.09.19, no cabe comprobar antes de la entrada en vigor de la Ley
58/2003 (AN 15-7-21)
Derecho inexistente. El
derecho a liquidar no empezó hasta que se dictó la sentencia del TS y antes
existía suspensión porque los requerimientos de la AN se referían a documentos
no relacionados con el incumplimiento de la condición para suspender y, además,
TS ss. 5.07.10 y 20.07.10, las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN
11-5-15)
b) Interrupción
Fraude de ley. Prescripción interrumpida. Si
se anularon actuaciones inspectoras previas y luego se inició expediente de
fraude de ley, como éste integra el procedimiento general de comprobación,
aquéllas interrumpieron la prescripción (TS 14-6-12)
Interrupción. Actos anulados.
Los actos anulados interrumpen la prescripción; no, los actos declarados nulos
de pleno derecho (AN 24-6-15). A diferencia de los actos declarados nulos de
pleno derecho, TS s. 20.01.11, las actuaciones que originaron actos anulados
interrumpen la prescripción (AN 15-7-15 y 22-7-15, dos)
Interrupción. Suspensión. Recurso. La solicitud de suspensión interrumpió la
prescripción, TS s. 20.07.10, y también el recurso de casación hasta que se
produjo la sentencia, sin que hayan pasado más de cuatro años desde esa fecha
hasta la ejecución (AN 24-6-15)
Interrupción. Alegaciones
al TEA. Las alegaciones ante el TEA interrumpen la
prescripción (AN 24-9-15)
Interrupción. Impuestos distintos. Para interrumpir la prescripción respecto de
impuestos distintos e incompatibles no basta la actividad de la Administración
aunque sea desacertada o errónea, sino que, art. 68 LGT mod. por Ley 7/2012,
exige: “aunque inicialmente se dirija a una obligación distinta como consecuencia
de la incorrecta declaración del obligado tributario” (TS 27-1-16)
Interrupción.
Actuaciones penales. Que prescribiera la acción penal no
determina la prescripción de la acción para liquidar que estuvo interrumpida
tanto por las actuaciones administrativas como por las penales (AN 15-1-19)
c) No interrupción
Nulidad. Prescripción. No
hubo interrupción de la prescripción por ser nula de pleno derecho, por
incompetencia material, TS ss. 31.01.89, 19.01.96, la liquidación de Gestión
sobre la RIC, que exige comprobación contable, incluida las reclamaciones
posteriores (AN 14-4-16)
Nulidad.
Prescripción. Presentada la declaración por ISyD en
Canarias, se declaró incompetente y remitió a la AEAT; tardanza de más de dos
años en remitir la documentación: no se interrumpió la prescripción porque fue
un acto de la Administración incompetente; y, además, luego hubo caducidad (AN
5-1-18)
Interrupción. Inaplicable. Procedimiento
distinto. La solicitud de devolución de ingresos no interrumpe
la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y de exigir su
ingreso y ese procedimiento de revisión no es identificable con reclamaciones y
recursos (AN 23-10-13)
Interrupción. Inaplicable. Falta de
notificación. Si se presentó la declaración del ISyD por
quien no tenía representación, no hubo notificación eficaz y las reclamaciones
y recursos estimados por ese motivo no reabrieron la prescripción producida
(TSJ Galicia 2-10-13 y 11-12-13)
Interrupción. Inexistente. Modelo 190. La
presentación de la declaración resumen de retenciones por IRPF, modelo 190, no
interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la
deuda tributaria mediante liquidación (TS 18-5-20)
Interrupción. Inexistente. Modelo 390. La presentación del modelo 390, resumen anual de declaraciones-liquidaciones por IVA, no tiene contenido liquidatorio y es discutible que sea “ratificativa” y ya ni hay que acompañar las declaraciones, no interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación; se cambia de criterio respecto de la doctrina anterior referida a la LGT/1963 (TS 18-5-20). La presentación del modelo 390, recapitulativo anual, al carecer de contenido liquidatorio y ser discutible su carácter ratificatorio después del cambio normativo sin acompañar las declaraciones-liquidaciones. Se modifica la doctrina anterior aplicable LGT/1963 (TS 28-1-21). La presentación del impreso, modelo 390, no interrumpe la prescripción, TS s. 18.05.20, porque no tiene contenido liquidativo y ya no se acompaña de las declaraciones-liquidaciones presentadas (TS 18-5-21, 24-5-21). Como en TS ss. 23.07.20, 8.09.20 y 28.01.20, la presentación de declaración anual modelo 390 no interrumpe la prescripción porque no tiene contenido liquidatorio (TS 1-10-21)
(Selección tomada de la base de datos del autor,
“Jurisprudencia tributaria 2012-2021” con la única finalidad de complementar,
cada poco tiempo y a su paso, los comentarios sobre “Seguridad Jurídica” que
aparecen semanalmente en el blog “El hecho imponible”. No sólo no se consideran
criterios indiscutibles, sino que, incluso, algunas reseñas causan dolor
jurídico por haberse producido los textos reseñados. Desde luego, prevalece el
deseo de que sea una tarea profesionalmente útil, en un sentido u otro)
Julio Banacloche Pérez
(23.06.22)
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